15.5 Dauer der finanziellen Verbindung
15.5.1 Allgemeines
1055
Die finanzielle Verbindung von mehr als 50% (siehe Rz 1033 f) muss nach § 9 Abs. 5 KStG 1988 während des gesamten Wirtschaftsjahres des jeweils einzubeziehenden Gruppenmitglieds vorliegen. Besteht diese finanzielle Verbindung an einer Körperschaft an einem Tag im Wirtschaftsjahr nicht, kann die Körperschaft (für das betreffende Wirtschaftsjahr) nicht in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Der Anteilserwerb am ersten Tag des Wirtschaftsjahres der erworbenen Körperschaft bzw. die Anteilsübertragung nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft erfüllen die Voraussetzungen der vollen Zugehörigkeit. Wird daher die finanzielle Verbindung zB erst einen Tag nach Beginn eines Wirtschaftsjahres begründet (bei Regelbilanzstichtag der Zielkörperschaft daher am 2. Jänner) oder vor Ablauf des Wirtschaftsjahres der Körperschaft beendet, ist die Gruppenmitgliedschaft sowie die Ergebniszurechnung (siehe Rz 1059 bis Rz 1105) für das betreffende Wirtschaftsjahr nicht möglich. Im Falle einer unterjährigen Neugründung einer Körperschaft muss die finanzielle Verbindung über das gesamte Rumpfwirtschaftsjahr gegeben sein.
Die Herstellung der finanziellen Verbindung erfolgt durch die Anschaffung der Beteiligung. Die Anschaffung und die Veräußerung sind nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen. Bei der Anschaffung kommt es daher auf den Zeitpunkt des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums an (siehe Rz 1117). Dies wird idR jener Zeitpunkt sein, der im Kaufvertrag als Wirksamkeitszeitpunkt vorgesehen ist; dieser Zeitpunkt kann auch in der Zukunft liegen (zB „mit Ablauf des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft“).
15.5.2 Rückwirkender Anteilserwerb
1056
Im Gegensatz zum Rückwirkungsverbot des allgemeinen Steuerrechtes gelten auch bei der Unternehmensgruppe die in Zusammenhang mit Umgründungen bestehenden Rückwirkungsfiktionen für die zeitliche Beurteilung des Beteiligungserwerbs.
Beispiel:
Die Einbringung einer dem Einbringenden am 31.12.00 zuzurechnenden Beteiligung an einer zum 31.12. bilanzierenden Gesellschaft zum 31.12.00 gibt der übernehmenden Körperschaft die Möglichkeit, ab dem Jahr 01 mit der erworbenen Gesellschaft eine Gruppe zu bilden. Erfolgt die Einbringung der Beteiligung zum 1.1.01, ist die Gruppenbildung nicht für 01, sondern erst ab dem Jahr 02 möglich, da der Beteiligungserwerb nach § 18 Abs. 1 UmgrStG am 2.1.01 erfolgt.
Dies gilt auch dann, wenn die rückwirkende Einbringung der Beteiligung in eine neu gegründete übernehmende Körperschaft erfolgt.
15.5.3 Dauer der finanziellen Verbindung bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft
1057
Bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft ist betreffend des ununterbrochenen Beteiligungsbesitzes an der Zielkörperschaft nicht auf den Zeitpunkt der Bildung der Beteiligungsgemeinschaft abzustellen, sondern auf die Beteiligungen der Mitbeteiligten an der Zielkörperschaft. Erfüllen die Mitbeteiligten die Beteiligungsvoraussetzungen, kann die Beteiligungsgemeinschaft bis zur Unterfertigung des Gruppenantrags gebildet werden (siehe jedoch zur Übergangsregelung für zum 30. Juni bestehende Beteiligungsgemeinschaften Rz 1017).
Beispiel:
An der GmbH-C (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) sind die GmbH-A mit 40% und die GmbH-B mit 15% beteiligt. Am 1.7.01 wird eine Beteiligungsgemeinschaft vereinbart. Eine Unternehmensgruppe A und C bzw. B und C ist für das Jahr 01 gegeben, wenn die Beteiligungen von A und von B an der GmbH-C am 1.1.01 bestanden haben und bis 31.12.01 bestehen.
Hinsichtlich der Veränderung von Beteiligungsgemeinschaften siehe Rz 1590 bis Rz 1592.
15.5.4 Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe
1058
Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe (wie Umgründungen oder Beteiligungsveräußerungen) ändern nichts am ununterbrochenen zeitlichen Fortbestand der Unternehmensgruppe, sofern die finanzielle Verbindung in der Gruppe erhalten bleibt. Dies gilt auch für den Fall, dass der Gesellschafterwechsel während des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft erfolgt.
Beispiele:
a) Veräußerung: Der Gruppenträger A hält 100% der Anteile an den Gruppenmitgliedern GM1 und GM2; GM1 hat seinerseits 100% der Anteile an GM3 und veräußert diese an GM2. Die Veräußerung ändert an der bestehenden Gruppe als solcher nichts (nur der Gruppenaufbau hat sich geändert).
b) Verschmelzung: In einer aus den jeweils zu 100% verbundenen Körperschaften A bis D bestehenden Unternehmensgruppe wird die Tochtergesellschaft B auf die Enkelgesellschaft C verschmolzen. Die nunmehr verbundenen Körperschaften A, C und D ändern an der bestehenden Gruppe als solcher nichts.
