10 Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 15 und 16 EStG 1988)

10.1 Einnahmen (§ 15 EStG 1988)

10.1.1 Allgemeines

4001

Einnahmen liegen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 EStG 1988 zufließen. Im Allgemeinen fließen Einnahmen in (Bar)Geld zu; soweit jedoch Einnahmen in Form von geldwerten Vorteilen zufließen, sind diese in Geld zu bewerten (vgl. Rz 4027 ff).

4002

Geldwerte Vorteile sind alle von außen zukommende in Geld messbare und daher auch bewertbare Vorteile. § 15 Abs. 2 EStG 1988 zählt in demonstrativer Weise „Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung und sonstige Sachbezüge“ zu den geldwerten Vorteilen. Durch diese beispielhafte Aufzählung wird klargestellt, dass nicht nur Sachbezüge geldwerte Vorteile darstellen, sondern darunter alle Vorteile, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen der letzten vier Einkunftsarten an Stelle von Geld, aber mit Geldeswert zukommen, zu verstehen sind. Die Gewährung eines ideellen Vorteiles hingegen fällt nicht unter den Einnahmenbegriff, zumal sich ein derartiger Vorteil monetär nicht messen lässt.

4003

Sachleistungen des Arbeitgebers stellen nur dann keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar, wenn diese nicht nur den Arbeitnehmern, sondern auch Betriebsfremden gewährt werden, wie zB Großkunden und Dauerkunden zugestandene Preisnachlässe. Bei der Beurteilung, ob ein geldwerter Vorteil vorliegt oder nicht, kommt es nicht darauf an, ob aus der verbilligten Abgabe von Waren an Arbeitnehmer und ihre Angehörigen auch ein Vorteil für den Zuwendenden (Arbeitgeber) entstanden ist, sondern allein, ob geldwerte Vorteile für die Empfänger der Waren entstanden sind (vgl. VwGH 19.9.1995, 91/14/0240, betr. Abgabe von vergünstigten Treibstoffen).

4004

Bei der Einräumung von Anwartschafts(Options)rechten ist der Vorteil iSd § 15 Abs. 2 EStG 1988 mit der Optionseinräumung zugeflossen, wenn der Option der Charakter eines Wirtschaftgutes zukommt, dh. über die Option frei verfügt werden kann. Andernfalls fließt der Vorteil erst mit der Ausübung des Rechts zu. Zur Bewertung von an Mitarbeiter kostenlos oder verbilligt abgegebenen Optionen siehe die Sachbezugswerteverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001 idF BGBl. II Nr. 396/2012, sowie LStR 2002 Rz 210 bis 213.

10.1.1.1 Verhältnis zum Begriff „Betriebseinnahmen“

4005

Die im außerbetrieblichen Bereich maßgebenden Begriffe „Einnahmen“ und „Werbungskosten“ korrespondieren grundsätzlich mit den Begriffen „Betriebseinnahmen“ und „Betriebsausgaben“ im betrieblichen Bereich. Obwohl § 15 EStG 1988 ausschließlich die außerbetrieblichen Einkunftsarten betrifft, ist der Einnahmenbegriff des § 15 EStG 1988 hilfsweise auch bei der Interpretation des Betriebseinnahmenbegriffes gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 heranzuziehen (VwGH 29.9.1987, 87/14/0086).

10.1.1.2 Vermögensveräußerung

4006

Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern führt außerhalb betrieblicher Einkünfte nur dann zu Einnahmen, wenn dies gesetzlich ausdrücklich vorgesehen ist. Eine derartige gesetzliche Anordnung findet sich bei der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital darstellen (§ 27 Abs. 3 EStG 1988), Einkünfte aus der Veräußerung von Derivaten (§ 27 Abs. 4 EStG 1988), bei der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 28 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012), bei den besonderen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Rahmen von Veräußerungen von Gebäuden vor dem 1.4.2012 (§ 28 Abs. 7 EStG 1988), bei privaten Grundstücksveräußerungen (§ 30 EStG 1988) und bei Spekulationsgeschäften (§ 31 EStG 1988).

10.1.1.3 Vermögensvermehrung

4007

Voraussetzung für die Qualifikation als Einnahme ist die Vermehrung des Vermögens auf Empfängerseite durch von außen zugeflossenes Geld bzw. geldwerte Vorteile (siehe dazu auch Abschnitt 13). Ein gewährtes Darlehen führt beim Darlehensnehmer zu keinen Einnahmen, weil das Zufließen der Darlehensvaluta keine Vermögensvermehrung bewirkt (VwGH 29.9.1987, 87/14/0086). Dies gilt auch für zinsenlose bzw. zinsverbilligte Arbeitgeberdarlehen, da dem Arbeitnehmer nicht die Darlehensvaluta als solche als Vorteil zufließen, sondern lediglich die aus der Gewährung resultierenden Zinsvorteile (zur Bewertung der Zinsersparnis bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen und Gehaltsvorschüssen siehe die Sachbezugswerteverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001 idF BGBl. II Nr. 396/2012, sowie LStR 2002 Rz 204 bis 207).

