1 Persönliche Steuerpflicht (§§ 1 bis 4 KStG 1988) - Teil 3

1.2.1.2.3.3 Versorgungsbetriebe

Versorgungsbetriebe sind nach der taxativen Aufzählung in § 2 Abs. 3 KStG 1988 Betriebe gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die die Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme versorgen oder die dem öffentlichen Verkehr einschließlich des Rundfunks oder dem Hafenbetrieb dienen.

Die Versorgung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme schließt die Erzeugung, die Leitung und die Verteilung mit ein.

Bei der Wasserversorgung muss es sich ausschließlich oder überwiegend um Nutzwasser handeln, die Trinkwasserversorgung fällt in den hoheitlichen Bereich (Rz 41).

Der öffentliche Verkehr umfasst Verkehrsmittel aller Art, aber auch den Betrieb von Parkgaragen.

Verschiedene Versorgungsbetriebe einer Körperschaft öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 KStG 1988 als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art zu behandeln, wenn sie organisatorisch zusammengefasst sind und unter einheitlicher Leitung stehen.

Ist ein Versorgungsbetrieb gewerblicher Art mit der Körperschaft des öffentlichen Rechts ident (Rz 66), sind diesem auch Aktivitäten zuzurechnen, die den Versorgungsbetriebebereich betreffen.

Beispiel:

Ein als Körperschaft öffentlichen Rechts eingerichtetes Rundfunkunternehmen betreibt darüber hinaus noch ein Elektrizitätswerk. In diesem Fall wäre eine Zusammenfassung als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art möglich, da es sich um Versorgungsbetriebe handelt (auch wenn das Elektrizitätswerk überwiegend oder ausschließlich Fremde versorgt).

Der Versorgungsbetriebeverbund bleibt nach § 2 Abs. 4 KStG 1988 auch dann erhalten, wenn er in einer privatrechtlichen Form (Kapitalgesellschaft) geführt wird, an der ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechtes beteiligt sind und für die ein eigener Rechnungskreis geführt wird (Rz 100).

1.2.1.2.3.4 Mitunternehmerbeteiligungen

Zu den grundsätzlichen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft siehe EStR 2000 Rz 5802 bis 5804.

Die Beteiligung einer Körperschaft öffentlichen Rechts an juristischen Personen in Form von Gesellschaftsanteilen oder Mitgliedschaftsrechten stellt Vermögensverwaltung dar; ein Betrieb gewerblicher Art wird dadurch nicht begründet.

Beteiligt sich hingegen eine Körperschaft öffentlichen Rechts als Personengesellschafter (Gesellschafter einer OG, Komplementär, Kommanditist, atypisch stiller Gesellschafter) am Betrieb eines gewerblichen Unternehmens, begründet diese Mitunternehmerbeteiligung kraft der gesetzlichen Fiktion des § 2 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 körperschaftsteuerlich einen Betrieb gewerblicher Art. Diese Fiktion bewirkt, dass die Trägerkörperschaft unmittelbar nicht Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft ist (VwGH 27.3.1996, 93/15/0209). Jede Mitunternehmerbeteiligung stellt einen eigenständigen Betrieb gewerblicher Art dar; für eine Zusammenfassung der Ergebnisanteile aus mehreren derartigen Beteiligungen bleibt auch bei einheitlicher Verwaltung dieser Beteiligungen kein Raum (VwGH 18.12.2014, 2011/15/0144).

Weil die Einrichtung einer Körperschaft öffentlichen Rechts, die der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 21 EStG 1988 dient, nicht Betrieb gewerblicher Art sein kann, bewirkt eine mitunternehmerische Beteiligung im Sinne des § 21 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 keinen Betrieb gewerblicher Art. Dasselbe gilt, wenn sich die Körperschaft öffentlichen Rechts an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt (siehe EStR 2000 Rz 6015 ff), weil in diesen Fällen keine Mitunternehmerschaft im einkommensteuerlichen Sinn vorliegt und keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden.

Mitunternehmerbeteiligungen können grundsätzlich nur dann einen Betrieb gewerblicher Art begründen, wenn die Mitunternehmerschaft im privatwirtschaftlichen Sinne tätig wird. Eine Mitunternehmerschaft mehrerer Körperschaften öffentlichen Rechts zur Erfüllung hoheitlicher Aufgaben kann bei den Beteiligten keinen Betrieb gewerblicher Art begründen. Ist der Aufgabenbereich der Mitunternehmerschaft gemischt, ist auf Ebene der Mitunternehmerschaft zu prüfen, ob die hoheitliche oder die privatwirtschaftliche Betätigung überwiegt (Rz 75).

Beispiele:

Von mehreren Gemeinden gegründete ARGE-Müllentsorgung: Hoheitsbetrieb gemäß § 2 Abs. 5 KStG 1988

Von zwei Gemeinden (zB als Gesellschaft bürgerlichen Rechts) betriebenes Stadttheater: Betrieb gewerblicher Art

Gehört die Mitunternehmerbeteiligung zum Betriebsvermögen eines Betriebes gewerblicher Art, stellen die steuerlichen Ergebnisse keinen eigenständigen Betrieb gewerblicher Art dar, sondern sind bei der Einkünfteermittlung des erstgenannten Betriebes gewerblicher Art zu erfassen.

1.2.1.2.3.5 Betriebsverpachtung

Wird ein Betrieb gewerblicher Art entgeltlich überlassen, gilt kraft der gesetzlichen Fiktion des § 2 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 auch diese entgeltliche Überlassung als Betrieb gewerblicher Art und es bleibt diesbezüglich die unbeschränkte Steuerpflicht bestehen. Die Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung sind auch dann, wenn sie nach allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusehen wären, weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Die Verpachtung eines bestehenden Betriebes gewerblicher Art führt zu keiner Betriebsaufgabe, weil ein fiktiver Betrieb gewerblicher Art weiter bestehen bleibt.

Dabei ist es für die weitere Steuersubjekteigenschaft des Betriebes unerheblich, ob ein bereits bestehender Betrieb oder ein von der Trägerkörperschaft neu errichteter und nie selbst aktiv geführter Betrieb entgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Es muss sich aber um einen dem Grunde nach betriebsbereiten Betrieb handeln. Es ist nicht erforderlich, dass sämtliche Betriebsgrundlagen übertragen werden. So kann auch die Überlassung einer unzureichenden oder veralteten Betriebsausstattung einen Betrieb gewerblicher Art begründen.

Die entgeltliche Überlassung einzelner Wirtschaftsgüter begründet keinen Betrieb gewerblicher Art. Ob ein einzelnes Wirtschaftsgut oder ein Betrieb gewerblicher Art überlassen wird, ist danach zu entscheiden, ob die überlassenen Wirtschaftsgüter dem Nutzenden zumindest die Fortführung eines bescheidenen Betriebes ermöglicht.

Beispiel:

Eine Gemeinde vermietet ein Gebäude ohne Inventar an einen Bäcker. Die Geschäftseinrichtung wird vom diesem selbst beigeschafft. Es liegt kein fiktiver Betrieb gewerblicher Art, sondern eine nicht steuerpflichtige Vermietung vor.

