15.7.2.4.3 Fremdbezogene Beteiligungsanschaffung
1124
Eine Firmenwertab(zu)schreibung ist ausgeschlossen, wenn die Beteiligung an einer mitgliedsfähigen Körperschaft direkt oder indirekt von einem konzernzugehörigen Unternehmen oder von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben wird.
1125
Der Konzernbegriff ist im Sinne des § 15 AktG zu verstehen. § 15 AktG stellt auf den Rechtsträger des Unternehmens ab, dieser ist nicht an eine bestimmte Rechtsform gebunden (VwGH 18.12.1996, 94/15/0162). Daher können auch Rechtsträger, die nicht Kapitalgesellschaften sind, die Konzernspitze bilden (zu natürlichen Personen an der Konzernspitze VwGH 18.12.1996, 94/15/0162; 28.10.2009, 2008/15/0049). Auch mehrere Unternehmen können eine Konzernspitze bilden. Dies gilt auch dann, wenn die Beteiligungsverhältnisse an den Konzernunternehmen nicht identisch sind, sofern eine sich auf Grundsätzliches beschränkende Koordinierung in den wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik vorliegt. Als Mittel dafür kommen vor allem Beteiligungen, die nicht einmal Mehrheitsbeteiligungen sein müssen (und schon als solche Leitungsmöglichkeiten eröffnen), personelle Verflechtungen, maßgebende Finanzierungen und vertragliche Beziehungen, insbesondere auf Grund von Unternehmensverträgen (als Organisationsverträgen) oder sonstigen Verträgen in Betracht (VwGH 28.10.2009, 2008/15/0049).
1126
Der beherrschende Einfluss geht hinsichtlich des Personenkreises über den aktienrechtlichen Konzernbegriff hinaus und erfasst alle Gesellschafter (natürliche Personen, Personengesellschaften, Körperschaften wie zB Privatstiftungen oder Körperschaften des öffentlichen Rechts), die an einer Körperschaft konzernartig beteiligt sind und einen beherrschenden Einfluss ausüben. Ob ein beherrschender Einfluss ausgeübt wird, ist von den Umständen des Einzelfalls abhängig: Befinden sich alle anderen Aktien im Streubesitz, kann bereits bei einer verhältnismäßig kleinen Beteiligung ein beherrschender Einfluss gegeben sein. Hält dagegen ein anderer Gesellschafter die übrigen Aktien bzw. Anteile, kann auch eine größere Beteiligung, von zB 40%, keinen beherrschenden Einfluss vermitteln. Im Zweifel kann auf die Vermutung des § 228 UGB idF vor RÄG 2014 zurückgegriffen werden.
Ein indirekter Beteiligungserwerb liegt im Wege zwischengeschalteter Personen oder Gesellschaften vor.
1127
Ein Erwerb von einer konzernzugehörigen Körperschaft liegt dann vor, wenn zum Zeitpunkt der Anschaffung der Beteiligung an der inländischen Zielgesellschaft bereits ein Konzernverhältnis zwischen veräußernder und erwerbender Gesellschaft bestand oder Käufer und Verkäufer zu diesem Zeitpunkt unmittelbar oder mittelbar von demselben Gesellschafter beherrscht wurden (VwGH 6.7.2020, Ro 2019/13/0018).
15.7.2.4.4 Vorliegen einer unmittelbaren Beteiligung
1128
Die Firmenwertabschreibung stellt auf die Anschaffung einer Beteiligung im Sinne des § 9 Abs. 4 KStG 1988 vor dem 1. März 2014 ab. Nur das unmittelbar beteiligte Gruppenmitglied bzw. der unmittelbar beteiligte Gruppenträger kann eine der unmittelbaren Beteiligung entsprechende Firmenwertabschreibung vornehmen.