Zu Gehaltsvorschüssen siehe LStR 2002 Rz 633; zu Mietvorauszahlungen siehe Rz 6411.

10.1.1.4 Durchlaufende Posten

4008

Beträge, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt werden (echte durchlaufende Posten/Fremdgelder) stellen keine Einnahmen des Empfängers, sondern des Vertretenen dar. Die vereinnahmte Umsatzsteuer kann entweder als durchlaufender Posten (Nettosystem, VwGH 13.11.1985, 84/13/0123) oder als Einnahme und Ausgabe behandelt werden (Bruttosystem, VwGH 27.5.1987, 84/13/0265). In Fällen, in denen die Umsatzsteuer keinen Durchlaufcharakter hat (bei unecht befreiten Unternehmern), kommt nur die Behandlung nach dem Bruttosystem in Betracht. Werden durchlaufende Posten treuwidrig nicht weitergeleitet, so liegen Einnahmen vor.

10.1.2 Zufluss von Geld oder geldwerten Vorteilen

10.1.2.1 Allgemeines

4009

Einnahmen müssen grundsätzlich von außen zufließen. Bloße Wertzuwächse, die in der Einkunftsquelle selbst liegen, fließen nicht zu und stellen demnach auch keine Einnahmen iSd § 15 EStG 1988 dar. Nicht entscheidend sind die subjektiven Vorstellungen der am Leistungsaustausch Beteiligten; daher sind sowohl die Bewertung der Zuwendung durch den Empfänger, als auch ein allfälliges Fehlen der Absicht der Vorteilsgewährung durch den Leistenden ohne Belang. Zur zeitlichen Erfassung siehe Rz 4601 ff.

4010

Nicht entscheidend ist, ob auf die Einnahme ein Rechtsanspruch besteht oder nicht; so zählen auch freiwillig vom Arbeitgeber übernommene Leistungen sowie Leistungen von dritter Seite (zB Incentive-Reisen) zu den Einnahmen; Trinkgelder zählen zu den Einnahmen, sofern sie nicht steuerfrei sind (§ 3 Abs. 1 Z 16a EStG 1988, vgl. LStR 2002 Rz 92a ff).

4011

Vorteilsgewährungen gegenüber Angehörigen des Arbeitnehmers sind diesem zuzurechnen (VwGH 28.2.1973, 1192/72, betr.Verkauf eines Grundstückes an den Ehegatten des Arbeitnehmers). Erhält hingegen der Ehepartner auf Grund des Dienstvertrages nach dem Tod des Ehegatten das unentgeltliche Nutzungsrecht an der Dienstwohnung eingeräumt, dann liegen bei ihm insoweit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor.

4011a

Zur Behandlung von geldwerten Vorteilen als Zuwendung einer Privatstiftung siehe StiftR 2009 Rz 249 ff.

4011b

Wird einem Dienstnehmer oder einem Aufsichtsratsmitglied einer Gesellschaft die Option eingeräumt, die von ihm gezeichneten Aktien dieser Gesellschaft (zum wirtschaftlichen Eigentum daran siehe LStR 2002 Rz 216) innerhalb einer bestimmten Frist zum Ausgabekurs an diese zurückzugeben, liegt darin ein geldwerter Vorteil iSd § 15 Abs. 2 EStG 1988, wenn die Aktien zum Zeitpunkt der Optionsausübung unter dem Ausgabepreis notieren. Der geldwerte Vorteil, der in der Differenz zwischen Ausgabepreis und dem tatsächlichen Wert der Aktien im Zeitpunkt der Optionsausübung besteht, fließt im Zeitpunkt der Optionsausübung zu.

10.1.2.2 Ersparte Aufwendungen

4012

Ersparte Aufwendungen können zu geldwerten Vorteilen führen, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Leistung gegeben ist. Dies ist etwa bei einem Verzicht des Arbeitgebers auf Zinsen für den Arbeitnehmer der Fall. Ebenso führt die vom Mieter übernommene Rückzahlung eines vom Vermieter aufgenommenen Darlehens nach Maßgabe der Rückzahlungen zu Mieteinnahmen (VwGH 13.5.1992, 87/13/0083). Nach dem 31. Dezember 2003 zugeflossene Ablösesummen für ein Rentenstammrecht aus einer Kaufpreisrente stellen steuerpflichtige Einnahmen dar (Rz 7039), es sei denn, es wurde in die alte Rechtslage optiert (siehe Rz 7002a ff). Siehe auch Rz 6865.

