16 Sachliche Steuerbefreiungen (§§ 7 und 10 KStG 1988; Teil 2)

16.2.2.2 Kapitalanteile an ausländischen Körperschaften

16.2.2.2.1 Ausländische Körperschaften

1204

Auslandsbeteiligungen liegen vor, wenn es sich entweder um Kapitalanteile an einer ausländischen Gesellschaft handelt, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist, oder um Gesellschaftsanteile an einer „EU-Körperschaft“ (siehe Rz 1159). § 10 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 schränkt aber den Kreis der in der Anlage 2 zum EStG 1988 genannten Gesellschaftsformen auf solche ein, die nach österreichischem Recht als Körperschaften anzusehen sind. Ausländische Personengesellschaften sind daher auch dann nicht von § 10 Abs. 2 KStG 1988 umfasst, wenn sie nach ausländischem Steuerrecht der Körperschaftsteuer unterliegen oder in die Anwendung der Körperschaftsteuer optieren können.

Vergleichbar ist eine ausländische Gesellschaft einer inländischen Kapitalgesellschaft dann, wenn sie aus dem Blickwinkel des österreichischen Gesellschaftsrechts die Wesensmerkmale einer inländischen Kapitalgesellschaft aufweist. Der Umstand, dass eine ausländische Gesellschaft, die einer österreichischen Personengesellschaft vergleichbar ist, in der Anlage 2 zum EStG 1988 genannt ist, kann nicht bewirken, dass die nach ausländischem Recht als Dividendenzahlungen gewerteten Gewinnverteilungen auch auf österreichischer Seite als – schachtelbefreite – Dividenden zu qualifizieren sind; denn Gewinnverteilungen einer im Ausland als Kapitalgesellschaft besteuerten Personengesellschaft stellen im Geltungsbereich des österreichischen Steuerrechts nicht steuerbare Entnahmen dar (siehe in diesem Sinne auch BFH 04.04.2007, I R 110/05, betr. eine in Tschechien als Kapitalgesellschaft besteuerte Kommanditgesellschaft). Ist die in der Anlage 2 zum EStG 1988 genannte ausländische Personengesellschaft betrieblich tätig, sind die Gewinne der Personengesellschaft im Verhältnis zu jenen Staaten, mit denen Doppelbesteuerungsabkommen mit Befreiungsmethode anzuwenden sind, von der inländischen Besteuerung freizustellen.

Es sind daher neben Dividenden auch Erträge aus anderen Beteiligungsformen, die den Substanzgenussrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) entsprechen, steuerfrei.

Zur Frage der Vergleichbarkeit mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft siehe Rz 134.

Es ist nicht notwendig, dass die ausländische Körperschaft nach ausländischem Recht als eigenes Steuersubjekt behandelt wird. Auch wenn bei der ausländischen Körperschaft die Gewinnbesteuerung prinzipiell oder aufgrund einer ausgeübten Optionsmöglichkeit (zur Besteuerung als Personengesellschaft) auf Gesellschafterebene erfolgt, steht dies der Anwendung der internationalen Schachtelbefreiung nicht entgegen.

1205

Handelt es sich bei der Untergesellschaft um eine Körperschaft, die ihren Sitz im Ausland und die Geschäftsleitung im Inland hat (Doppelansässigkeit), ist – trotz unbeschränkter Steuerpflicht – die internationale Schachtelbefreiung anwendbar, da es sich im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 um eine „ausländische Körperschaft“ handelt. Eine Anwendung der nationalen Beteiligungsertragsbefreiung kommt daher nicht in Frage, da es sich bei der Untergesellschaft nicht um eine inländische (Kapital)Gesellschaft im Sinne des § 10 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 handelt.

16.2.2.2.2 Kapitalanteile

1206

Die Beteiligung muss in Form von „Kapitalanteilen“ vorliegen. Nach diesem weiten Begriff sind daher neben Erträgen aus Aktien, Zwischenscheinen und GmbH-Anteilen auch solche aus anderen Beteiligungsformen, die den Substanzgenussrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) vergleichbar sind, begünstigt.

16.2.2.2.3 Beteiligungsausmaß

1207

Die Beteiligung muss zumindest 10% des Nennkapitals der ausländischen Gesellschaft ausmachen.