Die Zusammenfassung mehrerer fiktiver Betriebe gewerblicher Art zu einem einheitlichen Betrieb ist unter den in der Rz 67 beschriebenen Voraussetzungen möglich.

Beispiel:

Eine Gemeinde hat mehrere Gastwirtschaft- und Restaurantbetriebe verpachtet. Es besteht eine Verwaltungsstelle für die sämtlichen Betreuungs- und Überwachungsaufgaben in diesem Zusammenhang.

1.2.1.2.3.6 Vermietungsbetrieb

Als Betrieb gewerblicher Art gilt nach § 2 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 auch die entgeltliche Überlassung von Grundstücken zu anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken durch

Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform, die Körperschaften öffentlichen Rechts sind
Siedlungsträger, die nach landesgesetzlichen Vorschriften als Körperschaften öffentlichen Rechts anerkannt sind.

Zu den Begriffen „Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform“ und „Siedlungsträger“ siehe Rz 50 bis 55. Zur sachlichen Steuerpflicht siehe Rz 125 bis 129.

1.2.1.2.4 Einkünfteermittlung

1.2.1.2.4.1 Allgemeines

Ein Betrieb gewerblicher Art unterliegt der unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 Z 2 KStG 1988, soferne nicht die Befreiung nach § 5 Z 6 KStG 1988 wegen Verfolgung begünstigter Zwecke (siehe Abschnitt 2.6) greift.

1.2.1.2.4.2 Abgrenzung zur Körperschaft öffentlichen Rechts

Die fingierte Steuersubjekteigenschaft des Betriebes gewerblicher Art hat zur Folge, dass seine Beziehungen zur Trägerkörperschaft so zu sehen sind, als ob die Trägerkörperschaft der einzige Gesellschafter des Betriebs gewerblicher Art wäre (siehe Rz 64). Unbeschadet der Tatsache, dass rechtlich nur die Trägerkörperschaft als Rechtssubjekt existiert, sind also gewinnbeeinflussende Leistungsbeziehungen („ertragsteuerliche Rechtsbeziehungen“) mit dem Betrieb gewerblicher Art entsprechend den Regeln für Verträge zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich abgabenrechtlich anzuerkennen (vgl. etwa VwGH 27.3.1996, 93/15/0209). Es sind daher im Verhältnis des Betriebes gewerblicher Art zur Trägerkörperschaft auch die Grundsätze über verdeckte Ausschüttungen zu beachten.

Werden daher Wirtschaftsgüter durch die Trägerkörperschaft an den Betrieb gewerblicher Art zur Nutzung überlassen (befristet oder unbefristet), kann dies unterschiedliche ertragsteuerliche Wirkungen entfalten. Für die Trägerkörperschaft besteht grundsätzlich auch die Möglichkeit, dem Betrieb gewerblicher Art mit ertragsteuerlicher Wirkung Wirtschaftsgüter (insbesondere auch Grundstücke) zu „vermieten“ oder Darlehen zu „gewähren“. Dies unabhängig von der Tatsache, dass diese „Rechtsbeziehungen“ außerhalb des Ertragsteuerrechts mangels Rechtsfähigkeit des Betriebes gewerblicher Art nicht existieren.

Bei der ertragsteuerlichen Beurteilung dieser „Rechtsbeziehungen“ muss unter Berücksichtigung sämtlicher Sachverhaltselemente wie folgt unterschieden werden:

Ein Betrieb gewerblicher Art ist ein eigenes Körperschaftsteuersubjekt und kann daher eigenes Betriebsvermögen haben, es allerdings mangels Rechtsfähigkeit nicht selbst anschaffen; eine Anschaffung des Betriebsvermögens kann nur durch die Trägerkörperschaft selbst erfolgen. Von der Trägerkörperschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter, die für die Nutzung im Betrieb gewerblicher Art vorgesehen sind (insbesondere Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens), gelten daher als von vornherein „für“ den Betrieb gewerblicher Art – und nicht für den hoheitlichen Bereich der Trägerkörperschaft – angeschafft und stellen somit „originäres“ Betriebsvermögen des Betriebes gewerblicher Art dar. Diese Wirtschaftsgüter können somit nicht in den Betrieb gewerblicher Art eingelegt und auch nicht zur Nutzung überlassen werden (vgl. VwGH 30.3.1979, 0899/75; auch BFH 14.3.1984, I R 223/80). Bei der Beurteilung, wann Wirtschaftsgüter „für“ den Betrieb gewerblicher Art angeschafft werden, ist nicht nur auf den zeitlichen Zusammenhang (zeitliche Nähe zwischen der Anschaffung und der Nutzung im Betrieb gewerblicher Art), sondern insbesondere auf den funktionalen Zusammenhang (Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes prädestiniert die Nutzung im Betrieb gewerblicher Art) abzustellen.

Beispiel:

Die Gemeinde X betreibt einen Bauhof (Betrieb gewerblicher Art). Für den Betrieb des Bauhofes wird eine bestimmte Baumaschine benötigt, die von der Gemeinde angeschafft wird. Da die angeschaffte Baumaschine bereits im Zeitpunkt der Anschaffung für die Nutzung im Betrieb gewerblicher Art bestimmt ist, stellt sie „originäres“ Betriebsvermögen dar und kann daher nicht von der Gemeinde dem Betrieb gewerblicher Art zur Nutzung überlassen werden.

Wirtschaftsgüter, die der Trägerkörperschaft „zuzurechnen“ sind, etwa weil sie von der Trägerkörperschaft für eine Nutzung außerhalb eines Betriebes gewerblicher Art angeschafft bzw. hergestellt wurden (wie etwa nicht genutzte unbebaute Grundstücke), können hingegen einem Betrieb gewerblicher Art zur Nutzung „überlassen“ werden.

Beispiel:

Die Gemeinde X ist Eigentümerin verschiedener unbebauter und ungenutzter Grundstücke. Für den Betrieb eines neu zu eröffnenden Kindergartens (Betrieb gewerblicher Art) wird eines dieser Grundstücke benötigt. Da das benötigte Grundstück nicht gezielt für die Nutzung im Rahmen des Betriebes gewerblicher Art angeschafft wurde, kann es von der Gemeinde zur Nutzung überlassen werden.

