13.1 Begriff
13.1.1 Allgemeines
565
Auf Grund des Trennungsprinzips sind Rechtsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Gesellschaftern (Mitgliedern) steuerlich grundsätzlich anzuerkennen (siehe zB VwGH 23.2.2010, 2008/15/0097, VwGH 26.1.2011, 2007/13/0084 bzw. VwGH 28.4.2011, 2007/15/0031). Zuwendungen und andere Vermögensvorteile, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, dürfen aber die Einkommensermittlung nicht beeinflussen, auch wenn sie in die äußere Form schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen gekleidet werden (siehe zB VwGH 27.5.1999, 97/15/0067, 97/15/0068). Das Aufgreifen verdeckter Ausschüttungen trägt dem Grundsatz Rechnung, dass jeder Steuerpflichtige das von ihm erzielte Einkommen zu versteuern hat, es ist daher auch dann geboten, wenn es auf Empfängerebene nur zu einer Verlagerung der Besteuerungsgrundlage in eine andere Einkunftsart kommt.
566
Verdeckte Ausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Unter einem Anteilsinhaber ist dabei ein Gesellschafter oder eine Person mit einer gesellschafterähnlichen Stellung zu verstehen. Die Zuwendung eines Vorteils an einen Anteilsinhaber kann auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahe stehende Person begünstigt wird (siehe zB VwGH 26.9.2000, 98/13/0107; VwGH 29.1.2003, 98/13/0055; VwGH 27.2.2008, 2004/13/0031; VwGH 23.4.2008, 2004/13/0106; VwGH 9.7.2008, 2005/13/0020; VwGH 27.8.2008, 2008/15/0044; VwGH 4.2.2009, 2008/15/0167; VwGH 20.1.2010, 2007/13/0009; VwGH 29.7.2010, 2006/15/0215; VwGH 14.10.2010, 2008/15/0324; VwGH 31.5.2011, 2008/15/0153 bzw. VwGH 5.9.2012, 2010/15/0018).
Eine verdeckte Ausschüttung liegt auch dann vor, wenn eine Körperschaft einen Vorteil Außenstehenden gegenüber nicht unter den gleichen, günstigen Bedingungen zugestehen würde (siehe zB VwGH 13.10.1999, 96/13/0113; VwGH 24.7.2007, 2007/14/0013; VwGH 24.6.2010, 2006/15/0172; VwGH 16.12.2010, 2007/15/0013; VwGH 26.4.2012, 2008/15/0315 sowie VwGH 5.9.2012, 2010/15/0018).
Beispiele:
- Eine GmbH bestreitet aus ihrem Vermögen Privatausgaben des Anteilinhabers.
- Der Gesellschafter-Geschäftsführer erhält von seiner GmbH überhöhte Vergütungen für seine Tätigkeit.
- Eine GmbH gewährt dem Anteilsinhaber ein Darlehen zu unangemessen niedrigen Zinsen.
- Eine GmbH vermietet an den Anteilsinhaber ein Gebäude, ohne einen Mietzins zu verlangen.
Der Begriff der Ausschüttung bringt zum Ausdruck, dass diese Einkommensverwendung unabhängig vom Vorliegen eines Gewinnes zu beachten (siehe VwGH 27.6.2012, 2008/13/0148) und nicht nur bei Kapitalgesellschaften denkbar ist.
13.1.2 Sinn und Zweck des Aufgreifens verdeckter Ausschüttungen
567
Die steuerliche Neutralisierung verdeckter Ausschüttungen dient der Entflechtung von betrieblich veranlassten Vorgängen einerseits und den durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorgängen andererseits (VwGH 29.1.1998, 96/15/0013). Offene und verdeckte Ausschüttungen von Körperschaften stellen gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 generell eine Verwendung erzielten Einkommens dar (siehe Rz 549 bis 562). Die damit verbundene Folge der Nichtberücksichtigung bei der Einkommensermittlung gilt auch für verdeckte Ausschüttungen.
Zweck des Aufgreifens verdeckter Ausschüttungen ist daher das Erfassen des objektiv richtigen steuerlichen Erfolges der Körperschaft. Nur Aufwendungen und Erträge, die durch den Betrieb veranlasst sind oder mit der Erzielung, Erhaltung und Sicherung der Einnahmen in Zusammenhang stehen, dürfen das Einkommen der Körperschaft beeinflussen.
Im Gegensatz zu offenen Ausschüttungen, deren Fremdfinanzierungskosten als Betriebsausgabe abzugsfähig sind (VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122), sind derartige Aufwendungen bei verdeckten Ausschüttungen nicht abzugsfähig (VwGH 17.10.2007, 2006/13/0069).
13.1.3 Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung
568
Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung sind somit
- eine Eigentums- oder Nahebeziehung zu einer Körperschaft (siehe Rz 590 bis 599),
- das objektive Tatbild der Bereicherung des Anteilsinhabers oder einer ihm nahe stehenden Person zu Lasten der Körperschaft (siehe Rz 601 bis 606) und
- das subjektive Tatbild einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung (siehe Rz 607 bis 608).
569
Die verdeckte Ausschüttung setzt jedoch nicht voraus, dass die Vermögensminderung bei der Körperschaft zum Zufluss eines entsprechenden Vermögensvorteils beim Anteilsinhaber führt.
Daraus ist zu schließen, dass auf Ebene des Empfängers unabhängig von der Situation bei der Körperschaft eigenständig zu untersuchen ist, ob Einkünfte vorliegen oder nicht.