Dieses Beteiligungsausmaß ist nicht ausschließlich vom Nominalkapital der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, sondern gegebenenfalls auch vom rechnerischen Wert der Gesamtanteile zu berechnen.

Besitzt die ausländische Gesellschaft eigene Anteile, ist bei der Ermittlung des Beteiligungsausmaßes dennoch vom vollen Nennkapital auszugehen.

Wird eine Beteiligung zum Teil unmittelbar und zum Teil mittelbar über eine Tochterkapitalgesellschaft gehalten, sind die Beteiligungsquoten für die Ermittlung des Beteiligungsausmaßes zusammenzurechnen.

Beispiel:

Die inländische GmbH A ist zu 90% an der in- oder ausländischen GmbH B und zu 5% an der ausländischen GmbH C beteiligt. Die Tochtergesellschaft B ist wiederum mit 9% an der ausländischen Gesellschaft C beteiligt. Die Beteiligung der GmbH A an der ausländischen GmbH C stellt eine internationale Schachtelbeteiligung dar, da die Beteiligung durch Zusammenrechnung der unmittelbaren Beteiligung und der mittelbaren Beteiligung von 8,1% (90% der 9-prozentigen Tochterbeteiligung an C) insgesamt 13,1% beträgt.

Wird eine bestehende internationale Schachtelbeteiligung um eine Beteiligung erhöht, treten die Wirkungen der internationalen Schachtelbeteiligung für die hinzuerworbenen Anteile sofort ein. Wird daher eine bestehende internationale Schachtelbeteiligung durch Anteilskauf von weiteren 5% von bisher 30% auf 35% erhöht, gilt für die gesamten 35% die internationale Schachtelbegünstigung.

1208

Werden im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei der Untergesellschaft seitens der Obergesellschaft zusätzliche Anteile erworben, ohne dass es zu einer Erhöhung der Beteiligungsquote kommt, teilen diese zusätzlichen Anteile im Hinblick auf die Behaltefrist das Schicksal der bisherigen Beteiligung (§ 10 Abs. 2 KStG 1988).

Gleiches gilt, wenn es im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei der Untergesellschaft durch den Erwerb zusätzlicher Anteile zu einer Erweiterung der Beteiligungsquote kommt.

16.2.2.3 Beteiligung an ausländischen Körperschaften

1209

Wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen der ausländischen Gesellschaft ist ausreichend, um eine Beteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 herzustellen.

Wie bei der nationalen Beteiligungsertragsbefreiung ist zB die Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft unschädlich.

1210

Im Fall einer offenen (dh. gegenüber der Abgabenbehörde offengelegten), fremdnützigen Treuhandschaft erfolgt die Zurechnung der Gesellschaftsanteile beim Treugeber. Wird von einer österreichischen Kapitalgesellschaft über einen Treuhänder eine Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft gehalten und ist folglich gemäß § 24 Abs. 1 lit. b und c BAO diese Beteiligung (unmittelbar) dem Treugeber (der inländischen Kapitalgesellschaft) zuzurechnen, tritt nach Maßgabe des § 10 Abs. 2 KStG 1988 Steuerbefreiung im Inland ein. Allerdings ist zu bedenken, dass in Fällen dieser Art seitens der österreichischen Finanzverwaltung für Zwecke der steuerlichen Anerkennung des Treuhandverhältnisses auch auf die Sachverhaltsbeurteilung in dem betroffenen anderen Staat Rücksicht zu nehmen sein wird, insbesondere dann, wenn mit diesem Staat ein DBA besteht. Denn vor allem im Geltungsbereich von Doppelbesteuerungsabkommen ist vorzukehren, dass es nicht zu vermeidbaren grenzüberschreitenden Zurechnungskonflikten kommt.

1211

Die Bestimmung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 ist auf Fruchtgenussberechtigte an Kapitalanteilen ausländischer Gesellschaften nicht anwendbar, da für das Bestehen einer internationalen Schachtelbeteiligung eine Beteiligung an der Unternehmenssubstanz erforderlich ist.

16.2.2.4 Jahresfrist

1212

Für die Fristenberechnung (die Ermittlung der Frist erfolgt von „Tag zu Tag“) ist auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen.

Es genügt, wenn die Beteiligungsdauer von mindestens einem Jahr insgesamt, dh. vor und nach dem Zeitpunkt der Betriebseinnahme aus der Gewinnausschüttung gegeben ist (EuGH 17.10.1996, Rs C-283/94, Denkavit).