Eine Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern der letztgenannten Kategorie kann entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen, wobei sich die ertragsteuerlichen Folgen je nach Ausgestaltung unterscheiden.
- Findet eine entgeltliche „Nutzungsüberlassung“ statt, liegen auf Ebene des Betriebes gewerblicher Art Betriebsausgaben vor, während die Trägerkörperschaft Einnahmen erzielt. Für die ertragsteuerliche Anerkennung (Angehörigenjudikatur) muss diese Form der „Nutzungsüberlassung“ ausreichend dokumentiert sein. Dazu ist jedenfalls eine – einem fremdüblichen Nutzungsüberlassungsvertrag zwischen fremden Dritten nachgebildete – schriftliche Dokumentation zu den wichtigsten Eckpunkten der Überlassung zu verfassen (zB Entgelt, Dauer, Kündigung, sonstige Konditionen usw.). Um die Publizitätswirkung zu gewährleisten, erscheint auch ein entsprechender Beschluss im Gemeinderat zweckmäßig.
- Findet eine unentgeltliche „Nutzungsüberlassung“ statt, wird der Vorgang als Nutzungseinlage eingestuft. Diese entfaltet weder für die Trägerkörperschaft noch für den Betrieb gewerblicher Art ertragsteuerliche Wirkungen. Um die Nutzungseinlage von einer echten Einlage abzugrenzen, muss auch in diesem Fall eine entsprechende schriftliche Dokumentation vorgenommen werden (siehe oben). Fehlt eine dementsprechende Dokumentation, stellt die Nutzungsüberlassung eine Einlage der betreffenden Wirtschaftsgüter in den Betrieb gewerblicher Art dar, die nach § 6 Z 14 EStG 1988 als Tausch zu bewerten ist. Bei den einem Museumsbetrieb dienenden Gebäuden und Kunstschätzen ist abweichend davon generell anzunehmen, dass keine Einlage in das Betriebsvermögen des Betriebes gewerblicher Art stattfindet und an diesen Wirtschaftsgütern lediglich ein Nutzungsrecht eingeräumt wird.

Zur Behandlung von Konzessionsabgaben siehe Rz 831 Stichwort „Konzessionsabgaben“.

Entnimmt die Körperschaft öffentlichen Rechts den vom Betrieb gewerblicher Art erzielten Gewinn, liegt eine steuerneutrale Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 vor. Dies gilt auch, wenn der entnommene Gewinn einem anderen Betrieb gewerblicher Art derselben Körperschaft öffentlichen Rechts zugeführt wird (VwGH 7.6.1972, 0763/70).

1.2.1.2.5 Gewinnermittlung

Der Gewinn ist für jeden einzelnen oder steuerwirksam zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art (siehe Rz 64 bis 79) gesondert zu ermitteln. Grundsätzlich kommen alle Gewinnermittlungsarten des EStG 1988 in Betracht:

Einnahmen- Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988,
freiwillige Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988,
verpflichtende Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 95)
freiwillige Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 2 EStG 1988 wegen Wegfall der Gewinnermittlungspflicht nach § 5 Abs. 1 EStG 1988.

Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart ist § 4 Abs. 10 EStG 1988 zu beachten. Die Sondervorschriften der Gewinnermittlung des KStG 1988 sind zu berücksichtigen (siehe Rz 348 bis 418).

Betriebe gewerblicher Art, die nach unternehmensrechtlichen oder vergleichbaren Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind und deren jeweilige Umsätze iSd § 125 Abs. 1 der BAO in zwei aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren mehr als 700.000 Euro betragen (in sinngemäßer Anwendung von § 125 Abs. 3 und 4 BAO), haben ihren Gewinn auf Grund der Sondervorschrift des § 7 Abs. 3 KStG 1988 idF COVID-19-StMG nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln (siehe dazu näher Rz 95a).

Eine Verpflichtung zur Rechnungslegung ist in folgenden Fällen gegeben:

Es besteht Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 Abs. 1 Z 2 UGB aufgrund des Überschreitens des Umsatzschwellenwertes von 700.000 Euro, sofern keine sondergesetzlichen Vorschriften der Anwendung des III. Buches des UGB gemäß § 189 Abs. 3 UGB vorgehen.
Es besteht Rechnungslegungspflicht aufgrund sondergesetzlicher – der Anwendung des III. Buches des UGB gemäß § 189 Abs. 3 UGB vorgehender – Vorschriften, die eine dem III. Buch des UGB vergleichbare Rechnungslegungspflicht vorsehen.

Eine Rechnungslegungspflicht gemäß § 5 EStG 1988 ist daher schon dem Grunde nach ausgeschlossen, wenn für die Trägerkörperschaft des Betriebes gewerblicher Art sondergesetzliche Vorschriften der Anwendung des III. Buches des UGB vorgehen und diese Bestimmungen nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung gemäß dem III. Buch des UGB entsprechen. Dies war zB für die Kameralistik der Länder und Gemeinden aufgrund der gemäß § 16 F-VG 1948 ergangenen Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 1997 der Fall. Allerdings sieht die Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 2015 (VRV 2015, BGBl. II Nr. 313/2015) nunmehr auch für Länder und Gemeinden die Erstellung eines Rechnungsabschlusses nach den Grundsätzen einer doppelten Buchführung vor. Die Verordnung gilt für Länder und Gemeinden sowie deren wirtschaftliche Unternehmungen, Betriebe, betriebsähnliche Einrichtungen, jeweils ohne eigene Rechtspersönlichkeit (§ 1 Abs. 1 VRV 2015). Die Bestimmungen der VRV 2015 sind für Länder und Gemeinden spätestens für das Finanzjahr 2020 anzuwenden. Ab dem Wirksamkeitsbeginn der VRV 2015 besteht daher auch für Länder und Gemeinden eine – dem III. Buch des UGB vergleichbare – sondergesetzliche Rechnungslegungspflicht für ihre Betriebe gewerblicher Art.

95a

Die sich aufgrund von § 7 Abs. 3 KStG 1988 idF COVID-19-StMG ergebende Gewinnermittlungspflicht gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 für einen Betrieb gewerblicher Art ist umsatzabhängig. Hinsichtlich der für den Schwellenwert maßgeblichen Umsätze knüpft § 7 Abs. 3 KStG 1988 idF COVID-19-StMG an die Umsatzdefinition des § 125 Abs. 1 iVm Abs. 2 BAO an. Daher fließen etwa Bedarfszuweisungen der Länder an die Gemeinden nicht in die Ermittlung dieser Umsatzschwelle mit ein.

Die Gewinnermittlungspflicht für einen Betrieb gewerblicher Art gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 setzt eine Überschreitung des maßgeblichen Schwellenwertes von 700.000 Euro in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren voraus. Für den Eintritt und den Entfall der Buchführungspflichten sind § 125 Abs. 3 und Abs. 4 BAO sinngemäß anzuwenden; dh. die Verpflichtung zur Buchführung tritt bei Überschreitung des Schwellenwertes in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren erst nach Ablauf eines Pufferjahres ein, erlischt bei Nicht-Überschreitung in zwei aufeinanderfolgenden Jahren bereits mit Beginn des darauffolgenden Kalenderjahres und kann bei nur vorübergehender Überschreitung auf Grund besonderer Umstände auf Antrag vom zuständigen Finanzamt aufgehoben werden.

§ 7 Abs. 3 KStG 1988 idF COVID-19-StMG kommt erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2020 zur Anwendung, wobei für die Beurteilung des Eintritts und des Entfalls der Buchführungspflichten die Umsätze der Kalenderjahre 2018 und 2019 zu berücksichtigen sind (§ 26c Z 77 KStG 1988).

Beispiel 1:

Eine Gemeinde hat den Gewinn eines Betriebes gewerblicher Art, dessen Umsätze in den Kalenderjahren 2018 und 2019 jeweils mehr als 700.000 Euro betragen haben, bis einschließlich 2019 gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt. 2021 hat die Gewinnermittlung für diesen Betrieb gewerblicher Art gemäß § 5 EStG 1988 zu erfolgen; 2020 kann noch die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung beibehalten werden.