Beispiel:
a) Der Gruppenträger ist am Gruppenmitglied 1 zu 100%, an einer weiteren Körperschaft 2 zu 40% beteiligt. Da auch Gruppenmitglied 1 an der Körperschaft 2 zu 30% beteiligt ist, kann die Körperschaft 2 über die unmittelbare und mittelbare Beteiligung in die Gruppe einbezogen werden. Firmenwertabschreibungen stehen ausschließlich dem Gruppenträger zu. Der Gruppenträger hat auf das Gruppenmitglied 1 die volle Firmenwertabschreibung in Höhe von 100%, auf die in die Gruppe einbezogene Körperschaft 2 entsprechend der unmittelbaren Beteiligung in Höhe von 40%.
b) Der Gruppenträger ist 80% Mitunternehmer an einer Personengesellschaft, die ihrerseits zu 70% an einer GmbH beteiligt ist. Mittelbar durchgerechnet ist der Gruppenträger ausreichend zu 56% an der GmbH beteiligt und die GmbH kann in die Gruppe einbezogen werden. Mangels unmittelbarer Beteiligung steht dem Gruppenträger keine Firmenwertabschreibung auf die GmbH zu. Wäre der Gruppenträger an der GmbH zusätzlich zu 10% unmittelbar beteiligt, hätte der Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung in Höhe der unmittelbaren Beteiligung von 10%.
15.7.2.4.5 Vorliegen einer inländischen oder im EU-/EWR-Ausland ansässigen gruppenfähigen Körperschaft
1129
Nach § 9 Abs. 7 iVm Abs. 2 KStG 1988 erstreckt sich die Firmenwertab(zu)schreibung auf Beteiligungen an betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen. Für Beteiligungen an ausländischen Körperschaften steht nach dem Wortlaut der Bestimmung keine Firmenwertabschreibung zu; aufgrund des Verweises des § 9 Abs. 7 KStG 1988 auf § 9 Abs. 2 KStG 1988 selbst dann nicht, wenn die ausländische Beteiligungskörperschaft ihre Geschäftsleitung im Inland hat und sie daher unbeschränkt steuerpflichtig ist. Nach dem auf Grundlage des Urteils des EuGH vom 6.10.2015, Rs C-66/14, ergangenen Erkenntnis des VwGH vom 10.2.2016, 2015/15/0001, steht aufgrund der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit die Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs. 7 KStG 1988 aber auch für Beteiligungen an im EU-/EWR-Ausland ansässigen, betriebsführenden Körperschaften zu, wenn diese unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, vergleichbar sind; dies gilt unabhängig davon, ob nach § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 in die Steuerpflicht optiert wurde oder nicht. Eine Zuschreibung bei negativem Firmenwert hat für ausländische Gruppenmitglieder jedoch nicht zu erfolgen, weil der Anwendungsvorrang des Unionsrechts nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen kann.
Im Falle der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist die steuerliche Begünstigung einer vorgenommenen Firmenwertabschreibung wieder zu neutralisieren und daher steuerlich gewinnerhöhend nachzuerfassen (soweit im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungswert gedeckt); dies unabhängig davon, ob die Körperschaft, an der die Beteiligung gehalten wird, zum Zeitpunkt der Veräußerung noch Gruppenmitglied ist oder bereits zuvor aus der Unternehmensgruppe ausgeschieden ist. Diese Rückgängigmachung der steuerlichen Firmenwertabschreibung fällt nicht in den Regelungsbereich des § 10 Abs. 3 KStG 1988, sondern ist als vom Gesetz angeordnete Neutralisierung der in Anspruch genommenen Steuerbegünstigung der Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs. 7 KStG 1988 anzusehen (VwGH 10.2.2016, 2015/15/0001).
15.7.2.4.6 Vorliegen einer betriebsführenden Körperschaft
15.7.2.4.6.1 Allgemeines
1130
Das gesetzliche Erfordernis der Betriebsführung leitet sich aus der Nähe zum asset deal ab, da nur mit dem Anteilserwerb einer betriebsführenden Körperschaft mittelbar ein Betrieb der Körperschaft erworben wird und ein in den Anschaffungskosten abgegoltener Firmenwert vorliegen kann. Die Betriebsführung der erworbenen Körperschaft ist im Sinne der allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze zu verstehen. Die Zurechnungsvorschrift des § 7 Abs. 3 KStG 1988 ersetzt das Betriebserfordernis nicht und es bedarf einer über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgehenden betrieblichen Tätigkeit (VwGH 1.6.2016, Ra 2016/13/0014). Ob die Körperschaft ausschließlich, überwiegend oder nur geringfügig betriebsführend ist, ist nicht von Bedeutung; dieser Faktor wirkt sich allenfalls auf das Ausmaß des in den Anschaffungskosten enthaltenen Firmenwertes aus. Das Vorliegen einer kleinsten betrieblichen Einheit einer erworbenen Körperschaft wird daher zu einem idR geringfügigen Firmenwert führen. Nach der gesetzlichen Firmenwertermittlung ist das unternehmensrechtliche Eigenkapital um die stillen Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen zu erhöhen. Damit werden – ausgehend vom Einheitsgewinnbegriff des § 7 Abs. 3 KStG 1988 – die wesentlichen bei der Körperschaft vorhandenen stillen Reserven (im Wesentlichen in Kapitalbeteiligungen und im Grund und Boden) bei der Differenzrechnung unabhängig davon ausgeschieden, ob sie unmittelbar einem Betrieb oder den sonstigen Einkünften der Körperschaft zuzurechnen sind.
