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Österreichischer Steuerverein

12 Vorsteuerabzug (§ 12 UStG 1994; Teil 2)

12.1.3. Abzug der EUSt (§ 12 Abs. 1 Z 2 UStG 1994)

1843

Der Unternehmer darf die entrichtete oder auf dem Finanzamtskonto verbuchte (siehe Rz 1874a bis Rz 1874e) EUSt für Gegenstände, die für sein Unternehmen eingeführt wurden, als Vorsteuer abziehen.

Der eingeführte Gegenstand muss dabei entweder zum Gebrauch, zum Verbrauch oder zum Verkauf bestimmt sein. Entscheidend ist, ob die eingeführten Gegenstände für die Zwecke der besteuerten Umsätze des Steuerpflichtigen verwendet wurden. Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn die Kosten der Eingangsleistungen Eingang in den Preis der Ausgangsumsätze oder in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen finden, die der Unternehmer im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten liefert bzw. erbringt (VwGH 27.8.2020, Ro 2019/13/0001; 18.10.2018, Ro 2017/15/0022 mHa VwGH 24.3.2015, 2013/15/0238, und EuGH 8.10.2020, Rs C-621/19, Weindel Logistik Service SR spol. s r.o; EuGH 25.6.2015, Rs C-187/14, DSV Road A/S). Siehe hierzu auch Rz 1848, zu den Ausnahmen siehe Rz 1854 bis 1859a.

Randzahl 1844: derzeit frei

12.1.3.1. Persönliche Abzugsberechtigung

1845

Grundsätzlich darf nur jener Unternehmer, für dessen Unternehmen die Gegenstände eingeführt worden sind, die (entrichtete) Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Die Abgrenzungsvorschrift des § 12 Abs. 2 UStG 1994 gilt sinngemäß auch für die Einfuhrumsatzsteuer.

1846

Diese Voraussetzungen müssen im Zeitpunkt der Einfuhr vorliegen. Daher darf nur der Unternehmer die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen, der in diesem Zeitpunkt die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand hatte (siehe auch VwGH 25.9.1978, 0856/78).

1847

Entscheidend ist dabei nicht das Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer-Schuld sondern das körperliche Verbringen in das Inland. Daher darf auch in Fällen, in denen etwa ein späterer Abnehmer durch zollrechtliche Anmeldung zum Einfuhrumsatzsteuer-Schuldner wird, nur der bei der Einfuhr umsatzsteuerrechtlich Verfügungsberechtigte die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen.

1848

Personen, die lediglich bei der Einfuhr mitgewirkt haben, ohne umsatzsteuerrechtlich verfügungsberechtigt zu sein (zB Spediteure, Frachtführer, Handelsvertreter), sind daher auch dann nicht abzugsberechtigt, wenn sie den eingeführten Gegenstand vorübergehend entsprechend den Weisungen ihres Auftraggebers auf Lager nehmen oder Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer aufgrund einer zollrechtlichen Unregelmäßigkeit geworden sind (siehe hierzu auch EuGH 8.10.2020, Rs C-621/19, Weindel Logistik Service SR spol. s r.o; EuGH 25.6.2015, Rs C-187/14, DSV Road A/S, und VwGH 27.8.2020, Ro 2019/13/0001; 24.3.2015, 2013/15/0238). Siehe auch Rz 1843.

1849

Werden die eingeführten Gegenstände bereits im Ausland geliefert (§ 3 Abs. 8 UStG 1994), so gelten sie als für den Abnehmer eingeführt. Zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer ist somit der Abnehmer berechtigt, sofern er auch die übrigen Voraussetzungen des § 12 UStG 1994 erfüllt (Ausnahme siehe Rz 1854).

1850

Aus den dargestellten Grundsätzen ergibt sich, dass sich die Vorschriften des § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 und des § 12 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 gegenseitig ausschließen. Es darf somit beim Bezug eines Gegenstandes nicht zugleich eine gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer und Einfuhrumsatzsteuer abgezogen werden.

1851

Wird ein Gegenstand von einem Kommittenten aus dem Drittland an einen inländischen Verkaufskommissionär versendet oder befördert, dann ist zu unterscheiden:

  • diese Lieferung erfolgt grundsätzlich nach § 3 Abs. 3 in Verbindung mit § 3 Abs. 8 UStG 1994 bereits im Ausland und der Kommissionär ist im Zeitpunkt der Einfuhr über die eingeführten Gegenstände umsatzsteuerrechtlich verfügungsberechtigt. Auch die Fiktion des § 3 Abs. 3 UStG 1994 ändert daran nichts, weil sich diese nur auf den Zeitpunkt und nicht auf den Ort der Lieferung bezieht.
  • abweichend davon erfolgt diese Lieferung nach § 3 Abs. 3 in Verbindung mit § 3 Abs. 9 UStG 1994 im Inland, wenn der Kommittent Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer wird. Im Zeitpunkt der Einfuhr der eingeführten Gegenstände ist der Kommittent noch umsatzsteuerrechtlich über den eingeführten Liefergegenstand verfügungsberechtigt und kann beim Vorliegen der weiteren Voraussetzungen allenfalls den Vorsteuerabzug aus der Einfuhrumsatzsteuer geltend machen (siehe hierzu auch Rz 1852).

Dies gilt unabhängig davon, ob der Kommittent oder der Kommissionär die Warenbewegung vornimmt oder vornehmen lässt.

12.1.3.2. Sonderfall bei Beförderungs- und Versendungslieferungen

1852

In den Fällen des § 3 Abs. 9 UStG 1994 wird der Ort der Lieferung in das Einfuhrland verlegt, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. Dies ist der Fall, wenn die Lieferkondition „verzollt und versteuert“ lautet und somit die Anmeldung durch den Lieferer oder dessen Beauftragten erfolgt. Zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer ist diesfalls der Lieferer berechtigt.

Randzahl 1853: derzeit frei.

12.1.3.3. Einfuhrumsatzsteuer-Abzug bei Werklieferungen ausländischer Unternehmer

1854

Bei Werklieferungen durch ausländische Unternehmer ist im Zeitpunkt der Einfuhr der Bestandteile noch der leistende ausländische Unternehmer verfügungsberechtigt. Dieser wäre somit nach allgemeinen Grundsätzen zum Abzug der auf die eingeführten Bestandteile entfallenden Einfuhrumsatzsteuer berechtigt.

Randzahl 1855: derzeit frei.

1855a

Nach § 2 der VO des BMF, BGBl. II Nr. 584/2003, kann statt des ausländischen Werklieferers der Empfänger der Werklieferung den Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer unter folgenden Voraussetzungen geltend machen:

  • Ein Unternehmer, der im Inland weder Wohnsitz (Sitz) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder eine Betriebsstätte hat,
  • erbringt im Inland eine Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG 1994),
  • führt Bestandteile des herzustellenden Werkes aus dem Drittlandsgebiet in das Inland ein,
  • legt über diese Bestandteile eine gesonderte Rechnung ohne Umsatzsteuer-Ausweis und
  • die Einfuhrumsatzsteuer wurde vom Leistungsempfänger oder für dessen Rechnung entrichtet.