Zum Zeitpunkt der Erfassung von Gewinnanteilen als Betriebseinnahme siehe Rz 1169 sowie EStR 2000 Rz 4618.

Erforderlich für die Erfüllung der Jahresfrist ist, dass die Beteiligung ununterbrochen gehalten wird. Die Jahresfrist wird durch eine Einlage der Anteile der ausländischen Körperschaft in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft, an der die einlegende Körperschaft zu 100% substanzbeteiligt ist, nicht unterbrochen.

Zum Zeitpunkt der Ausschüttung muss die erforderliche Beteiligung jedenfalls gegeben sein.

16.2.2.5 Gewinnanteile aus Auslandsbeteiligungen

1213

Die zeitliche Herkunft der Beteiligungserträge ist irrelevant: Es ist also gleichgültig, ob die Gewinne bereits vor Erwerb der Beteiligung erwirtschaftet wurden.

Gewinnanteile jeder Art aus der Beteiligung sind offene und verdeckte Ausschüttungen, soweit sie auf die Beteiligung entfallen.

Einlagenrückzahlungen sind keine Gewinnanteile, siehe aber Rz 1225.

Zur zeitlichen Erfassung der Gewinnanteile siehe Rz 1167 bis 1170.

16.2.2.6 Gewinne aus der Veräußerung oder Beendigung von Auslandsbeteiligungen

16.2.2.6.1 Allgemeines

1214

Nach § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 bleiben Gewinne, Veräußerungsgewinne, -verluste und sonstige Wertänderungen aus einer internationalen Schachtelbeteiligung außer Ansatz, sofern keine Option (zur Steuerpflicht) gemäß § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 vorgenommen wurde (siehe Rz 1216). Ausgenommen sind Liquidationsverluste (siehe Rz 1224).

Bei § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 handelt es sich um eine sachliche Steuerbefreiung. Bei der Ermittlung des steuerfrei zu behandelnden Betrages im Falle der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung hat zunächst eine Verrechnung der Einnahmen mit den damit zusammenhängenden Ausgaben zu erfolgen; die Steuerbefreiung kommt folglich erst auf den verbleibenden Nettobetrag (Veräußerungsgewinn oder -verlust) zur Anwendung.

Bei der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgebend.

1215

Wird eine nationale Beteiligung durch die Verlegung des Sitzes der Beteiligungsgesellschaft in das Ausland zur internationalen Schachtelbeteiligung, bleiben die bis zur Sitzverlegung im Inland entstandenen stillen Reserven in der Beteiligung steuerhängig (§ 10 Abs. 3 Z 5 KStG 1988. Bei Sitzverlegung steht ein Optionsrecht zur Steuerhängigkeit nur dann zu, wenn der Anschaffungsvorgang ins Jahr der Sitzverlegung fällt.

Geht eine internationale Schachtelbeteiligung durch Sitzverlegung ins Inland unter, gilt der Teilwert der Beteiligung zum Zeitpunkt der Sitzverlegung als Buchwert. Dies gilt nicht, wenn hinsichtlich der ursprünglichen internationalen Schachtelbeteiligung eine Option abgegeben worden ist (§ 10 Abs. 3 Z 5 KStG 1988).

1216

Option zur Steuerwirksamkeit gemäß § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988:

Die Steuerneutralität gilt nicht, soweit Steuerpflichtige für das Jahr der Anschaffung der internationalen Schachtelbeteiligung oder das Jahr, in dem eine solche durch die Anschaffung zusätzlicher Anteile entsteht, durch Ankreuzen der in der Körperschaftsteuererklärung vorgesehenen Stelle sowie durch Abgabe der Beilage K 10 erklären, dass die Gewinne, Verluste und sonstigen Wertänderungen aus der angeschafften oder entstandenen internationalen Schachtelbeteiligungen steuerwirksam bleiben sollen (Option zur Steuerwirksamkeit). Die Option zur Steuerwirksamkeit kann nicht auf anderem Wege (zB durch formlose Willenserklärung) abgegeben werden; wird die Option zur Steuerwirksamkeit nicht in der dafür vorgesehenen Form ausgeübt, bleibt es bei der Steuerneutralität von Gewinnen, Verlusten und sonstigen Wertänderungen.