10.1.2.3 Verbotene Tätigkeiten

4013

Einnahmen aus einer verbotenen Tätigkeit aber auch Vorteile, die sich ein Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft, sind steuerpflichtig (VwGH 4.6.1985, 85/14/0016, betr. unerlaubte Benützung des arbeitgebereigenen KFZ; VwGH 16.1.1991, 90/13/0285, betr. veruntreute Gelder). Ebenso sind Einnahmen aus einer den guten Sitten widersprechenden Betätigung steuerpflichtig (vgl. § 23 Abs. 2 BAO).

10.1.2.4 Schadenersatzleistungen

4014

Ob die unter dem Titel des Schadenersatzes geleisteten Zahlungen zu Einnahmen führen oder nicht, hängt davon ab, ob ein Zusammenhang zwischen dem schadenskausalen Ereignis und der außerbetrieblichen Einkunftsquelle existiert.

Zu den Einnahmen zählen Schadenersatzleistungen dann, wenn diese einerseits im Zusammenhang mit einer steuerrelevanten Tätigkeit stehen, andererseits nicht der Vermögenssphäre des Geschädigten zuzurechnen sind. Zur Vermögenssphäre zählen etwa Leistungen des Versicherers, welche anlässlich der Vernichtung eines Mietwohngrundstückes durch ein Elementarereignis zur Auszahlung gelangen. Als Einnahmen gelten auch vom Arbeitgeber ersetzte Verwaltungsstrafen (VwGH 29.1.1991, 91/14/0002).

Schadenersätze bei denen der unmittelbare Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit nicht vorhanden ist (zB Schadenersatz wegen sexueller Belästigung von Dienstnehmerinnen durch Arbeitgeber), führen nicht zu Einnahmen. Auch die Zahlung von Schmerzensgeld stellt keine steuerbare Einnahme dar, es sei denn, es liegen Rentenzahlungen iSd § 29 Z 1 EStG 1988 vor. Schadenersatzleistungen, welche im Zusammenhang mit nicht steuerwirksamen Wertminderungen stehen, stellen keine Einnahmen dar. Ersatzleistungen, die ein Bestandgeber für die Wertminderung des Bestandobjektes erhält (vgl. VwGH 19.9.1989, 89/14/0107) oder Entschädigungen für die Verschlechterung des Gebäudezustandes (vgl. VwGH 14.6.1988, 87/14/0014) unterliegen daher nicht der Einkommensteuer.

10.1.2.5 Verzicht auf Einnahmen

4015

Der Verzicht auf eine nichtbetriebliche Forderung einer natürlichen Person gegenüber einer anderen natürlichen Person führt ebenso wie der Verzicht auf künftige Einnahmen zwischen diesen Personen nicht zu einem Einnahmenzufluss beim Gläubiger, da Zufluss und Rückzahlung grundsätzlich nicht fingiert werden dürfen (vgl. VwGH 17.3.1994, 91/14/0076; VwGH 21.7.1998, 98/14/0021). Trifft jedoch der Anspruchsberechtigte eine Verfügung (Vorausverfügung), was mit den verzichteten Einnahmen zu geschehen habe (zB Anordnung, das Geld einem gemeinnützigen Zweck zuzuführen), so liegt eine Maßnahme der Einkommensverwendung vor und die Einnahmen gelten als dem Anspruchsberechtigten zugeflossen. Wird auf einen bereits entstandenen Anspruch zu Gunsten Dritter verzichtet, so kommt diesem Verzicht der Charakter von Einnahmen zu, da eine derartige Leistung bereits als Einkommensverwendung einzustufen ist.

Zum Verzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft auf eine bereits entstandene Forderung gegen die Gesellschaft siehe Rz 2599.

10.1.2.6 Erlass von Verbindlichkeiten

4016

Der Erlass von Verbindlichkeiten aus privaten Motiven führt im außerbetrieblichen Bereich mangels Erfassung der Vermögenssphäre grundsätzlich zu keinen Einnahmen. Dies gilt dann nicht, wenn der Schulderlass ein Leistungsentgelt im Rahmen einer steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle darstellt (zB der Arbeitgeber verzichtet zugunsten des Arbeitnehmers auf die Rückzahlung eines Darlehens).

10.1.2.7 Wegfall einer Rentenschuld

4017

Der Wegfall einer Rentenschuld sowie auch die Ermäßigung der Verbindlichkeit in Folge von Kursschwankungen führen zu keinen Einnahmen; andererseits führen auch Forderungsverluste in diesen Fällen zu keinen Werbungskosten.

10.1.2.8 Rückzahlung von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung

4018

Erfolgt eine Rückerstattung geleisteter Beitragszahlungen zur gesetzlichen Sozialversicherung ohne dass ein Anspruch auf eine ASVG-Pension entstanden ist (zB durch eine Beendigung des Dienstverhältnisses vor Erreichung des Pensionsalters), so ist eine Rückzahlung der vom Steuerpflichtigen an das Institut geleisteten Pflichtbeiträge, die in den Vorjahren bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten abgezogen wurden, im Jahr des Rückflusses als Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen und zum laufenden Tarif zu versteuern (VwGH 23.10.1990, 89/14/0178).