Da die Bestandteile auf Grund der Fiktion des § 2 der VO des BMF, BGBl. II Nr. 584/2003, bereits als für das Unternehmen des Empfängers der Werklieferung eingeführt gelten, umfasst die Rechnung des ausländischen Unternehmers über die Werklieferung nicht die eingeführten Bestandteile. Hinsichtlich dieser Werklieferung (Restlieferung: Werklieferung abzüglich eingeführter Bestandteile) kommt es gemäß § 19 Abs. 1 zweiter Unterabsatz UStG 1994 zum Übergang der Steuerschuld, nicht jedoch hinsichtlich des auf die eingeführten Bestandteile entfallenden Entgeltes.

12.1.3.4. Reihengeschäft bzw. inländische Lohnveredler und Werklieferer

12.1.3.4.1. Reihengeschäft

Randzahl 1856: derzeit frei.

1856a

Nach § 1 der VO des BMF, BGBl. II Nr. 584/2003 darf bei Lieferungen im Rahmen eines Reihengeschäftes aus dem Drittland in das Inland nicht der bei der Einfuhr Verfügungsberechtigte die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, sondern der letzte Abnehmer, wenn er Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. Folgende Voraussetzungen müssen vorliegen:

Es liegt ein Reihengeschäft mit drei Beteiligten vor, das in der Weise erfüllt wird, dass der erste Unternehmer oder der erste Abnehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe unmittelbar die Verfügungsmacht an dem Gegenstand verschafft.

Die Lieferung ist gemäß § 1 Abs. 2 der zitierten VO steuerfrei. Das ist dann der Fall, wenn

  • der erste Abnehmer in der Reihe im Inland weder einen Wohnsitz (Sitz) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder eine Betriebsstätte hat und im Inland nicht zur Umsatzsteuer erfasst ist,
  • der letzte Abnehmer in der Reihe hinsichtlich einer für diese Lieferung in Rechnung gestellten Umsatzsteuer gemäß § 12 UStG 1994 zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt wäre und
  • über diese Lieferung keine Rechnung ausgestellt wird, in der die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen ist.

Die Steuerbefreiung schließt vom Vorsteuerabzug aus.

Ändert sich nachträglich eine der oben geforderten Voraussetzungen, so entfällt die Steuerfreiheit. Die Steuerpflicht tritt für jenen Veranlagungszeitraum ein, in dem die Voraussetzung für die Steuerfreiheit weggefallen ist. Auch der Vorsteuerabzug ist in diesem Veranlagungszeitraum zu berichtigen.

Beispiel:

Ö in Österreich bestellt Waren bei CH1 in der Schweiz, der diese bei CH2 in der Schweiz bezieht. Vereinbarungsgemäß versendet CH2 „unversteuert“ direkt an Ö.

CH2 liefert an CH1 in der Schweiz (§ 3 Abs. 8 UStG 1994). CH1 liefert an Ö gemäß § 3 Abs. 7 UStG 1994 steuerpflichtig in Österreich. CH1 hat in Österreich weder einen Wohnsitz (Sitz) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder eine Betriebsstätte und ist auch nicht zur Umsatzsteuer erfasst. Ö wird Schuldner der EUSt. Liefert CH1 ohne USt-Ausweis an Ö, so ist nicht CH1, sondern Ö als Schuldner der EUSt zum Vorsteuerabzug berechtigt.

12.1.3.4.2. Einfuhrumsatzsteuer-Abzug durch inländische Lohnveredler und Werklieferer

1857

Wenn ein ausländischer Auftraggeber (im Sinne des § 8 Abs. 2 UStG 1994) einem inländischen Unternehmer einen Gegenstand zur Be- oder Verarbeitung oder zur Ausführung einer Werkleistung oder Werklieferung überlässt, wäre nach allgemeinen Grundsätzen der ausländische Unternehmer bei der Einfuhr über den beigestellten Gegenstand verfügungsberechtigt. Ihm stünde im Fall des Entstehens einer Einfuhrumsatzsteuer-Schuld der Vorsteuerabzug zu.

1858

Unter folgenden Voraussetzungen darf der inländische Unternehmer die auf die beigestellten Gegenstände entfallende und von ihm oder auf seine Rechnung entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen:

  • Wiederausfuhr des Gegenstandes nach erfolgter Be- oder Verarbeitung (ausgenommen die üblicherweise anfallenden Abfälle).
  • Ausfuhrnachweis darüber im Sinne des § 7 Abs. 2 bis 5 UStG 1994.
  • Getrennte Aufzeichnung der für die beigestellten Gegenstände entrichteten Einfuhrumsatzsteuer.
  • Der Beleg über die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer muss beim inländischen Unternehmer bleiben.
  • Nachweis der genannten Voraussetzungen durch den inländischen Unternehmer.
  • Mitteilung an das zuständige Finanzamt anlässlich der erstmaligen Anwendung dieser Regelung.
  • Der inländische Unternehmer hat auf dem Beleg über die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer anzumerken, dass er von dieser Regelung Gebrauch macht und für welchen Voranmeldungszeitraum die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen wurde.

1859

Sollte der beigestellte Gegenstand in weiterer Folge im Inland verbleiben, ist ein eventuell bereits vorgenommener Einfuhrumsatzsteuer-Abzug vom inländischen Unternehmer rückgängig zu machen. Diesfalls darf der ausländische Unternehmer bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 UStG 1994 die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen.

12.1.3.4.3. EUSt-Abzug bei kostenpflichtigen Reparaturen in fremdem Auftrag

1859a

Lässt ein Unternehmer auftragsgemäß Gegenstände, über die er umsatzsteuerrechtlich nicht verfügungsberechtigt ist, in einem Drittland kostenpflichtig reparieren, kann er die bei der Wiedereinfuhr anfallende EUSt dann als Vorsteuer abziehen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

  • die Weiterverrechnung der Reparaturkosten unterliegt der (inländischen oder ausländischen) Umsatzsteuer
  • über das Vorliegen dieses Umstandes wird ein Nachweis erbracht
  • es liegt ein Reparaturauftrag vor
  • über die entrichtete EUSt liegen getrennte Aufzeichnungen vor
  • der Beleg über die Entrichtung der EUSt muss beim inländischen Unternehmer bleiben
  • der Unternehmer vermerkt auf dem Beleg über die Entrichtung der EUSt, dass er von dieser Regelung Gebrauch macht und für welchen Voranmeldungszeitraum die EUSt als Vorsteuer abgezogen wurde
  • das Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen wird durch diesen Unternehmer nachgewiesen
  • anlässlich der erstmaligen Anwendung dieser Regelung erfolgt eine Mitteilung an das zuständige Finanzamt.

12.1.3.5. Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer

1860

Nur die auf Grund des § 1 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 entrichtete Einfuhrumsatzsteuer darf als Vorsteuer abgezogen werden. Der Abzug anderer Eingangsabgaben oder Nebenansprüche ist nicht zulässig.

Zum Abzug einer auf dem Finanzamtskonto verbuchten Einfuhrumsatzsteuer siehe Rz 1874a bis Rz 1874e.

1861

Entrichtet ist die Einfuhrumsatzsteuer, wenn sie die Zollbehörde erhalten hat. Eine gestundete Einfuhrumsatzsteuer ist nicht entrichtet und eine Sicherheitsleistung ist nicht ausreichend.

