1 Allgemeiner Teil (Teil 2)

1.2 Mittel zur Erreichung begünstigter Zwecke

1.2.1 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 31 BAO)

1.2.1.1 Begriff

136

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb iSd § 31 BAO ist eine

selbständige,
nachhaltige,
ohne Gewinnabsicht unternommene Betätigung,
sofern durch sie Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und
diese über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht.
Unter Vermögensverwaltung fällt vor allem die verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen sowie die Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens (Näheres siehe Rz 215 bis 233).

1.2.1.2 Die Tatbestandsmerkmale im Einzelnen

1.2.1.2.1 Selbständigkeit

137

Darunter ist ein wirtschaftliches Herausgehobensein der Tätigkeit des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes aus der allgemeinen Tätigkeit der Körperschaft sowie eine sachliche Geschlossenheit der betreffenden Tätigkeit gegenüber anderen sachlich geschlossenen Tätigkeiten zu verstehen.

138

Jede sachlich selbständige, dh. abgegrenzte nachhaltige wirtschaftliche Betätigung begründet daher grundsätzlich einen eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Die Behandlung verschiedener Betätigungen als einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen dann geboten, wenn sie in wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine Einheit bilden (siehe dazu auch EStR 2000 Rz 411 ff). Indizien hierfür sind:
zentraler Wareneinkauf,
(weitgehende) Identität hinsichtlich der handelnden Personen (zB Personal)
einheitliche Preisgestaltung,
in den Grundsätzen zentral geleitete Betriebsführung oder Aufsicht bzw.
einheitliche Buchführung.

Auch Neben-, Hilfs- oder Ergänzungsbetätigungen zu einer als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandelnden Hauptbetätigung sind der Hauptbetätigung zuzurechnen.

Ein weiterer selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb kann jedenfalls erst dann angenommen werden, wenn die Tätigkeit die Voraussetzungen – abgesehen von der Gewinnerzielungsabsicht – für das Vorliegen eines Betriebes oder Teilbetriebes erfüllt (siehe dazu auch EStR 2000 Rz 5579 ff).

139

Liegt auf Grund eines unmittelbaren untrennbaren wirtschaftlichen und organisatorischen Zusammenhanges der Betätigungen ein unteilbarer wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, kann dieser nicht in verschiedene jeweils getrennt zu erfassende Geschäftsbetriebe zerlegt werden.

Beispiel:

In einem Studentenheim werden vom Verein in den Sommermonaten Zimmer an andere Personen als Studenten vermietet. Ist eine sachliche und organisatorische Trennung zwischen Heimbetrieb und Vermietung nicht gegeben, muss ein einheitlicher Betrieb angenommen werden (siehe aber die Beispiele in Rz 167).

1.2.1.2.2 Nachhaltigkeit

140

Dieses Tatbestandsmerkmal liegt dann vor,

wenn mehrere aufeinanderfolgende gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit und derselben dauernden Verhältnisse ausgeführt werden (VwGH 14.9.1988, 87/13/0248) oder
die tatsächlichen Umstände auf Beginn oder Fortsetzung der Tätigkeit hinweisen (VwGH 10.3.1993, 91/13/0189).

141

Einmalige Betätigungen begründen somit keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Eine derartige Betätigung liegt grundsätzlich dann vor, wenn
sie ohne Wiederholungsabsicht unternommen wird und
die Dauer von 24 Stunden nicht übersteigt.
Der Tatbestand der Wiederholung setzt dabei begrifflich die Vergleichbarkeit der Folgehandlung mit der Vorhandlung voraus. Wird eine zunächst ohne Wiederholungsabsicht vorgenommene Handlung auf Grund eines nachweislich später gefassten Entschlusses doch wiederholt, genügt dieser Umstand nicht, um rückwirkend auch die erste Handlung zu einer einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugehörigen zu machen.
Beispiele für Tätigkeiten ohne Wiederholungsabsicht:
einmaliger sechsstündiger Flohmarkt,
einmalig durchgeführtes von 20 Uhr bis 4 Uhr des Folgetages dauerndes Fest
Vorbereitungs- und Abschlussarbeiten für eine einmalige Betätigung sind in den 24-Stunden-Zeitraum nicht einzubeziehen.
Beispiele für Vorbereitungs- und Abschlussarbeiten:
Auf- und Abbau des Festzeltes bei einer Festveranstaltung,
Werbung für eine Glücksspielveranstaltung oder eine Festveranstaltung,
Proben für eine Konzert- oder Brauchtumsveranstaltung,
Herstellung von Programmen

142

Nachhaltigkeit ist daher gegeben, wenn die Betätigung

länger als 24 Stunden dauert,
ohne Rücksicht auf die Dauer in Wiederholungsabsicht unternommen wird oder
tatsächlich innerhalb eines Kalenderjahres wiederholt oder in jedem Kalenderjahr bzw. über mehrere Jahre hin wenigstens einmal unternommen wird.

Beispiele für Tätigkeiten mit Wiederholungsabsicht:

alljährlich durchgeführter Adventmarkt
mehrtägiges Vereinsfest (siehe hiezu auch Rz 306 bis 308 „Vereinsfest“)
Herausgabe eines Jahrbuches

1.2.1.2.3 Mangelnde Gewinnabsicht

143

Gewinnabsicht liegt dann nicht vor, wenn durch die Betätigung kein Überschuss, sondern höchstens Kostendeckung oder das Erzielen von Einnahmen von völlig unbedeutender Größenordnung angestrebt wird. Tatsächlich auftretende, jedoch nicht erstrebte Gewinne (Zufallsgewinne) ändern nichts am Vorliegen eines Geschäftsbetriebes, nachhaltig anfallende Gewinne führen jedoch zur Annahme eines – prinzipiell zum Verlust abgabenrechtlicher Begünstigungen führenden – Gewinnbetriebes (siehe Rz 181 bis Rz 183 sowie Rz 184 bis Rz 214).

1.2.1.3 Einkunftsart

144

Die Einkünfte aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind je nach dem Inhalt der Betätigung entweder als solche aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb, im Falle des Zusammentreffens beider Merkmale in einem Geschäftsbetrieb als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

Bei einer Körperschaft, die wissenschaftliche Ziele, Forschungszwecke oder künstlerische Ziele verfolgt, ist auch die Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit denkbar.

1.2.1.4 Betriebsverpachtung

1.2.1.4.1 Allgemeines

145

Die Verpachtung eines Betriebes stellt idR für sich allein keine Betriebsaufgabe, sondern eine Art des Ruhens des Betriebes dar. Die Pachteinnahmen sind der entsprechenden betrieblichen Einkunftsart zuzuordnen, weil mangels Betriebsbeendigung die betriebliche Tätigkeit – wenn auch in geänderter Form – weiter andauert.

146

Eine Betriebsaufgabe in Verbindung mit der Verpachtung eines Betriebes ist dann zu unterstellen, wenn die konkreten Umstände des Einzelfalles objektiv darauf schließen lassen,

dass die verpachtende Körperschaft nach einer allfälligen Beendigung des Pachtverhältnisses mit dem vorhandenen Betriebsvermögen nicht mehr in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen,
oder sonst das Gesamtbild der Verhältnisse mit hoher Wahrscheinlichkeit für die Absicht der verpachtenden Körperschaft spricht, den Betrieb nach Auflösung des Pachtvertrages nicht mehr auf eigene Rechnung und Gefahr weiterzuführen.

Die hohe Wahrscheinlichkeit ist an objektiven Kriterien zu messen. Den Bestimmungen des Pachtvertrages kommt dabei eine wesentliche Bedeutung zu. Eine Absichtserklärung der Körperschaft ist für sich allein unmaßgeblich. Es ist nicht nötig, dass die Wiederaufnahme der Tätigkeit wegen rechtlicher oder sachlicher Unmöglichkeit für immer ausgeschlossen ist (vgl. VwGH 22.5.1996, 92/14/0142; VwGH 19.2.1997, 94/13/0206; VwGH 19.12.1997, 94/13/0004; VwGH 26.1.1999, 97/14/0089; VwGH 16.12.1999, 97/15/0134).