4019

Erfolgt die Beitragsrückerstattung an den Versicherten bei Pensionsantritt bzw. nach Entstehen eines Pensionsanspruches an Stelle der laufenden Pensionsleistung, so ist von einer Pensionsabfindung auszugehen. Um die begünstigte Besteuerung nach § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 in Anspruch nehmen zu können, ist es notwendig, dass eine Pensionszusage bzw. ein statutarisch festgelegter Anspruch auf eine Pension durch den Arbeitgeber bestanden hat und die Abfindungszeiträume zumindest sieben Jahre umfassen (vgl. dazu LStR 2002 Rz 1110).

10.1.2.9 Sachzuwendungen im betrieblichen Interesse

4020

Vorteile, die der Arbeitgeber im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt, werden nicht zum Zwecke der Entlohnung vorgenommen und stellen keine Einnahmen dar. Das eigenbetriebliche Interesse wiegt umso geringer, je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusehen ist. Aufwendungen, die im Rahmen der Erfüllung arbeitsschutzrechtlicher Bestimmungen (zB Bildschirmarbeitsbrillen, Schutzausrüstungen gemäß § 70 ASchG) getätigt werden oder welche Ausfluss der dem Arbeitgeber obliegenden Fürsorgepflichten nach § 18 AngG sind (zB Anschaffung und Zuweisung ergonomischer Arbeitsmittel), liegen ausschließlich im Interesse des Arbeitgebers und führen zu keinem Vorteil aus dem Dienstverhältnis.

4021

Eine Werbeaufschrift auf dem vom Arbeitnehmer privat genutzten Firmenauto schmälert hingegen nicht den Sachbezug. Überlässt ein Arbeitgeber seinen Bediensteten die Trophäen der von ihnen in seinem Jagdrevier getätigten Wildabschüsse, stellt dies auch dann einen geldwerten Vorteil und damit einen Sachbezug dar, wenn die Wildabschüsse im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolgt sind. Für die Bewertung dieses Sachbezuges ist maßgebend, welchen Betrag der Empfänger hätte aufwenden müssen, um im Wege der Jagdausübung eine Trophäe zu erwerben (VwGH 27.2.2001, 98/13/0007).

4022

Bei der Kostentragung für eine im betrieblichen Interesse gelegene Auslandsreise, welche auf Grund ihrer Gestaltung auch für außenstehende Dritte interessant ist, ist das betriebliche Interesse in besonderer Weise zu dokumentieren.

4023

Die unentgeltliche Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung stellt nur dann keinen geldwerten Vorteil dar, wenn der Arbeitnehmer sie ausschließlich im Interesse des Arbeitgebers in Anspruch nimmt. Ein solches ausschließliches dienstliches Interesse liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn dem Arbeitnehmer keine andere als die Dienstwohnung zur Befriedigung seines regelmäßigen Wohnbedürfnisses zur Verfügung steht (VwGH 25.11.1997, 93/14/0109). Weder das Bestehen des Dienstgebers auf der Benutzung der Dienstwohnung noch das Vorliegen eines erheblichen betrieblichen Interesses des Dienstgebers an der Benutzung der Dienstwohnung steht der Qualifizierung einer Dienstwohnung als geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis für sich allein schon entgegen. Von einer Ausschließlichkeit des Interesses des Arbeitgebers an der Benutzung einer Dienstwohnung durch den Dienstnehmer kann im Fall der wesentlich größeren Nutzfläche der Dienstwohnung gegenüber der Privatwohnung, die auch den Angehörigen des Steuerpflichtigen die Mitbenutzung der Dienstwohnung als Mittelpunkt der Lebensinteressen ermöglicht, keine Rede sein (VwGH 2.8.2000, 97/13/0100).

4024

Ein geldwerter Vorteil liegt nicht vor, wenn dem Arbeitnehmer ein arbeitgebereigenes Fahrzeug ausschließlich zur Verrichtung von Dienstfahrten zur Verfügung gestellt wird (VwGH 23.4.1998, 96/15/0246).

10.1.2.10 Annehmlichkeiten, Gelegenheitsgeschenke

4025

Bloße Annehmlichkeiten bzw. Aufmerksamkeiten (z.B. Blumenstrauß zum Geburtstag) stellen keine Einnahmen dar, da solche im Allgemeinen als nicht mehr messbar empfunden werden. Ebenso sind Gelegenheitsgeschenke zu beurteilen, soweit sie über Annehmlichkeiten nicht hinausgehen (vgl. diesbezüglich auch die Befreiung für übliche Sachzuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 14 EStG 1988).