c) Umwandlung: In einer Unternehmensgruppe ist der Gruppenträger A zu 60% an der Gesellschaft B und diese zu 100% an der Gesellschaft C beteiligt. B wird errichtend auf die B-OG umgewandelt. A ist nunmehr mittelbar zu 60% an C beteiligt, sodass die Unternehmensgruppe zwischen A und C weiter besteht.
d) Einbringung: In einer aus der Muttergesellschaft A und ihren jeweils 100-prozentigen Tochtergesellschaften B und C bestehenden Unternehmensgruppe (Wirtschaftsjahr ist jeweils das Kalenderjahr) bringt A ihre Beteiligung an C zum 30.6. eines Jahres in die B ein. Obwohl A an C nur bis 30.6. beteiligt ist und die übernehmende B erst am 1.7. an C beteiligt ist und damit die Beteiligung an C nicht das gesamte Wirtschaftsjahr von einer Körperschaft gehalten wird, führt dies zu keiner „Unterbrechung“ der Gruppenzugehörigkeit von C. Gleiches gilt auch im Falle einer Veräußerung der Beteiligung C durch A an B (siehe a).
Alle Umgründungstatbestände im Zusammenhang mit der Unternehmensgruppe sind im Lichte von § 9 Abs. 5 KStG 1988 zu würdigen (siehe UmgrStR 2002).
1058a
Dem Erklären des Ausscheidens aus der Unternehmensgruppe ist der Untergang des Gruppenmitglieds oder Gruppenträgers aufgrund einer Umgründung gleichzuhalten, im Zuge derer die Übertragung des Vermögens des untergegangenen Gruppenmitglieds oder Gruppenträgers nicht iSd § 9 Abs. 5 vierter Satz KStG 1988 innerhalb der Unternehmensgruppe erfolgt bzw. die Unternehmensgruppe nicht weiterhin finanziell verbunden bleibt (VwGH 28.6.2016, 2013/13/0066).
Eine Verschmelzung iSd Art. I UmgrStG des Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft führt daher zum Ausscheiden des Gruppenträgers aus der Unternehmensgruppe und somit zu deren Beendigung (VwGH 28.6.2016, 2013/13/0066; siehe dazu auch UmgrStR 2002 Rz 354d). Zwischen der übernehmenden Körperschaft – als neue Gruppenträgerin – und den Gruppenmitgliedern kann nach der Verschmelzung allenfalls eine neue Unternehmensgruppe gebildet werden. Dabei wird eine finanzielle Verbindung nach § 9 Abs. 5 dritter Satz KStG 1988 jedoch frühestens mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages begründet; eine vor dem Stichtag bestehende finanzielle Verbindung des Rechtsvorgängers wird nicht dem Rechtsnachfolger zugerechnet (VwGH 15.5.2019, Ra 2018/13/0029).
Verschmelzungen iSd Art. I UmgrStG des einzigen Gruppenmitglieds mit dem Gruppenträger führen ebenfalls zur Beendigung der Unternehmensgruppe, weil jede Unternehmensgruppe einen Gruppenträger und zumindest ein Gruppenmitglied aufweisen muss (VwGH 18.10.2012, 2009/15/0214; siehe dazu auch UmgrStR 2002 Rz 354c).
Eine errichtende Umwandlung eines Gruppenmitglieds in eine GmbH & Co KG erfolgt grundsätzlich innerhalb der Unternehmensgruppe iSd § 9 Abs. 5 vierter Satz KStG 1988 und führt nicht zu einer (partiellen) Beendigung der Gruppe (VwGH 31.5.2017, Ro 2016/13/0002).
15.6 Ergebniszurechnung
15.6.1 Allgemeines
1059
Nach § 9 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 hat jedes Gruppenmitglied sein steuerliches Ergebnis (siehe Rz 1060 bis Rz 1105) zunächst unabhängig von anderen Gruppenmitgliedern zu ermitteln. Sodann wird das steuerliche Ergebnis dem am Gruppenmitglied finanziell ausreichend beteiligten (nächsthöheren) Gruppenmitglied (bzw. Gruppenträger) zugerechnet, bis beim Gruppenträger alle Ergebnisse zusammengefasst (und saldiert) der Besteuerung unterworfen werden. Die Ergebniszurechnung folgt immer der ausreichenden finanziellen Verbindung (siehe Rz 1033 bis Rz 1054). Die Ergebniszurechnung ist eine rein steuerliche. Auf Grund der Ergebniszurechnung unterbleibt bei den Gruppenmitgliedern eine Besteuerung. Das in der Körperschaftsteuererklärung erklärte Einkommen des Gruppenmitglieds wird mittels Bescheides (siehe Rz 1591 bis Rz 1600) festgestellt und geht in die Gruppenverrechnung ein.
15.6.2 Unbeschränkt steuerpflichtige inländische Gruppenmitglieder
15.6.2.1 Einkommen des Gruppenmitglieds
15.6.2.1.1 Allgemeines
1060
Als Ergebnis eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds gilt gemäß § 9 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 das Einkommen unter Berücksichtigung der Sonderbestimmung für Vor- und Außergruppenverluste des Gruppenmitglieds gemäß § 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988 (somit ungekürzte Verrechnung dieser Verluste mit den eigenen Gewinnen ungeachtet der 75%-Vortragsgrenze des § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988, siehe Rz 1071).