Für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist es ohne Bedeutung, welche Rechtsform der Anteilsinhaber aufweist (siehe zB VwGH 3.8.2000, 96/15/0159; bei Körperschaften kommt jedoch in der Regel die Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 10 KStG 1988 zur Anwendung). Zudem ist es ohne Bedeutung, ob der Anteilsinhaber beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist oder ob der Sachverhalt, der die verdeckte Ausschüttung verursacht, im Inland oder im Ausland verwirklicht wurde.
13.1.4 Fremdvergleich
570
Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben.
571
Ob eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung gegeben ist, wird anhand eines Fremdvergleiches ermittelt, wobei Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern an jenen Kriterien gemessen werden, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden (siehe EStR 2000 Rz 1127 ff und vgl. VwGH 3.8.2000, 96/15/0159; VwGH 26.2.2004, 99/15/0053; VwGH 31.5.2005, 2000/15/0059; VwGH 16.12.2009, 2005/15/0058; VwGH 19.10.2011, 2008/13/0046; VwGH 5.9.2012, 2010/15/0018).
Die Vereinbarung muss demnach
- nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,
- einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und
- zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden.
Die genannten Anforderungen an Verträge oder sonstige Rechtsbeziehungen zwischen der Körperschaft und ihrem Anteilsinhaber müssen
- kumulativ (VwGH 18.12.2008, 2006/15/0208) sowie
- im Zeitpunkt des behaupteten Vertragsabschlusses (VwGH 8.2.2007, 2004/15/0149) vorliegen.
Maßstab für das Ausmaß einer verdeckten Ausschüttung ist der Fremdvergleich, dh. der verwirklichte Sachverhalt ist mit einem Vorgang, wie er unter Wegdenken der Eigentümereigenschaft oder der Nahebeziehung üblich wäre, zu vergleichen.
572
Die Frage des Fremdvergleiches ist eine Tatfrage und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO zu lösen (vgl. VwGH 31.3.2000, 95/15/0056; VwGH 26.11.2002, 99/15/0223). Die Beweiswürdigung hat stets auf die besonderen Umstände des Einzelfalles Bedacht zu nehmen (VwGH 26.4.2006, 2004/14/0066). Dabei hat aber grundsätzlich die Abgabenbehörde den Nachweis zu führen, dass eine Gestaltung unangemessen ist (VwGH 10.5.1994, 90/14/0050).
Bei Anwendung des Fremdvergleichs ist von der Sache her ein gewisser Spielraum zugelassen. Es gebietet nicht schon jede geringfügige Abweichung von einem Richtwert den Ansatz einer verdeckten Ausschüttung (vgl. VwGH 27.7.1999, 94/14/0018).
Für Verträge, die zwischen Gesellschaften abgeschlossen werden, die von der gleichen Person vertreten und wirtschaftlich dominiert werden, sind wegen Wegfalls der sonst bei Vertragsabschlüssen typischer Weise zu unterstellenden Interessensgegensätze aus dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung die gleichen Anforderungen zu erheben (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159; VwGH 23.2.2010, 2005/15/0148, 0149).
13.1.5 Bedeutung formeller Mängel von Vereinbarungen
573
Das Erfordernis klarer, ernsthafter, im Voraus abgeschlossener und die Körperschaft bindender Vereinbarungen als Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Vorteilszuwendungen ist unabdingbar, aber nicht Selbstzweck.
Formmängel begründen ungeachtet der zunächst bei der Abgabenbehörde liegenden Beweislast für das Vorliegen einer unangemessenen Gestaltung (siehe Rz 572) die (widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen einer Einkommensverwendung. Es ist auch im Lichte der in Rz 567 dargestellten Zielsetzung zu sehen, das willkürliche Herbeiführen steuerlicher Folgen zu vermeiden.
Es ist somit in jedem einzelnen Fall zu prüfen, ob und inwieweit bei der Art, in der ein Gesellschafter Zuwendungen erhält, unkontrollierbar ungerechtfertigte steuerliche Vorteile erwirkt werden können (VwGH 19.3.1985, 84/14/0174).
Der Nachweis des Vorliegens einer Leistungsbeziehung steht dem Abgabepflichtigen zwar prinzipiell frei, sie muss aber für außenstehende Dritte jedenfalls erkennbar sein (siehe EStR 2000 Rz 1133). Liegt keine schriftliche Vereinbarung vor, müssen zumindest die wesentlichsten Vertragsbestandteile erkennbar und mit genügender Deutlichkeit fixiert sein (VwGH 8.9.1992, 87/14/0186). Dies betrifft zB bei einem Mietverhältnis zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber etwa den Bestandsgegenstand, den zeitlichen Geltungsbereich des Vertrages, die Höhe des Bestandzinses, allfällige Wertsicherungsklauseln, die Vereinbarung über das Schicksal der Mieterinvestitionen und die Instandhaltungspflichten sowie die Tragung von Betriebskosten (VwGH 5.9.2012, 2010/15/0018).
Führen ordnungsgemäß durchgeführte Ermittlungen zu keinem eindeutigen Ergebnis, geht dies zu Lasten des betroffenen Steuerpflichtigen, dh. die Beweislast trifft die Vertragspartner (VwGH 20.12.2000, 96/13/0193).
574
Stellt eine absolut unübliche Form der Vereinbarung schon für sich die Ernsthaftigkeit in Zweifel, ist jedenfalls eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen.
Beispiel:
Eine Sondervergütung in enormer Höhe wird in einem Aktenvermerk festgelegt (VwGH 15.2.1980, 2427/79, 2508/79);
ein Pauschalentgelt für den Anteilsinhaber, das unabhängig davon anfällt, wann und in welchem Umfang Leistungen erbracht werden (VwGH 10.7.1996, 95/15/0181, 95/15/0182, 95/15/0183).