4026

Die Grenze zwischen steuerlich unbeachtlichen Aufmerksamkeiten und geldwerten Vorteilen ist fließend. Sie wird dann nicht überschritten, wenn sich Arbeitnehmer bestimmten Leistungen aus Gründen der Konvention nicht entziehen können. Bei der laufenden Abgabe von verbilligten Treibstoffen kann von geringfügigen und somit nicht steuerbaren Annehmlichkeiten keine Rede mehr sein (VwGH 19.9.1995, 91/14/0240). Ebenso stellt die unentgeltliche Nutzung von durch den Arbeitgeber angemieteten Tennis- und Squashplätzen keine bloße Annehmlichkeit dar (vgl. diesbezüglich aber die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Z 13 EStG 1988).

10.1.3 Bewertung von geldwerten Vorteilen

4027

Geldwerte Vorteile sind mit den üblichen Endpreisen des Abgabeortes anzusetzen. Der übliche Endpreis ist der um übliche Preisnachlässe verminderte Preis. Der Begriff „üblich“ verweist auf eine Bewertung, die sich an den objektiven, normalerweise am Markt bestehenden Gegebenheiten am Abgabeort orientiert. Auf die subjektive Einschätzung des Steuerpflichtigen, den tatsächlichen persönlichen Nutzen sowie dessen persönliche Verhältnisse kommt es nicht an. Ist der Empfänger zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt, so inkludiert der Betrag auch die Umsatzsteuer (VwGH 10.12.1997, 95/13/0078).

4028

Sollte für die Zuwendung kein Markt vorhanden sein bzw. keine Nachfrage bestehen (zB bei einem Halbfertigerzeugnis), so ist der Marktpreis im Wege des Vergleiches mit dem Fertigerzeugnis zu eruieren und ein Abschlag nach dem Grad der Fertigung vorzunehmen.

4029

Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung wurden die üblichen Endpreise des Abgabeortes für bestimmte Sachbezüge durch die Sachbezugswerteverordnung, Verordnung über die Bewertung bestimmter Sachbezüge, BGBl. II Nr. 416/2001 idgF, bundesweit einheitlich festgesetzt.

Die Verordnung regelt die Bewertung folgender Sachbezüge:

• Volle freie Station,
• Wohnraum,
• Deputate in der Land- und Forstwirtschaft,
• Privatnutzung des arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges,
• Privatnutzung eines arbeitgebereigenen Kfz-Abstell- oder Garagenplatzes,
• Privatnutzung eines arbeitgebereigenen Fahrrads oder Kraftrads,
• Zinsersparnisse bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen (Gehaltsvorschüssen),
• Kostenlos oder verbilligt abgegebene Optionen,
• Sonstige Sachbezugswerte.

Vgl. dazu LStR 2002 Rz 143 bis 222d.

10.2 Werbungskosten (§ 16 EStG 1988)

10.2.1 Allgemeines

4030

Werbungskosten sind Wertabflüsse von Geld oder geldwerten Gütern, die durch eine Tätigkeit veranlasst sind, welche auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtet ist. Diese Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben

• objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit stehen und
• subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und
• nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 fallen.

Siehe auch LStR 2002 Rz 223 bis 225.

4031

Aus dem objektiven Nettoprinzip des § 2 Abs. 4 EStG 1988 ergibt sich, dass der Werbungskostenbegriff bei allen außerbetrieblichen Einkunftsarten gleich ist und sich grundsätzlich auch nicht vom Begriff der Betriebsausgaben unterscheidet. Die Unterschiede zwischen Betriebsausgaben und Werbungskosten liegen lediglich im Umfang der Einkunftstatbestände begründet. So sind Aufwendungen oder Ausgaben für den Erwerb oder die Wertminderung von Wirtschaftsgütern im außerbetrieblichen Bereich nur insoweit abzugsfähig, als dies ausdrücklich vorgesehen ist. Demnach können solche Aufwendungen (Ausgaben) – soweit die Wirtschaftsgüter durch die Einkunftserzielung abgenutzt werden – als Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 Berücksichtigung finden. Bei Beträgen von bis zu 400 Euro jährlich ist eine Sofortabschreibung analog zu § 13 EStG 1988 möglich (vgl. § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a letzter Satz EStG 1988).

4032

Auch außerordentliche Abschreibungen (Abschreibung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung) sind möglich. Der Untergang einer abnutzbaren Einkunftsquelle wird daher im Rahmen der AfA werbungskostenwirksam (zB ein Miethaus wird infolge eines Brandes zerstört; ein beruflich verwendetes KFZ wird infolge Totalschadens unbrauchbar). Andererseits führen Wertverluste in der Einkunftsquelle – abgesehen von der AfA – nicht zu Werbungskosten, da die im Rahmen der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte Teilwertabschreibungen auf Grund Wertänderungen der Einkunftsquelle bzw. Wertveränderungen der zur Einkunftserzielung eingesetzten Wirtschaftsgüter nicht erfassen (VwGH 14.6.1988, 87/14/0014, betreffend Kosten eines Rechtsstreites, der auf eine im Rahmen der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht zu berücksichtigenden Wertminderung der der Einkünfteerzielung dienenden Anlage zurückgeht). Zu Freimachungs(Räumungs)kosten siehe Rz 6414.