- In einem ersten Schritt hat daher das unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglied individuell und unabhängig von der Unternehmensgruppe sein „Einkommen“ im Sinne des § 7 KStG 1988 zu ermitteln („eigenes Einkommen“ unbeschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder; siehe auch § 24a Abs. 1 Z 1 Teilstrich 1 KStG 1988). Im Zuge dieser Einkommensermittlung sind daher zB auch § 2 Abs. 2a oder § 2 Abs. 8 EStG 1988 anzuwenden (siehe § 7 Abs. 2 KStG 1988; hinsichtlich der unter § 2 Abs. 2a EStG 1988 fallenden Gesellschaften siehe EStR 2000 Rz 163) und die Abzugsverbote gemäß § 12 KStG 1988 zu beachten (VwGH 25.1.2017, Ra 2015/13/0027). Die 75%-Vortragsgrenze des § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988 idF AbgÄG 2014 kommt hingegen nicht zur Anwendung, weil das unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglied keine laufenden „eigenen“ Verlustvorträge aufbauen kann, siehe Rz 1062. Prämien sind vom betreffenden Gruppenmitglied bis zur Rechtskraft des Feststellungsbescheides geltend zu machen und werden diesem auch gutgeschrieben (siehe Rz 1580 ff). Zu den Steuerumlagen siehe Rz 1074.
- In einem zweiten Schritt geht das ermittelte „eigene Einkommen“ unbeschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder in das zusammengefasste Ergebnis ein.
15.6.2.1.2 Einkommensquellen der Beteiligungskörperschaft
1061
Beim Gruppenmitglied muss eine Einkunftsquelle vorliegen, um eine Zurechnung zur beteiligten Körperschaft bzw. zum Gruppenträger zu ermöglichen. Liegt beim Gruppenmitglied keine Einkunftsquelle vor, kann eine Gruppenmitgliedschaft nicht bestehen, da § 9 KStG 1988 eine Einkommenszurechnungsvorschrift darstellt, die mangels Einkunftsquelle unanwendbar ist. Eine Körperschaft, deren gesamte Tätigkeit als Liebhaberei anzusehen ist, kann nicht Gruppenmitglied iSd § 9 Abs. 2 KStG 1988 sein (VwGH 20.12.2016, Ro 2014/15/0045). Dementsprechend scheidet auch ein Gruppenmitglied, bei dem keine Einkunftsquelle mehr vorliegt, weil die Betätigung zur Gänze als Liebhaberei einzustufen ist, tatsächlich aus der Unternehmensgruppe aus (siehe LRL 2012 Rz 141). Es gelten die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze der Voluptuareigenschaft, die auch bei Körperschaften gegeben sein können. Die allgemeinen Grundsätze der Voluptuareigenschaft verhindern missbräuchliche Gestaltungen. Sie gelten für in- und ausländische Gruppenmitglieder sowie für den Gruppenträger. Es können aber bei allen Mitgliedskörperschaften Teilvoluptuareinkünfte vorliegen; diesfalls hat insoweit eine Zurechnung zu unterbleiben; bei ausländischen Körperschaften ist zu überprüfen, ob ein wirtschaftliches Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe vorliegt (siehe Rz 1096 ff sowie LRL 2012 Rz 140).
Im Falle der Liquidation eines Gruppenmitglieds sind dessen Abwicklungsergebnisse nicht dem Gruppenträger zuzurechnen, weil die Gruppenbesteuerung dem Ausgleich der Gewinne und Verluste werbender Körperschaften dient und die Verrechnung von Abwicklungsergebnissen mit operativen Ergebnissen diesem Zweck nicht entspricht (VwGH 4.9.2019, Ro 2017/13/0009-6, Ro 2017/13/0010). Dementsprechend ist das Abwicklungsergebnis der in Liquidation befindlichen Körperschaft außerhalb der Gruppe gesondert zu veranlagen. Es ist davon auszugehen, dass das Gruppenmitglied bei Abschluss der Liquidation aus der Unternehmensgruppe ausscheidet. Daraus ergeben sich folgende praktische Auswirkungen:
- Bei der Mindestdauer iSd § 9 Abs. 10 KStG 1988 ist der Liquidationszeitraum zu berücksichtigen (siehe dazu Rz 1593).
- Bei ausländischen Gruppenmitgliedern ist die Nachversteuerung der zugerechneten Verluste im Jahr des Ausscheidens vorzunehmen (siehe dazu näher Rz 1095).
Zu Gruppenmitgliedern in Liquidation, die bereits bis zum 30.09.2019 einen Auflösungstatbestand verwirklicht haben, siehe aber Rz 1591b.
Die Maßgeblichkeit der Einkommensermittlung nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen schließt auch die Erfassung verdeckter Ausschüttungen und verdeckter Einlagen ein.
15.6.2.1.3 Sonderausgaben
1062
Da der Jahresverlust, den ein Gruppenmitglied erleidet, der beteiligten Körperschaft bzw. dem Gruppenträger zugerechnet wird, können sich beim Gruppenmitglied während der Gruppenzugehörigkeit keine vortragsfähigen Verluste iSd § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 ergeben. Das Gruppenmitglied kann nur vortragsfähige Verluste aus der Zeit vor dem Eintritt in die Unternehmensgruppe (Vorgruppenverluste) besitzen oder solche auf Grund einer Umgründung iSd UmgrStG als übernehmende Körperschaft (Außergruppenverluste) erhalten (siehe dazu Rz 1060 sowie 1071).
1063
Da in der Unternehmensgruppe allgemeines Ertragsteuerrecht zur Anwendung kommt, sind auch der Manteltatbestand des § 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG 1988 und die vergleichbaren umgründungssteuerrechtlichen Bestimmungen innerhalb der Gruppe anzuwenden. Kommt es im Zusammenhang mit der Einbeziehung eines neuen Gruppenmitglieds zu einem Mantelkauf, geht bei diesem die Vortragsfähigkeit der Verluste verloren.