Rückwirkende Vereinbarungen der Körperschaft mit ihren Anteilsinhabern begründen verdeckte Ausschüttungen, auch wenn sie im Übrigen klar und eindeutig sind und auch dem Fremdvergleich standhalten (siehe EStR 2000 Rz 1141).
Beispiel:
Verbuchung einer rückwirkend vereinbarten an sich dem Fremdvergleich standhaltenden Gehaltserhöhung für Gesellschafter im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses (vgl. VwGH 26.9.2000, 97/13/0143).
13.1.6 Vermögenswerter Vorteil
575
Die verdeckte Ausschüttung setzt die Zuwendung eines vermögenswerten Vorteiles voraus. Der Vorteil muss entweder in Geld bestehen oder einen in Geld ausdrückbaren Wert aufweisen. Geldeswert können sowohl materielle als auch immaterielle Wirtschaftsgüter haben (siehe Beispiele in Rz 676 bis 990). Eine mittelbare Vorteilszuwendung steht einer unmittelbaren Zuwendung gleich.
Neben dem Recht auf die Substanz eines Wirtschaftsgutes zählt auch das Recht auf Gebrauch oder Nutzung desselben zu den geldwerten Vorteilen (zB Überlassung einer „Dienstwohnung“ zu unangemessenen Konditionen, vgl. VwGH 26.6.2000, 98/15/0169, siehe auch Rz 637).
Ideelle Vorteile können nicht Gegenstand einer verdeckten Ausschüttung sein, wie zB
- die Verbesserung des Betriebsklimas bei der Trägerkörperschaft (vgl. VwGH 17.2.1988, 86/13/0174),
- die Durchsetzung eines bestimmten politischen Willens (VwGH 19.2.2002, 2001/14/0161, betreffend Mautbefreiung für Fahrzeugbesitzer, die in einem bestimmten Bundesland, das Anteilsinhaber der Straßenbetreibungsgesellschaft ist, wohnhaft sind).
13.1.7 Abgrenzungsfragen
13.1.7.1 Abgrenzung zum Missbrauchstatbestand
576
Die Missbrauchsbestimmung des § 22 BAO und das Institut der verdeckten Ausschüttung haben zwar gewisse Gemeinsamkeiten, sind aber keineswegs so miteinander verknüpft, dass sich bei Beurteilung eines Sachverhaltes als Missbrauch jede weitere Begründung zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung erübrigt. Im Fall eines Formen- und Gestaltungsmissbrauches sind nach § 22 Abs. 2 BAO die wirtschaftlichen Vorgänge, Tatsachen und Verhältnisse und deren angemessene rechtliche Gestaltung festzustellen. Es kann nun sein, dass eine derartige angemessene rechtliche Gestaltung in einer Einkommensverteilung der juristischen Person an einen ihrer Anteilsinhaber zu sehen ist. Nur in diesem Fall wird auch von einer verdeckten Ausschüttung an den betreffenden Anteilsinhaber auszugehen sein (vgl. VwGH 20.4.1995, 94/13/0228).
Beispiel:
Vermietet der Arbeitnehmer und Anteilsinhaber ein ihm gehörendes Einfamilienhaus oder eine ihm gehörende Eigentumswohnung der Arbeitgeber-Körperschaft und bekommt er diese(s) vom Arbeitgeber wieder als Dienstwohnung zur Verfügung gestellt, wird durch einen solchen Vorgang der Missbrauchstatbestand im Sinne des § 22 BAO erfüllt. Damit ist der Abzug des angefallenen Mietaufwandes als Betriebsausgabe (vgl. VwGH 13.10.1999, 96/13/0113) und die Besteuerung eines Sachbezugs ausgeschlossen.
Unabhängig von dieser ungewöhnlichen Gestaltung ist auf Seiten des Anteilsinhabers zu prüfen, ob die Mietaufwendungen der Körperschaft verdeckte Ausschüttungen (diesfalls KESt-Pflicht) oder einen Teil des angemessenen, wenn auch unter falschem Rechtstitel ausbezahlten Leistungsentgelts (diesfalls Lohnsteuerpflicht) darstellen.
13.1.7.2 Abgrenzung zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen
577
Im Bereich der verdeckten Ausschüttungen kommt es auf die Frage des Aufteilungsverbotes (siehe EStR 2000 Rz 4707) im Sinne des § 20 EStG 1988 nicht an. Insoweit Aufwendungen der Körperschaft – wenn auch allenfalls nur in untergeordnetem Ausmaß – betrieblich und nicht durch ein Naheverhältnis zwischen der Körperschaft und dem Vorteilsempfänger veranlasst sind, bleibt für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung in Höhe der gesamten Aufwendungen kein Raum. Es ist aber jedenfalls zu prüfen, inwieweit die Zahlungen tatsächlich betrieblich veranlasst waren (VwGH 23.1.1996, 92/14/0034).
Beispiel:
Sponsorzahlungen an einen Sportler, die zwar einem Fremdvergleich nicht standhalten, die aber doch geeignet sind, eine Werbewirkung zu entfalten (VwGH 23.1.1996, 92/14/0034);
Einrichtung einer Sauna oder eines Schwimmbades in einem betrieblich genutzten Gebäude für den Anteilsinhaber löst in Höhe der Herstellungskosten eine verdeckte Ausschüttung aus.