4033

Aufwendungen, welche mit den Einkünften des Steuerpflichtigen zusammenhängen, aber nicht vom Steuerpflichtigen, sondern von einem Dritten getragen werden, sind keine Werbungskosten (vgl. VwGH 6.11.1991, 91/13/0074 betreffend Fruchtgenuss).

Zum Verhältnis des Werbungskostenbegriffes zu § 20 EStG 1998 siehe LStR 2002 Rz 226 bis 229 sowie Rz 4701 ff. Zum Zeitpunkt des Werbungskostenabzuges siehe Rz 4620 ff und LStR 2002 Rz 233 bis 238.

10.2.2 Veranlassung durch mehrere Einkunftsquellen

4034

Werbungskosten sind grundsätzlich bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Ist jedoch eine Aufwendung zugleich durch mehrere nicht die Lebensführung berührende Bereiche veranlasst worden, so sind die getätigten Aufwendungen nach sachlichen Kriterien aufzuteilen und den unterschiedlichen Betätigungen zuzuordnen (VwGH 28.1.1997, 95/14/0156). Vertretbar ist dabei eine Aufteilung im Verhältnis der Einnahmen (vgl. VwGH 29.5.1996, 93/13/0008).

10.2.3 Vorweggenommene Werbungskosten

4035

Auch Aufwendungen, die vor der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen geleistet werden, können grundsätzlich Werbungskosten darstellen (so genannte vorweggenommene Werbungskosten, LStR 2002 Rz 230), soferne Umstände vorliegen, die über die bloße Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen und klar und deutlich nach außen in Erscheinung treten (VwGH 23.6.1992, 92/14/0037).

Ist ein ausreichend klarer Zusammenhang mit den künftigen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nachweisbar, kommen als vorweggenommene Werbungskosten bspw. in Betracht:

• Schuldzinsen für die Anschaffung des Baugrundes,
• öffentliche Abgaben vom Grundbesitz bis zur Fertigstellung des Gebäudes,
• Absetzung für Abnutzung von der Bereitstellung zur Vermietung bis zur effektiven Vermietung.

10.2.4 Nachträgliche Werbungskosten

4036

Aufwendungen, die erst nach dem Zufließen der Einnahmen anfallen, stellen dann Werbungskosten dar, wenn ein nach außen erkennbarer Veranlassungszusammenhang mit den früheren Einnahmen gegeben ist (so genannte nachträgliche Werbungskosten, vgl. LStR 2002 Rz 231). Bei einem Mietgebäude, bei welchem die Vermietungstätigkeit eingestellt wurde, stellen noch nicht abgesetzte Instandhaltungs- oder Instandsetzungszehntelbeträge nachträgliche Werbungskosten dar (vgl. Rz 6487). Zinsen für Fremdmittel, die der Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes gedient haben, sind nach Beendigung der Vermietung nicht abzugsfähig, soweit sie Zeiträume nach Einstellung der Vermietung betreffen.

10.2.5 Vergebliche Werbungskosten

4037

Vergebliche Aufwendungen führen zu Werbungskosten, wenn ein objektiv erkennbarer Zusammenhang mit der auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichteten Tätigkeit vorliegt (vgl. LStR 2002 Rz 232). Erforderlich ist das Vorhandensein eines ernsthaften Bemühens des Abgabepflichtigen zur Einkunftserzielung (zB nachhaltiges Bewerben eines leer stehenden Bestandobjektes in Zeitungsinseraten); eine bloße Absichtserklärung reicht nicht aus (vgl. LStR 2002 Rz 232). Honorarzahlungen an Architekten und Anwaltskosten für die in Angriff genommene Errichtung eines Wohngebäudes zum Zwecke der Vermietung stellen Werbungskosten auch dann dar, wenn auf Grund der Änderung der Förderungsbestimmungen die Errichtung des Wohngebäudes unterbleibt (VwGH 11.6.1974, 0050/74).

10.2.6 Im Gesetz angeführte Werbungskosten

Zu den Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Interessenvertretungen, Betriebsratsumlage), § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 (Pflichtversicherungsbeiträge), § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 (Pendlerpauschale), § 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 (Arbeitsmittel), § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 (Reisekosten) und § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 (Aus- und Fortbildung) siehe die entsprechenden Rz der LStR 2002. Zur Familienversicherung gemäß § 10 GSVG siehe Rz 1242.