Beispiel 2:

Eine Gemeinde hat den Gewinn eines Betriebes gewerblicher Art, dessen Umsätze in den Kalenderjahren 2018 und 2019 jeweils weniger als 700.000 Euro betragen haben, bis einschließlich 2019 gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt. Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung kann auch 2020 und in den Folgejahren beibehalten werden, sofern der Umsatzschwellenwert auch künftig nicht in zwei aufeinanderfolgenden Jahren überschritten werden sollte.

95b

Fehlt es in Fällen des Vorliegens der umsatzabhängigen Gewinnermittlungspflicht gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 (Rz 95a) an einer entsprechenden Buchführung, ist der Gewinn nach § 184 BAO unter Beachtung der Grundsätze der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln.

95c

Besteht keine umsatzabhängige Gewinnermittlungspflicht gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 (Rz 95a), kann eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 oder eine freiwillige Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 durchgeführt werden. Bei Wegfall der Gewinnermittlungspflicht nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ist ein Antrag nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 möglich (Rz 94).

95d

Wenn keine umsatzabhängige Gewinnermittlungspflicht gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 (Rz 95a) für Betriebe gewerblicher Art besteht und auch nicht freiwillig Bücher geführt werden, kann für diese die Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung unterbleiben, wenn ein Verlust erzielt werden sollte. Mangels bescheidmäßiger Feststellung kann diesfalls jedoch kein Verlustvortrag entstehen, sodass im Falle von Gewinnen in Folgejahren kein Verlustabzug vorgenommen werden kann.

Eine Erklärungspflicht besteht nur dann, wenn der Betrieb gewerblicher Art gemäß § 42 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 iVm § 24 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 vom Finanzamt zur Abgabe einer Erklärung aufgefordert wird oder gemäß § 42 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 iVm § 24 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 positive Einkünfte erzielt.

Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist weiters zu beachten:

Soweit Befreiungstatbestände des § 3 EStG 1988 auf Körperschaften anwendbar sind, gelten sie auch für Betriebe gewerblicher Art.
Da eine betriebliche Einkunftsart (Gewerbebetrieb) vorliegt, stehen die für die betrieblichen Einkunftsarten geltenden Investitionsbegünstigungen zu.
Betreffend Pensionsrückstellungen nimmt § 14 Abs. 11 EStG 1988 die Betriebe gewerblicher Art ausdrücklich von dem sonst gemäß § 14 Abs. 7 EStG 1988 gegebenen Deckungserfordernis aus.
Bei Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes gewerblicher Art ist ein allfälliger Veräußerungsgewinn gemäß § 7 Abs. 2 in Verbindung mit § 24 EStG 1988 steuerpflichtig. Der Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 steht zu.

Wechselt ein Betrieb gewerblicher Art von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt (zB durch Erlangen oder Wegfall der Begünstigungen der §§ 35, 37 oder 38 BAO), ist § 18 KStG 1988 zu berücksichtigen (siehe Rz 1415 bis 1423).

1.2.1.2.6 Steuerpflichtige Geselligkeitsveranstaltungen

§ 5 Z 12 KStG 1988 sieht eine Steuerbefreiung für entgeltliche Geselligkeitsveranstaltungen von Körperschaften öffentlichen Rechts vor, welche ansonsten als Betrieb gewerblicher Art steuerpflichtig wären (siehe Rz 279). Entgeltliche Geselligkeitsveranstaltungen, die die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des § 5 Z 12 KStG 1988 erfüllen, sind zur Gänze von der Körperschaftsteuer befreit. Bei Überschreiten der Grenzen ist der Betrieb zur Gänze steuerpflichtig; es sind die allgemein für Betriebe gewerblicher Art geltenden Grundsätze zu beachten.

1.2.1.2.7 Vergütungssatz für die Tätigkeit von Ordensangehörigen in ordenseigenen Betrieben

98a

Zwischen Orden und Kongregationen nach Kirchenrecht und ihren Angehörigen (Ordensmitglieder) besteht ein von der Ordensregel normiertes eigenständiges Rechtsverhältnis, das grundsätzlich eine Entlohnung der Ordensangehörigen für Dienstleistungen gegenüber dem Orden bzw. der Kongregation nicht vorsieht, sondern den Ordensangehörigen lediglich einen Alimentationsanspruch einräumt. Die Tätigkeit von Ordensangehörigen in Betrieben gewerblicher Art des Ordens schlägt sich daher nicht wie bei anderen Betrieben in einem direkten Lohnaufwand nieder.

Aufgrund der Verpflichtung der Ordensmitglieder, ihre Arbeitskraft in vom Orden unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben einzusetzen, und der Verpflichtung des Ordens, im Gegenzug hierfür den Ordensmitgliedern einen (schlichten) Lebensunterhalt zu gewähren, stellen nach der höchstgerichtlichen Judikatur die Unterhaltsaufwendungen Betriebsausgaben des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dar (siehe zB BFH 17.12.1997, I R 58/97). Können die tatsächlichen Unterhaltsaufwendungen für die jeweiligen Ordensmitglieder im Einzelfall nicht ermittelt werden, sind sie in Höhe der erhobenen durchschnittlichen Lebenshaltungsaufwendungen der Ordensangehörigen anzusetzen (Vergütungssatz). Die aufgrund einer im Jahr 2016 durchgeführten repräsentativen (österreichweiten) Erhebung festgestellten durchschnittlichen Lebenshaltungsaufwendungen der Ordensmitglieder betragen monatlich 2.190 Euro, zwölf Mal im Kalenderjahr (für das Jahr 2016). Die durchschnittlichen Lebenshaltungsaufwendungen sind jährlich an den von der Bundesanstalt Statistik Österreich verlautbarten Verbraucherpreisindex 2015 (Basisjahr 2015) anzupassen. Zur Berechnung der Veränderungsrate kann der Wertsicherungsrechner der Bundesanstalt Statistik Österreich herangezogen werden (http://www.statistik.at/Indexrechner/Controller), wobei die Veränderung im Vergleichszeitraum vom Jänner bis Dezember eines jeden Jahres für das Folgejahr zu berücksichtigen ist. Daraus ergeben sich für die Jahre ab 2017 (kaufmännisch gerundet) folgende Vergütungssätze:

Jahr	Betrag
2017	2.240
2018	2.296
2019	2.356
2020	2.415
2021	2.456

1.2.1.2.8 Kapitalgesellschaften in öffentlicher Hand

1.2.1.2.8.1 Rechnungskreise für Versorgungsbetriebe

Betriebe, die von juristischen Personen des privaten Rechts geführt werden, sind gemäß § 2 Abs. 4 zweiter Satz KStG 1988 grundsätzlich nach den für diese Rechtsform geltenden Vorschriften zu besteuern. Somit finden im Falle der Vergesellschaftung von Betrieben gewerblicher Art die für die Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art normierten Grundsätze keine Anwendung. Dies gilt auch, wenn alle Anteile an der juristischen Person privaten Rechts von Körperschaften öffentlichen Rechts gehalten werden.