578
Die verdeckte Ausschüttung im Aufwandsbereich erfordert auch generell eine Abgrenzung zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen. Fallen Aufwendungen der juristischen Person unter das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 KStG 1988 (siehe Rz 1256 bis 1306), ist damit auf der Ebene der Körperschaft keineswegs der Tatbestand der verdeckten Ausschüttung erfüllt.
- Aufwendungen im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 für die Erfüllung von Zwecken, die durch Stiftung, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, fallen deshalb unter das Abzugsverbot, weil eine freiwillige Bindung für einen außerbetrieblichen Zweck die Abzugsfähigkeit nicht begründen kann. Wird im Rahmen der Zweckerfüllung der Eigentümer begünstigt, wird infolge der außerbetrieblichen Zuwendung eine verdeckte Ausschüttung nicht entstehen.
- Repräsentationsaufwendungen und nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 unangemessene Aufwendungen im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 2 und Z 3 KStG 1988 werden vom Gesetzgeber als außerbetrieblich veranlasste Aufwendungen der juristischen Person angesehen. Verdeckte Ausschüttungen sind jedenfalls auszuschließen, wenn dem Anteilsinhaber kein geldwerter Vorteil zugewendet wird.
- Geld- oder Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht sind („Schmiergelder“ im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 4 lit. a KStG 1988 sind dem Grunde nach betrieblich veranlasste Aufwendungen. Eine verdeckte Ausschüttung ist grundsätzlich nicht anzunehmen.
- Spenden im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 5 KStG 1988 sind an sich Einkommensverwendung der juristischen Person. Eine verdeckte Ausschüttung im Empfängerbereich wäre aber dann denkbar, wenn die Spenden an einen Anteilsinhaber oder eine dieser nahe stehenden Person fließen und auf Grund besonderer Umstände nur durch die Eigentümerstellung erklärbar sind. Unentgeltliche Zuwendungen einer Körperschaft an ein Museum ihres Alleingesellschafters (einer Körperschaft öffentlichen Rechts) sind aber nicht verdeckte Ausschüttungen, sondern nach Maßgabe der Spezialbestimmung des § 4a EStG 1988 als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (VwGH 28.4.2004, 2001/14/0166). Die Abzugsfähigkeit iSd § 4a EStG 1988 setzt jedoch voraus, dass es sich um eine freigebige Zuwendung handelt. Von einer solchen ist dann nicht auszugehen, wenn das Gesellschaftsverhältnis einen maßgeblichen Einfluss des Anteilsinhabers auf die Körperschaft begründet (siehe EStR 2000 Rz 1330b).
- Aufsichtsratsvergütungen im Sinn des § 12 Abs. 1 Z 7 KStG 1988 sind unternehmensrechtlich durch den Betrieb der juristischen Person veranlasst, abgabenrechtlich als Aufwendungen im Interesse der Eigentümer zur Hälfte vom Abzug ausgeschlossen. Ist das überwachende Organ auch Eigentümer, kann sich aus überhöhten Bezügen unter Umständen eine verdeckte Ausschüttung ergeben.
13.1.7.3 Abgrenzung zur Empfängerbenennung (§ 162 BAO)
579
Aufwendungen der juristischen Person, denen die Abzugsfähigkeit mangels Nennung des Empfängers gemäß § 162 BAO nicht zukommt, sind auf der Ebene der Körperschaft grundsätzlich keine verdeckte Ausschüttung. Sie können nur dann als verdeckte Ausschüttungen behandelt werden, wenn begründeter Verdacht besteht, dass der Eigentümer der juristischen Person der Empfänger ist (vgl. VwGH 26.9.2000, 98/13/0216).
13.1.7.4 Verdeckte Ausschüttung und Liebhaberei
580
Zur Liebhaberei in Zusammenhang mit verdeckten Ausschüttungen siehe LRL 2012 Rz 135 ff.
13.1.7.5 Verdeckte Ausschüttung und verbotene Einlagenrückgewähr
581
Das in § 52 AktG und § 82 GmbHG enthaltene gesellschaftsrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr weist eine gewisse Nahebeziehung zum Tatbestand der verdeckten Ausschüttung auf, ist aber im Wesentlichen als Gläubigerschutzeinrichtung zu sehen. Es besteht keine inhaltliche oder verfahrensrechtliche Bindung zwischen den beiden Einrichtungen.
13.1.7.6 Verdeckte Ausschüttung und Einlagenrückzahlung
582
Siehe den Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017.
13.2 Betroffene Körperschaften
583
Verdeckte Ausschüttungen können grundsätzlich bei allen Körperschaften vorliegen.
13.2.1 Personenbezogene Körperschaften
584
Der häufigste Anwendungsfall tritt bei juristischen Personen des privaten Rechts auf, an denen Anteilsrechte anderer Personen bestehen, also bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (vgl. VfGH 5.10.1994, G 252/93).
Auch das Partizipationskapital im Sinne des BWG idF vor BGBl. I Nr. 184/2013 und des VAG idF vor BGBl. I Nr. 34/2015 sowie Substanzgenussrechte (anteilsähnliche Genussrechte) und sonstige Finanzierungsinstrumente, die in § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 erwähnt sind, vermitteln eine Eigentümerstellung (siehe Rz 557 und 558). Die Höhe der Beteiligung ist grundsätzlich unbeachtlich (VwGH 9.3.1971, 1920/70).
585
Betriebe gewerblicher Art gelten auf Grund der Fiktion des § 1 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 KStG 1988 als personenbezogene Körperschaft. Soweit daher ein Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts seiner Trägerkörperschaft Vorteile zuwendet, die er Dritten nicht zugestehen würde, sind diese Zuwendungen nicht durch den Betrieb, sondern durch die Inhaberschaft veranlasst und stellen daher verdeckte Ausschüttungen dar (VwGH 21.10.1999, 94/15/0113).