15.7.2.4.6.2 Betriebsführung
1131
Der Begriff der Betriebsführung umfasst zunächst das aktive Unterhalten eines land- und forstwirtschaftlichen, freiberuflichen oder gewerblichen Betriebes, mehrerer Teilbetriebe oder mehrerer sachlich getrennter Betriebe. Liegt ein die Firmenwertabschreibung auslösender Betrieb vor, steht diese in den einzelnen Jahren auch dann zu, wenn sich der Umfang oder der Wert des Betriebes ändert. Zum Vorliegen mehrerer (Teil-)Betriebe siehe Rz 1135; zu Umgründungen siehe UmgrStR 2002 Rz 349b.
1132
Im Falle der späteren Verpachtung des zunächst aktiv geführten Betriebes ist nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen, ob eine Betriebsaufgabe und damit das Ende der Betriebsführung vorliegt oder nur ein Ruhen des weiterhin bestehenden Betriebes. Gleiches ist im Fall des Erwerbes eines Anteiles an einer in diesem Zeitpunkt ihren Betrieb verpachtenden Körperschaft zu prüfen.
1133
Besteht das Vermögen der Beteiligungskörperschaft ausschließlich aus einem Mitunternehmeranteil oder einem solchen neben sonstigem außerbetrieblichen Vermögen, ist zu unterscheiden: Liegt nur eine Arbeitsgesellschafterfunktion oder eine atypisch stille Beteiligung vor, die kein nach außen erkennbares unternehmerisches Engagement darstellt, kann nicht von einer Betriebsführung gesprochen werden.
15.7.2.4.6.3 Dauerhaftigkeit der Betriebsführung
1134
Aus der Verknüpfung der Beteiligung mit einer solchen an einer betriebsführenden Beteiligungskörperschaft ist abzuleiten, dass die Betriebsführung auf den Anschaffungszeitpunkt der Beteiligung bezogen ist und für die „volle“ Firmenwertabschreibung dauerhaft über die 15 Jahre gegeben sein muss; die Firmenwertabschreibung ist nach dem Gesetzeswortlaut auf die Dauer der Zugehörigkeit der beteiligten Körperschaft, des Betriebes oder der Teilbetriebe der Beteiligungskörperschaft zur Unternehmensgruppe begrenzt. Wird die Betriebsführung zB im Laufe des vierten Jahres nach der Anschaffung der Beteiligung beendet, steht ab diesem Jahr keine Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung zu. Es ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen, ab wann in Fällen einer stufenweisen Betriebseinstellung oder -aufgabe die Betriebsführung als beendet gilt. Als kleinste Einheit gilt dabei der Wegfall eines Teilbetriebes. Eine Fortsetzung der Firmenwertab(zu)schreibung im Falle der Beendigung der Betriebsführung ist auch dann ausgeschlossen, wenn der ausgeschiedene Betrieb durch einen anderen Betrieb ersetzt wird. Wird der Betrieb der Beteiligungskörperschaft erst nach dem Beteiligungserwerb erworben, ist die gruppenbezogene Firmenwertabschreibung ebenso ausgeschlossen wie im Falle der umgründungsveranlasst rückwirkenden Übertragung eines Betriebes auf einen Zeitpunkt vor dem Beteiligungserwerb.