100

Abweichend von diesem Prinzip ermöglicht § 2 Abs. 4 dritter Satz KStG 1988 das Führen eines Versorgungsbetriebeverbundes im Rahmen einer juristischen Person privaten Rechtes unter folgenden Voraussetzungen:

An einer juristischen Person privaten Rechtes sind unmittelbar oder mittelbar (über andere Körperschaften oder Mitunternehmerschaften) ausschließlich Körperschaften öffentlichen Rechts beteiligt. Die juristische Person privaten Rechts erfüllt – möglicherweise neben anderen Geschäftsbereichen – die Funktion eines Versorgungsbetriebes im Sinne des § 2 Abs. 3 KStG 1988. Für die Versorgungsaktivitäten wird ein eigener Rechnungskreis eingerichtet, in welchem getrennt vom sonstigen Rechenwerk der Körperschaft alle Aktiva, Passiva, Aufwendungen und Erträge des Verbundes zu erfassen sind. Durch die in § 2 Abs. 4 dritter Satz KStG 1988 normierte Aussage, dass die in einem gesonderten Rechnungskreis geführten Aktivitäten im Sinne des § 2 Abs. 3 KStG 1988 als einheitliche Tätigkeit gelten, auch wenn bei den einzelnen Tätigkeiten die Absicht fehlt, Gewinne zu erzielen, ist somit der Verlustausgleich innerhalb des Verbundes sichergestellt, mit den Gewinnen und Verlusten aus den übrigen Geschäftsfeldern aber nicht verrechenbar.

1.2.1.2.8.2 Liebhaberei bei Versorgungsverbundsbetrieben in Form von Körperschaften privaten Rechts

101

Zur Liebhaberei in Zusammenhang mit Versorgungsverbundsbetrieben siehe LRL 2012 Rz 153 ff.

1.2.1.2.8.3 Verdeckte Ausschüttung bei Versorgungsverbundsbetrieben in Form von Körperschaften privaten Rechts

102

§ 2 Abs. 4 vierter Satz KStG 1988 schließt ausdrücklich die Anwendung der Bestimmung über verdeckte Ausschüttungen (§ 8 Abs. 2 KStG 1988) auf das Zusammenfassen zu einem Versorgungsvertriebsverbund in Form einer Körperschaft privaten Rechtes aus. Die mit § 8 Abs. 2 KStG 1988 verbundenen Rechtsfolgen könnte sonst eintreten, wenn eine Körperschaft privaten Rechts – zum Vorteil der als Gesellschafterin fungierenden Körperschaft öffentlichen Rechts – mit gewinnlosen Betrieben gewerblicher Art belastet wird.

1.2.1.3 Nichtrechtsfähige Gebilde (§ 1 Abs. 2 Z 3 in Verbindung mit § 3 KStG 1988)

1.2.1.3.1 Allgemeines

103

Folgende nichtrechtsfähige Gebilde sind in § 3 KStG 1988 als körperschaftsteuerpflichtig aufgezählt:

Personenvereinigungen
Anstalten
Stiftungen
andere Zweckvermögen.

Diese Vorschrift ist ein Auffangtatbestand, wenn eine Zurechnung des Einkommens zu anderen einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Personen nach dem EStG 1988 oder KStG 1988 nicht möglich ist. Der Auffangtatbestand regelt eine subsidiäre Körperschaftsteuerpflicht. Für alle angeführten Gebilde gilt daher, dass sie nur dann unter § 3 KStG 1988 fallen, wenn sie nichtrechtsfähig sind und wenn ihr Einkommen nicht bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist. Es werden also zB Personenvereinigungen nur selten unter diese Bestimmung fallen, da ihre Einkünfte idR nach § 188 BAO festzustellen und auf die Gesellschafter aufzuteilen sind.

„Nichtrechtsfähig“ bedeutet in diesem Zusammenhang nicht das Fehlen jeglicher Rechtsfähigkeit, sondern fehlende Rechtspersönlichkeit (VwGH 3.3.1987, 86/14/0128).

§ 3 KStG 1988 gilt sowohl für die unbeschränkte als auch für die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht.

1.2.1.3.2 Beispiele für nichtrechtsfähige Gebilde

1.2.1.3.2.1 Personenvereinigungen

104

Personenvereinigungen fallen unter § 3 KStG 1988, wenn sie keine Mitunternehmerschaften im Sinne des § 23 EStG 1988 sind. Sie müssen auf jeden Fall Mitglieder umfassen. Bei Vorliegen einer Personenvereinigung ist zunächst zu untersuchen, welche Rechtsform bei einem Zusammenschluss vorliegt und wem das daraus bezogene Einkommen zuzurechnen ist. So besitzen zB Personengesellschaften wie die OG oder KG keine eigene Rechtspersönlichkeit und sind nur teilrechtsfähig, fallen aber nicht unter § 3 KStG 1988, weil ihr Einkommen unmittelbar ihren Gesellschaftern zuzurechnen ist, unabhängig davon, ob bei diesen Gesellschaften eine Mitunternehmerschaft vorliegt oder sie nur vermögensverwaltend tätig sind.

1.2.1.3.2.2 Vereine

105

Vereine im Sinne des VerG zählen zu den juristischen Personen und sind daher schon gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 subjektiv körperschaftsteuerpflichtig. Man bezeichnet diese Vereine auch als rechtsfähige Vereine. Nicht rechtsfähige Vereine (sie sind nicht im Vereinsregister eingetragen) können als Körperschaftsteuersubjekte in Betracht kommen, wenn sie wie ein Verein organisiert sind, der unabhängig von Mitgliederzahl und Mitgliederwechsel fortbesteht und als wirtschaftlicher Träger einer bestimmten Tätigkeit anzusehen ist.

1.2.1.3.2.3 Belegschaften von Unternehmen

106

Belegschaften von Unternehmen können Personenvereinigungen im Sinne des § 3 KStG 1988 sein. Ebenso können Personalvertretungen von Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts unter § 3 KStG 1988 fallende nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sein (VwGH 19.5.1993, 91/13/0169). Wird etwa eine Werksküche durch eine Belegschaft oder ihre Personalvertretung betrieben, unterliegt die Belegschaft mit etwaigen Einkünften aus der Werksküche der Körperschaftsteuer. Hingegen fallen Betriebsratfonds nicht unter § 3 KStG 1988, da sie Körperschaften öffentlichen Rechts sind.

1.2.1.3.3 Gebilde, die idR nicht unter § 3 KStG 1988 fallen

1.2.1.3.3.1 Ausländische Personengesellschaften

107

Ausländische Personengesellschaften, die einer inländischen Personengesellschaft vergleichbar sind, unterliegen nicht der Körperschaftsteuer (VwGH 3.3.1987, 86/14/0128). Ist die ausländische einer inländischen Personengesellschaft vergleichbar, ist ihr Einkommen direkt bei den Gesellschaftern zu erfassen. Dies hat unabhängig davon zu geschehen, ob es sich um inländische oder ausländische Gesellschafter handelt. Ebenso ist es unerheblich, ob das Geltendmachen der Abgabenpflicht faktisch möglich ist oder nicht. Zur Erfassung einer ausländischen Personengesellschaft, die an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt ist, siehe § 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 bzw. EStR 2000 Rz 7999.