13.2.2 Eigentümerlose Körperschaften
586
An anderen Körperschaften wie Sparkassen, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, Stiftungen, Anstalten, Fonds und Vereinen nach dem Vereinsgesetz bestehen keine Anteilsrechte. Verdeckte Ausschüttungen können aber auch im Bereich dieser eigentümerlosen Körperschaften auftreten (Rz 566). Als Anteilsinhaber sind in diesem Fall Personen mit gesellschafterähnlicher Stellung anzusehen. Dies ist denkbar, wenn jemand eine Lenkungs-, Entscheidungs- oder Herrschaftsgewalt wie ein Anteilsinhaber hat.
587
Eine gesellschafterähnliche Stellung ist daher zB anzunehmen
- bei der Gemeinde gegenüber der Gemeindesparkasse,
- beim Stifter gegenüber der Stiftung,
- bei Körperschaften öffentlichen Rechts gegenüber rechtlich selbstständigen Fonds und Anstalten oder
- bei Vereinsmitgliedern und bei Vereinsfunktionären gegenüber dem Verein.
588
Eine verdeckte Ausschüttung ist anzunehmen, wenn die Leistungsbeziehungen zwischen diesen Personen und der Körperschaft einem Fremdvergleich nicht standhalten. Sind solche unangemessenen Vorteilszuwendungen festzustellen, ist das Betriebsergebnis der Körperschaft entsprechend zu korrigieren (VwGH 24.6.1999, 97/15/0212).
Beispiel:
Verdeckte Ausschüttung einer Sparkasse durch unangemessene Vorteilszuwendungen an die für sie haftende Gemeinde (VwGH 30.4.1965, 2325/63);
Überhöhte Funktionsgebühren der Mitglieder des Vereinsvorstandes (VwGH 24.2.2000, 97/15/0213);
Überhöhte Bezüge eines Vereinsfunktionärs und Vergütung der auf die Funktionärsgebühren entfallenden Einkommensteuer (VwGH 24.6.1999, 97/15/0212);
Bezahlung eines überhöhten Mietzinses an eine GmbH, die durch eine allumfassende Einflussnahme auf die Willensbildung und betriebliche Gestaltung des Vereines formal als Mitglied anzusehen war (VwGH 10.7.1996, 94/15/0005).
589
Dies gilt auch für derartige Vorteilszuwendungen an Personen, die solchen mit beherrschendem Einfluss nahe stehen.
Beispiel:
Unentgeltliche Überlassung eines Verkaufskiosks an die Ehegattin eines Funktionärs (VwGH 24.2.2000, 97/15/0213).
13.3 Betroffene Empfänger der verdeckten Ausschüttung
13.3.1 Betroffene Anteilsinhaber
590
Eine verdeckte Ausschüttung setzt begriffsnotwendig eine Vorteilsgewährung an den Eigentümer bzw. Anteilsinhaber der Körperschaft voraus.
Das Ausmaß der Eigentümerstellung, also die Beteiligungshöhe, hat für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung grundsätzlich keine Bedeutung. Wesentliche oder dominierende Beteiligungen können allerdings leichter Anlass zu einer nur aus der Eigentümerstellung begründbaren Vorteilsgewährung geben.
Ohne Einfluss ist auch die Rechtsform des Eigentümers (natürliche Person, Personenvereinigung oder juristische Person; vgl. VwGH 3.8.2000, 96/15/0159) oder dessen Nationalität (VwGH 30.5.1995, 91/13/0248, 0250).
Beispiel:
Verdeckte Ausschüttung einer inländischen Tochtergesellschaft an ihre ausländische Muttergesellschaft (VwGH 15.2.1980, 2427/79, 2508/79).
Die Zurechnung der verdeckten Ausschüttung kann aliquot dem Beteiligungsausmaß an alle Anteilsinhaber, aber auch in unterschiedlichem Umfang erfolgen (siehe Abschnitt 13.9 Stichworte „Mehrgewinn“, Rz 855, und „Schwarzgeschäfte“, Rz 913).
13.3.2 Wechsel der Anteilsinhaberschaft
591
Verliert ein Anteilsinhaber seine Stellung als Anteilsinhaber bzw. seine anteilsinhaberähnliche Stellung, hat dies auf verdeckte Ausschüttungen, die ihre Wurzel in der bisherigen Stellung haben, keinen Einfluss (vgl. VwGH 15.7.1998, 96/13/0039).
Beispiel:
Weiterzahlung überhöhter Miete an den ausgeschiedenen Anteilsinhaber.
592
Wurde mit einem Anteilsinhaber bereits vor dem Anteilserwerb eine unangemessene Vereinbarung getroffen, die mit der späteren Stellung als Anteilsinhaber keinerlei Zusammenhang aufweist, wandelt sich die bisher anerkannte Leistungsbeziehung nicht in eine verdeckte Ausschüttung (VwGH 24.9.2003, 97/13/0232), es sei denn, die Körperschaft verzichtet auf die rechtliche Möglichkeit einer Änderung zugunsten fremdüblicher Konditionen. Eine andere Beurteilung ist angebracht, wenn die unangemessene Leistung der Körperschaft bereits in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses steht (VwGH 15.9.2011, 2008/15/0256, wonach dem Erwerber, dem ein Darlehen zu unangemessenen Konditionen gewährt wurde, noch am selben Tag sämtliche GmbH-Anteile übertragen wurden).