1862

Gleichgültig ist, wer die Einfuhrumsatzsteuer entrichtet hat. Der Abzug der Einfuhrumsatzsteuer ist auch zulässig, wenn der Vorlieferer oder ein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

12.1.3.6. Nachweisführung und erforderliche Belege

1863

Der Unternehmer muss grundsätzlich neben der Bemessungsgrundlage der eingeführten Gegenstände und der entrichteten Einfuhrumsatzsteuer auch den Tag der Entrichtung fortlaufend aufzeichnen (siehe § 18 Abs. 2 Z 6 UStG 1994). Es ist ausreichend, wenn der Unternehmer die Einfuhrumsatzsteuer unter Hinweis auf die Belege aufzeichnet, aus denen sich die Bemessungsgrundlage, die Einfuhrumsatzsteuer und der Zeitpunkt der Entrichtung ergibt.

1864

Der Nachweis der Höhe der Bemessungsgrundlage und der festgesetzten Einfuhrumsatzsteuer muss mittels eines zollamtlichen Originalbeleges (zB Abgabenbescheid, Beschwerdevorentscheidung udgl.) erfolgen.

1865

Hinsichtlich des Nachweises des Entrichtungstages kommen zB ein zollamtlicher Quittungsvermerk, ein Einzahlungsbeleg mit MRN (= Movement Reference Number) bzw. dem erfassten Zeitraum oder ein Abgabenbescheid (zB Mitteilung nach Art. 102 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 zur Festlegung des Unionszollkodex (UZK), ABl. Nr. L 269 vom 10.10.2013 S. 1; [bis 30.4.2016: Mitteilung nach Art. 221 ZK], in welcher der Abgabenbetrag detailliert ausgewiesen wird) mit Entrichtungsvermerk des Spediteurs in Betracht.

1866

Die Mitteilung nach Art. 102 UZK (bis 30.4.2016: Mitteilung nach Art. 221 ZK) erhält der Anmelder (bei Anmeldung/indirekt ist dies der Spediteur) mit der Buchungsmitteilung (aus der der Tag der Entrichtung hervorgeht). Da nur eine entrichtete Einfuhrumsatzsteuer abgezogen werden kann, benötigt der Empfänger der Lieferung eine Erklärung des Spediteurs, der über ein Zahlungsaufschubkonto verfügt bzw. der Post, dass die geschuldete Einfuhrumsatzsteuer bis zum 15. des Folgemonats beim Zollamt Österreich entrichtet wird. Der Leistungsempfänger kann sich die Einfuhrumsatzsteuer dann für den Monat der tatsächlichen Entrichtung abziehen.

1867

Ein Beleg, in dem die gesamten Eingangsabgaben in einem pauschalierten Satz in einer Summe angegeben sind, reicht für die Vornahme des Vorsteuerabzuges nicht aus.

1868

In bestimmten Fällen werden durch das Zollamt auch Ersatzbelege ausgestellt, die diesfalls als Nachweis gelten.

Randzahl 1869: derzeit frei.

12.1.3.7. Nachträgliche Korrekturen der Einfuhrumsatzsteuer

1870

Eine zusätzlich vorgeschriebene Einfuhrumsatzsteuer ist nach allgemeinen Grundsätzen abzugsfähig.

1871

Bei einer Minderung der Einfuhrumsatzsteuer ist ein Anwendungsfall des § 16 Abs. 4 UStG 1994 gegeben. Die Korrektur ist für den Voranmeldungs-Zeitraum vorzunehmen, in dem der Unternehmer wieder über die Einfuhrumsatzsteuer-Beträge verfügen kann.

12.1.3.8. Pauschalierung bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben

1872

Die in § 22 UStG 1994 vorgesehenen Pauschal-Steuersätze für Umsätze von nichtbuchführungspflichtigen Unternehmen, die Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausführen, gelten nicht für die Einfuhr. Die Einfuhr zählt zwar zu den in § 1 UStG 1994 aufgezählten Umsätzen, wirtschaftlich handelt es sich aber um einen Umsatz an den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Die Einfuhrumsatzsteuer wird nach allgemeinen Kriterien festgesetzt. Ein Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer kommt auf Grund der Pauschalierung nicht in Betracht.

12.1.3.9. Nichtannahme des Liefergegenstandes

1873

Wird ein Gegenstand durch Beförderung oder Versendung aus dem Drittland in das Inland geliefert, geht grundsätzlich gemäß § 3 Abs. 8 UStG 1994 die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht auf den Abnehmer am Abgangsort im Drittland über. Voraussetzung hiefür ist, dass es überhaupt zu einer Lieferung kommt. Verweigert der vorgesehene Abnehmer aber in weiterer Folge die Annahme des eingeführten Gegenstandes (zB wegen Lieferverzugs oder Qualitätsmängel) kommt es zu keiner Lieferung (VwGH 4.10.1973, 0351/73). Verfügungsberechtigt bleibt der Versender und nur dieser darf die entrichtete EUSt als Vorsteuer abziehen.

1874

Eine andere Beurteilung ergibt sich, wenn der Abnehmer den eingeführten Gegenstand zunächst angenommen und erst in weiterer Folge zurückgewiesen hat. In diesem Fall war der Abnehmer bei der Einfuhr über den Gegenstand verfügungsberechtigt.

12.1.3.10. Einfuhrumsatzsteuer – Entrichtung über das Abgabenkonto

1874a

Bei Vorliegen folgender Voraussetzungen (§ 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994) kann die geschuldete und auf dem Abgabenkonto verbuchte Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden:

  • Die Einfuhrumsatzsteuerschuld ist nach Art. 77 UZK (bis 30.4.2016: Art. 201 Zollkodex) entstanden. Bei diesen Fällen handelt es sich um die ordnungsgemäße Überführung einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware in den zollrechtlich freien Verkehr. Entsteht die Einfuhrumsatzsteuerschuld nach Art. 79 UZK (bis 30.4.2016: Art. 202 ff. Zollkodex) (zB eine einfuhrabgabenpflichtige Ware wird vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht oder eine einfuhrabgabenpflichtige Ware wird der zollamtlichen Überwachung entzogen), ist die Entrichtung über das Abgabenkonto ausgeschlossen.
  • Es darf sich um keine nachträgliche Berichtigung handeln, auch wenn hier die Steuerschuld nach Art. 77 UZK (bis 30.4.2016: Art. 201 Zollkodex) entstanden ist. Nachträgliche Berichtigungen (zB EUSt-Schuld erhöht sich aufgrund einer zollrechtlichen Überprüfung oder vermindert sich aufgrund eines Rechtsmittelverfahrens) sind wie bisher abzuwickeln.
  • Der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist Unternehmer (§ 2 UStG 1994), im Inland zur Umsatzsteuer erfasst und die Gegenstände werden für sein Unternehmen eingeführt. Ob die Gegenstände „für sein Unternehmen eingeführt werden“, richtet sich nach § 12 UStG 1994. Siehe hierzu auch Rz 1843.
  • Für Gegenstände, die nicht für das Unternehmen eingeführt werden (zB der Unternehmer führt Gegenstände für den privaten Bedarf ein), ist die Entrichtung über das Abgabenkonto nicht möglich (siehe auch Rz 1874e).
  • Gelten die Gegenstände hingegen gemäß § 12 UStG 1994 für das Unternehmen eingeführt (zB ein Gegenstand wird [auch] für unecht befreite Umsätze verwendet oder ein Gegenstand wird teilweise privat genutzt), ist die Entrichtung über das Abgabenkonto zulässig.