15.7.2.4.6.4 Objektverknüpfung
1135
Die enge Verzahnung von Beteiligungserwerb und dadurch mittelbar erworbenem Betrieb hat weiters zur Folge, dass im Falle des Vorliegens mehrerer (Teil-)Betriebe im Anschaffungszeitpunkt das spätere Ausscheiden eines dieser (Teil-)Betriebe (zB Veräußerung, Einbringung) ab dem Jahr des Ausscheidens dieses (Teil-)Betriebes aus der Beteiligungskörperschaft die Firmenwertab(zu)schreibung dem beteiligten Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger im Ausmaß des auf den ausgeschiedenen (Teil-)Betrieb entfallenden Firmenwertanteils nicht mehr zusteht.
1136
Verändern sich die betrieblichen Parameter nach dem Anschaffungsjahr, ohne dass die Identität des Betriebes verloren geht, berührt dies die Firmenwertabschreibung nicht.
1137
Im Falle der umgründungsveranlassten Übertragung des gesamten zur Firmenwertabschreibung Anlass gebenden Betriebes der Beteiligungskörperschaft liegt bei der beteiligten Körperschaft ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Tage keine Beteiligung an einer betriebsführenden Beteiligungskörperschaft vor. Wird die Beteiligungskörperschaft nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes in Verbindung mit Art. II UmgrStG in eine Personengesellschaft umgewandelt, wird die die Firmenwertabschreibung auslösende Beteiligung durch einen eine Firmenwertabschreibung ausschließenden Mitunternehmeranteil ersetzt.
15.7.2.4.7 Vorliegen der Gruppenzugehörigkeit
1138
Bei unterjähriger Beteiligungsanschaffung geht das erste Fünfzehntel der Firmenwertabschreibung verloren, weil nach § 9 Abs. 5 KStG 1988 die Gruppenzugehörigkeit davon abhängt, dass die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres des (einzubeziehenden) Gruppenmitglieds vorliegt. Erfolgt die Anschaffung daher nicht zum Bilanzstichtag der einzubeziehenden Körperschaft (bzw. am nächsten Tag, siehe Rz 1055) sondern unterjährig, kann die Körperschaft erst im folgenden Wirtschaftsjahr in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Ebenso geht auch bei unterjähriger, anschaffungsbedingter Beteiligungserhöhung das auf die Erhöhung entfallende, erste Fünfzehntel der Firmenwertabschreibung verloren. Die Firmenwertabschreibung kann nur in der Höhe vorgenommen werden, in der die maßgebende finanzielle Verbindung im Wirtschaftsjahr dauerhaft (ohne Unterbrechung) vorliegt. Vermittelt eine Beteiligungsanschaffung nicht das erforderliche Beteiligungsausmaß und liegt eine solche im Anschaffungsjahr auch mittelbar nicht vor, kann eine Gruppenbildung und Firmenwertabschreibung erst ab dem Jahr erfolgen, in dem das Beteiligungsausmaß durch einen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb auf das erforderliche Ausmaß erhöht wird. Die Firmenwertabschreibung ist in diesem Fall auf die einzelnen Beteiligungserwerbe der beteiligten Körperschaft zu beziehen (siehe Rz 1120 bis Rz 1123).
15.7.2.4.8 Anschaffung nach dem 31. Dezember 2004 und vor dem 1. März 2014
1139
Die Firmenwertab(zu)schreibung ist auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen betriebsführenden Gruppenmitgliedern vorzunehmen, die nach dem 31. Dezember 2004 und vor dem 1. März 2014 angeschafft wurden. Die „Anschaffung“ ist nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen; es kommt daher auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an. Verpflichtungsgeschäfte (Kaufverträge) vor dem 1. Jänner 2005 schaden der Firmenwertabschreibung nicht, wenn der Zeitpunkt der Einräumung der Verfügungsgewalt in die Zukunft (insbesondere auf den 1. Jänner 2005) verlegt wird. Wurden Verpflichtungsgeschäfte (Kaufverträge) vor dem 1. März 2014 abgeschlossen, erfolgte allerdings die Einräumung der Verfügungsgewalt erst nach dem 28. Februar 2014, kann eine Firmenwertabschreibung für diese Beteiligung nicht mehr geltend gemacht werden. Sollte die Anschaffung unter einer aufschiebenden Bedingung (zB kartellrechtliche Genehmigung) erfolgen, liegt erst mit Bedingungseintritt die Anschaffung vor.
1140
Bestanden schon vor dem 1. Jänner 2005 Beteiligungen an in die Gruppe einbezogenen Körperschaften, ist die Firmenwertabschreibung bei Anschaffung zusätzlicher Anteile nach dem 31. Dezember 2004 auf diese Anteile vorzunehmen.