Eine Berichtigung der in der Körperschaftsteuererklärung getroffenen Entscheidung (Steuerwirksamkeit oder Steuerneutralität) kann gemäß § 10 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 lediglich innerhalb eines Monats ab Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr der Anschaffung bzw. des Entstehens der jeweiligen internationalen Schachtelbeteiligung erfolgen, indem die Beilage K 10 berichtigt und dem Finanzamt mit Verweis auf die Berichtigung der Option innerhalb der Monatsfrist übermittelt wird. Innerhalb dieser Monatsfrist ist es folglich möglich, eine unterlassene Ausübung der Option zur Steuerwirksamkeit nachzuholen bzw. eine irrtümlich ausgeübte Option wieder rückgängig zu machen; dies gilt erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2014.

Die Option betrifft lediglich die aus der Beteiligungssubstanz resultierenden Erträge, nicht die laufenden Gewinnanteile, die jedenfalls steuerbefreit sind, sofern nicht § 10 Abs. 4 KStG 1988 zur Anwendung kommt. Die Option hat für jede einzelne Beteiligung gesondert zu erfolgen und wirkt auch nur für diese. Da die Option – abseits der Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 10 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 – zu keinem späteren Zeitpunkt nachgeholt werden kann, müssen auch Körperschaften, die beim Beteiligungserwerb für sich ganz oder teilweise von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit sind, beim Beteiligungserwerb entscheiden, ob eine Option hinsichtlich der erworbenen Beteiligung ausgeübt werden soll oder nicht. Ausländische Gesellschaften, die durch Zuzug unbeschränkt steuerpflichtig werden, haben hinsichtlich jener Auslandsbeteiligungen, die bereits vor dem Jahr des Zuzuges angeschafft wurden, keine Möglichkeit zur Ausübung oder Nachholung der Option.

Die Option kann – nach Ablauf der in § 10 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 eingeräumten Frist – nicht widerrufen werden; die Unwiderruflichkeit der Option begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (VfGH 21.9.2012, B 160/12). Die getroffene Option umfasst auch zukünftige Erweiterungen der internationalen Schachtelbeteiligung durch zusätzliche Anschaffungen (§ 10 Abs. 3 Z 3 KStG 1988). Sie bindet im Falle der Veräußerung oder Übertragung der internationalen Schachtelbeteiligung im Rahmen einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes auch die erwerbende Gesellschaft, wenn diese mittelbar oder unmittelbar konzernzugehörig ist (§ 15 AktG); dies auch dann, wenn die erwerbende Gesellschaft selbst bereits eine internationale Schachtelbeteiligung an derselben ausländischen Körperschaft besitzt, die Option ihrerseits jedoch anders als die veräußernde Körperschaft ausgeübt hat (§ 10 Abs. 3 Z 4 KStG 1988; zur weiteren steuerlichen Behandlung dieser Fälle siehe Rz 1217).

Auf Grund der echten oder fiktiven umgründungssteuerlichen Gesamtrechtsnachfolge besteht eine solche Bindung aber auch bei Umgründungen außerhalb eines Konzernes.

1217

Der Veräußerungstatbestand ist weit zu verstehen und umfasst jeden entgeltlichen Vorgang, somit auch den Tausch oder eine Umgründung außerhalb des Geltungsbereiches des UmgrStG. Auch der Konzernumgründungsbereich im Geltungsbereich des UmgrStG ist weit zu verstehen. Der konzernzugehörige Rechtsnachfolger ist unabhängig davon an die Entscheidung des Rechtsvorgängers gebunden, ob die Schachtelbeteiligung zur Gänze, anteilig oder gesondert übertragen oder im Rahmen einer (Teil)Betriebsübertragung mitübertragen wird, oder ob sie mittelbar im Wege einer Mitunternehmeranteilsübertragung übergeht oder etwa durch Übertragung auf eine konzernzugehörige Personengesellschaft mehreren konzernzugehörigen Zusammenschlusspartnern die Schachtelbeteiligungsfunktion quotal vermittelt. Im Falle der umgründungsveranlassten Übertragung einer internationalen Schachtelbeteiligung auf einen ausländischen Rechtsnachfolger erstreckt sich die getroffene Entscheidung (Option bzw. Nicht-Option) auch auf die erhaltene Gegenleistung (zur Einbringung siehe UmgrStR 2002 Rz 860i). Sollte der konzernzugehörige Erwerber der internationalen Schachtelbeteiligung bereits unmittelbar oder mittelbar eine internationale Schachtelbeteiligung an derselben ausländischen Körperschaft besitzen, für die die Option jedoch anderes ausgeübt wurde, ist die steuerliche Behandlung auch in der Folge getrennt nach der jeweiligen bis zum Erwerb maßgebenden Entscheidung fortzusetzen. In diesem Fall sind die künftigen Substanzerträge nach der Relation des steuerhängigen und steuerbefreiten Beteiligungsteiles dem steuerwirksamen und dem steuerunwirksamen Teil zuzurechnen. Dies gilt auch für spätere Anschaffungen von zusätzlichen Anteilen.