15.6.2.2 Zurechnung bei unmittelbarer finanzieller Verbindung
1064
Das vom Gruppenmitglied (Beteiligungskörperschaft) ermittelte Einkommen ist dem am Gruppenmitglied ausreichend finanziell verbundenen Gruppenmitglied (beteiligte Körperschaft) bzw. dem Gruppenträger in voller Höhe zuzurechnen.
15.6.2.3 Zurechnung bei mittelbarer Beteiligung über eine Personengesellschaft
1065
Die Einkommenszurechnung erfolgt immer zu jenem Gruppenmitglied (bzw. zum Gruppenträger), das ausreichend finanziell verbunden ist. Dies gilt auch dann, wenn die finanzielle Verbindung mittelbar über eine (oder mehrere) Personengesellschaft(en) außerhalb einer Beteiligungsgemeinschaft hergestellt wird (siehe Rz 1038 bis Rz 1054).
1066
Die an der Personengesellschaft beteiligten Nichtmitglieder der Unternehmensgruppe können an der Einkommenszurechnung nicht partizipieren. Es wird das gesamte Einkommen der Beteiligungskörperschaft der mittelbar über die Personengesellschaft ausreichend finanziell beteiligten Körperschaft zugerechnet. Alle übrigen Gesellschafter der Personengesellschaft nehmen an der Ergebnisverteilung des Einkommens der Beteiligungskörperschaft im Rahmen des Gruppenbesteuerungsregimes nicht teil. Die Gewinnermittlung und die Gewinnverteilung der Personengesellschaft auf die Gesellschafter bleiben von der Gruppe unberührt. Bei natürlichen Personen als Gesellschafter der Personengesellschaft kann im Rahmen der Gewinnfeststellung nur eine offene oder verdeckte Ausschüttung der Beteiligungskörperschaft oder eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der in der Gruppe befindlichen Gesellschaft steuerwirksam sein. Bei nicht zur Unternehmensgruppe gehörenden Körperschaften als Gesellschafter der Personengesellschaft fällt eine Ausschüttung unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 und ist der Aufwand aus einer vorzunehmenden Teilwertabschreibung steuerwirksam, die Siebentelverteilung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 kommt zur Anwendung. Auch in den Fällen der Beteiligung einer Person als atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen eines Gruppenmitglieds (siehe Rz 1040) ist das Ergebnis des in die stille Mitunternehmerschaft übertragenen Betriebes dem Gruppenmitglied nach Maßgabe seiner Beteiligung zuzurechnen, während ihm das Einkommen der Beteiligungskörperschaft unmittelbar zur Gänze zuzurechnen ist. Dem stillen Mitunternehmer ist allenfalls eine offene oder verdeckte Ausschüttung oder eine Einlagenrückzahlung der Beteiligungskörperschaft quotal zuzurechnen.
Beispiel:
An der X-KG sind das Gruppenmitglied A zu 75% und die gruppenfremde Person B zu 20% als Kommanditisten und die X-GmbH zu 5% als Komplementär beteiligt. Die KG hält eine 75-prozentige Beteiligung an der Z-GmbH, die infolge der mittelbaren ausreichenden Beteiligung Gruppenmitglied, dh. Beteiligungskörperschaft zum beteiligten Gruppenmitglied A ist.
Die KG erzielt im Jahre 01 einen steuerlichen Gewinn von 1.000, in dem eine offene Ausschüttung der Z-GmbH in Höhe von 100 enthalten ist. Die Z-GmbH hat 01 ein Einkommen von 1.200 erzielt.
Bei der Gewinnfeststellung der X-KG entfällt auf A ein Gewinnanteil von 750, der um die anteilige Ausschüttung in Höhe von 75 zu vermindern ist und daher von A mit 675 in die Einkommensermittlung einzubeziehen ist. Daneben wird A das Einkommen der Z-GmbH in Höhe von 1.200 zugerechnet.
B und die X-GmbH haben die auf sie entfallenden Gewinntangenten zu erklären, die Zurechnung des Einkommens der Z-GmbH an A berührt diese beiden nicht.
1067
Auch in den Fällen der Beteiligung einer Person als atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen eines Gruppenmitglieds (siehe Abschnitt 15.4.3.2.2) ist das Ergebnis des in die stille Mitunternehmerschaft übertragenen Betriebes dem Gruppenmitglied nach Maßgabe seiner Beteiligung zuzurechnen, während ihm das Einkommen der Beteiligungskörperschaft unmittelbar zur Gänze zuzurechnen ist. Dem stillen Mitunternehmer ist allenfalls eine offene oder verdeckte Ausschüttung oder eine Einlagenrückzahlung der Beteiligungskörperschaft quotal zuzurechnen.
Beispiel:
Die natürlichen Personen B, C, D und E haben sich mit Geldeinlagen am Unternehmen des Gruppenmitglieds A atypisch still beteiligt. Steuerlich ist damit eine Mitunternehmerschaft zwischen A bis E entstanden, bei der A seinen Betrieb als Sacheinlage übertragen hat (Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG). Zum Betriebsvermögen von A bzw. nunmehr der stillen Mitunternehmerschaft gehört die 100-prozentige Beteiligung an der F-GmbH. Auf Grund der 60-prozentigen Beteiligung von A an der stillen Mitunternehmerschaft gehört die F-GmbH auch nach dem Zusammenschluss der Unternehmensgruppe an.