10.2.6.1 Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten (§ 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988)

4038

Schuldzinsen, die für die Überlassung fremden Kapitals anfallen, stellen insoweit Werbungskosten dar, als diese mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und nicht unter das Abzugsverbot nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 fallen. Zu den Schuldzinsen zählen auch Zinseszinsen, Verzugszinsen, das Damnum sowie Geldbereitstellungskosten im weiteren Sinne, wie bspw. Kreditprovisionen, Kreditgebühren, Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für Darlehen bzw. Kredite. Zur Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen siehe Rz 6666. Zur Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei Einkünften aus Spekulationsgeschäften siehe Rz 6704. Zur Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei Renten siehe Rz 7018. Zur Behandlung von Schuldzinsen nach einer nach Betriebsaufgabe erfolgenden Vermietung siehe Rz 1436.

4038a

Werden im Fall einer unentgeltlichen Übertragung (gemischten Schenkung mit Überwiegen des Schenkungscharakters) Schulden, die mit der Einkunftsquelle in keinem unmittelbaren Zusammenhang stehen, vom Erwerber übernommen, sind Zinsen, die für derartige Schulden bezahlt werden, nicht abzugsfähig.

Im betrieblichen Bereich werden nach Rz 2425 Verbindlichkeiten, die aus Anlass einer unentgeltlichen Betriebsübertragung entstehen (zB Pflichtteilsschulden), nicht zu Betriebsschulden (VwGH 19.09.1990, 89/13/0021; VwGH 21.10.1986, 86/14/0124). Gleiches gilt für Privatschulden des Rechtsvorgängers, die im Zuge einer unentgeltlichen Betriebsübertragung auf Grund der getroffenen Vereinbarung vom Erwerber übernommen werden (VwGH 04.11.1980, 0804/80, 0954/80, 0955/80).

Diese Grundsätze sind auch im außerbetrieblichen Bereich bei der unentgeltlichen Übertragung der Einkunftsquelle „Mietobjekt“ anzuwenden. Schulden, die mit der Einkunftsquelle zusammenhängen (zB Errichtung, Erhaltung), sind dem Mietobjekt zuzurechnen; derartige Zinsen sind (auch bei einem „unentgeltlichen Rechtsnachfolger“) Werbungskosten. Werden im Rahmen der insgesamt unentgeltlichen Übertragung hingegen Schulden übernommen, die mit der Einkunftsquelle nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang stehen, oder fremdfinanzierte Zahlungen an den Übergeber oder an Dritte geleistet, führt dies nicht dazu, dass den Zinsen Werbungskostencharakter zukommt (VwGH 22.11.2006, 2004/15/0121).

4038b

Ein Zinscap-Optionsschein ist ein Wertpapier, das dem Optionsberechtigten das Recht auf Auszahlung der Zinsdifferenz zwischen einem Referenzzinssatz und einem Basiszinssatz einräumt und – als Sicherungsinstrument eingesetzt – einem Kreditnehmer einen sicheren Kreditzinssatz garantiert. Wirtschaftlich werden gegen Zahlung des Optionsentgelts variable in fixe Zinsen umgewandelt.

Zinsen aus Anschaffungskrediten sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig. Ist ein Zinscap-Optionsschein auf einen Anschaffungskredit hinsichtlich einer zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führenden Einkunftsquelle bezogen, ist er dieser Einkunftsquelle zuzuordnen und in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Einheit mit dem Kredit zu sehen. Demzufolge ist das Entgelt für das Sicherungsgeschäft der abzugsfähigen Einkunftsquellenfinanzierung zuzuordnen.

Bei Aufwendungen für eine vorzeitige Auflösung von Zinsswapverträgen handelt es sich ebenso wie bei Entschädigungen für eine vorzeitige Tilgung eines Darlehens um ein Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital und somit um Schuldzinsen. Eine Abzugsfähigkeit dieser Schuldzinsen als Werbungskosten ist dem Grunde nach möglich, sofern diese Schuldzinsen durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst wurden. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn die Vermietung fortgesetzt wird, nicht hingegen, wenn das betreffende Grundstück veräußert oder privat verwendet werden soll.

Liegt ein Zusammenhang mit einer Einkunftsquelle von vornherein nicht vor oder wird ein solcher Zusammenhang durch die Veräußerung des Wertpapiers gelöst, wäre die Veräußerung im Rahmen des § 30 EStG 1988 bzw. – im Anwendungsbereich der durch das BBG 2011 und des AbgÄG 2011 erfolgten Änderung der Besteuerung von Kapitalvermögen – im Rahmen des § 27 Abs. 4 EStG 1988 (Einkünfte aus Derivaten) steuerlich zu beurteilen. Sollte ein Teil der Anschaffungskosten schon bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten berücksichtigt worden sein, verbietet sich in analoger Anwendung des § 30 Abs. 3 EStG 1988 eine Doppelberücksichtigung von Aufwendungen. Dementsprechend sind die zu berücksichtigenden Anschaffungskosten bei Ermittlung der Einkünfte gemäß § 30 bzw. § 27 Abs. 4 EStG 1988 entsprechend zu kürzen.