1218

Aus § 26a Abs. 16 KStG 1988 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) ergeben sich folgende Übergangsbestimmungen:

§ 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, ist ab der Veranlagung für das Jahr 2004 jedenfalls anzuwenden. Dies betrifft die Änderungen in der gesetzlichen Definition der internationalen Schachtelbeteiligung durch:
- Absenkung des Mindestbeteiligungsausmaßes auf 10% (siehe Rz 1212).
- Ausweitung der Beteiligungsform auf Kapitalbeteiligungen, die keine Gesellschaftsanteile im engeren Sinn darstellen (siehe Rz 1206).
- Ausweitung auf mittelbare Beteiligungen und
- Ausweitung auf unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Gesellschaften (siehe Rz 1200).

Der neugefasste § 10 Abs. 2 KStG 1988 ist auf alle Steuerpflichtige anzuwenden, unabhängig davon, ob sie vor oder nach dem 31. Dezember 2000 in das Firmenbuch eingetragen wurden.

Die Wirksamkeit erstreckt sich auch auf alle Beteiligungen, die erst durch die Änderung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, die Voraussetzungen für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung erfüllen.

§ 10 Abs. 3 KStG 1988 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, ist erstmalig anzuwenden:
- Ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 auf Steuerpflichtige, die nach dem 31. Dezember 2000 in das Firmenbuch eingetragen wurden. Sie können die Option zur Steuerpflicht nur mit Wirkung ab der Veranlagung für das Jahr 2004, spätestens mit der Steuererklärung für 2004 ausüben.
- Ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2006 auf Steuerpflichtige, die vor dem 1. Jänner 2001 in das Firmenbuch eingetragen wurden, wobei für die Jahre 2004 und 2005 weiterhin § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, ausgenommen hinsichtlich der Definition der internationalen Schachtelbeteiligung, für die § 10 Abs. 2 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, gilt, anzuwenden ist. Sie können die Option zur Steuerpflicht nur mit Wirkung ab der Veranlagung für das Jahr 2006, spätestens mit der Steuererklärung für 2006 ausüben.

1219

Wird keine Option zugunsten der Steuerpflicht ausgeübt, gilt hinsichtlich der in § 26a Abs. 16 Z 3 KStG 1988 vorgesehenen Nachversteuerung Folgendes:

Erfolgt bei Gesellschaften, die nach dem 31. Dezember 2000 im Firmenbuch eingetragen worden sind, bis zur Erklärungsabgabe für das Jahr 2004 keine Option, tritt die Steuerneutralität bereits im Jahr 2004 (Wirtschaftsjahr 2003/04) ein und es sind alle bis zum Ende des letzten im Jahr 2003 endenden Wirtschaftsjahres steuerwirksam erfolgten Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988, beginnend mit dem unmittelbar folgenden Wirtschaftsjahr also 2004, nachzuversteuern, auch wenn die internationale Schachtelbeteiligung im Jahr 2004 (Wirtschaftsjahr 2003/2004) veräußert wird. Fiktive umgründungsbedingte Teilwertabschreibungen sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung steuerwirksam zu berücksichtigen. Durch die Nachversteuerung erhöht sich im Jahr 2004 (Wirtschaftsjahr 2003/2004) der steuerliche Buchwert der Beteiligung.
Erfolgt bei Gesellschaften, die vor dem 1. Jänner 2001 im Firmenbuch eingetragen worden sind, mit der Erklärungsabgabe für das Jahr 2006 keine Option, tritt die Steuerneutralität bereits im Jahr 2006 (Wirtschaftsjahr 2005/06) ein und es sind alle bis zum Ende des letzten im Jahr 2005 endenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam erfolgten Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988, beginnend mit dem unmittelbar folgenden Wirtschaftsjahr, nachzuversteuern, auch wenn die internationale Schachtelbeteiligung im Wirtschaftsjahr 2006 (Wirtschaftsjahr 2005/2006) veräußert wird. Fiktive umgründungsbedingte Teilwertabschreibungen sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung steuerwirksam zu berücksichtigen.