Der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer muss bereits bei Einreichung der Zollanmeldung die Entrichtung über das Abgabenkonto erklären.

1874b

Liegen die unter Rz 1874a genannten Voraussetzungen vor, ist für die Einhebung und zwangsweise Einbringung der Einfuhrumsatzsteuer nicht mehr das Zollamt, sondern das Finanzamt zuständig, und zwar jenes Finanzamt, das für die Erhebung der Umsatzsteuer des Unternehmers zuständig ist.

Diese Zuständigkeitsverlagerung betrifft nicht das Festsetzungsverfahren, dh. für die Annahme der Zollanmeldung und für die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer ist auch bei der Entrichtung über das Abgabenkonto das Zollamt zuständig.

Die Einbuchung der Einfuhrumsatzsteuer-Schuld erfolgt jedoch nicht auf dem Zollamtskonto, sondern monatsweise auf dem Finanzamtskonto des Unternehmers. Es werden alle Einfuhrumsatzsteuerschuldigkeiten, die in einen Kalendermonat fallen, zusammengefasst in einem Betrag eingebucht. Die Einfuhrumsatzsteuer wird am 15. des Kalendermonates, der dem Tag der Verbuchung auf dem Abgabenkonto folgt, fällig.

Beispiel:

Der Unternehmer tätigt je eine Einfuhr von Waren am 5., am 12., und am 25. Oktober, wobei als Anmelder drei verschiedene Spediteure als indirekte Vertreter auftreten. Es entstehen Einfuhrumsatzsteuerschuldigkeiten in Höhe von 200 Euro, 300 Euro und 40 Euro. In den Zollbescheiden (Mitteilungen nach Art. 102 UZK [bis 30.4.2016: Mitteilungen nach Art. 221 Zollkodex]) wird diese EUSt zwar ausgewiesen, sie ist jedoch im zu entrichtenden Gesamtbetrag an Eingangsabgaben nicht enthalten.

Auf dem Finanzamtskonto des Unternehmers wird der EUSt-Gesamtbetrag für den Kalendermonat Oktober in Höhe von 900 Euro Ende November/Anfang Dezember eingebucht. Dieser Betrag ist am 15. Dezember fällig. Zum gleichen Zeitpunkt wird auch die als Vorsteuer abziehbare EUSt für Oktober wirksam. Bei voller Vorsteuerabzugsberechtigung des Unternehmers kann dieser somit einen EUSt-Vorsteuerabzug in Höhe von 900 Euro geltend machen, sodass sich im Ergebnis keine EUSt-Belastung ergibt.

Damit der Unternehmer die auf seinem Abgabenkonto jeweils für einen Monat eingebuchte Einfuhrumsatzsteuer-Schuld nachvollziehen kann, wird ihm von der Zollverwaltung monatlich eine Aufstellung übermittelt, in der unter Hinweis auf die jeweiligen Einfuhrabfertigungen bzw. Sammelanmeldungen die in einem Monat entstandenen Einfuhrumsatzsteuer-Schuldigkeiten detailliert angeführt sind.

Bei einem vierteljährlichen Voranmeldungszeitraum wird die Einfuhrumsatzsteuer trotz monatlicher Verbuchung auf dem Abgabenkonto quartalsweise fällig.

1874c

Die Vorsteuer betreffend die Einfuhrumsatzsteuer, die über das Abgabenkonto entrichtet wird, wird zum gleichen Zeitpunkt wirksam, in dem die Einfuhrumsatzsteuer fällig wird. Die zB in den Kalendermonat Oktober fallenden Einfuhrumsatzsteuer-Schuldigkeiten werden Ende November/Anfang Dezember auf dem Finanzamtskonto eingebucht und am 15. Dezember fällig. Die entsprechende Einfuhrumsatzsteuer-Vorsteuer wird somit am 15. Dezember wirksam. Dies gilt – im Gegensatz zu den übrigen Vorsteuern – auch, wenn die UVA zu einem früheren Zeitpunkt (zB bereits am 2. November) beim Finanzamt eingereicht wird.

1874d

Nach den zollrechtlichen Bestimmungen sind bei der indirekten Vertretung sowohl der Anmelder (Spediteur) als auch der Vertretene Schuldner der Einfuhrabgaben. In den Fällen des § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 geht jedoch die gesamte Gebarung auf das Finanzamtskonto über, sodass der Anmelder keine Kontrollmöglichkeit über die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer mehr hat. Es gilt daher Folgendes: Im Falle der indirekten Vertretung wird der Anmelder nicht als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer herangezogen, wenn dem Anmelder ein schriftlicher Auftrag des Vertretenen zur Anwendung der Regelung des § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 vorliegt.

Gibt der zur Anwendung der Regelung des § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 beauftragte indirekte Vertreter seinerseits einem anderen Unternehmer, der als indirekter Vertreter auftritt, den Auftrag zur Anwendung des § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 weiter (zB ein Spediteur beauftragt die ÖBB zur Abfertigung der Ware), so wird auch dieser nicht als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer herangezogen, wenn er die Beauftragung mit seinen Unterlagen belegen kann.

Diese Sonderregelung gilt nicht, wenn der Zollanmeldung unrichtige Angaben zugrunde liegen und der Anmelder wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Angaben unrichtig sind.

1874e

In der Regel ist der Einfuhrumsatzsteuer-Schuldner auch derjenige, für dessen Unternehmen der Gegenstand eingeführt wird und somit der Vorsteuerabzugsberechtige hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer. Die Vereinfachungsregelung des § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 (Entrichtung der EUSt über das Abgabenkonto) kann daher zur Anwendung gelangen.

Ist hingegen in Sonderfällen der Einfuhrumsatzsteuer-Schuldner nicht derjenige, für dessen Unternehmen nach umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen der Gegenstand eingeführt wird, kann die Vereinfachungsregelung des § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 (Entrichtung der EUSt über das Abgabenkonto) nicht zur Anwendung kommen.

Beispiel:

Der Unternehmer S, Salzburg, bestellt Ware bei W, Wien, und dieser bei B, Bern. Die Ware wird direkt von B, Bern, zu S, Salzburg, versendet.

S lässt die Maschine in Österreich zum freien Verkehr abfertigen und ist daher Schuldner der EUSt.

Der Ort der Lieferung des B an W ist gemäß § 3 Abs. 8 UStG 1994 Bern. Der Ort der Lieferung des W an S ist gemäß § 3 Abs. 7 UStG 1994 Salzburg. W ist bei Zutreffen der Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug hinsichtlich der EUSt berechtigt (W hat im Zeitpunkt des Grenzübertritts die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht).

Die Vereinfachungsregelung des § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 kann nicht zur Anwendung kommen, da nicht derselbe Unternehmer, der die EUSt schuldet, vorsteuerabzugsberechtigt ist.