B, C, D und E nehmen quotal am steuerlichen Ergebnis des Unternehmens teil, A wird ebenfalls die der 60-prozentigen Beteiligung entsprechende Tangente zugerechnet. Der Verlust der F-GmbH wird A zu 100% zugerechnet, B, C, D und E sind davon nicht berührt. Eine in der stillen Mitunternehmerschaft vorgenommene sachlich begründete Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der F-GmbH wirkt sich bei den natürlichen Personen quotal steuerwirksam aus, bei A liegt eine steuerneutrale Abschreibung vor, die allerdings den auf A entfallenden Buchwertanteil absenkt.
15.6.2.4 Zurechnung bei mittelbarer Beteiligung über Gruppenmitglieder
1068
Ebenso erfolgt bei mittelbarer Beteiligung über ein (mehrere) Gruppenmitglied(er) (siehe Rz 1045) die Einkommenszurechnung an das finanziell ausreichend beteiligte Gruppenmitglied (bzw. den Gruppenträger), weil das die maßgebende Beteiligung vermittelnde Gruppenmitglied selbst nicht maßgebend beteiligt sein kann.
Beispiel:
Der Gruppenträger ist an vier Gruppenmitgliedern (GM1 bis GM4) zu je 100% beteiligt, die vier Gruppenmitglieder sind ihrerseits an einer Körperschaft (GM5) zu je 25% beteiligt (Graphik oben Rz 1045). Der Gruppenträger ist an GM5 mittelbar ausreichend finanziell verbunden und erhält das Einkommen von GM5 zugerechnet, auch wenn es an einer unmittelbaren Beteiligung des Gruppenträgers fehlt.
15.6.2.5 Zurechnung bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft
1069
Bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft erhält auch diese als solche das gesamte Einkommen der inländischen Beteiligungskörperschaft. Dieses Einkommen ist in der Beteiligungsgemeinschaft unter den Mitbeteiligten entsprechend der Beteiligungsverhältnisse aufzuteilen.
Beispiel:
Die Kapitalgesellschaften A, B, C und D sind an der einzubeziehenden Zielkörperschaft E zu 40%, 30%, 20% und 10% beteiligt. A, B und C syndizieren sich, bilden eine Beteiligungsgemeinschaft und beziehen E in die Unternehmensgruppe ein (D kann mangels ausreichender Beteiligung an der Beteiligungsgemeinschaft nicht teilhaben). Das von E in weiterer Folge der Beteiligungsgemeinschaft zugerechnete Einkommen wird in der Beteiligungsgemeinschaft entsprechend der Beteiligungsverhältnisse von A, B und C aufgeteilt. Die Aufteilung bezieht sich auf eine Beteiligungssumme von 90%. A erhält daher rund 44,4%, B 33,3% und C 22,3% des Einkommens von E zugerechnet.
Beispiel:
An der operativ tätigen Personengesellschaft X sind die GmbH A zu 50% und die GmbH B zu 20% beteiligt, die Personengesellschaft hält ihrerseits 90% der Anteile an der GmbH C. A und B sind an C jeweils mittelbar nicht ausreichend beteiligt (durchgerechnet zu 45% und 18%). Sie bilden daher eine Beteiligungsgemeinschaft und beziehen GmbH C in die Unternehmensgruppe ein.
Das gesamte Einkommen von C wird der Beteiligungsgemeinschaft zugerechnet und innerhalb der Beteiligungsgemeinschaft auf A und B im Verhältnis der durchgerechneten Beteiligungsverhältnisse von 45% zu 18% aufgeteilt.
Variante:
Sollte im Beispiel A an Gruppenmitglied C darüber hinaus auch unmittelbar zu zB 5% beteiligt sein, so sind auch diese 5% bei der Ergebnisaufteilung zwischen A und B zu berücksichtigen und der durchgerechneten Beteiligung von A in Höhe von 45% hinzuzuzählen (der Aufteilungsschlüssel zwischen A und B ergibt sich dann aus dem Verhältnis von 50% zu 18%).
15.6.2.6 Ergebniszurechnung bei unterjähriger Änderung der Beteiligungsverhältnisse in einer Beteiligungsgemeinschaft
1070
Bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft ist das der Beteiligungsgemeinschaft zugerechnete Einkommen auf die Mitbeteiligten entsprechend der Beteiligungsverhältnisse aufzuteilen.
Ist im Falle einer Zweiergemeinschaft zB eine Körperschaft A zu 60%, die Körperschaft B zu 15% an der Körperschaft C beteiligt, und bilden A und B eine Beteiligungsgemeinschaft, beträgt der Aufteilungsschlüssel zwischen A und B 4:1, sodass A 80% und B 20% des Ergebnisses von C zugerechnet bekommt. Ändert sich das Beteiligungsverhältnis, ändert sich auch der Aufteilungsschlüssel.
Veräußert zB A an B unterjährig 15%, ist A nur mehr zu 45% und B zu 30% an C beteiligt. Da es allerdings für die Ergebniszurechnung immer auf den ganzjährig gehaltenen „Beteiligungsprozentsatz“ ankommt, ist im Veräußerungsjahr A dauerhaft zu 45%, B zu 15% an C beteiligt. Für das Veräußerungsjahr ergibt sich daher ein Aufteilungsschlüssel von 3:1 und erst für das Folgejahr ein Aufteilungsschlüssel von 3:2, sofern es im Folgejahr zu keiner weiteren Änderung des Beteiligungsverhältnisses kommt.