Zur Berechnung des Nachversteuerungsbetrages sind dem steuerlichen Buchwert (Rz 1301) zum Ende des jeweils maßgeblichen Wirtschaftsjahres die historischen Anschaffungskosten der Beteiligung gegenüberzustellen und ist der Differenzbetrag (Summe der steuerwirksamen Teilwertabschreibungssiebentel) ab dem Optionsjahr, auf sieben Jahre gleichmäßig verteilt, gewinnerhöhend anzusetzen. Dabei bleiben bisher noch nicht verrechnete Siebentelbeträge im Sinne des § 12 Abs. 3 KStG 1988 und nicht steuerwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen unberücksichtigt.

Beispiel:

Berechnung des Nachversteuerungsbetrages

Jahr		HB	StB	M-WR
01	ErwerbAK 1700	1700	1700	—
02	TWA 700	1000	1000	+ 600 (6/7)
03 – 05	—	—	—	– 300 (3/7)
06	Verkauf Erlös 1500	steuerfreier Gewinn500	Nachversteuerung400	-0(Rest/7 300 gehen verloren)
06 – 12	–	–	–	+400(7 x 57,14)

1220

Wird die Option zugunsten der Steuerpflicht ausgeübt, kann mit Beginn des Optionsjahres der gemeine Wert der Beteiligung, abzüglich der bis dahin tatsächlich vorgenommenen und als vorgenommen geltenden Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert angesetzt werden (Änderung der steuerlichen Eröffnungsbilanz). Da eine unternehmensrechtliche Neubewertung ausgeschlossen ist, wird der neue steuerliche Buchwert in geeigneter Weise evident zu halten sein.

1221

Im Fall der offenen (dh. gegenüber der Abgabenbehörden offengelegten), fremdnützigen Treuhand erfüllt die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums durch den Treugeber den Tatbestand einer Veräußerung im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 (siehe Rz 1210).

1222

Die Befreiung gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 umfasst folgende Vorgänge:

Verkauf
Tausch (§ 6 Z 14 EStG 1988)
Zuschreibungen
Liquidation (siehe Rz 1224 f)
Einlagenrückzahlung (siehe Rz 1225)

1223

Die Steuerbefreiung steht sowohl bei Veräußerung der gesamten Beteiligung als auch bei der Veräußerung von Teilen derselben zu.

16.2.2.6.2 Liquidation

1224

In den Fällen der Nichtoption bleiben Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen grundsätzlich außer Ansatz (§ 10 Abs. 3 Satz 1 KStG 1988). Erfolgt aber ein tatsächlicher und endgültiger Vermögensverlust durch Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der internationalen Schachtelbeteiligung, soll dieser zur Vermeidung von unbilligen Härten ausnahmsweise steuerwirksam sein. Die Bestimmung schließt es einerseits aus, ohne tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust Wertänderungen der internationalen Schachtelbeteiligung steuerlich zu berücksichtigen, ermöglicht es andererseits aber auch, bei tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust diesen bei Untergang der internationalen Schachtelbeteiligung in vollem Umfang steuerlich zu berücksichtigen. Erst nach Beendigung des Insolvenzverfahrens bzw. nach Abschluss der Liquidation steht der Vermögensverlust, den die Gesellschaft durch ihre Beteiligung an der liquidierten Gesellschaft erlitten hat, der Höhe nach „endgültig“ fest (VwGH 31.3.2017, Ro 2014/13/0042). Von einem „Untergang“ der ausländischen Körperschaft, der zu einem Ausscheiden der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft iSd § 12 Abs. 3 KStG 1988 führt, kann erst dann gesprochen werden, wenn kein Abwicklungsbedarf mehr vorhanden ist (VwGH 31.3.2017, Ro 2014/13/0042). Damit können alle die untergegangene Beteiligung betreffenden Anschaffungskosten im Jahr der Beendigung der freiwilligen oder insolvenzbedingten Liquidation steuerlich abgesetzt werden. Der eingetretene Verlust ist allerdings um steuerfreie Gewinnanteile aller Art zu kürzen, die innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung bzw. des Eintrittes der Insolvenz angefallen sind. Der so ermittelte Verlust ist gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zu siebenteln.