1.2.1.3.3.2 Arbeitsgemeinschaften

108

Arbeitsgemeinschaften (vornehmlich) im Baugewerbe sind keine Körperschaftsteuersubjekte, sondern Mitunternehmerschaften. Ist Zweck der Arbeitsgemeinschaft die Erfüllung eines einzigen Werkvertrages, gilt die Betriebsstätte dieser Arbeitsgemeinschaft anteilig als Betriebsstätte der Mitglieder (siehe dazu EStR 2000 Rz 5822).

1.2.1.3.4 Anstalten, Stiftungen, Fonds

109

In Betracht kommen hier nur nichtrechtsfähige derartige Gebilde. Besitzen diese Gebilde Rechtspersönlichkeit, unterliegen sie nach Maßgabe des § 1 Abs. 2 Z 1 oder Abs. 3 Z 2 oder 3 KStG 1988 der Körperschaftsteuer.

1.2.1.3.4.1 Anstalten

110

Anstalt ist die zur juristischen Person erhobene Einrichtung mit einem Bestand an sachlichen und persönlichen Mitteln, die dauernd bestimmten Zwecken der öffentlichen Verwaltung gewidmet sind.

Sie stellen in der Regel Körperschaften des öffentlichen Rechts dar (Rz 35 bis 88).

1.2.1.3.4.2 Stiftung

111

Stiftungen können nach verschiedenen gesetzlichen Vorschriften gegründet werden und besitzen in der Regel Rechtspersönlichkeit (Rz 24 bis 28).

1.2.1.3.4.3 Fonds

112

Bei Fonds ist zu unterscheiden zwischen privaten und öffentlichen Fonds. Wird ein Fonds von einer Privatperson unter nachfolgender Genehmigung der Behörde begründet, liegt ein privater Fonds vor. Beruht die Existenz des Fonds auf einem Hoheitsakt (Gesetz oder Verordnung), wird von einem öffentlichen Fonds gesprochen; dabei handelt es sich dann um eine Körperschaft öffentlichen Rechts, wenn der Fonds explizit als solcher bezeichnet ist beziehungsweise wenn dies auf sonstige Weise aus dem Gründungsakt hervorgeht (etwa weil darin die abgabenrechtliche Behandlung des Fonds „als eine Körperschaft öffentlichen Rechts“ angeordnet ist). Geht dies hingegen aus dem Gründungsakt nicht eindeutig hervor, so hat die Einstufung anhand der dafür einschlägigen Kriterien zu erfolgen („Typusbegriff“, siehe Rz 36).

Beide Arten von Fonds besitzen Rechtspersönlichkeit, siehe weiters Rz 23 bis 24 und 49.

1.2.1.3.4.4 Investmentfonds

113

Ein Investmentfonds ist ein aus Wertpapieren bestehendes Sondervermögen. Er ist keine juristische Person, auch kein Zweckvermögen im Sinne des § 3 KStG 1988. Erträge des Fonds sind den Anlegern anteilsmäßig zuzurechnen. Näheres siehe InvFR 2018.

1.2.1.3.5 Zweckvermögen

114

Zweckvermögen sind einem bestimmten Zweck dienende Vermögen, die – im Unterschied zu Personenvereinigungen – keine Mitglieder haben und nicht unter den Begriff der Anstalten oder Stiftungen fallen. Da solche nichtrechtsfähige Gebilde in Österreich kaum vorkommen, hat ihre Aufzählung in § 3 KStG 1988 nur geringe praktische Bedeutung.

1.2.1.3.5.1 Herrenloser Nachlass

115

Die nach dem Tod eines Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte werden grundsätzlich den Erben zugerechnet. Deshalb ist der ruhende Nachlass in der Regel nicht als Steuersubjekt zu erfassen. Eine Körperschaftsteuerpflicht kann ausnahmsweise dann gegeben sein, wenn ein „herrenloser“ Nachlass vorliegt, wenn es also keine Erben gibt oder diese die Verlassenschaft nicht antreten. In diesem Fall ist der herrenlose Nachlass Körperschaftsteuersubjekt (VwGH 13.3.1997, 96/15/0102; VwGH 26.5.1998, 93/14/0191).

1.2.1.3.5.2 Communio incidens (schlichte Gemeinschaft)

116

Eine communio incidens kann unter Umständen das oben erwähnte Zweckvermögen bilden. Sie gehört zu den Rechtsgemeinschaften, die nicht durch Rechtsgeschäft der Mitglieder begründet werden. So stehen zB Miterben in einer solchen communio incidens. Zur normalen Vorgangsweise in solchen Fällen siehe EStR 2000 Rz 9. In Einzelfällen kann eine solche communio incidens Körperschaftsteuersubjekt sein. So haben zB nach 1945 einzelne Staaten in völkerrechtswidriger Weise Gesellschaften enteignet, die auch in Österreich Vermögenswerte besaßen. An Stelle der (enteigneten) ausländischen Gesellschaft trat dann eine communio incidens der früheren Aktionäre, die in Österreich als Miteigentümer des inländischen Vermögens zu behandeln waren. Soweit die Gemeinschafter (Aktionäre) bekannt sind, kann ihnen ihr quotenmäßiger Gewinnanteil aus dem österreichischen Vermögen zugerechnet werden. Sind die Gemeinschafter aber nicht bekannt, sind die Voraussetzungen des § 3 KStG 1988 erfüllt, es liegt das erwähnte Zweckvermögen vor. Die communio incidens wird mit ihrem Einkommen körperschaftsteuerpflichtig (VwGH 5.2.1974, 1423/72).

Wird das (bisherige) Zweckvermögen ab einem bestimmten Tag einem bestimmten Steuerpflichtigen zugerechnet, hat dieser auch für die noch gegenüber dem Zweckvermögen festgesetzte Körperschaftsteuer aufzukommen. Der Körperschaftsteuerbescheid ist in diesem Fall an diesen Steuerpflichtigen und nicht mehr an das Zweckvermögen zu richten (VwGH 26.9.1990, 89/13/0265, 90/13/0094).

1.2.1.3.5.3 Insolvenzmasse

117

Die Insolvenzmasse fällt nicht unter § 3 KStG 1988, da der Gemeinschuldner persönlich steuerpflichtig bleibt und mit seinen Einkünften aus der Insolvenzmasse der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegt (VwGH 29.9.1976, 1387/76).

1.2.1.3.6 Andere Gebilde

1.2.1.3.6.1 Konzerne

118

Konzerne werden aus rechtlich selbstständigen Unternehmen gebildet, die zu wirtschaftlichen Zwecken unter einheitlicher Leitung zusammengefasst werden. In der Regel wird jedes Konzernunternehmen für sich besteuert, und zwar je nach seiner Rechtsform. Ausnahmen von dieser Grundregel sind etwa im Fall einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG 1988 möglich (Rz 1004 bis Rz 1150).

1.2.1.3.6.2 Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform, Siedlungsträger

119

Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform sowie Siedlungsträger sind gemäß § 5 Z 5 KStG 1988 grundsätzlich von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit (siehe Rz 121 ff).