§ 19 Abs. 3 EStG 1988 sieht die Verteilung von Fremdmittelkosten, die nicht bloß das laufende und das folgende Jahr betreffen, auf die Laufzeit vor. In Anwendung des § 19 Abs. 3 EStG 1988 sind die Kosten für den Zinscap-Optionsschein über die Laufzeit des Optionsscheines verteilt als Werbungskosten abzugsfähig.

4039

Werbungskosten sind auch Renten und dauernde Lasten, sofern ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Einkunftsart besteht. Wesentlich für die Werbungskosteneigenschaft ist das Vorliegen einer rechtlichen Verpflichtung zur Leistung; freiwillig gewährte Leistungen sind daher nicht absetzbar. Zur steuerlichen Behandlung von Renten und dauernden Lasten siehe Rz 7001 ff.

10.2.6.2 Abgaben und Versicherungsprämien (§ 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988)

4040

Alle regelmäßig anfallenden Abgaben für Wirtschaftsgüter, die dem Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einnahmen dienen, wie die Grundsteuer, die Bodenwertabgabe oder die Kanalisationsabgabe, stellen Werbungskosten dar. Abgaben, die lediglich einmal anfallen, wie etwa die Grunderwerbsteuer, Grundbuchsgebühren usw. zählen zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes und sind ausschließlich im Wege der AfA absetzbar.

4041

Zu den abzugsfähigen Versicherungsprämien zählen insbesondere die Gebäudeversicherungen (Versicherung für Feuer-, Wasser- und Sturmschäden sowie Gebäudehaftpflicht). Der Umstand, dass die Versicherungsentschädigung unter Umständen nicht steuerbar ist, ändert nichts am Werbungskostencharakter der Versicherungsprämie.

Prämien zu einer Kreditrestschuldversicherung (Ablebensversicherung, die im Fall des Ablebens des Steuerpflichtigen einen noch offenen Kreditbetrag aus der Anschaffung einer vermieteten Liegenschaft abdeckt) stellen Sicherungskosten für die Kaufpreisfinanzierung dar und gehören nicht zu den Anschaffungskosten. Die Prämien zur Restschuldversicherung dienen nicht ausschließlich zur Absicherung der Kreditverbindlichkeit, sondern auch zur Absicherung der Hinterbliebenen und liegen damit im gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 nichtabzugsfähigen Bereich der privaten Lebensführung. Die Prämien sind zufolge des Aufteilungsverbotes auch bei einer unter § 30 EStG 1988 fallenden Grundstücksveräußerung nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Sie stellen aber Sonderausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 dar.

10.2.6.3 Absetzung für Abnutzung (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988)

4042

Werden Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte verwendet, dann können die Aufwendungen nur im Wege der AfA berücksichtigt werden. § 13 EStG 1988 ist anzuwenden. Die §§ 7 und 8 EStG 1988 und die daraus abgeleiteten Grundsätze gelten sinngemäß. Eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung ist möglich. Die Ausführungen in Rz 3101 ff, soweit sie sich nicht ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beziehen, sind sinngemäß zu beachten. Zur Bemessungsgrundlage siehe Rz 6422 ff.

10.2.7 Rückzahlung von Einnahmen (§ 16 Abs. 2 EStG 1988), Werbungskostenpauschale (§ 16 Abs. 3 EStG 1988)

Siehe die entsprechenden Rz der LStR 2002.

10.3 Auswirkungen des Umsatzsteuerrechts auf die Überschussrechnung

4043

Die Umsatzsteuer kann im Rahmen der Überschusseinkünfte nach der Brutto- oder Nettomethode behandelt werden (vgl. Rz 4008). Im Rahmen der Umsatzsteuer-Bruttomethode (vgl. Rz 745) ist die abziehbare Vorsteuer, die auf Ausgaben entfällt, die verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen sind oder berücksichtigt werden (§ 28 Abs. 2 und Abs. 3 EStG 1988), gesondert als Werbungskosten abzugsfähig (Verteilung des Nettowertes).

Eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 führt nur dann zu Werbungskosten, wenn der die Vorsteuerberichtigung auslösende Vorgang einkommensteuerpflichtig ist. Löst der Verkauf eines Gebäudes eine Vorsteuerberichtigung aus, kommt ein Werbungskostenabzug bzw. eine Erfassung als Einnahme jedenfalls nicht im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern nur im Rahmen des Einkunftstatbestandes in Betracht, der durch den Verkauf verwirklicht wird (zB § 30 EStG 1988). In diesem Fall ist die berichtigte Vorsteuer bei Inanspruchnahme der Nettomethode – abweichend vom Grundsatz, dass die Umsatzsteuer bei der Einkünfteermittlung außer Ansatz bleibt – nach Maßgabe des Abflusses als Werbungskosten bzw. nach Maßgabe des Zuflusses als Einnahme zu berücksichtigen.

10.4 Zuwendungen an und von Privatstiftungen (§ 15 Abs. 3 EStG 1988)

Siehe StiftR 2009.

Randzahlen 4044 bis 4099: derzeit frei