13.3.3 Vorteilszuwendungen an dem Anteilsinhaber nahe stehende Personen
593
Die Zuwendung eines Vorteiles an einen Anteilsinhaber kann auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt wird (vgl. zB VwGH 9.7.2008, 2005/13/0020; VwGH 25.11.2009, 2008/15/0039 bzw. VwGH 14.10.2010, 2008/15/0324). Für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist dabei erforderlich, festzustellen, wer Empfänger der Zuwendung gewesen ist. Ist diese Person nicht der Anteilsinhaber, ist auch eine sachverhaltsmäßige Feststellung über das Naheverhältnis zu einem Anteilsinhaber notwendig (VwGH 24.11.1999, 96/13/0115).
Als nahe stehende Personen sind primär solche anzusehen, die mit dem Anteilsinhaber persönlich (familiär, verwandtschaftlich oder freundschaftlich) verbunden sind; auch geschäftliche Verbindungen und beteiligungsmäßige Verflechtungen begründen ein Nahestehen. Auch Körperschaften, an denen dem Anteilsinhaber nahe stehende Personen beteiligt sind, können in einer Nahebeziehung in diesem Sinne stehen (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159).
Die verdeckte Ausschüttung ist aber auch dann im Allgemeinen dem Anteilsinhaber der Körperschaft zuzurechnen, wenn die Vorteile nicht diesem, sondern einer ihm nahe stehenden Person zufließen (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039, 99/13/0072; VwGH 28.2.2002, 97/15/0158, 0159; VwGH 8.2.2007, 2004/15/0149; VwGH 23.2.2010, 2005/15/0148).
Beispiele für Nahebeziehungen:
Verkauf einer Liegenschaft an den Bruder des alleinvertretungsbefugten Gesellschafter-Geschäftsführers zu einem unter dem Marktwert liegenden Preis (VwGH 16.9.1986, 85/14/0163);
Überhöhte Architektenhonorare an den Bruder der mittelbaren Mehrheitsgesellschafterin (VwGH 12.6.1990, 90/14/0054);
Begünstigung der Ehefrau des Geschäftsführers und Schwägerin des Mehrheitsgesellschafters (VwGH 26.9.2000, 98/13/0157);
Vorteilszuwendung an eine GmbH, bei der der Sohn des Anteilsinhabers als Alleingesellschafter eingetragen ist (VwGH 26.9.2000, 98/13/0216);
Überlassung einer Wohnung an die Tochter des Gesellschafter-Geschäftsführers (VwGH 27.8.1991, 91/14/0097);
Vorteilszuwendung an Konzerngesellschaft (VwGH 28.2.1978, 1275/75);
Zuwendung von Provisionen an ausländische Schwestergesellschaft (VwGH 30.5.1995, 91/13/0248, 91/13/0250);
Nicht ausreichend bestimmte Leistungsbeziehungen (Mietverhältnis, Darlehen) mit einer Schwestergesellschaft (VwGH 27.6.2000, 99/14/0263);
Zuwendungen einer Muttergesellschaft an eine Tochtergesellschaft im Interesse des Gesellschafters der Muttergesellschaft (VwGH 26.5.1999, 94/13/0036);
Überhöhte Mietzahlungen an eine GmbH, an der die Ehefrauen der Gesellschafter der auszahlenden Körperschaft beteiligt sind (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159);
Nicht fremdübliche Provisionszahlung an eine GmbH, an der die Anteilsinhaberin und die Geschäftsführerin beteiligt ist (VwGH 24.2.1999, 97/13/0065);
Überhöhte Mietzahlungen an eine Kapitalgesellschaft, an der der Anteilsinhaber beteiligt ist (VwGH 31.3.2000, 95/15/0056);
Begünstigung einer Mitunternehmerschaft, an der die Anteilsinhaber beteiligt sind (VwGH 7.2.1989, 86/14/0121, 86/14/0122);
Zwischen Betrieben gewerblicher Art und anderen Betrieben gewerblicher Art derselben Trägerkörperschaft (VwGH 21.10.1999, 94/15/0113; 25.1.2001, 2000/15/0224);
Zwischen einer Kapitalgesellschaft, an der eine Körperschaft öffentlichen Rechtes beteiligt ist, und den Betrieben gewerblicher Art dieser Körperschaft öffentlichen Rechtes.
594
Ist die als verdeckte Ausschüttung zu qualifizierende Vorteilszuwendung an Dritte für den Anteilsinhaber mit keinerlei Vorteil verbunden, kann sie ihm einkommensteuerlich nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zugerechnet werden (VwGH 15.3.1988, 87/14/0072).
13.3.4 Wirtschaftliche Anteilsinhaberschaft
595
Räumt der Anteilsinhaber an seinem Anteil einer dritten Person das Fruchtgenussrecht in einer Art und Weise ein, dass ihr die Einkünfte zuzurechnen sind (siehe EStR 2000 Rz 111 ff), ist auch die Behandlung einer Vorteilszuwendung an den Fruchtgenussberechtigten als verdeckte Ausschüttung denkbar. Aus der Sicht der Körperschaft ist es unerheblich, wem – dem Anteilsinhaber oder dem Fruchtgenussberechtigten – dieser Vorteil als Einkünfte zugerechnet wird.