1.2.1.3.6.2.1 Begriffsbestimmung

120

Der Begriff der Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform umfasst

Agrargemeinschaften
Zusammenlegungsgemeinschaften, Flurbereinigungsgemeinschaften
Bringungsgemeinschaften.

Zur Begriffsbestimmung siehe Rz 50 bis 54.

Zum Begriff der Siedlungsgemeinschaften siehe ebenfalls Rz 55.

1.2.1.3.6.2.2 Umfang der Steuerpflicht

1.2.1.3.6.2.2.1 Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform und Siedlungsträger, die Körperschaften des privaten Rechts sind

121

§ 5 Z 5 KStG 1988 befreit Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform sowie Siedlungsträger von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht, sieht aber gleichzeitig Ausnahmen davon vor. Erzielen diese Körperschaften

Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb (ausgenommen land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe),
Einkünfte aus der Verpachtung eines solchen Gewerbebetriebes,
Einkünfte aus der entgeltlichen Nutzungsüberlassung von Grundstücken zu anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken,

sind sie insoweit unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Unter den letzten Punkt fallen auch Einkünfte aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten. Soweit § 107 EStG 1988 anwendbar ist, sind sie ab 2019 von der Abzugsteuer erfasst (§ 107 EStG 1988 iVm § 24 Abs. 7 KStG 1988, siehe Rz 123a).

Beispiel:

Es werden Grundstücke für Zwecke des Skisports oder Golfsports überlassen.

122

Die Teilsteuerpflicht erstreckt sich nicht auf solche Nutzungsentgelte, die zu den Nebengeschäften und Hilfsgeschäften des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehören.

Darunter fallen Entschädigungen für den Entgang von Betriebseinnahmen oder für höhere Betriebsausgaben in der Land- und Forstwirtschaft.

Immer dann, wenn durch die Zahlung neben der Abgeltung der Einschränkung der Nutzbarkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebes oder der Entwertung des Grundstückes auch ein Entgelt für die Benutzung der Grundfläche selbst geleistet wird, ist (im Falle von Einkünften aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten im Rahmen einer auf Grund einer Regelbesteuerungsoption nach § 107 Abs. 11 EStG 1988 auf Grundlage eines Gutachtens durchzuführenden Veranlagung) der Teil, der auf diese Nutzungsüberlassung entfällt, in die Teilsteuerpflicht einzubeziehen. Dies gilt auch für Einmalabfindungen. Zu den Grundstücken zählen nur bebaute und unbebaute Grundstücke und Gebäudeteile.

Die insgesamt für die Grundstücksüberlassung bezogenen Entgelte sind daher nach den tatsächlichen Verhältnissen in einen der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnenden Anteil und einen für Nutzungsüberlassung aufzuteilen. Tritt durch die Nutzungsüberlassung eine tatsächliche Nutzungsänderung des gesamten Grundstückes oder von Teilen ein, erfolgt insoweit ein Ausscheiden aus der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung. Das Entgelt stellt keine Entschädigung im land- und forstwirtschaftlichen Bereich dar.

Beispiel:

Bei Überlassung an einen Schiliftbetreiber wird die durch den Wald geschlagene Lifttrasse zum Ausscheiden des Grundstücksteiles aus der forstwirtschaftlichen Nutzung führen. Ebenso scheiden jene Grundstücksteile, auf denen Berg- oder Talstation errichtet werden, aus der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung aus.

123

Vertraglich vereinbarte Entgeltsaufteilungen sind von der Abgabenbehörde auf ihr Übereinstimmen mit den tatsächlichen örtlichen Verhältnissen zu überprüfen. Es bestehen aber im Allgemeinen keine Bedenken, wenn 30% der Gesamtzahlung, sofern diese im Einzelfall die in der EStR 2000 Rz 4245 angegebenen Höchstbeträge nicht übersteigt, dem nicht steuerpflichtigen Teil zugerechnet werden. Gutachten der Agrarbehörden oder von diesen festgelegte Aufteilungen können als Entscheidungshilfe herangezogen werden, haben aber keine Bindungswirkung.

Hinsichtlich der Entschädigungen für Handymasten ist die Bestimmung der EStR 2000 Rz 4245a analog anwendbar.

Ein Verlustausgleich zwischen den Einkünften ist möglich. Zur Gewinnermittlung siehe Rz 419 bis 443.

Als Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 KStG 1988, die nach § 5 KStG 1988 von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht beziehungsweise umfassend befreit sind, besteht darüber hinaus gemäß § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 (beschränkte) Steuerpflicht für Einkünfte im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988 (siehe dazu Rz 1495 bis 1513).

123a

Für Einkünfte aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten sieht § 107 EStG 1988 ab 2019 eine Abzugsteuer mit Endbesteuerungswirkung vor. Mit der Abzugsteuer von 8,25% ist die Körperschaftsteuer auf Einkünfte, die gemäß § 5 Z 5 dritter Teilstrich KStG 1988 steuerpflichtig sind, abgegolten (§ 107 EStG 1988 iVm § 24 Abs. 7 KStG 1988).

Wird die Veranlagung dieser Einkünfte beantragt (Regelbesteuerung), kommt eine Abgrenzung von Einkünften, die

gemäß § 5 Z 5 dritter Teilstrich KStG 1988 von der Teilsteuerpflicht erfasst sind,
und solchen, auf die das nicht zutrifft (siehe Rz 122 f),

nur dann in Betracht, wenn die Einkünfte aus der entgeltlichen Nutzungsüberlassung in der durch ein Gutachten nachzuweisenden tatsächlichen Höhe angesetzt werden (§ 107 Abs. 11 EStG 1988).

Zum Inkrafttreten des § 24 Abs. 7 KStG 1988 siehe Rz 1582d.

124

Die Veräußerung von Grundstücken ist – außerhalb eines Gewerbebetriebs – nach Maßgabe des § 21 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 körperschaftsteuerpflichtig (siehe Rz 1501).

1.2.1.3.6.2.2.2 Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform und Siedlungsträger, die Körperschaften öffentlichen Rechts sind

125

Körperschaftsteuerpflichtig sind nur Betriebe gewerblicher Art der Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform und der Siedlungsträger (unbeschränkte Steuerpflicht). Der Betrieb gewerblicher Art ist Körperschaftsteuersubjekt. Mehrere Betriebe gewerblicher Art können nicht als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art behandelt werden.

126

Als Betrieb gewerblicher Art gilt auch die entgeltliche Überlassung von Grundstücken zu anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken, zB Überlassung zu Wohnzwecken, zum Betrieb eines Schiliftes, eines Golfplatzes, zur Aufstellung von Strommasten oder einer Mobilfunkanlage); siehe auch Rz 88.

Beispiel:

Eine (als Körperschaft öffentlichen Rechts zu beurteilende) Agrargemeinschaft betreibt ein Sägewerk und vermietet Wohnungen. Mit dem Sägewerk erwirtschaftet sie einen Verlust von 10.000 Euro, aus der Vermietungstätigkeit erzielt sie einen Überschuss von 20.000 Euro. Das Sägewerk und die Vermietungstätigkeit sind als Betriebe gewerblicher Art voneinander unabhängige Körperschaftsteuersubjekte. Überschuss und Verlust der beiden Betriebe gewerblicher Art können nicht saldiert werden.