15.7.2.5 Firmenwertabschreibung und vorherige Teilwertabschreibung
15.7.2.5.1 Teilwertabschreibung vor der Firmenwertabschreibung
1141
Sollte auf eine Beteiligung vor der Gruppenzugehörigkeit eine steuerwirksame Teilwertabschreibung vorgenommen worden sein, ist der abschreibbare Firmenwert um die volle Teilwertabschreibung (samt noch offener Teilwert-Siebentel) zu kürzen. Die Kürzung kann nicht zu einem negativen Firmenwert führen. Der Siebentelverteilung nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 kommt als bloße Verteilungsmaßnahme insofern keine Bedeutung zu; noch offene Teilwert-Siebentel laufen daher auch nach der Gruppenbildung – und neben der gekürzten Firmenwertabschreibung – weiter. Der steuerlich maßgebende Buchwert der Beteiligung wird sowohl durch die Teilwertabschreibung als auch durch die Firmenwertabschreibung gesenkt.
Beispiel:
Das Gruppenmitglied A kauft im Jahr 01 die 75%-Beteiligung an der gruppenfähigen Kapitalgesellschaft B, ohne B in die Gruppe aufzunehmen. A nimmt im Jahr 04 eine steuerwirksame Teilwertabschreibung in Höhe von 700 vor, die in den Jahren 04, 05 und 06 mit jeweils 100 steuerwirksam abgesetzt wird. Im Jahr 07 wird die Kapitalgesellschaft B in die Gruppe aufgenommen. Der im Anschaffungsjahr ermittelte Firmenwert von 2350 ist um 700 zu vermindern. Vom verbleibenden Firmenwert von 1650 entfallen insgesamt 660 auf die Jahre 01 bis 06 (und können daher nicht abgesetzt werden), sodass A ab dem Jahr 07 bei Gruppenzugehörigkeit bis zum Jahr 15 jährlich 110 steuerwirksam absetzen kann. Daneben können in den Jahren 07 bis 10 die restlichen Siebentel der Teilwertabschreibung in Höhe von jeweils 100 berücksichtigt werden.
15.7.2.5.2 Teilwertabschreibung während der Zeit der Gruppenzugehörigkeit
1142
Teilwertabschreibungen während der Gruppenzugehörigkeit sind steuerneutral (siehe Rz 1106 bis Rz 1109). Fallen in der Zeit der Gruppenzugehörigkeit Teilwertabschreibung und Firmenwertabschreibung zusammen, geht die steuerwirksame Firmenwertabschreibung vor. Nur ein die Firmenwertabschreibung übersteigender Teilwertabschreibungsbetrag führt zu einer weiteren (steuerneutralen) Absenkung des Buchwertes. Das im Jahr der Teilwertabschreibung zutreffende Firmenwertfünfzehntel bleibt daher steuerwirksam absetzbar. In den Folgejahren ist die Firmenwertabschreibung auf den teilwertberichtigten steuerlichen Buchwert zu beziehen. Sollte vor Abschreibung aller Firmenwertfünfzehntel der Buchwert auf null absinken, bleiben die restlichen Firmenwertfünfzehntel dennoch absetzbar und führen zu einem negativen Buchwert.