Das Verhältnis von 3:2 bereits im Veräußerungsjahr wäre nur bei einer Veräußerung bzw. Anschaffung am ersten Tag des Wirtschaftsjahres der Körperschaft C gegeben, wobei hinsichtlich der zeitlichen Erfassung auch die Wirtschaftsjahre der Körperschaften A und B zu beachten sind.
Beispiel:
Die in der Beteiligungsgemeinschaft hauptbeteiligte Körperschaft A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) veräußert mit Wirkung zum 1.7.01 von ihrer 60-prozentigen Beteiligung an der Körperschaft C (Wirtschaftsjahr = 1.7. bis 30.6.) 15%-Punkte an die minderbeteiligte Körperschaft B (Wirtschaftsjahr = 1.6. bis 31.5.), die damit ihre Beteiligung an der Körperschaft C von 30% auf 45% aufstockt. Das steuerliche Ergebnis des mit 30.6.01 endenden Wirtschaftsjahres von C ist A und B im Verhältnis von 2:1 zuzurechnen, wobei der Anteil für A im Kalenderjahr 01 und der Anteil für B im Kalenderjahr 02 zu erfassen ist.
Besteht eine Beteiligungsgemeinschaft aus drei Beteiligten, ist der Dritte Nutznießer einer unterjährigen Beteiligungsveräußerung.
Beispiel:
A ist zu 40%, B zu 30% und C zu 20% an D beteiligt; A, B und C bilden eine Beteiligungsgemeinschaft. Veräußert nun B an C unterjährig 10%, sind B und C im Veräußerungsjahr ganzjährig nur jeweils zu 20% an D beteiligt und A erhält im Veräußerungsjahr 50% des Ergebnisses von D, weil sich für das Veräußerungsjahr ein Aufteilungsschlüssel von 4:2:2 ergibt (im Folgejahr beträgt der Aufteilungsschlüssel 4:2:3). Das „Verschieben“ eines Beteiligungsanteils unter den beiden Minderbeteiligten führt im Veräußerungsjahr beim Hauptbeteiligten zu einer höheren Ergebniszurechnung.
15.6.3 Vor- und Außergruppenverluste
15.6.3.1 Allgemeines
1071
Vortragsfähige Verluste des unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds aus der Vorgruppenzeit (Vorgruppenverluste) oder aus einer umgründungsbedingten Übernahme durch ein Gruppenmitglied (Außergruppenverluste) können gemäß § 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988 nur bis zur Höhe des eigenen Gewinnes des Gruppenmitglieds verrechnet werden und werden daher beim jeweiligen Gruppenmitglied kanalisiert. Unter den Begriff der Vor- und Außergruppenverluste fallen auch vor- bzw. außerorganschaftliche Verluste im Falle des Übergangs aus der Vollorganschaft in die Unternehmensgruppe. Siebentel aus in Vorgruppenzeiten erfolgten Teilwertabschreibungen im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 stellen jedoch keine Vorgruppenverluste dar, insoweit sie erst während aufrechter Gruppenzugehörigkeit „abreifen“ (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024).
Vorgruppen- und Außergruppenverluste von Gruppenmitgliedern sind im höchstmöglichen Ausmaß, also bis zur Höhe der eigenen (späteren) Gewinne des jeweiligen Gruppenmitglieds zu verrechnen (VwGH 21.3.2018, Ro 2017/13/0002). Die 75%-Vortragsgrenze nach § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988 gilt für Gruppenmitglieder – im Unterschied zum Gruppenträger – nicht. Zur Behandlung des Gruppenträgers siehe Rz 1103 bis Rz 1105.
Beispiel:
Die beteiligte Körperschaft 1 (Tochtergesellschaft des Gruppenträgers) erzielt im Jahr 01 einen Gewinn von 60.000 und hat Vorgruppenverluste von 50.000. Ihr wird von der Beteiligungskörperschaft 2 ein Einkommen von -20.000 zugerechnet.
Es ist zunächst der Gewinn von 60.000 um den vollen Vorgruppenverlust von 50.000 zu kürzen und in der Folge der Verlust von 20.000 zuzurechnen. Insgesamt ist dem Gruppenträger ein vereinigtes Einkommen von -10.000 zuzurechnen.
15.6.3.2 Umgründungsbedingter Verlustvortragsübergang in der Unternehmensgruppe
1072
Siehe UmgrStR 2002
15.6.4 Anrechnung ausländischer Quellensteuern
1073
Da die Steuerrechtssubjektivität der Gruppenmitglieder durch die Mitgliedschaft an einer Unternehmensgruppe nicht untergeht, sind die Gruppenmitglieder auf Grundlage der dem Art. 1 und 4 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Bestimmungen der österreichischen DBA vom persönlichen Anwendungsbereich der Abkommen umfasst und daher selbständig abkommensberechtigt. Da die Unternehmensgruppe nach innerstaatlichem Recht keine Steuersubjekteigenschaft besitzt, ist sie keine in einem Vertragsstaat ansässige Person im abkommensrechtlichen Sinn (VwGH 30.10.2014, 2011/15/0112). Nicht abkommensberechtigt sind auch inländische Zweigniederlassungen von beschränkt steuerpflichtigen Gruppenträgern.
Bei DBA mit Befreiungsmethode sind die Gewinnteile, die abkommenskonform der inländischen Besteuerung entzogen sind, bei der Ergebnisermittlung des Gruppenmitglieds auszuscheiden. Dies gilt sinngemäß bei Steuerfreistellung auf Grund der Doppelbesteuerungsverordnung (BGBl. II Nr. 474/2002).