147

Ist mit der Verpachtung eines Betriebes eine Betriebsaufgabe verbunden, zählen die Pachteinnahmen zur Vermögensverwaltung (VwGH 23.3.1988, 87/13/0065; VwGH 14.9.1988, 87/13/0100; VwGH 26.4.1989, 88/14/0096; in diesen Fällen wurden die Einnahmen der Einkunftsart „Vermietung und Verpachtung“ zugeordnet).

1.2.1.4.2 Indizien für und gegen eine Betriebsaufgabe durch Betriebsverpachtung

148

Die Indizien für bzw. gegen eine Betriebsaufgabe sind in ihrer Gesamtheit gegeneinander abzuwägen (Gesamtbildbetrachtung, VwGH 22.5.1996, 92/14/0142; VwGH 19.2.1997, 94/13/0206).

Indizien für eine Betriebsaufgabe aus Anlass der Betriebsverpachtung sind

der Abschluss des Pachtvertrages auf lange oder unbestimmte Zeit bei beiderseitigem Ausschluss der Kündigung (VwGH 14.9.1988, 87/13/0100; VwGH 22.5.1996, 92/14/0142)
das Zurücklegen der Gewerbeberechtigung bzw. das Löschen der Firma im Firmenbuch (VwGH 23.3.1988, 87/13/0065; VwGH 22.5.1996, 92/14/0142)
die Veräußerung statt der Verpachtung der Geschäftseinrichtung, des Warenlagers bzw. der Kraftfahrzeuge an den Pächter (VwGH 18.5.1971, 1582/69; VwGH 23.3.1988, 87/13/0065; VwGH 22.5.1996, 92/14/0142)
die vertragliche Absicherung der Möglichkeit der Beendigung des Pachtverhältnisses zwecks Veräußerung des Bestandobjektes
das Einlagern abmontierter Maschinen (VwGH 12.3.1965, 0205/64, 0206/64 und 0207/64)
das Einstellen der Produktion
die Kündigung bzw. der Abbau der Arbeitnehmer (VwGH 12.3.1965, 0205/64, 0206/64 und 0207/64; VwGH 18.5.1971, 1582/69)
die Übergabe des Kundenstocks und des Firmenzeichens (VwGH 18.5.1971, 1582/69)
das Vermieten der Betriebsräume in leerem Zustand (VwGH 12.3.1965, 0205/64, 0206/64 und 0207/64)
das Einräumen des wirtschaftlichen Eigentums an den Pächter durch den Verpächter
das Einräumen eines Vorkaufsrechtes an den Pächter und eines Vorpachtrechtes an dessen Gattin im Falle seines Ablebens (VwGH 3.10.1984, 83/13/0004).

149

Indizien gegen eine Betriebsaufgabe aus Anlass der Betriebsverpachtung sind

ein kurzfristiger (bestimmte Zeit) oder kurz aufkündbarer Pachtvertrag (VwGH 26.11.1975, 1307/75; VwGH 23.3.1988, 87/13/0065; VwGH 26.4.1989, 88/14/0096)
eine Vereinbarung über die Rückübertragung des Betriebes (VwGH 23.3.1988, 87/13/0065)
eine vertraglich vereinbarte Modernisierung des Betriebes durch den Verpächter (VwGH 23.3.1988, 87/13/0065)
die Nichtübernahme der Verbindlichkeiten aus der Zeit vor Beginn des Pachtverhältnisses durch den Pächter (VwGH 4.5.1982, 82/14/0041)
eine Vereinbarung über vorzeitige Auflösungsgründe (VwGH 4.5.1982, 82/14/0041)
die Verkürzung der Pachtdauer bei Tod des Pächters (VwGH 4.5.1982, 82/14/0041)
das Zurückbehalten von Lagerbeständen durch den Verpächter (VwGH 22.10.1980, 2003/79)
ein relativ hoher Pachtzins (12% Umsatzbeteiligung) und umfangreiche Kontrollrechte bzw. die Möglichkeit der Einflussnahme des Verpächters (VwGH 5.6.1974, 1964/73; VwGH 4.5.1982, 82/14/0041)
die Beratertätigkeit des Verpächters gegenüber dem Pächter (VwGH 2.2.1968, 0732/67)
die Tätigkeit des Verpächters als Geschäftsführer des Pächters (VwGH 19.2.1997, 94/13/0206; VwGH 19.2.1997, 94/13/0206)
das Beibehalten der Konzession oder der Protokollierung im Firmenbuch (VwGH 22.5.1996, 92/14/0142)
das Aufrechterhalten der Verbindung zu den bisherigen Auftraggebern durch den Verpächter (VwGH 22.10.1980, 2003/79, 2639/79; VwGH 26.4.1989, 88/14/0096)
die Betriebspflicht durch den Pächter (VwGH 23.3.1988, 87/13/0065; VwGH 26.4.1989, 88/14/0096)
das Weiterführen des Betriebes auf Grund des dem Verpächter zustehenden Gewerberechtes in dessen Geschäftsräumen und mit dessen Einrichtung (VwGH 18.1.1963, 2233/61)
das – wenn auch in eingeschränktem Maße – Weiterführen des Betriebes mit zurückbehaltenen Maschinen durch den Verpächter (VwGH 15.4.1970, 1526/68)
die Vermietung eines Geschäftslokales an einen branchengleichen Unternehmer, der die noch vorhandenen Waren des Vermieters für dessen Rechnung laufend veräußert (VwGH 22.12.1993, 92/13/0185)
das Fortführen des Betriebs durch den Verpächter in vergleichbarem, wenn auch eingeschränktem Umfang trotz Verpachtung des Betriebsgebäudes (VwGH 15.4.1970, 1526/68)
die Möglichkeit des Rückkaufes des Inventars bzw. der vorhandenen Waren (VwGH 4.5.1982, 82/14/0041; VwGH 26.4.1989, 88/14/0096)
die Verpflichtung des Pächters zum Ersatz verloren gegangener oder beschädigter Einrichtungsgegenstände bzw. Übergabe einer gleichwertigen Geschäftseinrichtung bei Ablauf des Pachtvertrages (VwGH 4.5.1982, 82/14/0041; VwGH 26.4.1989, 88/14/0096)
ein an den Pächter gerichtetes Verbot, Einrichtungsgegenstände zu entfernen (VwGH 23.3.1988, 87/13/0065)
die Überschuldung des Betriebes, unmoderne Ausstattung sowie eine andere unternehmerische Tätigkeit des Verpächters während der Pachtdauer stehen einer Weiterführung des Betriebes nach Ablauf der Pachtdauer nicht entgegen (VwGH 23.3.1988, 87/13/0065; VwGH 22.5.1996, 92/14/0142).

150

Nach Betriebsaufgabe (§ 24 EStG 1988) oder im Falle der entgeltlichen Überlassung von Vermögensteilen, die keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet haben (zB im Falle der Bestandgabe einer vom Verein nie selbst geführten Kantine), liegt Vermögensverwaltung vor. Ist ein begünstigter Rechtsträger überwiegend am Umsatz eines von ihm verpachteten Betriebes (Teilbetriebes, Betriebsteiles) beteiligt und stehen dem Verpächter erhebliche Möglichkeiten zur Einflussnahme auf den Betrieb zu, geht dies über den Umfang der Vermögensverwaltung hinaus, weil er dann den überwiegenden Teil des mit der Führung des Betriebes verbundenen Risikos trägt.

1.2.2 Unentbehrlicher Hilfsbetrieb (§ 45 Abs. 2 BAO)

1.2.2.1 Begriff

1.2.2.1.1 Die Tatbestandsmerkmale im Überblick

151

Ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb ist jener von einer begünstigte Zwecke verfolgenden Körperschaft geführte wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (vgl. Rz 137 bis 144), der in seiner Gesamtrichtung auf die Erfüllung der definierten begünstigten Zwecke eingestellt ist (§ 45 Abs. 2 lit. a BAO), ohne den die begünstigten Zwecke nicht erreichbar sind (§ 45 Abs. 2 lit. b BAO) und der zu abgabepflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als dies bei Erfüllung des Zweckes unvermeidbar ist (§ 45 Abs. 2 lit. c BAO).