596
Lässt der Geschäftsführer die Anteilsinhaber tatsächlich nicht (zB durch ihnen unbekannte Schwarzgeschäfte) am Geschäftserfolg der Gesellschaft teilhaben, kann in solchen Fällen nur von Einkünften des seine wirtschaftlichen Chancen wahrnehmenden Geschäftsführers und nicht von solchen des von diesen Chancen ausgeschlossenen Anteilsinhabers ausgegangen werden, unabhängig davon, ob ein Angehörigenverhältnis besteht oder nicht (VwGH 15.3.1988, 87/14/0072; VwGH 7.7.2004, 99/13/0215, 0216; VwGH 19.9.2007, 2004/13/0108). Liegen daher keine verdeckten Ausschüttungen vor, hat sich die einkommensteuerliche Erfassung der gezogenen Vorteile an der vom bereicherten Geschäftsführer ausgeübten Tätigkeit zu orientieren. Auf Ebene der Körperschaft liegen Betriebsausgaben vor, die aber durch den zu aktivierenden Rückforderungsanspruch neutralisiert werden (VwGH 28.5.1998, 96/15/0114).
13.3.5 Beziehung der Körperschafts- und Anteilsinhaberbeurteilung
597
Zwischen dem Körperschaftsteuerverfahren der Körperschaft und dem Einkommen(Körperschaft)steuerverfahren des Anteilsinhabers besteht keine Bindung. Dies gilt insbesondere in der Frage der Feststellung bzw. Zurechnung von verdeckten Ausschüttungen (VwGH 9.11.1994, 91/13/0067, 0068).
Es ist daher
- weder eine betragliche und zeitliche Verknüpfung zwingend
- noch eine Verknüpfung mit der Einkommensminderung bei der Körperschaft erforderlich,
- noch eine verfahrensrechtliche Bindung gegeben.
598
Empfängerseitig ist für verdeckte Ausschüttungen auf Ebene der natürlichen Personen der Einkunftstatbestand des § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 6116 ff) vorgesehen, es sei denn, der Vorteil steht mit einer betrieblich gehaltenen Beteiligung im Zusammenhang. Für Vorteilszuwendungen durch eigentümerlose Körperschaften sowie für Vorteilszuwendungen an wirtschaftliche Anteilsinhaber ist die Anwendbarkeit der übrigen Einkunftstatbestände des EStG 1988 zu prüfen.
599
Vor einer Zurechnung der bei einer Körperschaft festgestellten verdeckten Ausschüttung an die Anteilsinhaber trifft die Abgabenbehörde die Pflicht zur Untersuchung der Frage, ob und inwieweit die verdeckt ausgeschütteten Beträge einzelnen Anteilsinhabern zugeflossen sind. Diese Sachverhaltsfrage kann von der Abgabenbehörde aber nicht ohne entsprechende Mitwirkung der Anteilsinhaber geklärt werden, die für die Umstände tatsächlicher Geldflüsse zwangsläufig näher an Sache und Beweis als die Behörde und daher verfahrensrechtlich auf Grund der nach § 119 BAO normierten Offenlegungspflicht und Mitwirkungspflicht zu entsprechender Aufklärung verpflichtet sind (VwGH 11.12.1996, 95/13/0240).
Zu den Wirkungen der verdeckten Ausschüttung beim Anteilsinhaber siehe Rz 648 bis 664 (siehe auch Abschnitt 13.9, Stichworte „Mehrgewinn“, Rz 855 und „Schwarzgeschäfte“, Rz 913).
13.4 Voraussetzungen
600
Für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist das Vorliegen der objektiven und der subjektiven Voraussetzung im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erforderlich. Änderungen, die sich nach Abschluss einer Vereinbarung zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber ergeben, haben auf die Beurteilung, ob eine verdeckte Ausschüttung vorliegt, grundsätzlich keinen Einfluss.
13.4.1 Objektives Tatbild
601
Das objektive Tatbild der verdeckten Ausschüttung setzt eine Vermögensminderung bei der Körperschaft voraus, die
- durch erhöhte Aufwendungen der Körperschaft oder
- durch das Fehlen von Erträgen der Körperschaft
602
Die Belastung des Gewinnes kann ihre Grundlage
- entweder auf der Ebene der gesellschaftsrechtlichen Rechtsbeziehung
- oder auf der Ebene der rechtsgeschäftlichen Rechtsbeziehung haben.
In den ersten Bereich fallen Belastungen, für die keine andere Ursache als die Eigentümerstellung besteht, in den zweiten Bereich fallen solche, für die rechtsgeschäftliche Beziehungen tatsächlich oder formal bestehen. Auf die Beispiele in Rz 633 bis 647 wird hingewiesen.
603
Das Einkommen von Körperschaften kann sich aus betrieblichen und aus außerbetrieblichen Einkünften zusammensetzen. Durch die Verwendung der Begriffe „verdeckte Ausschüttung“ und „Entnahme“ in § 8 Abs. 2 KStG 1988 wird klargestellt, dass verdeckte Ausschüttungen auch bei Körperschaften mit außerbetrieblichen Einkünften hinsichtlich der Gewinneinkünfte auftreten können. Keinesfalls darf aus dem Umstand, dass Vermögenszuwendungen an bestimmte Anteilseigner tatsächlich keine Besteuerung auslösen, auf das Nichtvorliegen einer verdeckten Ausschüttung auf Ebene der Körperschaft geschlossen werden.
604
Zu den grundsätzlichen Fragen der verdeckten Ausschüttung gehören der Zweck und die Ausstattung der Körperschaft auf Grund ihrer Geschäftsgrundlage. Ist die Körperschaft laut ihrem Geschäftsgegenstand zum Ausüben einer wirtschaftlichen Tätigkeit berufen, ist davon auszugehen, dass sie als Gewerbetreibender auftritt und eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt. Die Körperschaft kann daher durch eigene Geschäftstätigkeit Überschüsse erwirtschaften und originär körperliche und unkörperliche Werte schaffen.