Bei Anwendung der §§ 1 und 2 der VO BGBl. II Nr. 584/2003 kann der vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer als derjenige Unternehmer im Sinne des § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 angesehen werden, für dessen Unternehmen die Gegenstände eingeführt werden (siehe Rz 1854, Rz 1855a und Rz 1856a). Die Entrichtung der EUSt über das Abgabenkonto ist daher möglich. Dasselbe gilt bei Vorliegen der Voraussetzungen der Rz 1858 für den inländischen Lohnveredler und Werklieferer sowie bei Vorliegen der Voraussetzungen der Rz 1859a für den Unternehmer, der Reparaturen im Drittland durchführen lässt (jeweils ausgenommen der Voraussetzungen, die sich auf die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer beziehen).

12.1.4. Übergang der Steuerschuld

1875

Beim Übergang der Steuerschuld schuldet der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer (siehe Rz 2606 bis Rz 2624). Der Leistungsempfänger darf – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen – zum selben Zeitpunkt (für denselben Voranmeldungszeitraum, in dem die Steuerschuld entsteht) diese Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, sodass es bei zu vollem Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern zu keiner (auch nicht zu einer vorübergehenden) Umsatzsteuerbelastung kommt. Dies gilt auch, wenn die Steuer nachträglich, zB im Zuge einer finanzbehördlichen Prüfung, festgesetzt wird.

In den Fällen des Übergangs der Steuerschuld steht auch bei Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 17 UStG 1994) der Vorsteuerabzug für denselben Voranmeldungszeitraum zu, in dem die Steuerschuld entsteht, unabhängig vom Zeitpunkt der Bezahlung der Leistung.

1876

Eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer (diese würde auf Grund der Rechnungslegung geschuldet; siehe Rz 2602 bis Rz 2605) ist hiefür nicht erforderlich.

In den Fällen des Übergangs der Steuerschuld ist der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug unabhängig davon berechtigt, ob die Rechnung ordnungsgemäß ausgestellt oder ob überhaupt eine Rechnung ausgestellt wurde (EuGH 01.04.2004, Rs C-90/02, Bockemühl), so wie auch Aufzeichnungs- und Erklärungsfehler den Vorsteuerabzug nicht hindern können (EuGH 08.05.2008, Rs C-95/07, Rs C-96/07, Ecotrade).

12.1.5. Verlust des Vorsteuerabzugs bei Umsatzsteuerhinterziehungen

1877

Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 bzw. ab 15.8.2015 gemäß § 12 Abs. 14 UStG 1994 entfällt das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn die Lieferung oder die sonstige Leistung an einen Unternehmer ausgeführt wurde, der wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht. Die Bösgläubigkeit des Unternehmers muss in diesen Fällen nicht erwiesen sein, um ihm das Recht auf Vorsteuerabzug zu versagen (vgl. EuGH 14.4.2021, Rs C-108/20, Finanzamt Wilmersdorf, Rn 35). Auch die Feststellung einer Gefährdung des Steueraufkommens ist keine Voraussetzung für eine solche Versagung (vgl. EuGH 11.11.2021, Rs C-281/20, Ferimet SL).

Der Vorsteuerabzug ist auch im Fall der Nichtabgabe von Erklärungen zu versagen, wenn dies im Zusammenhang mit einer Umsatzsteuerhinterziehung erfolgt (vgl. EuGH 7.3.2018, Rs C-159/17, Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius).

Das Recht auf Vorsteuerabzug entfällt auch, wenn:

  • ein die Umsatzsteuer betreffendes Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft, oder
  • nicht der direkte Lieferant, sondern ein Vorlieferant den Umsatzsteuerbetrug begangen hat (vgl. VwGH 26.3.2014, 2009/13/0172; EuGH 24.11.2022, Rs C-596/21, A gegen Finanzamt M), oder
  • der Leistungsempfänger, der eine Reverse-Charge-Leistung abrechnet, bewusst nicht den wahren Lieferer in der Gutschrift angegeben hat, sofern die für die Prüfung, wer der wahre Lieferer war, erforderlichen Angaben fehlen (vgl. EuGH 11.11.2021, Rs C-281/20, Ferimet SL, Rn 60).

Der Vorsteuerabzug für den Erwerb eines Gegenstandes, mit dem ein betrügerischer Umsatz bewirkt wurde, ist auch dann zur Gänze zu versagen, wenn der Betrug nur einen Teil der Mehrwertsteuer betraf (vgl. EuGH 24.11.2022, Rs C-596/21, A gegen Finanzamt M).

Randzahlen 1878 bis 1900: derzeit frei.

12.2. Leistungen für Zwecke des Unternehmens

1901

Eine Leistung wird grundsätzlich an den erbracht, der aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsverhältnis zu Grunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist. Wird in der Rechnung ein anderer bezeichnet als der Leistungsempfänger, ist grundsätzlich kein Vorsteuerabzug zulässig (Ausnahme: siehe § 13 UStG 1994).

12.2.1. Allgemeines

1902

Leistungen gelten zur Gänze als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen. Davon abweichend kann auch nur der unternehmerisch genutzte Teil dem Unternehmen zugeordnet werden (außer die Geringfügigkeitsgrenze von 10% wird nicht erreicht) bzw. ein gemischt genutzter Gegenstand zur Gänze dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet werden.

Ordnet der Unternehmer nur den tatsächlich unternehmerisch genutzten Teil eines Gegenstandes dem Unternehmen zu, ist diese Tatsache dem Finanzamt bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes, in dem die Vorleistungen angefallen sind, schriftlich mitzuteilen. Erfolgt die Innutzungnahme des Gegenstandes (zB Gebäude) erst in einem späteren Veranlagungszeitraum, verlängert sich die Frist bis zum Ablauf dieses Veranlagungszeitraumes. Eine spätere Änderung der Zuordnung ist nicht zulässig.

Beispiel:

Ein Unternehmer verwendet einen PC zu 60% unternehmerisch und zu 40% privat. Er hat die Möglichkeit, den PC zur Gänze (100% Vorsteuerabzug, 40% Eigenverbrauch), zu 60% (60% Vorsteuerabzug, kein Eigenverbrauch), dem Unternehmensbereich oder zur Gänze dem nichtunternehmerischen Bereich (kein Vorsteuerabzug, kein Eigenverbrauch, kein Hilfsgeschäft) zuzuordnen.

Wird der PC nur zB zu 5% unternehmerisch genutzt, ist eine Zuordnung zum Unternehmensbereich und somit ein Vorsteuerabzug nicht zulässig.

Zur Privatnutzung von Gebäuden siehe Rz 1919a ff.; zu Körperschaften siehe Rz 1912b.

1903

Zu beachten ist, dass im Falle der Zuordnung entsprechend der tatsächlichen Verwendung eine nachträgliche Verwendungsänderung zu keiner positiven Vorsteuerkorrektur berechtigt.

Beispiel:

Der Unternehmer nutzt den zu 60% dem Unternehmensbereich zugeordneten PC im Folgejahr zu 80% unternehmerisch. Eine Vorsteuerkorrektur zu Gunsten des Unternehmers (§ 12 Abs. 10 UStG 1994) ist nicht zulässig.

Randzahlen 1904 bis 1912: derzeit frei.