152

Der Rechtsträger unterliegt hinsichtlich der unentbehrlichen Hilfsbetriebe nicht der Körperschaftsteuerpflicht, dh. allenfalls anfallende Zufallsgewinne unterliegen nicht der Besteuerung und anfallende Verluste sind unbeachtlich (siehe hiezu weiters Rz 319 bis 428).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung unentbehrlicher Hilfsbetriebe siehe Rz 463.

Typische Beispiele eines unentbehrlichen Hilfsbetriebes (siehe auch Rz 253 bis 318):

Sportbetrieb von Sportvereinen,
Konzertveranstaltungen eines Musik- und Gesangsvereine,
Theaterveranstaltungen eines Kulturvereines,
Vortragsveranstaltungen wissenschaftlicher Vereine,
Behindertenwohnheim eines Behindertenhilfsverbandes

1.2.2.1.2 Unmittelbare Ausrichtung auf Erfüllung begünstigter Zwecke

153

Ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb muss sich in seiner Gesamtrichtung als ideelles Mittel zur Erreichung des Vereinszweckes darstellen. Die Führung des Betriebes muss als Mittel zur Erfüllung des Zweckes in der Rechtsgrundlage verankert sein, der begünstigte Zweck muss sich mit der Unterhaltung des Geschäftsbetriebes decken und in ihm unmittelbare Erfüllung finden (VwGH 15.9.1982, 82/13/0064), dh., dass der betriebliche mit dem ideellen Bereich zusammenfallen muss.

1.2.2.1.3 Unerreichbarkeit des begünstigten Zweckes ohne Führung des Betriebes

154

Die Unentbehrlichkeit eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes wird jedoch nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Erreichen des angestrebten begünstigten Zweckes auch durch unentgeltlich angebotene, nur durch Spenden und/oder echte Mitgliedsbeiträge finanzierte Leistungen möglich wäre.

Bspw. kann die Förderung des Körpersportes oder der Kunst nicht anders als durch Sportveranstaltungen oder Kulturveranstaltungen (Konzerte, usw.) erreicht werden. Diese Veranstaltungen können unentgeltlich durchgeführt werden, es kann aber auch zur deren Unkostendeckung ein Entgelt (zB Eintrittspreise) verlangt werden, was jedoch nichts an der unmittelbaren Zweckverwirklichung ändert.

Dasselbe gilt bspw. für einen Sportverein, der Einnahmen aus der Unterrichtserteilung sowie der Abnahme von Prüfungen, usw. (zB zur Erlangung eines Sportabzeichens) erzielt, sofern die unmittelbare Einheit mit der Verwirklichung seines gemeinnützigen Zweckes gewahrt bleibt.

1.2.2.1.4 Unvermeidbarkeit des Wettbewerbs

155

Bei Beurteilung der Frage, ob bzw. inwieweit eine Wettbewerbssituation unvermeidbar ist, hat keine Prüfung eines abstrakten Wettbewerbes zu allenfalls vorhandenen abgabepflichtigen Betrieben zu erfolgen, sondern jene eines konkreten lokalen Wettbewerbes. Dabei ist gegebenenfalls eine Prüfung des jeweiligen Einzelfalles vorzunehmen.

In diesem Zusammenhang ist bspw. von Relevanz

lokale Bedarfsdeckung durch bereits vorhandene steuerpflichtige Betriebe;
Vergleichbarkeit mit diesen Betrieben hinsichtlich
Ausstattung
Lage
Warenangebot bzw. Leistungsangebot und Service
Preisgestaltung

156

Die Eigenschaft als unentbehrlicher Hilfsbetrieb geht nur bei einer vermeidbaren Konkurrenzierung steuerpflichtiger Betriebe verloren, nicht hingegen bei einem Wettbewerb mit gleichartigen Betrieben anderer begünstigter Rechtsträger. Der Verlust der Eigenschaft als unentbehrlicher Hilfsbetrieb kann durch Veränderung der lokalen Gegebenheiten dadurch eintreten, dass sich steuerpflichtige Konkurrenzbetriebe im Versorgungsgebiet neu ansiedeln.

Beispiel:

Die bisher in einer unwegsamen Gebiet gelegene Schutzhütte eines Touristenvereines nähert sich nach straßenmäßiger Erschließung durch die leichte Erreichbarkeit der Eigenschaft eines Gastgewerbebetriebes oder tritt unter Umständen in Konkurrenz zu neu angesiedelten steuerpflichtigen gastronomischen Betrieben. Die Schutzhütte stellt damit nur noch einen entbehrlichen Hilfsbetrieb iSd § 45 Abs. 1 BAO oder unter Umständen (abhängig vom Angebot) einen begünstigungsschädlichen Betrieb dar.

1.2.2.2 Sponsoreinnahmen

1.2.2.2.1 Steuerliche Behandlung bei der begünstigten Körperschaft

157

Sponsoreinnahmen eines Vereines, die als Gegenleistung für eine nachhaltige und ins Gewicht fallende Werbewirkung beim Verein angesehen werden können und mit einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb in einem untrennbaren Zusammenhang stehen, zählen zu den Einnahmen dieses unentbehrlichen Hilfsbetriebes oder begründen einen solchen.

Beispiel 1:

Ein Sportverein führt den Namens des Sponsors in der Vereinsbezeichnung oder bringt dessen Firmenlogo auf Spielerdressen und Vereinskorrespondenz an.

Beispiel 2:

Ein Theaterverein veranstaltet Aufführungen ohne Eintrittspreise, die von einem Sponsor mit entsprechender Werbewirkung finanziert werden.

158

Zuwendungen unter dem Titel Sponsorzahlungen, die beim Verein keine oder keine entsprechende Werbewirkung für den Werbenden auslösen oder außerhalb jedes begründeten Verhältnisses zu einer ins Gewicht fallenden Werbewirkung stehen, sind als steuerlich unbeachtliche Spenden an den Verein nicht dem unentbehrlichen Hilfsbetrieb zuzurechnen.

1.2.2.2.2 Steuerliche Behandlung beim Sponsor

1.2.2.2.2.1 Allgemeines

159

Ob und wieweit die Zuwendungen beim Sponsor als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, richtet sich nach den Vorschriften des § 4 Abs. 4 EStG 1988 in Verbindung mit § 12 Abs. 1 KStG 1988 bzw. § 16 Z 2 und 5 KStG 1988.

160

Freiwillige Zuwendungen an einen begünstigen Rechtsträger sind grundsätzlich nicht abzugsfähig, und zwar auch dann nicht, wenn sie durch betriebliche Erwägungen mitveranlasst sind. Sponsorzahlungen eines Unternehmers sind aber dann Betriebsausgaben, wenn sie nahezu ausschließlich auf wirtschaftlicher (betrieblicher) Grundlage beruhen und soweit sie als angemessene Gegenleistung für die vom Gesponserten übernommene Verpflichtung zu Werbeleistungen angesehen werden können und somit vom Vorliegen einer breiten öffentliche Werbewirkung ausgegangen werden kann.

1.2.2.2.2.2 Einzelfälle von Sponsorzahlungen

161

Die begünstigten Körperschaften müssen Werbeleistungen zusagen, die erforderlichenfalls auch durch den Sponsor rechtlich erzwungen werden können. Sie müssen sich als Werbeträger eignen und Werbeaufwand und Eignung müssen in einem angemessenen Verhältnis stehen. Die vereinbarte Reklame muss ersichtlich sein (etwa durch Aufschrift am Sportgerät oder auf der Sportkleidung, Führung des Sponsornamens in der Vereinsbezeichnung oder der Bezeichnung einer bestimmten Veranstaltung eines Vereines). Die Werbefunktion wird auch durch eine Wiedergabe in den Massenmedien erkenntlich.