Beispiel:
Das Gruppenmitglied A erwirbt mit Beginn des Jahres 01 100% an der operativen Gesellschaft B, das sofort in die Gruppe einbezogen wird. Die Anschaffungskosten betragen 3.000 der abschreibbare Firmenwert 1500. In der Folge treten Wertverluste ein, die zu Teilwertabschreibungen führen:
| Steuerlicher BW 31.12.03 (AK 3.000 – 3/15tel 300) | 2.700 |
| Jahr 04 TWA auf 500 erforderlich = Abschreibungsbedarf 2.200 | |
| Steuerwirksam 1/15tel Jahr 04 | 100 |
| Steuerneutral 2.200 – 100 | 2.100 |
| Steuerlich maßgeblicher BW 31.12.04 | 500 |
| Steuerlich maßgeblicher BW 31.12.09 (Jahre 05 bis 09 5/15tel = 500) | 0 |
| Steuerlich maßgeblicher BW 31.12.10 (1/15tel für Jahr 10 = 100) | – 100 |
| Steuerlich maßgeblicher BW 31.12.15 (5/15tel Jahre 11 bis 15 = 500) | – 600 |
15.7.2.6 Negativer Firmenwert
1143
Nach § 9 Abs. 7 vierter Teilstrich KStG 1988 gelten die Ausführungen zum positiven Firmenwert bei inländischen betriebsführenden Beteiligungskörperschaften auch für einen allfälligen negativen Firmenwert entsprechend (jährlich gewinnerhöhender Ansatz mit einem Fünfzehntel). Der negative Firmenwert ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem unternehmensrechtlichen Eigenkapital erhöht um die unternehmensrechtlichen stillen Reserven im nichtabnutzbaren Anlagevermögen und den darunter liegenden Anschaffungskosten. Ebenso wie beim positiven Firmenwert ist die zwingende Zurechnung mit 50% der Anschaffungskosten begrenzt. Sollte der Anschaffungswert theoretisch wegen unterlassener Teilwertabschreibungen bei der erworbenen Körperschaft entstanden sein, können diese infolge der unternehmensrechtlichen Maßgeblichkeit nicht berücksichtigt werden.
Für ausländische Gruppenmitglieder hat die Bestimmung betreffend Zuschreibung bei negativem Firmenwert jedoch keine Bedeutung, weil der Anwendungsvorrang des Unionrechts, der den Anwendungsbereich der Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs. 7 KStG 1988 bei Erfüllen der übrigen Voraussetzungen auf im EU-/EWR-Ausland ansässige Gruppenmitglieder ausdehnt (vgl. EuGH vom 6.10.2015, Rs C-66/14 und VwGH 10.2.2016, 2015/15/0001), nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen kann.
15.8 Sonderfragen
1144
Zum Gruppenantrag siehe Rz 1583 bis Rz 1589.
Änderungen und Mindestdauer der Gruppe
1145
Zu nachträglichen Änderungen im Bestand der Gruppe siehe Rz 1590 bis Rz 1592; zur Mindestdauer der Gruppe siehe Rz 1593 ff.
Sanierungsgewinne in der Gruppe
1146
Zur Nichterhebung der Steuer auf innerhalb einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG 1988 angefallene Sanierungsgewinne siehe Rz 1534.
1147
Zur Steuererklärung und Veranlagung siehe Rz 1596 bis Rz 1602.
Körperschaftsteuer, Vorauszahlungen und Mindeststeuer in der Gruppe
1148
Zur Körperschaftsteuer, Vorauszahlungen und Mindeststeuer siehe Rz 1603 bis Rz 1606.
Umgründungsvorgänge in der Gruppe
1149
Zu Umgründungsvorgängen in der Gruppe siehe UmgrStR 2002.
Entstrickungsbesteuerung in der Gruppe
1150
Sind im eigenen Einkommen eines Gruppenmitglieds oder Gruppenträgers einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG 1988 Entstrickungsbeträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 bzw. nach den Vorschriften des UmgrStG enthalten, für die ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (siehe zum Ratenzahlungskonzept allgemein EStR 2000 Rz 2518a und UmgrStR 2002 Rz 44a; zur Antragstellung in der Gruppe siehe Rz 1596), wirkt sich die Ratenzahlung ausschließlich beim Gruppenträger aus (zum Körperschaftsteuerbescheid des Gruppenträgers siehe Rz 1602).
1150a
Aufgrund der stufenweisen Zurechnung der Ergebnisse in der Unternehmensgruppe kann sich der Ratenzahlungszeitraum auf Ebene des Gruppenträgers – in Abhängigkeit von den jeweiligen Bilanzstichtagen der inländischen Gruppenmitglieder – zeitlich verzögern.
Beispiel:
Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger GT (Bilanzstichtag 31.3.) und dem inländischen Gruppenmitglied GM (Bilanzstichtag 31.12). Da GM Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in seine ausländische Betriebsstätte überführt, sind in seinem eigenen Einkommen des Wirtschaftsjahres 2016 Entstrickungsbeträge enthalten, für die ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wird.