12.2.2.

entfallen

Randzahl 1912a: derzeit frei.

12.2.3. Körperschaften

1912b

Körperschaften des öffentlichen Rechts darf der Vorsteuerabzug insoweit nicht gewährt werden, als Leistungen dem hoheitlichen Bereich dienen (vgl. VwGH 30.6.2015, 2011/15/0163 bzw. VwGH 24.6.2009, 2007/15/0192 zu Gebäuden). Für die Vorsteueraufteilung ist ein Maßstab zu wählen, der im Einzelfall zu einem möglichst sachgerechten Ergebnis führt, wie zB in Anlehnung an das Hallenschwimmbaderkenntnis (VwGH 24.4.1980, 2730/77; vgl. auch VwGH 29.1.2014, 2010/13/0006) das zeitliche Nutzungsverhältnis bzw. bei räumlicher Trennbarkeit nach dem Verhältnis der Nutzflächen. Zulässig ist jede Methode, die eine wirtschaftlich zutreffende Zuordnung der Vorsteuerbeträge zum Hoheitsbereich bzw. zum unternehmerischen Bereich der Körperschaften des öffentlichen Rechts gewährleistet (EuGH 12.2.2009, Rs C-515/07, VNLTO, mit Verweis auf EuGH 13.3.2008, Rs C-437/06, Securenta).

Soweit eine Körperschaft eine Leistung teilweise für nicht unternehmerische, aber nicht unternehmensfremde Zwecke (zB satzungsmäßige Zwecke eines Vereines oder seelsorgerischer Bereich einer Pfarre) und teilweise für unternehmerische Zwecke bezieht, ist der Vorsteuerabzug aufzuteilen und steht daher nur für den unternehmerischen Teil zu. Ein Eigenverbrauch liegt insoweit nicht vor (vgl. EuGH 12.2.2009, Rs C-515/07, VNLTO; EuGH 10.9.2014, Rs C-92/13, Gemeente ’s-Hertogenbosch, sowie VwGH 30.6.2015, 2011/15/0163 und VwGH vom 21.3.2022, Ra 2019/15/0158).

Zur Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit einer „privaten“ Gebäudenutzung vgl. Rz 1929.

Randzahl 1913: derzeit frei.

12.2.4. Ertragsteuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen

1914

Kraft gesetzlicher Fiktion gelten die in § 12 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 genannten Lieferungen, sonstigen Leistungen und Einfuhren nicht als für das Unternehmen ausgeführt, auch wenn sie tatsächlich für das Unternehmen erfolgen.

1915

Diese Leistungsbezüge sind somit nicht dem Unternehmensbereich zuzuordnen. Die Lieferung derartiger Gegenstände ist nicht steuerbar und ihre Verwendung für nichtunternehmerische Zwecke löst keine Eigenverbrauchsbesteuerung aus.

12.2.4.1. Allgemeines, Anwendungsbereich, Überwiegen, vertretbare und teilbare Sachen, Verhältnis zum Eigenverbrauch

1916

Von § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 sind nur jene Aufwendungen erfasst, die zwar für Zwecke des Unternehmens erfolgen, aber auf Grund der genannten ertragsteuerlichen Vorschriften vom Abzug ausgeschlossen sind.

1917

Der Vorsteuerabzug ist zur Gänze ausgeschlossen, wenn im Zeitpunkt der Leistung (Einfuhr) an den Unternehmer bereits feststeht, dass das Entgelt für die Leistung überwiegend nichtabzugsfähig im Sinne des genannten ertragsteuerlichen Vorschriften ist.

1918

Nur bei der Lieferung oder Einfuhr vertretbarer oder teilbarer Sachen hat eine Aufteilung der Vorsteuer nach Maßgabe der ertragsteuerlichen Abzugsfähigkeit des Entgeltes zu erfolgen.

1919

Soweit die Aufwendungen zum Zeitpunkt des Leistungsbezuges (der Einfuhr) noch nicht als nichtabzugsfähige Aufwendungen qualifiziert werden können und sich erst nachträglich die Nichtabzugsfähigkeit herausstellt, liegt Eigenverbrauch vor.

12.2.4.2. Ertragsteuerliche Bestimmungen

12.2.4.2.1. Aufwendungen für die private Lebensführung (§ 20 Abs. 1 Z 1 bzw. Z 2 lit. a EStG 1988 idF zum 1. Jänner 1995)

1919a

Aufwendungen des Unternehmers für die seinen privaten Wohnzwecken dienende Wohnung stellen nicht abzugsfähige Aufwendungen der Lebensführung dar (VwGH 26.03.2007, 2005/14/0091) und sind so hin vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Dies gilt auch für Gebäude, bei welchen einzelne Bereiche (Räume) überwiegend Wohnzwecken des Unternehmers gewidmet sind („klassische Privatnutzung“) und andere Bereiche unternehmerischen Zwecken dienen (VwGH 28.05.2009, 2009/15/0100, VwGH 24.06.2009, 2009/15/0104). Die Bestimmung ist im gesamten Geltungsbereich des UStG 1994, also auch ab 2004, anzuwenden (siehe VwGH 28.06.2012, 2009/15/0222).

Die 10%-Grenze des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 für den Anteil der unternehmerischen Nutzung am Gesamtgebäude ist bei Anwendbarkeit des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 nicht anzuwenden (siehe VwGH 28.06.2012, 2009/15/0217).

Beispiel:

Ein Unternehmer errichtet im Jahr 2006 ein Einfamilienhaus mit Büroraum. Der Büroraum beträgt 7% der Nutzfläche des Gebäudes und wird ausschließlich zur Erzielung von steuerpflichtigen Umsätzen genutzt. Der Rest des Gebäudes dient privaten Wohnzwecken.

Der Vorsteuerabzug für die privat genutzten Räume ist ausgeschlossen (zur Berechnung siehe Rz 1919b). Der Vorsteuerabzug für den Büroraum (7%) steht – trotz Nichterreichens der 10%-Grenze des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 – zu.

Auf Gebäude, die nicht unter den Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 fallen, ist die 10%-Grenze des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 anwendbar (siehe Rz 1902).

Zum Vorsteuerausschluss wegen eines nicht steuerbaren Verwendungseigenverbrauchs bei Gebäuden ab 1.5.2004 siehe Rz 481.

Zur „klassischen Privatnutzung“ durch einen Gesellschafter, der den privaten Wohnraum von einer Kapitalgesellschaft zur Verfügung gestellt bekommt, siehe Rz 1929.

1919b

Für die Aufteilung eines solcherart gemischt genutzten Gebäudes ist zunächst jeder Raum als betrieblicher oder als privater Raum einzustufen. Diese Einstufung erfolgt nach dem Überwiegen der betrieblichen oder privaten Nutzung des Raumes. Eine für private Wohnzwecke gewidmete Wohnung ist nicht dem Unternehmensbereich zuzuordnen (vgl. VwGH 17.11.2022, Ra 2022/15/0023). Die Aufteilung des Gebäudes ergibt sich sodann aus dem Verhältnis der Summe der Nutzflächen der auf diese Weise ermittelten betrieblichen Räume zur Summe der Nutzflächen der auf diese Weise ermittelten privaten Räume. Räume, die von vornherein gemeinschaftlichen Zwecken dienen (zB Heizraum, Tankraum, Stiegenhaus), beeinflussen das Aufteilungsverhältnis nicht. Der Vorsteuerabzug wird nach dem so gewonnenen Verhältnis aufgeteilt, sodass die von vornherein gemeinschaftlichen Zwecken dienenden Räume anteilig in den betrieblichen Bereich fallen (VwGH 28.5.2009, 2009/15/0100).