162

Die Sponsorleistung darf nicht außerhalb jedes begründeten Verhältnisses zur Werbetätigkeit stehen. Ist der Verein nur einem kleinen Personenkreis bekannt, fehlt es an der typischen Werbewirksamkeit (VwGH 25.1.1989, 88/13/0073, betreffend Tennisanzüge für einen Tennisverein).

163

Bei Sponsorzahlungen für kulturelle Veranstaltungen hat der gesponserte Veranstalter nur eingeschränkte Möglichkeiten, für den Sponsor als Werbeträger aufzutreten.

So ist beispielsweise – anders als bei einem Sportverein – die Aufnahme des Sponsornamens in die Bezeichnung der Kulturveranstaltung im Allgemeinen ebenso wenig möglich wie das Anbringen des Sponsornamens auf der Bühne, der Kulisse oder den Kostümen. Deshalb wird es für die Frage der Werbewirkung einer Kulturveranstaltung in besonderem Maße auch auf die (regionale) Bedeutung der Veranstaltung und deren Verbreitung in der (regionalen) Öffentlichkeit ankommen. Aus dieser Sicht bestehen keine Bedenken, Sponsorleistungen für kulturelle Veranstaltungen gemeinnütziger Körperschaften (insbesondere Konzert-, Opern- und Theateraufführungen) mit entsprechender (regionaler) Breitenwirkung dann als Betriebsausgaben anzuerkennen, wenn die Tatsache der Sponsortätigkeit angemessen in der Öffentlichkeit bekannt gemacht wird. Von einer solchen Bekanntmachung wird insbesondere in folgenden Fällen ausgegangen werden können:

Erwähnung des Sponsor anlässlich der Veranstaltung (zB auf Plakaten, in denen auf die Veranstaltung hingewiesen wird, im Programmheft; Lautsprecherdurchsagen in den Pausen) und zusätzlich
Hinweis auf die Sponsortätigkeit in der kommerziellen Firmenwerbung (zB Inserat- oder Plakatwerbung) oder
redaktionell Berichterstattung in den (regionalen) Massenmedien.

Diese Regelungen sind sinngemäß auch für begünstigte Spendenempfänger anzuwenden.

164

Seitens desjenigen, der die Absetzung des hingegebenen Betrages als Betriebsausgabe begehrt, ist dafür Sorge zu tragen, dass die Werbewirksamkeit durch entsprechende Beweismittel (zB Plakate, Fotos, Zeitungsausschnitte) jederzeit nachgewiesen werden kann.

Beispiel 1:

Die Zurverfügungstellung von Spielerdressen eines Gewerbetreibenden an einen Hobbyfußballverein, der keine Meisterschaftsspiele bestreitet, löst dadurch, dass die Dressen bei gelegentlichen Fußballspielen, denen nahezu keine Zuschauer beiwohnen, getragen werden, keine entsprechende Werbewirkung aus.
Die Zuwendung stellt somit einerseits beim Verein eine bloße Spende dar; andererseits kann sie beim Zuwendenden auch nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.

Beispiel 2:

Die Konzertaufführung eines gemeinnützigen Kulturvereins wird von einem Unternehmer in der Weise „gesponsert“, dass sich einerseits auf den Plakaten, auf denen das Konzert beworben wird, ein Inserat mit dessen Firmenbezeichnung befindet und andererseits in einer Tageszeitung auf die Unterstützungstätigkeit hingewiesen wird. In einem derartigen Fall ist – Beweiserbringung oder Glaubhaftmachung vorausgesetzt – in der Regel vom Vorliegen eines unentbehrlichen Hilfsbetriebes auszugehen; die Aufwendungen sind als Betriebsausgabe abzugsfähig.

1.2.2.3 Mischbetriebe

165

Liegt ein einheitlicher (unteilbarer) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, der in einem Teilbereich ausschließlich ein ideelles und in einem anderen Teilbereich ausschließlich ein materielles Mittel zur Erreichung der begünstigten Zwecke darstellt, geht der Charakter als unentbehrlicher Hilfsbetrieb solange nicht verloren, als der materielle Teilbereich des konkreten Einzelbetriebes nicht wesentlich ist.
Der materielle Teilbereich kann jedenfalls erst dann als eigenständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb angesehen werden, wenn er die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Teilbetriebes erfüllen würde (siehe dazu auch EStR 2000 Rz 5579 ff). Der bloße Umstand, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb mehrere Kunden hat, führt nicht dazu, dass je Kunde ein selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt.

166

Ein unteilbarer wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt dann vor, wenn eine organisatorische Trennung in der Art von Teilbetrieben aus wirtschaftlichen, organisatorischen oder ähnlichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist oder die Führung des ein ideelles Mittel zur Erreichung des begünstigten Zweckes darstellenden Betriebes ohne die Inkaufnahme des materiellen Teilbereiches nicht oder nur unter erschwerten Bedingungen möglich ist.
Bloße Schwierigkeiten, eine rechnerische Abgrenzung des ideellen vom materiellen Teilbereich vorzunehmen, führen hingegen nicht zur Unteilbarkeit des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes.

167

Wesentlich ist der materielle Teilbereich eines unteilbaren wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dann, wenn entweder die auf ihn entfallenden Umsätze mehr als ein Viertel des Umsatzes des betreffenden konkreten Geschäftsbetriebes betragen oder die Inanspruchnahme bzw. Auslastung dieses Betriebes zu mehr als 25% durch diesen Bereich erfolgt.
In diesem Fall kann je nach den Relationen ein entbehrlicher Hilfsbetrieb oder ein begünstigungsschädlichen Betrieb vorliegen (hinsichtlich der Abgrenzung siehe Rz 178).
Beispiel 1:
Der Küchenbetrieb eines Altersheim versorgt nicht nur die Heimbewohner selbst, sondern bietet seine Dienste als kantinenähnlicher Betrieb auch in der Umgebung befindlichen Unternehmen zur Verköstigung der Mitarbeiter an. In einem derartigen Fall ist der reine Heimbetrieb vom Küchenbetrieb zu trennen und es ist lediglich hinsichtlich des Küchenbetriebes auf die Wesentlichkeit des materiellen Bereiches abzustellen. Werden bspw. mehr als ein Viertel der Mittagsmenüs für die Verköstigung von Mitarbeitern von außenstehenden Unternehmern hergestellt, liegt kein unentbehrlicher Hilfsbetrieb mehr vor.
Beispiel 2:
Ein Studentenheim wird im Sommer als Hotelbetrieb geführt. Selbst wenn die Umsätze des Hotelbetriebes nicht mehr als 25% des Gesamtumsatzes (Studentenheim und Hotel) betragen, stellt der Hotelbetrieb einen eigenständigen begünstigungsschädlichen Betrieb dar.

1.2.2.4 Sozialdienste

1.2.2.4.1 Allgemeines

168

Als Sozialdienste sind insbesondere Tätigkeiten von Körperschaften, auf welche die Voraussetzungen der §§ 34 ff BAO zutreffen, in folgenden Bereichen anzusehen:

Art des Sozialdienstes	Beispiele für Personen
Sanitäts-, Rettungs- und Krankentransport	Ärzte, Sanitäter, Bergretter, Flugretter, Fahrer, Flugbegleiter, usw.,
Kranken-, Alten- und Behindertenbetreuung	Ärzte, Schwestern, Pfleger, Hauskrankenpfleger, Psychologen, Sozialbegleiter usw.,
Kinder-, Jugend- und Familienfürsorge	Kindergärtner, Erzieher, Psychologen, Sozialhelfer, „Streetworker“, Familienhelfer, usw.,
Resozialisierung und Suchtgiftbekämpfung	Sozialarbeiter, Therapeuten, Bewährungshelfer usw.
Armen- und Flüchtlingsbetreuung	Personen, die Hilfe bspw. bei Behördengängen und Wohnungssuche leisten
Katastrophen- und Zivilschutz	Einsatzkräfte der Feuerwehr, Führer von Suchhunden
ähnliche Tätigkeiten, um Menschen in Not zu helfen
Ausbildungstätigkeiten für die genannten Zwecke	Vortragende in Sanitäts- oder Zivilschutzkursen

169

Keinen unentbehrlichen Hilfsbetrieb stellen dabei Tätigkeiten dar, die in der gleichen Art und Weise auch von steuerpflichtigen Betrieben im räumlichen Nahebereich erbracht werden können.
Beispiel:
Eine Rettungsorganisation führt auch Krankentransporte ohne das Erfordernis der Anwesenheit eines Sanitäters durch (zB Krankentaxi-Fahrten). Da derartige Fahrten auch von steuerpflichtigen Mietwagengewerbetreibenden durchgeführt werden, liegt diesbezüglich kein unentbehrlicher Hilfsbetrieb vor.