Das Ergebnis des Wirtschaftsjahres 2016 von GM fließt aufgrund der stufenweisen Ergebniszurechnung erst am 31.3.2017 in das Ergebnis von GT ein. Die Entstrickungsbeträge von GM sind daher erst im Gruppeneinkommen des Veranlagungsjahres 2017 enthalten. Wird der Veranlagungsbescheid 2017 für die Unternehmensgruppe zB am 10.10.2018 bekanntgegeben, so ist die erste Rate auf die Steuerschuld hinsichtlich der im Gruppeneinkommen enthaltenen Entstrickungsbeträge ein Monat nach Bescheidbekanntgabe, somit am 10.11.2018 fällig. Die 2. Rate wird am 30.9.2019 fällig; die Raten 3 bis 7 werden jeweils am 30.9. der Jahre 2020 bis 2024 fällig.
1150b
Erzielt ein Gruppenmitglied oder der Gruppenträger neben Entstrickungsbeträgen laufende Verluste, hat auf Ebene der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte des Gruppenmitglieds bzw. auf Ebene der Ermittlung des eigenen Einkommens (= Gesamtbetrag der Einkünfte) ein Verlustausgleich zu erfolgen (siehe zum Verlustausgleich bei § 7 Abs. 3 -Körperschaften allgemein Rz 402), sodass die Entstrickungsbeträge nicht in voller Höhe oder gar nicht mehr im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten sind und für die Ratenzahlung bei der Veranlagung des Gruppeneinkommens auf Ebene des Gruppenträgers (insoweit) kein Anwendungsbereich verbleibt.
1150c
Sind im Gesamtbetrag der Einkünfte eines Gruppenmitglieds positive Entstrickungsbeträge enthalten, kann der Abzug von Vor- und Außergruppenverlusten gemäß § 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988 vorrangig mit anderen im Gesamtbetrag der Einkünfte enthaltenen Beträgen erfolgen, um die vom Gesetzgeber für die Entstrickungsbeträge vorgesehene Begünstigung in Form einer Ratenzahlung im größtmöglichen Ausmaß auszunutzen.
Beispiel:
Ein Gruppenmitglied erzielt im Jahr 2016 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 500; darin enthalten sind Entstrickungsbeträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 in Höhe von 100. Die Vorgruppenverluste des Gruppenmitglieds betragen 50.
Das eigene Einkommen des Gruppenmitglieds beträgt 450; darin sind weiterhin die Entstrickungsbeträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 in Höhe von 100 enthalten.
1150d
Wird das eigene Einkommen eines Gruppenmitglieds entweder bereits durch den Verlustausgleich oder durch den Abzug von Vor- oder Außergruppenverlusten soweit geschmälert, dass die ursprünglichen Entstrickungsbeträge nicht mehr in voller Höhe im eigenen Einkommen enthalten sind, steht auch bei der Veranlagung des Gruppeneinkommens auf Ebene des Gruppenträgers nur mehr die Ratenzahlung auf den verbleibenden Betrag zu. Dies entspricht der Vorgangsweise bei Sanierungsgewinnen, die ebenfalls im Rahmen der Ermittlung des eigenen Einkommens des Gruppenmitglieds zunächst zwingend mit eigenen Verlusten zu verrechnen sind, und nur mehr – soweit im eigenen Einkommen des Gruppenmitglieds enthalten – in weiterer Folge dem Gruppenträger zugerechnet werden können (in diesem Sinne VwGH 24.10.2013, 2012/15/0054).
Beispiel:
Das Gruppenmitglied erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 500, darin enthalten sind positive Beträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 in Höhe von 200. Die Vorgruppenverluste betragen 400.
Das eigene Einkommen des Gruppenmitglieds beträgt 100, aufgrund des Verlustabzuges sind darin nur mehr positive Beträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 in Höhe von 100 enthalten. Die „ratenzahlungsfähige“ Steuerschuld ist daher mit 25 (= 25% KöSt von 100) im Rahmen der Veranlagung der Unternehmensgruppe gedeckelt.
1150e
Sind im eigenen Einkommen eines Gruppenmitglieds oder des Gruppenträgers positive Entstrickungsbeträge enthalten, kann es auch zu einer Kürzung der positiven Entstrickungsbeträge eines Gruppenmitglieds bzw. des Gruppenträgers durch Verluste anderer Gruppenmitglieder bzw. des Gruppenträgers kommen.
Allerdings ist bei der Verlustverrechnung innerhalb der Unternehmensgruppe nach dem Günstigkeitsprinzip vorzugehen, um die vom Gesetzgeber vorgesehene Begünstigung in Form einer Ratenzahlung im höchstmöglichen Ausmaß auszunützen.