Die Anteilsinhaber haben daher weder auf das Einkommen noch auf die der Körperschaft gehörenden Werte einen unmittelbaren Anspruch oder ein unmittelbares Zugriffsrecht; eine gegenteilige Handlung stellt eine verdeckte Ausschüttung dar.
605
Sind sowohl die Körperschaft als auch der Anteilsinhaber in der gleichen Branche tätig, wird zur Vermeidung von Zurechnungsproblemen eine eindeutige und klare Regelung darüber zu treffen sein, welche Geschäfte der Körperschaft zuzurechnen und welche Geschäfte höchstpersönliche Erfolge im Unternehmen des Anteilsinhabers sind (VwGH 23.6.1998, 97/14/0075; VwGH 9.3.2005, 2000/13/0222, siehe auch Rz 644).
Das objektive Tatbild kann weder durch zivil- oder unternehmensrechtliche Regelungen noch durch gesellschaftsvertragliche Regelungen beseitigt oder verhindert werden, soweit nicht abgabenrechtliche Vorschriften (siehe § 11 KStG 1988) etwas anderes vorsehen.
606
Eine bereits verwirklichte verdeckte Ausschüttung kann nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden, es sei denn, die Körperschaft fordert diese noch vor dem Bilanzstichtag zurück und bilanziert eine Rückzahlungsforderung (vgl. VwGH 31.5.2011, 2008/15/0153; VwGH 23.10.1997, 96/15/0180, 96/15/0204, und VwGH 21.12.1993, 93/14/0216; siehe Rz 666 bis 675).
Darüber hinaus kann eine verdeckte Ausschüttung bis zum Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, wahlweise auch als Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 behandelt werden (vgl. VwGH 5.2.2021, Ro 2019/13/0027).
13.4.2 Subjektives Tatbild
13.4.2.1 Willensentscheidung
607
Subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist eine ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung – das Wissen und Wollen – der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung auch schlüssig aus den Umständen des jeweiligen Falles ergeben kann. Sie liegt daher auch vor, wenn die Körperschaft von einem zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorteil Kenntnis erlangt und nichts unternimmt, um diesen rückgängig zu machen (VwGH 10.12.1985, 85/14/0080, VwGH 3.8.2000, 96/15/0159; VwGH 31.5.2005, 2000/15/0059; VwGH 14.12.2005, 2002/13/0022; VwGH 23.2.2010, 2005/15/0148, 0149).
Dulden und Unterlassen wirksamer Gegenmaßnahmen kann dem aktiven Handeln der Gesellschaftsorgane aber nur dann gleichgehalten werden, wenn wirksame Gegenmaßnahmen tatsächlich zu Gebote stehen (VwGH 24.9.1996, 94/13/0129).
Zur Verwirklichung einer verdeckten Ausschüttung bedarf es rechtlich eines der Körperschaft zuzurechnenden Verhaltens des vertretungsbefugten Organs, das für sie auftritt und entscheidet (VwGH 31.3.2000, 95/15/0056; VwGH 16.11.2006, 2002/14/0010; VwGH 29.11.2006, 2002/13/0173).
Dieses Verhalten muss den Schluss ermöglichen, auch wenn dieses nur in einem Dulden oder Unterlassen besteht, dass die durch das Organ vertretene Körperschaft die Verminderung des Gesellschaftsvermögens durch den Anteilsinhaber akzeptiert hat (VwGH 27.5.1999, 96/15/0018). Eine auf Vorteilszuwendung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft liegt auch dann vor, wenn der Zuwendung das Verlangen Dritter (zB Bank, Subventionsgeber) nach Erbringung von Gesellschafterbeiträgen zur Sanierung einer gesellschaftlich verbundenen Körperschaft zu Grunde liegt (VwGH 23.2.2010, 2005/15/0148, 0149). Unmaßgeblich ist hingegen, ob der Anteilsinhaber von der Vorteilszuwendung Kenntnis hat oder sie will.
Fehlt es bei der Verschaffung eines ungerechtfertigten Vorteils durch den vertretungsbefugten Anteilsinhaber an einer nach außen, einem Dritten gegenüber erkennbaren Handlung, ist eine direkte Zurechnung des entzogenen Gewinnes und damit die Verwirklichung einer verdeckten Ausschüttung erst im Falle des Verzichts auf Rückforderung möglich (VwGH 27.5.1999, 96/15/0018).
13.4.2.2 Irrtum
608
Zur subjektiven Tatseite gehört auch, dass eine irrtümlich zustande kommende, objektiv ungerechtfertigte Vorteilseinräumung die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ausschließt, soweit es sich um einen Tatbestandsirrtum handelt.
Beispiel:
War eine Verzinsung der Verrechnungsforderung an den Anteilsinhaber vereinbart, kann eine glaubhaft irrtümlich unterbliebene Anlastung der vereinbarten Zinsen eine verdeckte Ausschüttung nicht bewirken (VwGH 20.4.1995, 94/13/0228).
Ob ein erkannter Irrtum von der Körperschaft eine Berichtigungshandlung erfordert um eine aus dem Verzicht abzuleitende verdeckte Ausschüttung zu vermeiden, wird nach den Grundsätzen des Fremdvergleiches zu beurteilen sein.
Ein Rechtsirrtum betreffend die Beurteilung der steuerlichen Wirkungen einer Rechtsbeziehung ist dagegen steuerlich unbeachtlich und hebt das subjektive Tatbild nicht auf (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0051, 85/14/0052).