1.2.2.4.2 Betriebsausgabenfiktion

170

Begünstigte Rechtsträger, die ausschließlich oder weitaus überwiegend (90%) auf dem Gebiet der Sozialdienste tätig sind, können bei der Prüfung der Frage, ob hinsichtlich der erzielten Betriebsergebnisse ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 2 BAO vorliegt (dh. allenfalls erzielte Überschüsse als Zufallsgewinne anzusehen sind), für die von ihren direkt im Sozialdienst – in Rz 168 beispielhaft angeführten – tätigen freiwilligen Mitarbeitern tatsächlich erbrachte Arbeitsleistung die in Rz 775 und 776 angeführten pauschalen Kostenersätze auch dann als Betriebsausgabe ansetzen, wenn diese Beträge nicht ausbezahlt werden.

171

Voraussetzung ist aber, dass die tatsächliche Einsatzleistung der einzelnen freiwilligen Helfer durch exakte Aufzeichnungen dokumentiert ist. Dies gilt auch für die in Rz 772 und 773 genannten Beträge. Werden jedoch die dort vorgesehenen Jahreshöchstbeträge für den einzelnen Mitarbeiter überschritten, ist für den Überschreitungsbetrag ein Ansatz als fiktive Betriebsausgabe ausgeschlossen.

Beispiel:

Eine Rettungsorganisation erzielt ohne Ansatz der oben beschriebenen fiktiven Betriebsausgaben laufend Überschüsse. Nach Ansatz der nicht ausbezahlten pauschalen Kostenersätze werden lediglich in vereinzelten Jahren geringfügige Überschüsse erzielt.
Die Tätigkeit der Rettungsorganisation ist daher als unentbehrlicher Hilfsbetrieb anzusehen; die fallweise auftretenden Überschüsse stellen Zufallsgewinne dar.

1.2.2.4.3 Krankenanstalten

172

Wird von einer Körperschaft, die im Sinne des Krankenanstaltengesetzes als gemeinnützig anerkannt ist, eine Krankenanstalt betrieben, gilt diese gemäß § 46 BAO jedenfalls als unentbehrlicher Hilfsbetrieb iSd § 45 Abs. 2 BAO. Die Feststellung der Gemeinnützigkeit iSd Krankenanstaltengesetzes obliegt der zuständigen Landesbehörde und hat Bindungswirkung für das Abgabenverfahren, obwohl im Feststellungsverfahren keine Parteistellung von Abgabenbehörden vorgesehen ist.

1.2.3 Entbehrlicher Hilfsbetrieb (§ 45 Abs. 1 BAO)

1.2.3.1 Begriff

173

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (siehe Rz 136 bis 143) einer begünstigte Zwecke verfolgenden Körperschaft ist dann entbehrlicher Hilfsbetrieb, wenn er sich als Mittel zur Erreichung der gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecke darstellt, ohne unmittelbar (siehe Rz 153 und 154) dem definierten begünstigten Zweck zu dienen. Dies ist dann der Fall, wenn durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine Abweichung von den im Gesetz, in der Satzung, im Stiftungsbrief oder in der sonstigen Rechtsgrundlage der Körperschaft festgelegten Zwecken nicht eintritt und die durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielten Überschüsse der Körperschaft ausschließlich zur Förderung ihrer gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke dienen.

Beispiele:

Gesellige Veranstaltungen gemäß § 45 Abs. 1a BAO (siehe zum kleinen Vereinsfest Rz 177a, 306 f), Marktverkaufsaktionen, zB Flohmarkt; Verkauf von Sportartikeln durch einen Sportverein nur an Vereinsmitglieder zu einem besonders günstigen Preis beziehungsweise ohne Gewinnaufschlag.

174

Es reicht aus, wenn der Vereinszweck durch den entbehrlichen Hilfsbetrieb indirekt gefördert wird. Trotzdem muss ein klar erkennbarer und einleuchtender Zusammenhang mit dem begünstigten Vereinszweck bestehen. Ein Betrieb, der nur als Geldbeschaffungsquelle für die Erfüllung des begünstigten Zweckes dient, kann nicht als entbehrlicher Hilfsbetrieb angesehen werden.

175

Dient der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zwar unmittelbar dem begünstigten Vereinszweck, steht er aber mit anderen abgabepflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang oder vermeidbar in Konkurrenz (siehe Abschnitt Rz 155 und 156), ist diese Tätigkeit ebenfalls als entbehrlicher Hilfsbetrieb zu beurteilen.

176

Mit dem entbehrlichen Hilfsbetrieb unterliegt der begünstigte Rechtsträger der Abgabepflicht (Körperschaftsteuer, siehe Rz 319 bis 428, Umsatzsteuer siehe Rz 429 bis 552). Die restlichen begünstigten Tätigkeitsbereiche der Körperschaft werden dadurch nicht berührt.

177

Entsprechend § 45 Abs. 1 BAO ist das dem entbehrlichen Hilfsbetrieb zugeordnete Vermögen je nach Art des Betriebes Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen. Die erzielten Einkünfte sind jenen aus Gewerbetrieb, selbständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen.

177a

Gesellige Veranstaltungen können bei Erfüllung der Voraussetzungen nach § 45 Abs. 1a BAO einen entbehrlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb iSd § 45 Abs. 1 BAO darstellen, wenn diese von einer oder von mehreren Körperschaften getragen werden, die die Voraussetzungen einer Begünstigung auf abgabenrechtlichem Gebiet im Übrigen erfüllen. Zu den Abgrenzungskriterien siehe Rz 306 f.

177b

Erfüllt eine mit Rechtspersönlichkeit ausgestattete Gliederung einer wahlwerbenden politischen Partei oder einer nahe stehenden Organisation die Voraussetzungen der §§ 34 ff BAO und ist somit gemeinnützig, kommt für deren gesellige Veranstaltungen eine Anwendung des § 5 Z 12 KStG 1988 nicht in Betracht. Daher sind für solche gesellige Veranstaltungen derartiger Gliederungen die Bestimmungen betreffend das „kleine Vereinsfest“ nach § 45 Abs. 1a BAO ebenfalls maßgebend (siehe Rz 306 bis 308). Dies gilt auch für rechtlich unselbständige territoriale Gliederungen derartiger Körperschaften.

1.2.3.2 Wesentlichkeitsprinzip

178

Liegt ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (Mischbetrieb) im Sinn der Rz 165 vor, ist ein entbehrlicher Hilfsbetrieb gegeben, wenn der materielle Teil der Betriebstätigkeit zwar mehr als 25% aber weniger als 50% am Gesamtumfang beträgt.

1.2.3.3 Krankenanstalten

179

Als entbehrlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb iSd § 45 Abs. 1 BAO gilt aber nach § 46 BAO jedenfalls der Betrieb einer Krankenanstalt, wenn die Begünstigungsvoraussetzungen der BAO grundsätzlich erfüllt werden, die Krankenanstalt selbst aber mit Gewinnerzielungsabsicht geführt wird.