Beispiel:
Der Gruppenträger (GT) ist jeweils unmittelbar zu 100% an Gruppenmitglied 1 (GM1) und an Gruppenmitglied 2 (GM2) finanziell beteiligt:
- eigenes Einkommen GT = 200;
- eigenes Einkommen GM1 = -300;
- eigenes Einkommen GM2 = 400 (darin enthalten sind Entstrickungsbeträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 in Höhe von 350, für die eine Ratenzahlung beantragt wurde);
es sind keine Verlustvorträge vorhanden.
Dem GT werden sowohl die Verluste von GM1 als auch die Gewinne von GM2 zugerechnet. Die Verluste von GM1 kürzen vorrangig das eigene Einkommen von GT iHv 200; erst der verbleibende Restverlust iHv 100 ist mit dem – dem GT zugerechneten – eigenen Einkommen vom GM2 zu verrechnen und dabei vorrangig von den nicht dem Ratenzahlungskonzept zugänglichen Beträgen von 50 abzuziehen; erst danach folgt eine Kürzung der Entstrickungsbeträge.
Das zusammengefasste Gruppenergebnis beträgt 300; darin sind somit ausschließlich Entstrickungsbeträge enthalten.
Die gesamte auf das Gruppeneinkommen iHv 300 entfallende Steuerschuld von 75 kann daher in Raten entrichtet werden.
1150f
Im eigenen Einkommen eines Gruppenmitgliedes bzw. des Gruppenträgers enthaltene positive Entstrickungsbeträge erhöhen die Berechnungsbasis für die 75%-Verwertungsgrenze für zuzurechnende Verluste ausländischer Gruppenmitglieder (§ 9 Abs. 6 Z 6 zweiter Satz KStG 1988 idF AbgÄG 2014; siehe dazu Rz 1060 und Rz 1084).
1150g
Soweit im zusammengefassten Ergebnis positive Entstrickungsbeträge enthalten sind, ist die 75%-Vortragsgrenze für den Verlustabzug nicht anzuwenden (§ 8 Abs. 4 Z 2 lit. b sechster Teilstrich KStG 1988; siehe auch Rz 992b und 1103). Dies gilt auch für umgründungsbedingte Entstrickungsbeträge gemäß § 20 KStG 1988 (§ 8 Abs. 4 Z 2 lit. b vierter Teilstrich KStG 1988; siehe auch Rz 992b). Sind im zusammengefassten Ergebnis neben diesen Entstrickungsbeträgen auch Gewinne oder Beträge gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. b erster bis fünfter Teilstrich KStG 1988 enthalten, auf welche die 75%-Vortragsgrenze ebenfalls keine Anwendung findet, gilt Folgendes:
Die Verlustvorträge sind zunächst vorrangig und uneingeschränkt mit den Gewinnen oder Beträgen gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. b erster bis fünfter Teilstrich KStG 1988 zu verrechnen.
Bilanzberichtigung in der Gruppe
1150h
§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 knüpft in seinem Tatbestand an die Verjährung an, deren Vorliegen oder Nichtvorliegen sich allein aus den Verhältnissen des Körperschaftsteuerverfahrens der Gruppe ergibt. Für den Gegenstand des Feststellungsverfahrens des Gruppenmitglieds bzw. des Gruppenträgers ist die Verjährung irrelevant; denn eine Bemessungsverjährung gemäß § 207 BAO kommt für Feststellungsbescheide, die ohne Bedachtnahme auf Verjährungsfristen erlassen werden können, von vorneherein nicht in Betracht. Somit hat auf Ebene des Gruppenmitglieds bzw. Gruppenträgers zwar eine „Wurzelkorrektur“ zu erfolgen, die Verjährungsprüfung ist jedoch allein Gegenstand des Gruppenveranlagungsverfahrens beim Gruppenträger. Es ist daher für die Erfassung der Zu- und Abschläge gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 beim betroffenen Gruppenmitglied oder Gruppenträger der Feststellungsbescheid jenes Wirtschaftsjahres zu korrigieren, dessen Ergebnis im ersten nicht verjährten Veranlagungszeitraum des Gruppenträgers (als Teil des Gruppeneinkommens) veranlagt wird.