Wird ein Gebäude nur zum Teil vermietet und zum anderen Teil für eigene Wohnzwecke genutzt, richtet sich die Ermittlung des zu nicht abziehbaren Aufwendungen führenden Anteils grundsätzlich wie im betrieblichen Bereich nach der anteiligen Nutzfläche.

Beispiel:

Ein Unternehmer errichtet ein Einfamilienwohnhaus samt Schwimmbad mit der Absicht zwei Zimmer (11% der Nutzfläche) des Einfamilienhauses zu Bürozwecken steuerpflichtig zu vermieten. Die vermieteten Zimmer werden ausschließlich (oder überwiegend) unternehmerisch genutzt, die restlichen Räume werden ausschließlich (oder überwiegend) privat genutzt.

Die Aufteilung der Vorsteuern hat nach dem Verhältnis der vermieteten zur privaten Nutzfläche zu erfolgen.

12.2.4.2.1a. Untergeordnete Privatnutzung von Gebäuden des Betriebsvermögens

1919c

Ein zu 80% oder mehr betrieblich genutztes Gebäude gehört zur Gänze zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen. Ab dem 1.1.2011 steht der Vorsteuerabzug für privat genutzte Gebäudeteile auch in diesen Fällen von vornherein nicht mehr zu. Vor dem 1.1.2011 wird jedoch in einem solchen Fall der Vorsteuerabzug für das gesamte Betriebsgebäude zuerkannt (siehe VwGH 19.3.2013, 2010/15/0085).

Beispiel:

Eine KG betreibt ein Ferienhotel. In den Jahren 2005 bis 2007 erweiterte sie das Hotel und errichtete dabei auch zwei Wohnungen für die Kommanditisten und Geschäftsführer. Der Anteil der beiden Wohnungen an der Gesamtnutzfläche beträgt 6,21%. Die im Zusammenhang mit der Erweiterung des Hotels angefallenen Umsatzsteuern sind zur Gänze als Vorsteuern abziehbar.

Für die private Nutzung solcher, zum Vorsteuerabzug berechtigender Gebäude, hat bis 31.12.2010 eine Besteuerung mit dem Normalsteuersatz nach § 3a Abs. 1a UStG 1994 zu erfolgen. Mit 1.1.2011 (Inkrafttreten des Art. 168a MwSt-RL 2006/112/EG) liegt für diese bereits privat genutzten Teile eine Änderung der Verhältnisse iSd § 12 Abs. 10 UStG 1994 vor und kommt es daher zu einer jahresweisen negativen Vorsteuerberichtigung (zum Vorsteuerberichtigungszeitraum siehe Rz 2081).

Für Gebäude, die nicht dem Betriebsvermögen angehören (bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 EStG 1988) steht der Vorsteuerabzug bei untergeordneter Privatnutzung auch vor 2011 nur für den unternehmerisch genutzten Teil zu. Hinsichtlich dieser Gebäude war schon zum UStG 1972 der Vorsteuerabzug für die private Nutzung ausgeschlossen.

12.2.4.2.1b. Unangemessen hohe, unternehmerisch veranlasste Aufwendungen für bestimmte Wirtschaftsgüter, die auch die Lebensführung betreffen (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 idF zum 1. Jänner 1995)

1920

Die Angemessenheit ist sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zu überprüfen. Bei Unangemessenheit dem Grunde nach gilt der Aufwand insgesamt als nicht unternehmerisch veranlasst und ein Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen. Ist ein Aufwand dem Grunde nach angemessen, überwiegt aber der Höhe nach die unangemessene Komponente des § 20 EStG 1988, darf die Vorsteuer insgesamt nicht abgezogen werden, auch nicht hinsichtlich des angemessenen Teils.

1921

Überwiegt der unternehmerisch veranlasste angemessene Teil, steht der volle Vorsteuerabzug zu. Hinsichtlich des unangemessenen Teils liegt Eigenverbrauch vor. Eine vereinfachte Form der sofortigen Aufteilung der Vorsteuer in einen abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Teil ist nicht zulässig.

Beispiel:

Ein Unternehmer schafft einen Barockschrank an. Nach den ertragsteuerlichen Bestimmungen sind betrieblich genutzte Antiquitäten dem Grunde nach angemessen. Es ist im gegenständlichen Fall davon auszugehen, dass nach ertragsteuerlichen Bestimmungen 12.000 Euro Anschaffungskosten angemessen sind.

a) Anschaffungskosten des Barockschranks in Höhe von 20.000 Euro: Die Anschaffungskosten sind überwiegend angemessen. Sowohl aus den Anschaffungskosten als auch aus allfälligen Reparaturen steht der volle Vorsteuerabzug zu. Hinsichtlich des nicht angemessenen Teiles (8.000 Euro; 40%) ist Eigenverbrauch zu versteuern. Im Fall eines Verkaufs unterliegt der Erlös zu 100% der USt.

b) Anschaffungskosten in Höhe von 36.000 Euro: Da die Anschaffungskosten überwiegend unangemessen sind, steht weder aus diesen noch aus allfälligen Reparaturen ein Vorsteuerabzug zu. Der Schrank gilt nicht als für das Unternehmen angeschafft, sodass auch bei einem Verkauf keine USt anfällt.

Randzahl 1922: derzeit frei.

12.2.4.2.2. Arbeitszimmer (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988)

1923

Hinsichtlich der Frage, wann Leistungen im Zusammenhang mit einem Arbeitszimmer gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 als für das Unternehmen ausgeführt gelten, ist von der Rechtslage des EStG 1988 zum 1. Jänner 1995 auszugehen (VwGH 24.9.2002, 98/14/0198). Im Geltungsbereich des § 20 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 idF zum 1. Jänner 1995 können Aufwendungen (Ausgaben) für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer steuerlich dann berücksichtigt werden, wenn das Arbeitszimmer tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich bzw. beruflich genutzt wird und die ausgeübte Tätigkeit ein ausschließlich betrieblichen bzw. beruflichen Zwecken dienendes Arbeitszimmer notwendig macht (vgl. VwGH 24.6.1999, 97/15/0070).

Randzahl 1924: derzeit frei.

12.2.4.2.3. Repräsentationsaufwendungen, Bewirtungskosten (§ 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988)

1925

Hinsichtlich der Frage, wann Leistungen im Zusammenhang mit einem Geschäftsessen gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 als für das Unternehmen ausgeführt gelten, ist von der Rechtslage des EStG 1988 zum 1. Jänner 1995 auszugehen (vgl. VwGH 24.9.2002, 98/14/0198 hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Leistungen im Zusammenhang mit einem Arbeitszimmer). Im Geltungsbereich des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 idF zum 1. Jänner 1995 waren derartige Aufwendungen oder Ausgaben entweder zur Gänze vorsteuerabzugsberechtigt, wenn diese der Werbung dienten und die betriebliche oder berufliche Veranlassung bei weitem überwog, oder – bei Fehlen dieser Voraussetzung – zur Gänze von der Vorsteuerabzugsberechtigung ausgeschlossen. Bezüglich des Nachweises des Werbezwecks und der überwiegenden betrieblichen bzw. beruflichen Veranlassung siehe EStR 2000 Rz 4823.