1.2.4 Begünstigungsschädliche Geschäftsbetriebe und Gewinnbetriebe (§ 44 Abs. 1 BAO, § 45 Abs. 3 BAO)

1.2.4.1 Begünstigungsschädliche Geschäftsbetriebe

180

Werden wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, auf welche die Voraussetzungen für unentbehrliche oder entbehrliche Hilfsbetriebe nicht zutreffen, kommen dem Rechtsträger die in den einzelnen Abgabengesetzen vorgesehenen Begünstigungen auf abgabenrechtlichem Gebiet nicht zu, dh. er unterliegt uneingeschränkt der Abgabepflicht.
Dies trifft zu, wenn
dem Geschäftsbetrieb nur mehr materielle Bedeutung zukommt (dh. er dient nur mehr zur Beschaffung finanzieller Mittel) oder
ein verschiedene Betätigungen umfassender einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb überwiegend materielle Zwecke erfüllt.
Der Verein unterhält einen schädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Der Verlust abgabenrechtlicher Begünstigungen tritt auch dann ein, wenn die Verfolgung begünstigter Zwecke in der Rechtsgrundlage verankert ist und in der tatsächlichen Geschäftsführung erfolgt.
Hinsichtlich der Möglichkeit zur Erteilung einer Ausnahmegenehmigung siehe Rz 184 bis 202.

1.2.4.2 Gewinnbetrieb

1.2.4.2.1 Allgemeines

181

Der Verlust aller abgabenrechtlichen Begünstigungen tritt gemäß § 44 Abs. 1 BAO ein, wenn der Rechtsträger Betriebe in Gewinnabsicht unterhält. Ob der Gewerbebetrieb oder der land- und forstwirtschaftliche Betrieb bzw. in analoger Anwendung auch eine Betätigung iSd § 22 EStG 1988 (Erzielen von Einkünften aus selbständiger Arbeit) ein Mittel zur Erreichung der in der Rechtsgrundlage verankerten ideellen Zwecke darstellt oder nicht, ist bedeutungslos. Es kann daher auch ein dem Grunde nach unentbehrlicher Hilfsbetrieb auf Grund erkennbaren Gewinnstrebens oder nachhaltiger Gewinne seine Eigenschaft verlieren und zum Verlust aller abgabenrechtlichen Begünstigungen führen.
Hinsichtlich der Möglichkeit zur Erteilung einer Ausnahmegenehmigung siehe Rz 184 bis 202.

1.2.4.2.2 Nichteintritt abgabenrechtlicher Begünstigungen

182

Die abgabenrechtlichen Begünstigungen gehen solange nicht verloren, als in der Rechtsgrundlage einer Körperschaft neben der Verfolgung begünstigter Zwecke die Führung von Gewinnbetrieben zur Erlangung von Mitteln zur Verfolgung dieser Zwecke zwar vorgesehen ist, hievon jedoch noch nicht Gebrauch gemacht wird (VwGH 2.7.1953, 2019/51; 1.7.1955, 0469/52).

183

Die Gründung einer bzw. die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, in die der Gewinnbetrieb eingebracht wird, führt nicht zum Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen der begünstigte Zwecke verfolgenden Körperschaft, da insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27 EStG 1988 erzielt werden und diese daher dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzurechnen sind.

1.2.5 Ausnahmegenehmigung (§ 44 Abs. 2 BAO, § 45a BAO)

1.2.5.1 Allgemeines

1.2.5.1.1 Eintritt des Verlustes abgabenrechtlicher Begünstigungen

184

Das Unterhalten eines

Gewerbebetriebes oder eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (vgl. § 44 Abs. 1 BAO),
eines begünstigungsschädlichen Betriebes (vgl. § 45 Abs. 3 letzter Satz BAO; siehe hiezu Rz 180 bis 184) bzw.
in sinngemäßer Anwendung dieser Bestimmungen auch das Ausüben einer selbstständigen Tätigkeit iSd § 22 EStG 1988
sowie eine entsprechende mitunternehmerische Beteiligung an derartigen Betrieben
führt dazu, dass einer Körperschaft, die begünstigte Zwecke iSd §§ 34 ff BAO verfolgt, die entsprechenden Begünstigungen auf abgabenrechtlichem Gebiet im Jahr der Eröffnung und in der Folge bis zum Jahr, das der Einstellung dieses Betriebes folgt, nicht (mehr) zukommen.

1.2.5.1.2 Kein Eintritt des Verlustes abgabenrechtlicher Begünstigungen

185

Die Betätigung einer Körperschaft im Rahmen

eines unentbehrlichen Hilfsbetriebes (vgl. § 45 Abs. 2 BAO; siehe hiezu Rz 151bis156),
eines entbehrlichen Hilfsbetriebes (vgl. § 45 Abs. 1 BAO; siehe hiezu Rz 173 bis 179) sowie
der Vermögensverwaltung (vgl. § 47 BAO; siehe hiezu Rz 215 bis 221)

steht hingegen den abgabenrechtlichen Begünstigungen nicht entgegen.

1.2.5.1.3 Instrumente zur Vermeidung des Verlustes abgabenrechtlicher Begünstigungen

186

Um bei Ausübung der in Rz 184 angeführten Betätigungen den Verlust sämtlicher abgabenrechtlichen Begünstigungen für den begünstigten Bereich der Körperschaft zu vermeiden, bestimmt § 44 Abs. 2 BAO, dass bei ansonsten eintretender Vereitelung oder wesentlicher Gefährdung des begünstigten Zweckes (siehe Rz 188) das für die Erhebung der Umsatzsteuer zuständige Finanzamt (siehe Rz 204) ermächtigt ist, von der Geltendmachung der Abgabepflicht ganz oder teilweise abzusehen (siehe Rz 195 bis 197).

187

Bei Umsätzen unter 40.000 Euro (bzw. bis 2001 unter 500.000 S) netto pro Jahr sieht § 45a BAO eine automatische Ausnahmegenehmigung vor (siehe Rz 198 und 199).

1.2.5.2 Voraussetzungen für die Erteilung bzw. Nichterteilung einer Ausnahmegenehmigung

1.2.5.2.1 Gründe für eine Erteilung

188

Die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung setzt nach § 44 Abs. 2 erster Satz BAO voraus, dass ohne Absehen von der Abgabepflicht der vom Rechtsträger verfolgte begünstigte Zweck vereitelt oder wesentlich gefährdet wäre.

1.2.5.2.2 Gründe für die Nichterteilung

1.2.5.2.2.1 Nichtvorliegen der Verfolgung begünstigter Zwecke

189

Liegt in sämtlichen oder wesentlichen Bereichen der Tätigkeit der Körperschaft eine Verfolgung begünstigter Zwecke nicht vor, dh. hat sie nach der tatsächlichen Geschäftsführung das (nahezu) ausschließliche Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes, ist ein allfällig eingebrachter Antrag abzuweisen.
Beispiel:
Ein Verein beabsichtigt zwar nach seinen Statuten die Förderung der Künste, veranstaltet aber nach seiner tatsächlichen Geschäftsführung nur entgeltlich Konzerte im Rahmen eines mit Gewinnabsicht unternommenen Betriebes (VwGH 27.7.1994, 91/13/0222).

1.2.5.2.2.2 Nichtunterhalten eines begünstigungsschädlichen Betriebes

190

Wird ein zum Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen führender Betrieb gar nicht unterhalten; dh. die Körperschaft weist ausschließlich unentbehrliche bzw. entbehrliche Hilfsbetriebe auf oder sie verwaltet lediglich Vermögen, hat ein auf Grund eines entsprechenden Antrages ergangener Bescheid den Hinweis zu enthalten, dass trotz der formalen Abweisung des Antrages keine Steuerpflicht der begünstigten Vereinstätigkeit eintritt.
Beispiel:
Ein gemeinnütziger Kulturverein veranstaltet Konzertveranstaltungen und vermietet eine im Erbweg erworbene Wohnung. Da beide Tätigkeiten weder einen Gewerbebetrieb bzw. land- und forstwirtschaftlichen Betrieb noch einen begünstigungsschädlichen Betrieb im Sinne des § 45 Abs. 3 BAO darstellen, ist keine Ausnahmegenehmigung gemäß § 44 Abs. 2 BAO zu erteilen.