16.2.2.6.3 Einlagenrückzahlung

1225

Die Grundsätze über Einlagen und Einlagenrückzahlungen gelten auch für ausländische vergleichbare Körperschaften, soweit die Tatsache des Vorliegens einer Einlagenrückzahlung durch entsprechende Unterlagen der ausländischen Körperschaft nachgewiesen werden kann.

Liegen die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 vor, fällt der einlagenrückzahlungsbedingte Veräußerungstatbestand bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen unter die Steuerbefreiung (siehe § 4 Abs. 12 EStG 1988 und den Erlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017).

16.2.2.7 Umgründungsvorgänge

1226

Kommt es aufgrund einer Umgründung nach Maßgabe der einzelnen Vorschriften des UmgrStG bei der übertragenden oder der übernehmenden Körperschaft zum Entstehen oder zur Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung, ist bezüglich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten auf den Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten zum Umgründungsstichtag § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 nicht anzuwenden.

1227

Kommt es aufgrund einer Umgründung nach Maßgabe der einzelnen Vorschriften des UmgrStG zum Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung, gilt – soweit für die Beteiligung keine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt worden ist – der höhere Teilwert zum Umgründungsstichtag abzüglich von auf Grund einer Umgründung nach dem UmgrStG von § 10 Abs. 3 erster Satz des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ausgenommener Beträge (siehe Rz 1226) als Buchwert. Durch den Ansatz des Teilwertes als Buchwert wird die bis dahin entstandene stille Reserve entsteuert. Dies gilt nicht für stille Reserven, die vor Erfüllung der Voraussetzungen für die internationale Schachtelbeteiligung entstanden sind (siehe Rz 1226).

16.2.3 Methodenwechsel – Anrechnungsverfahren (§ 10 Abs. 4 bis 6 KStG 1988 idF vor JStG 2018)

1228

Die Bestimmungen des Methodenwechsels gemäß § 10 Abs. 4 KStG 1988 idF vor JStG 2018 und des Besteuerungsvorbehalts gemäß § 10 Abs. 5 KStG 1988 idF vor JStG 2018 sind mit Ablauf des 31. Dezember 2018 außer Kraft getreten und sind daher nur noch für Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen und für Gewinnanteile aus Portfoliobeteiligungen iSd § 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988 anzuwenden, die vor dem 1. Jänner 2019 realisiert wurden. Die Ausführungen in den folgenden Rz beziehen sich jeweils auf die Rechtslage idF vor JStG 2018.

Die in § 10 KStG 1988 grundsätzlich festgelegte Befreiungsmethode für ausländische Beteiligungserträge wird

bei internationalen Schachtelbeteiligungen bei Vorliegen der in § 10 Abs. 4 KStG 1988 idF vor JStG 2018 („Missbrauchsfälle“) genannten Voraussetzungen und
bei ausländischen Portfoliobeteiligungen bei Vorliegen der in § 10 Abs. 5 KStG 1988 idF vor JStG 2018 („Besteuerungsvorbehalte“) genannten Voraussetzungen

durchbrochen, um unangemessene Steuerfolgen zu vermeiden.

16.2.3.1 Missbrauchsfälle (§ 10 Abs. 4 KStG 1988)

1229

Ziel der in § 10 Abs. 4 KStG 1988 normierten und in einer Verordnung des BMF konkretisierten „Missbrauchsabwehr“ ist die Vermeidung einer Umgehung österreichischer Steuern.

1230

Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen (siehe Rz 1200 bis 1227) sind im Falle des Vorliegens von Missbrauch im Sinne des § 22 BAO nicht von der Körperschaftsteuer befreit (VwGH 9.12.2004, 2002/14/0074; VwGH 10.8.2005, 2001/13/0018; VwGH 19.1.2005, 2000/13/0176). Bei erwiesenem Missbrauch sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären.