Bei DBA mit Anrechnungsmethode und in Anrechnungsfällen auf Grund der Doppelbesteuerungsverordnung sind die ausländischen Einkünfte Teil der Ergebnisermittlung des Gruppenmitglieds. Die allgemeinen Anwendungsgrundsätze des Anrechnungssystems finden beim Gruppenmitglied grundsätzlich Anwendung (siehe EStR 2000 Rz 7583 ff). Da aber in der Unternehmensgruppe die Besteuerung des gesamten Gruppeneinkommens beim Gruppenträger erfolgt, sind die bei den Gruppenmitgliedern (fiktiv) anrechenbaren ausländischen Quellensteuern zeitgleich mit der Ergebniszurechnung weiterzuleiten, weil die anrechenbaren ausländischen Quellensteuern mit dem vom Gruppenmitglied weiterzuleitenden Ergebnis verbunden sind. Hat daher zB das inländische Gruppenmitglied GM2 (Enkel) eine gewinnbringende Betriebsstätte in Italien und Gewinne im Inland, sind die anrechenbaren italienischen Quellensteuern mit der Ergebniszurechnung von GM2 an Gruppenmitglied GM1 (Tochter) weiterzuleiten. Sowie GM1 das vereinigte (saldierte) Ergebnis an den Gruppenträger GT weiterleitet, sind auch die anrechenbaren italienischen Quellensteuern von GM2 ungekürzt an den Gruppenträger weiterzuleiten. Die tatsächliche Anrechnung der italienischen Quellensteuern erfolgt sodann beim Gruppenträger. Heben sich bei GM2 hingegen die italienischen Betriebsstättengewinne mit inländischen Verlusten auf, besteht für GM2 keine fiktive Anrechnungsmöglichkeit und es können daher keine italienischen Quellensteuern angerechnet und weitergeleitet werden. Eine abkommensrechtliche Verpflichtung, die ausländische Steuer auf die vom Einkommen einer anderen Person zu erhebende Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer anzurechnen, besteht nicht (VwGH 30.10.2014, 2011/15/0112).
Die Anrechnung von ausländischen Quellensteuern ist somit doppelt gedeckelt:
- Erstens auf Ebene des Gruppenmitglieds/Gruppenträgers mit der (fiktiv) auf die ausländischen Einkünfte, für die eine ausländische Quellensteuer angerechnet werden soll, entfallenden Steuer. Der Anrechnungshöchstbetrag ist somit auf Ebene jener Gruppenkörperschaft zu ermitteln, auf deren ausländische Einkünfte Quellensteuern einbehalten wurden (VwGH 30.10.2014, 2011/15/0112). Der Abzug von Vor- bzw. Außergruppenverlusten hat dabei auch hier im höchstmöglichen Ausmaß (bis zur Höhe des eigenen Gewinnes des jeweiligen Gruppenmitglieds) zu erfolgen (VwGH 21.3.2018, Ro 2017/13/0002).
- Zweitens mit der auf das Gruppenergebnis entfallenden Steuer.
Beispiel:
Das Gruppenmitglied X (WJ = Kalenderjahr) hat neben dem inländischen Betrieb auch eine italienische Betriebsstätte. Im inländischen Betrieb wird im Jahr 06 ein negatives Betriebsergebnis von 50, in der Betriebsstätte ein positives von 100 erwirtschaftet. Die italienische Steuer auf das Betriebsstättenergebnis beträgt 35. Das Einkommen des Gruppenmitgliedes beträgt daher 50 (-50 + 100 = +50), die darauf entfallende Körperschaftsteuer beträgt 12,5. Da ein negatives inländisches Ergebnis gegeben ist, entfällt diese zur Gänze auf das Betriebsstättenergebnis und es ist daher die italienische Steuer in Höhe von 12,5 anrechenbar und dem Gruppenträger zuzurechnen.
Der Gruppenträger (WJ = Kalenderjahr) verfügt im Jahr 06 über ein eigenes Einkommen von 200 und erhält aus der Gruppe kumuliert Verluste von 160 zugerechnet. Das Gruppenergebnis beträgt daher 40 (200 – 160), sodass die Körperschaftsteuer 10 beträgt. Die vom Gruppenmitglied X zugerechnete Quellensteuer von 12,5 kann daher mit einem Betrag von 10 angerechnet werden; die Körperschaftsteuer der Gruppe im Jahr 06 ist mit 0 festzusetzen.
15.6.5 Steuerumlagen
1074
Nach § 9 Abs. 8 dritter Teilstrich KStG 1988 hat der Gruppenantrag eine Erklärung über eine Steuerausgleichsvereinbarung zu enthalten (siehe Rz 1587). Das Konzept der Gruppenbesteuerung macht Steuerumlagen im Regelfall bereits aus zivil- und gesellschaftsrechtlicher Sicht erforderlich. Steuerumlagen zum Zwecke des Ausgleichs der körperschaftsteuerlichen Wirkungen, die sich aus der Zurechnung der steuerlichen Ergebnisse der Gruppenmitglieder an den Gruppenträger ergeben, sind bilanzwirksam aber steuerneutral. Ergebnisabführungsverträge, wie sie bei früheren Organkreisen noch bestehen, stellen ebenso wie neu abgeschlossene Ergebnisabführungsverträge einen Steuerausgleich dar. Sollte sich später (zB durch die Judikatur) die Unzulässigkeit einer ursprünglich als zweckmäßig erachteten Steuerausgleichsvereinbarung erweisen, berührt dies den Bestand der Unternehmensgruppe nicht, wenn spätestens innerhalb eines Jahres eine entsprechende Anpassung der Steuerausgleichsvereinbarung erfolgt.