1.2.5.2.2.3 Keine Vereitelung oder wesentliche Gefährdung des begünstigten Zweckes

191

Wird die Erreichung der begünstigten Zwecke trotz Eintrittes der vollen Abgabepflicht nicht vereitelt oder wesentlich gefährdet, ist keine Ausnahmegenehmigung zu erteilen. Dies wird insbesondere dann der Fall sein, wenn die Vereinstätigkeit durch das Vorhandensein ausreichender liquider Mittel gewährleistet ist.
Beispiel:
Eine begünstigte Zwecke verfolgende Körperschaft unterhält einen Gewerbebetrieb, der laufend hohe Gewinne abwirft; zudem ist durch letztwillige Zuwendungen, Schenkungen, usw. ein hohes Vereinsvermögen vorhanden. Da ausreichend liquide Mittel zur Erreichung des begünstigten Zweckes vorhanden sind, ist diesfalls eine Ausnahmegenehmigung nicht zu erteilen.

Dem Verein kommen in einem solchen Fall daher Begünstigungen trotz eines grundsätzlichen Verfolgens begünstigter Zwecke nicht zu.

1.2.5.3 Umfang der Ausnahmegenehmigung

1.2.5.3.1 Wirkung der Ausnahmegenehmigung

192

Eine positive Bescheiderteilung bzw. eine automatisch eingetretene Ausnahmegenehmigung gemäß § 45a BAO stellt nur jene Rechtsstellung wieder her, die vor der Führung eines begünstigungsschädlichen Betriebes im Sinne der Rz 184 bestanden hat.

1.2.5.3.2 Zeitlicher Geltungsbereich

193

Für welche Zeiträume bzw. Zeitpunkte der Begünstigungsbescheid Wirkung entfaltet, hängt von seinem Spruch ab. Beispielsweise kann ein derartiger Bescheid Wirkung entfalten
ab einem bestimmten Zeitpunkt (zB ab Antragstellung oder Bescheidzustellung)
für alle offenen Veranlagungen;
für nach Bescheidzustellung entstandene Abgabenansprüche oder auch
für Abgaben, die bereits bescheidmäßig festgesetzt sind; diesfalls sind die jeweiligen Abgabenbescheide gemäß § 295 Abs. 3 BAO zu ändern oder aufzuheben.

194

Anträge auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung können auch mit dem Einreichen der Abgabenerklärungen, in einem offenen Berufungsverfahren sowie in einem wiederaufgenommenen Verfahren gestellt werden.

1.2.5.3.3 Teilweises Absehen von der Abgabepflicht

195

In der Regel wird von der Abgabepflicht nicht zur Gänze abgesehen. Zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen bleibt die Abgabepflicht vielmehr für den steuerschädlichen Betrieb (ebenso wie die Abgabepflicht für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nach § 45 Abs. 1 BAO) bestehen (VwGH 23.2.1971, 1617/70).

196

Nur in besonders gelagerten Einzelfällen kann hinsichtlich eines begünstigungsschädlichen Betriebes auch insoweit teilweise von der Geltendmachung der vollen Abgabepflicht abgesehen werden, als nur ein bestimmter Anteil des daraus erzielten Gewinnes der Besteuerung unterzogen wird (VwGH 5.12.1984, 83/13/0197).

1.2.5.3.4 Vollständiges Absehen von der Abgabepflicht

197

Eine Ausnahmewirkung auch für den begünstigungsschädlichen Betrieb und somit ein vollständiges Absehen von der Abgabepflicht kommt nur in Ausnahmefällen zum Tragen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn
der begünstigungsschädliche Betrieb nur von untergeordneter Bedeutung ist,
die Körperschaft ohne diesen Betrieb die begünstigten Ziele nicht erreichen könnte und
eine Wettbewerbsbeeinträchtigung nicht gegeben ist (VwGH 23.2.1971, 1617/70).

1.2.5.4 Automatische Ausnahmegenehmigung (§ 45a BAO)

1.2.5.4.1 Allgemeines

198

Gemäß § 45a BAO ist eine schriftliche Ausnahmegenehmigung – und damit auch eine entsprechende Antragstellung nach § 44 Abs. 2 BAO – dann nicht erforderlich, wenn die Umsätze aus sämtlichen begünstigungsschädlichen Betrieben im Veranlagungszeitraum den Betrag von 40.000 Euro nicht übersteigen. Diese von Gesetzes wegen erteilte Ausnahmegenehmigung setzt voraus, dass alle grundsätzlichen Erfordernisse für die Annahme begünstigter Zwecke sowohl nach der Rechtsgrundlage (siehe Rz 105 bis 107) als auch nach der tatsächlichen Geschäftsführung (siehe Rz 126 bis 130) gegeben sind und die Überschüsse aus den begünstigungsschädlichen Betrieben für begünstigte Zwecke des Rechtsträgers Verwendung finden.
Durch die Fiktion des § 45a BAO wird bewirkt, dass die abgabenrechtlichen Begünstigungen wegen der Förderung begünstigter Zwecke erhalten bleiben und die Steuerpflicht der begünstigungsschädlichen Betriebe gegeben ist.

199

Wird die für die Anwendung des § 45a BAO maßgebliche Umsatzgrenze in einem Jahr überschritten oder strebt der Rechtsträger eine weitergehende Begünstigung (dh. eine auch einen begünstigungsschädlichen Betrieb einschließende Befreiung; siehe hiezu Rz 197) an, ist weiterhin eine Antragstellung im Sinne des § 44 Abs. 2 BAO erforderlich.

1.2.5.4.2 Gemeinsames Unterhalten von begünstigungsschädlichen Betrieben durch mehrere Rechtsträger

200

Rechtslage bis zur Veranlagung 2015

Werden gemäß § 44 Abs. 1 BAO zum Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen führende Betriebe von mehreren Rechtsträgern gemeinsam in Form einer mitunternehmerischen Betätigung betrieben, führt dies prinzipiell bei jedem begünstigten Rechtsträger zur Rechtsfolge des § 44 Abs. 1 BAO, sofern aus diesem Betrieb die Umsatzgrenze von 40.000 Euro überschritten wird. Dies gilt auch dann, wenn zwar der Umsatzanteil pro Körperschaft weniger als die Grenze des § 45a BAO beträgt, der Gesamtbetrieb diese aber überschreitet, sodass insoweit die automatische Ausnahmegenehmigung keine Anwendung findet. Um den Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen zu vermeiden, muss daher jede einzelne Körperschaft einen entsprechenden Antrag nach § 44 Abs. 2 BAO einbringen.

Beispiel:

Drei gemeinnützige Sportvereine veranstalten in Form einer Mitunternehmerschaft, an der sie zu gleichen Teilen beteiligt sind, gemeinsam ein den Rahmen eines entbehrlichen Hilfsbetriebes übersteigendes Zeltfest (siehe Rz 306 bis 308). Der Gesamtumsatz beträgt 50.000 Euro.

Obwohl bei jedem einzelnen Verein die Umsatzgrenze des § 45a BAO nicht erreicht wird, muss jeder einzelne Verein einen Antrag nach § 44 Abs. 2 BAO stellen, um den Verlust abgabenrechtlicher Begünstigungen zu vermeiden.

Dieselben Grundsätze gelten auch dann wenn ein gemeinnütziger Verein und eine Freiwillige Feuerwehr gemeinsam ein Fest veranstalten, wenn auch hier eine mitunternehmerische Tätigkeit begründet wird.

Rechtslage ab der Veranlagung 2016

Werden gemäß § 44 Abs. 1 BAO zum Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen führende Betriebe von mehreren Rechtsträgern gemeinsam in Form einer mitunternehmerischen Betätigung betrieben, führt dies prinzipiell bei jedem begünstigten Rechtsträger zur Rechtsfolge des § 44 Abs. 1 BAO, sofern durch die mitunternehmerische Betätigung die Umsatzgrenze von 40.000 Euro (netto) überschritten wird. Maßgeblich ist daher nicht der Gesamtumsatz des Betriebes, sondern der auf den einzelnen Beteiligten entfallende Umsatz. Kann der Umsatz den einzelnen Beteiligten nicht eindeutig zugeordnet werden, ist der Umsatz nach dem Verhältnis der Aufteilung des Reinerlöses aus der gemeinschaftlichen Betätigung aufzuteilen.