1926

Wenn die Bewirtung durch einen Dritten (zB Gastwirt) erfolgt und im Zeitpunkt des Leistungsbezuges die Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen bereits feststeht, kann von vornherein kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden.

1927

Steht dagegen im Zeitpunkt der Leistung an den Unternehmer noch nicht fest, zu welchem konkreten Zweck die Leistungen bezogen werden (zB bei Lieferungen an die betriebseigene Kantine), steht der Vorsteuerabzug zur Gänze zu. Anlässlich der Bewirtung ist dann ein Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Z 2 lit. a UStG 1994 idF BGBl. I Nr. 134/2003 zu versteuern, sofern nicht die betriebliche Veranlassung bei weitem überwiegt und die Bewirtung der Werbung dient.

1928

Kommt es auf Grund der Abzugsfähigkeit der Bewirtungskosten zur Kürzung der ertragsteuerlich zu berücksichtigenden Tagesdiäten, ist insofern die Grundlage für die Berechnung des Vorsteuerabzuges nach § 13 UStG 1994 zu vermindern.

12.2.4.2.4. Verdeckte Ausschüttung (§ 8 Abs. 2 KStG 1988)

1929

Betroffen von dieser Bestimmung sind vor allem Leistungen, die die Gesellschaft von einem Dritten bezieht und bezahlt und die nicht (überwiegend) für das Unternehmen der Körperschaft bestimmt sind, sondern einem Gesellschafter im Wege einer verdeckten Gewinnausschüttung zu Gute kommen. In diesen Fällen ist bei Überwiegen des nichtabzugsberechtigten Teils der Aufwendung ein Vorsteuerabzug nicht zulässig.

Bei Körperschaften können unternehmensfremde Zwecke – die einen Vorsteuerabzug mit anschließender Besteuerung eines Verwendungseigenverbrauchs möglich machen würden – im Wesentlichen bloß in jenem Bereich vorkommen, der ertragsteuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert wird („klassische Privatnutzung“ bei Körperschaften; vgl. VwGH 24.6.2009, 2007/15/0192).

In diesen Fällen besteht allerdings der Vorsteuerausschluss gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 in Verbindung mit § 8 Abs. 2 KStG 1988 (vgl. bereits VwGH 26.3.2007, 2005/14/0091) und die Leistung an den Gesellschafter unterliegt nicht der Umsatzsteuer (vgl. VwGH 27.6.2018, Ra 2017/15/0019).

  • Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann es im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung eines Wohngebäudes an eine der Körperschaft nahestehende Person in drei Fällen zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges kommen. Beim ersten Fall handelt es sich um die bloße Gebrauchsüberlassung, bei der keine unternehmerische Betätigung vorliegt (s. dazu Rz 186). Der zweite Fall erfasst die nicht fremdübliche Nutzungsüberlassung an besonders repräsentativen Wohngebäuden, welche schon ihrer Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“). Der dritte Fall betrifft die Vermietung von im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden um weniger als 50% der Renditemiete („klassische“ verdeckte Ausschüttung) (vgl. VwGH 8.9.2022, Ra 2020/15/0026 mVa VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; 7.12.2020, Ra 2020/15/0067; 17.12.2021, Ra 2019/13/0063). In Bezug auf den zweitgenannten Fall ist entscheidend, dass solche Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung allein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die ein sorgfältiger, nur auf die wirtschaftlichen Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter gar nicht angeschafft hätte, (hinsichtlich der laufenden Besteuerung) steuerneutrales Vermögen der Körperschaft bilden. Erreicht die tatsächliche Miete bei der Überlassung solcher nicht dem steuerlichen Betriebsvermögen zuzuordnender Gebäude nicht eine (nahezu) fremdübliche Höhe (die Hälfte einer fremdüblichen Miete wäre hier nicht ausreichend), wird eine mit der Vermietung im Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter zur Gänze für verdeckte Ausschüttungen iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ein (vgl. VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Für den Fall der „klassischen“ verdeckten Ausschüttung gilt: Beträgt die tatsächliche Miete weniger als die Hälfte der fremdüblichen Miete, wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter „überwiegend“ für verdeckte Ausschüttungen bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ein (vgl. VwGH 8.9.2022, Ra 2020/15/0026 mVA VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003; VwGH 27.6.2018, Ra 2017/15/0019).

Zur Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses bzw. einer Wohnung durch eine Gesellschaft an den Gesellschafter siehe Rz 186. Zur Vorsteueraufteilung bei Körperschaften öffentlichen Rechts siehe Rz 1912b.

1930

Die Bestimmung (Überwiegensregel) ist nicht anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft für eine Leistung des Gesellschafters eine überhöhte Gegenleistung gewährt und dies ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Für die auf den angemessenen Teil der Gegenleistung entfallende Umsatzsteuer steht der Vorsteuerabzug zu. Für den Mehrbetrag ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen (VwGH 27.05.1999, 97/15/0067, 97/15/0068).

Beispiel:

Für eine von einem Gesellschafter an die Gesellschaft gelieferte Maschine (objektiver Wert: 10.000 Euro) wird aus Gründen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, ein Betrag von 40.000 Euro plus 20% USt bezahlt. Der Gesellschaft steht ein Vorsteuerabzug in Höhe von 20% von 10.000 Euro zu. Der Mehrbetrag wurde nicht als Gegenleistung für die Maschine aufgewendet, sondern um (in verdeckter Form) Gewinn auszuschütten.

Normalwert als Bemessungsgrundlage ab 1. Jänner 2013

Weicht das Entgelt für eine Lieferung oder sonstige Leistung der Gesellschaft an Dritte aus außerbetrieblichen Motiven (Gesellschafterstellung oder gesellschaftliche Verflechtung, Bindungen aufgrund von Leitungsfunktionen oder Mitgliedschaften, Arbeitgeber-, Arbeitnehmerverhältnis, usw.) vom Normalwert ab, ist der Normalwert als umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage anzusetzen. Der Normalwert ist allerdings nur anzusetzen, wenn

  • der Empfänger nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist und das Entgelt unter dem Normalwert liegt,
  • der Umsatz unecht befreit ist (ausgenommen die Kleinunternehmerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994) und das Entgelt unter dem Normalwert liegt, oder
  • der leistende Unternehmer nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist und das Entgelt über dem Normalwert liegt.

Beispiel:

Eine Gesellschaft G verkauft eine Ware um 30.000 € (Normalwert 40.000 €) an P. Der niedrige Verkaufspreis ist darauf zurückzuführen, dass P Gesellschafter der G ist. Der Gesellschafter P ist nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt.

Lösung:

Da der Gesellschafter P nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, kommt die Normalwertregel gemäß § 4 Abs. 9 UStG 1994 zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage zur Anwendung.

Zum Normalwert siehe auch Rz 682.