Für nach § 2 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 steuerpflichtige Einkünfte aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten gelten die entsprechenden Ausführungen in den Rz 121 ff sinngemäß.

127

Ist der Betrieb gewerblicher Art nach unternehmensrechtlichen oder vergleichbaren Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet und betragen dessen jeweilige Umsätze iSd § 125 Abs. 1 der BAO in zwei aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren mehr als 700.000 Euro (in sinngemäßer Anwendung von § 125 Abs. 3 und 4 BAO), ist der Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln (§ 7 Abs. 3 KStG 1988 idF COVID-19-StMG).

128

Als inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts sind diese Personengemeinschaften und Siedlungsträger gemäß § 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 selbst Körperschaftsteuersubjekt und mit ihren Einkünften im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtig (siehe dazu Rz 1495 bis 1505).

129

Die Veräußerung von Grundstücken ist – außerhalb eines Gewerbebetriebs – nach Maßgabe des § 21 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 körperschaftsteuerpflichtig (siehe Rz 1501).

1.2.2 Beschränkte Steuerpflicht

130

§ 1 Abs. 3 KStG 1988 sieht drei Arten der beschränkten Steuerpflicht vor. In Z 1 wird jene der „ausländischen“ Körperschaften geregelt, Z 2 und 3 umfasst Körperschaften, die zwar ihren Sitz bzw. Ort der Geschäftsleitung im Inland haben, aber hinsichtlich bestimmter Einkünfte der Körperschaftsteuer unterliegen. Es handelt sich dabei weitgehend um Einkünfte, die einer Abzugsteuer unterliegen.

1.2.2.1 Beschränkte Steuerpflicht ausländischer juristischer Personen

131

Ausländische Körperschaften gelten als beschränkt steuerpflichtige Subjekte, wenn sie weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland haben, einer inländischen juristischen Person vergleichbar sind und Einkünfte im Sinne des § 98 EStG 1988 erzielen.

Sitz: Siehe Rz 5

Ort der Geschäftsleitung: Siehe Rz 6

Inland: Siehe Rz 3

1.2.2.1.1 Ausländische Körperschaften

132

Der Personenkreis umfasst alle privat- und öffentlich-rechtlichen ausländischen Körperschaften. Der Begriff „Betrieb gewerblicher Art“ hat für letztere keine Bedeutung. Sie unterliegen mit ihren inländischen Einkünften der beschränkten Steuerpflicht.

Auch die in § 1 Abs. 3 Z 1 lit. b KStG 1988 aufgezählten ausländischen nichtrechtsfähigen Gebilde unterliegen der beschränkten Steuerpflicht, wenn ihre inländischen Einkünfte nicht gemäß § 3 KStG 1988 bei einem anderen Steuerpflichtigen zu erfassen sind.

1.2.2.1.2 Vergleichbarkeit mit einer inländischen juristischen Person

133

Die zivil- und steuerrechtliche Behandlung des ausländischen Rechtssubjektes durch den Ansässigkeitsstaat ist für die inländische Bewertung bedeutungslos. Maßgeblich für die Vergleichbarkeit ist ausschließlich das österreichische Recht. Die ausländische Körperschaft muss dem inländischen Typus in ihrer Struktur zwar nicht genau entsprechen, das eine oder andere Merkmal kann fehlen oder in seiner Bedeutung eingeschränkt sein, es müssen aber ihre Merkmale in Gesamtheit unter Beachtung der wirtschaftlichen Stellung und des rechtlichen Aufbaues der inländischen Körperschaft vergleichbar sein. Das gilt nicht nur für ausländische Kapitalgesellschaften, sondern für alle Gebilde, die für die Körperschaftsteuer in Frage kommen.

Eine deutsche Kommanditgesellschaft etwa unterliegt nicht der inländischen Körperschaftsbesteuerung (VwGH 3.3.1987, 86/14/0128). Eine deutsche Kommanditgesellschaft auf Aktien ist mangels Existenz einer vergleichbaren Rechtsfigur im österreichischen Unternehmensrecht nach den überwiegenden Merkmalen als Körperschaft zu behandeln.

Die Steuerpflicht bezieht sich auch auf Vorgesellschaften, wenn Gesellschaftsvertrag oder sonstige Gründungsstatute bereits vorliegen, aber noch nicht alle Formalvoraussetzungen (Registrierung usw.) nach ausländischem Recht erfüllt sind.

Ausländische Gesellschaften, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Art. 2 der Richtlinie 2011/96/EU über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. Nr. L 345 vom 29.12.2011 S. 8 erfüllen, gelten zwar in der Regel als Körperschaftsteuersubjekte, ein Typenvergleich, ob eine Körperschaft vorliegt, ist allerdings vorzunehmen (siehe auch Rz 1204).

Mit Inkrafttreten von § 7 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, sind ab der Veranlagung 2004 den inländischen „Unternehmern kraft Rechtsform“ (siehe Rz 399) vergleichbare Körperschaften, die im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind, diesen auch für Zwecke der Einkünftezuordnung gleichgestellt.

134

Indizien für die Vergleichbarkeit mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft sind unter anderem:

eigene Rechtspersönlichkeit nach ausländischem Recht;
starres, ergebnisunabhängiges, im Eigentum der Gesellschaft stehendes Gesellschaftskapital;
Beteiligung einer oder mehrerer Personen am Gesellschaftskapital;
Haftung für Gesellschaftsschulden ist auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt;
Willensbildung unter Gesellschaftermitwirkung.

Neben diesen Basiskriterien können beim Typenvergleich aber auch noch andere Aspekte von Bedeutung sein. Für die Vergleichbarkeit spricht auch:

die ungehinderte Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile an Nichtgesellschafter (kein gesetzliches Zustimmungserfordernis der anderen Gesellschafter);
das Erfordernis der Aufbringung des Gesellschaftskapitals durch Einlagen der Gesellschafter (keine Verzichtsmöglichkeit und auch kein Ersatz durch die Erbringung von Dienstleistungen);
das Erfordernis der Eintragung in einem öffentlichen Buch (Handelsregister, Firmenbuch oder sonstige Bestätigung der Durchführbarkeit des Gesellschaftervertrages durch eine „öffentliche Instanz“ – BFH 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl II 1992, 972) für die Entstehung der Gesellschaft.

1.2.2.1.3 Doppelansässigkeit

135

Hat eine Gesellschaft ihren Sitz in Österreich und den Ort der Geschäftsleitung im Ausland und gilt sie auf Grund des betreffenden Doppelbesteuerungsabkommens als dort ansässig, bleibt sie dennoch in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, auch wenn sie nur als so genannte „Briefkastenfirma“ auftritt (siehe Rz 4). Hat eine Gesellschaft den Sitz im Ausland, den Ort der Geschäftsleitung aber im Inland, liegt im Inland ebenfalls unbeschränkte Steuerpflicht vor. Zu den körperschaftsteuerlichen Auswirkungen siehe Rz 409.