200a

Nach § 45 Abs. 1a BAO ist bei Auslagerung der Verpflegung im Rahmen eines Vereinsfestes an einen Unternehmer (zB Gastwirt, Catering-Unternehmer) nicht von einer mitunternehmerischen Tätigkeit auszugehen. Die durch diesen Unternehmer erwirtschafteten Umsätze sind demnach gesondert zu betrachten und nicht dem Verein zuzurechnen und daher für die Umsatzgrenze von 40.000 Euro unbeachtlich.

Beispiel:

Ein gemeinnütziger Sportverein veranstaltet ein Vereinsfest in den Räumlichkeiten eines Gasthauses. Für die Verpflegung sorgt nicht der Verein, sondern die Gäste müssen von einer Speisekarte des Wirtes bestellen. Hier liegt keine Mitunternehmerschaft vor und die Umsätze des Wirtes sind nicht dem Verein zuzurechnen.

201

Dies ist vor allem damit zu begründen, dass das Vorliegen jener Voraussetzungen, die beim Verfahren zur Erteilung einer Ausnahmegenehmigung zu untersuchen sind, (zumindest theoretisch) bei einem Rechtsträger zur Erteilung führen können, beim anderen jedoch die Erlassung eines Ausnahmegenehmigungsbescheides versagt werden kann. Somit muss für jeden der beteiligten Rechtsträger eine eigenständige Beurteilung erfolgen.
Beispiel:
Von den im obigen Beispiel angeführten Körperschaften führen zwei den Erlös aus der begünstigungsschädlichen mitunternehmerischen Tätigkeit dem gemeinnützigen Vereinszweck zu; eine finanziert hingegen damit eine Urlaubsreise für den Vereinsvorstand.
Wird von den drei Vereinen jeweils ein Antrag auf Ausnahmegenehmigung gestellt, wäre diesem hinsichtlich der zwei erstgenannten Körperschaften – allenfalls unter Setzung von Bedingungen und Auflagen – stattzugeben; der Antrag der dritten Körperschaft wäre jedoch abzuweisen, wobei die Verwendung des Erlöses aus dem Vereinsfest es im Übrigen mit sich brächte, dass der Verein insgesamt (zumindest für jenen Veranlagungszeitraum, in dem das Fest stattgefunden hat) sämtlicher abgabenrechtlicher Begünstigungen verlustig würde.

202

Kommt einem Rechtsträger durch Erbschaft oder Schenkung eine Mitunternehmerbeteiligung zu, bleibt diese dann unschädlich, wenn sie ehestmöglich veräußert wird.

1.2.5.5 Entziehung der Ausnahmegenehmigung

203

Eine erteilte Ausnahmegenehmigung kann gemäß § 294 BAO unter bestimmten Bedingungen wiederum entzogen werden. Gründe hiefür sind insbesondere

die in den Rz 189 und Rz 191 angeführten Gründe,
Nichteinhaltung der erteilten Auflagen und Bedingungen (vgl. Rz 213 und 214),
In Fällen, in denen die positive Bescheiderteilung auf Grund unrichtiger oder irreführender Angaben erfolgte (vgl. § 294 Abs. 1 lit. b BAO) entfaltet die erteilte Ausnahmegenehmigung keine Wirkung.

1.2.5.6 Zuständigkeit für Erteilung und Entziehung

204

Sachlich und örtlich zuständig für die Erteilung bzw. die Entziehung einer Ausnahmegenehmigung gemäß § 44 Abs. 2 BAO ist jenes Finanzamt, das für die Erhebung der Umsatzsteuer zuständig ist oder im Falle einer allfälligen Umsatzsteuerpflicht zuständig wäre.
Ändert sich auf Grund einer Verlegung des Sitzes der Körperschaft die örtliche Zuständigkeit, geht auch die Zuständigkeit für eine Entziehung einer bereits vorhandenen Ausnahmegenehmigung über.

1.2.5.7 Verfahren zur Erteilung einer Ausnahmegenehmigung

205

Ein Antrag auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung ist gemäß § 14, Tarifpost 6, Abs. 5 Z 4 GebG gebührenfrei.

Der Antrag ist an das Finanzamt zu stellen.

206

Der Antrag hat folgende Punkte zu enthalten:
Zeitpunkt oder Zeitraum, ab dem er Wirkung entfalten soll,
Erklärung, für welchen Betrieb die Ausnahmegenehmigung beantragt wird,
Erklärung, ob eine teilweise oder volle (dh. auch für den begünstigungsschädlichen Betrieb) Ausnahmegenehmigung beantragt wird; im letzteren Fall wäre dies eingehend zu begründen,
Erklärung, dass die Erträge aus dem begünstigungsschädlichen Betrieb ausschließlich für begünstigte Zwecke Verwendung finden,
Erklärung, dass ohne Absehen von der Abgabenpflicht die Erreichung des von der Körperschaft verfolgten begünstigten Zweckes vereitelt oder wesentlich gefährdet wäre (§ 44 Abs. 2 BAO).

207

Ein Antrag auf Ausnahmegenehmigung kann auch schon dann gestellt werden, wenn ein begünstigungsschädlicher Betrieb erst gegründet werden soll oder entsprechende Vorbereitungshandlungen getroffen werden.

208

Ein Antrag ist jedenfalls erforderlich, wenn abgabenrechtliche Begünstigungen auch für einen begünstigungsschädlichen Betrieb eintreten sollen. In einem derartigen Fall ist die Umsatzgrenze des § 45a BAO unbeachtlich. Siehe Rz 870 (Musteranträge).

1.2.5.8 Form und Inhalt von Bescheiden gemäß § 44 Abs. 2 BAO

1.2.5.8.1 Rechtsnatur des Ausnahmebescheides

209

Der Ausnahmegenehmigungsbescheid ist ein Ermessensbescheid, sodass die Entscheidung, ob einem entsprechender Antrag stattgegeben oder dieser abgewiesen wird, im Sinne des § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände getroffen werden muss (VwGH 5.12.1984, 83/13/0197).

210

Der Ausnahmebescheid ist mit Berufung und VwGH/VfGH-Beschwerde bekämpfbar.

211

Eine Ausnahmegenehmigung ist insoweit kein Feststellungsbescheid, als nicht darüber abgesprochen wird, dass der Bescheidadressat alle Voraussetzungen der §§ 34 ff BAO tatsächlich erfüllt oder ob ein bestimmter Betrieb als begünstigungsschädlicher Betrieb im Sinne des § 45 Abs. 3 BAO oder als Gewerbebetrieb zu beurteilen ist.

1.2.5.8.2 Notwendige Spruchbestandteile

212

Eine Ausnahmegenehmigung hat als Spruchbestandteil jedenfalls zu enthalten:
den Ausspruch, dass der begünstigte Rechtsträger, an den der Bescheid adressiert ist, abgabenrechtliche Begünstigungen trotz Unterhaltens eines begünstigungsschädlichen Betriebes nicht verliert sowie
den Umfang, hinsichtlich dessen von der Geltendmachung einer Abgabepflicht abgesehen wird.
Darüber hinaus ist das Setzen von Bedingungen und Auflagen möglich.

1.2.5.8.3 Bedingungen und Auflagen

213

§ 44 Abs. 2 zweiter Satz BAO bestimmt, dass die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung von Bedingungen und Auflagen abhängig gemacht werden kann, die mit der Erfüllung der begünstigten Zwecke zusammenhängen.
Der Bescheidspruch hat die Auflage zu enthalten, dass die Überschüsse des begünstigungsschädlichen Betriebes nur für die begünstigten Zwecke der Körperschaft Verwendung finden dürfen.

214

Weist die Rechtsgrundlage einer Körperschaft einen sanierbaren Mangel auf (zB mangelhafte Auflösungsbestimmung), bestehen keine Bedenken, in den Spruch des Bescheides die auflösende Bedingung aufzunehmen, diese Mängel innerhalb einer bestimmten angemessenen Frist zu beseitigen (siehe Rz 111).