15.6.6 Ausländische Gruppenmitglieder
15.6.6.1 Allgemeines
1075
Die Unternehmensgruppe kann auch ausländische Gruppenmitglieder umfassen, die in einem Staat ansässig sind, mit dem eine umfassende Amtshilfe besteht (siehe Rz 1013a; zum ex lege Ausscheiden von am 28.2.2014 bestehenden Gruppenmitgliedern aus Staaten ohne umfassende Amtshilfe mit 1.1.2015 siehe Rz 1013c). Da Gewinne ausländischer Gruppenmitglieder mangels Besteuerungsrechts nicht zugerechnet werden können, sind Verluste im Ausmaß aller unmittelbaren Beteiligungen von beteiligten Körperschaften oder/und des Gruppenträgers am ausländischen Gruppenmitglied dem finanziell ausreichend beteiligten inländischen Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger zuzurechnen (zum Ausmaß der Berücksichtigung des ausländischen Verlustes im Inland siehe Rz 1084). Der ausländische Verlust ist nach inländischem Steuerrecht gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln (Umrechnung).
Beispiel:
a) Der inländische Gruppenträger (GT) ist zu 54% an einer ausländischen Körperschaft (ansässig in einem Staat mit umfassender Amtshilfe) beteiligt. Das ausländische Gruppenmitglied erleidet einen Verlust von 1.200, der umgerechnet auf inländisches Recht einem Verlust von 1.000 entspricht. Der inländischen Körperschaft ist – entsprechend der Beteiligung – ein Verlust in Höhe von 540 zuzurechnen.
b) Die inländische beteiligte Körperschaft 1 ist eine hundertprozentige Tochtergesellschaft des Gruppenträgers (GT) und unmittelbar zu 40% an der ausländischen Körperschaft (ansässig in einem Staat mit umfassender Amtshilfe) beteiligt. Der Gruppenträger ist unmittelbar zu 10% an der ausländischen Körperschaft beteiligt. Weiters ist der Gruppenträger zu 60% an der inländischen Körperschaft 2 beteiligt, die ihrerseits zu 25% an der ausländischen Körperschaft beteiligt ist. 75% des Verlustes der ausländischen Körperschaft sind dem Gruppenträger zuzurechnen (siehe auch Rz 1076).
1076
Die Verlustzurechnung ist bei ausländischen Gruppenmitgliedern (im Beispiel oben) auf die unmittelbaren Beteiligungen eingeschränkt; rechnet man im Beispiel die unmittelbaren Beteiligungen am ausländischen Gruppenmitglied zusammen, ergibt das 75% (10% + 40% + 25%); 75% des Verlustes werden daher zugerechnet. Erhöht sich das Ausmaß der unmittelbaren Beteiligungen während des Wirtschaftsjahres des ausländischen Gruppenmitgliedes durch unterjährige Zukäufe, kann eine Zurechnung der Verluste des ausländischen Gruppenmitglieds lediglich im Ausmaß des ganzjährig gehaltenen „Beteiligungsprozentsatzes“ erfolgen (siehe analog dazu zur Ergebniszurechnung bei unterjähriger Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei Beteiligungsgemeinschaften Rz 1070).
Im Falle einer mittelbaren Beteiligung über eine Personengesellschaft am ausländischen Gruppenmitglied ist diese mittelbare Beteiligung – wie auch bei inländischen Gruppenmitgliedern – durchgerechnet zu berücksichtigen.
Beispiel:
An der ausländischen X-GmbH sind das inländische Gruppenmitglied A unmittelbar mit 10% und die inländische AB-OG mit 90% beteiligt. Da A an der OG mit 75% beteiligt ist, liegt insgesamt eine Beteiligung von 77,5% (10% + 67,5%) vor.
1077
Die Verlustzurechnung vom ausländischen Gruppenmitglied erfolgt zu jenem inländischen Gruppenmitglied (bzw. zum Gruppenträger), das über die ausreichende finanzielle Verbindung von mehr als 50% verfügt. Da im (graphisch dargestellten) Beispiel weder Körperschaft 1 noch 2 am ausländischen Gruppenmitglied zu mehr als 50% beteiligt sind, erfolgt die Verlustzurechnung des ausländischen Gruppenmitglieds zum Gruppenträger (dieser ist unmittelbar und mittelbar über 1 und 2 ausreichend beteiligt). Erleidet nun das ausländische Gruppenmitglied einen nach inländischem Recht ermittelten Verlust in Höhe von 1.000, sind dem Gruppenträger 750 (75%) zuzurechnen (zum Ausmaß der Berücksichtigung des ausländischen Verlustes im Inland siehe Rz 1084).
1078
Liegen bei der ausländischen Körperschaft neben den ausländischen auch inländische Einkünfte vor, unterbleibt im Hinblick auf die Sonderregelung über die Zurechnung der ausländischen Verluste eine Zusammenrechnung mit den inländischen Einkünften. Es gilt die Isolationstheorie. Inländische Betriebsstättenergebnisse und die Einkünfte aus inländischem unbeweglichem Vermögen sind unmittelbar in die Gruppenbesteuerung einzubeziehen (vgl. VwGH 16.9.2015, 2012/13/0060), andere inländische außerbetriebliche Einkünfte bleiben außer Ansatz und sind im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des Gruppenmitglieds zu erfassen, sofern dies nach DBA-Recht zulässig ist.