1231

Missbrauchsverdacht im Sinne einer unwiderlegbaren Vermutung führt zum zwingenden Wechsel von der Befreiungsmethode zur Anrechnungsmethode („Methodenwechsel“ oder „switch over“). Gewinnanteile aus der internationalen Schachtelbeteiligung sind nicht mehr steuerbefreit. Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung der internationalen Schachtelbeteiligung sind (auch wenn keine Option nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 abgegeben wurde) steuerwirksam. Dem Abgabepflichtigen steht es aber frei, das Vorliegen der Verdachtsgründe zu bestreiten. Liegen weder erwiesener Missbrauch noch die maßgebenden Verdachtsgründe vor, ist die Befreiungsmethode anzuwenden.

Voraussetzung für den Methodenwechsel gemäß § 10 Abs. 4 KStG 1988 ist jedoch die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 10 Abs. 1 Z 7, Abs. 2 und 3 KStG 1988.

Beispiel:

Eine österreichische Kapitalgesellschaft hält eine 9-prozentige Beteiligung an einer iranischen Kapitalgesellschaft. Mit dem Iran besteht keine umfassende Amtshilfe. Da die Ausschüttungen aus dieser Beteiligung weder unter die Befreiung für die internationale Schachtel fallen (weil das in § 10 Abs. 2 KStG 1988 geforderte Beteiligungsausmaß von 10% nicht erreicht ist), noch die Befreiung für Portfoliobeteiligungen gemäß § 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988 anwendbar ist (weil es sich um einen Drittstaat ohne umfassende Amtshilfe handelt), können weder § 10 Abs. 4 noch § 10 Abs. 5 KStG 1988 zur Anwendung kommen.

1232

Abkommensrechtliche Schachtelprivilege stehen weder der Anwendung des § 22 BAO noch jener des § 10 Abs. 4 und 5 KStG 1988 entgegen, da jeder Staat das Recht hat, sich vor einer unberechtigten Ausnützung der im Abkommen vorgesehenen Steuervorteile zu schützen (VwGH 26.07.2000, 97/14/0070).

16.2.3.1.1 Verdachtsfälle

1233

Die nach § 10 Abs. 1 Z 7 und Abs. 3 KStG 1988 zustehenden sachlichen Befreiungen kommen in Verdachtsfällen nicht zur Anwendung. Verdachtsfälle sind solche, die nach dem Gesamtbild der Sachverhaltselemente auf die Wahrscheinlichkeit eines Missbrauches schließen lassen.

1234

Eine Konkretisierung dieser Verdachtsfälle erfolgt anhand eines Standardverdachtsfalles (§ 10 Abs. 4 KStG 1988 lässt aber auch andere Verdachtsfälle offen). Dieser enthält in typisierender Betrachtungsweise jene Missbrauchsverdachtsgründe (Unternehmensschwerpunkt der internationalen Schachtelbeteiligung liegt in der Erzielung von „Passiveinkünften“ und ihr Einkommen unterliegt keiner der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren ausländischen Steuer, siehe Rz 1235 bis Rz 1240), welche grundsätzlich kumulativ vorliegen müssen, damit es zum Methodenwechsel kommt. Im Sinne eines beweglichen Systems ist bei der Beurteilung stets eine Gesamtbetrachtung anzustellen; dh. einerseits führt für sich alleine auch eine völlige Steuerfreistellung von Auslandsgesellschaften noch nicht zum Methodenwechsel, andererseits kann es unter Berücksichtigung des Gesamtbildes auch dann zu einem Methodenwechsel nach § 1 Abs. 1 Z 3 der Verordnung zu § 10 Abs. 4 KStG 1988 (BGBl. II Nr. 295/2004) kommen, wenn ein Missbrauchsverdachtsgrund besonders stark ausgeprägt ist und der andere Grund annähernd verwirklicht ist.

Beispiel:

Die Erträge einer ausländischen Kapitalgesellschaft resultieren zu ca. 80% aus Zinsen aus der Vergabe von Krediten. Das Einkommen dieser Gesellschaft unterliegt im Ausland einer tatsächlichen Durchschnittsteuerbelastung von 16%. Das Verdachtsmerkmal „Unternehmensschwerpunkt“ ist besonders stark ausgeprägt (Überwiegen der Passiveinkünfte im wesentlichen Ausmaß, da deren Anteil mehr als 62,5% beträgt und somit um mehr als 25% über dem Mindestniveau von mehr als 50% liegt). Das Verdachtsmerkmal „Keine der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbare ausländische Steuer“ wird zwar grundsätzlich erst dann als gegeben angenommen, wenn ein Besteuerungsniveau von nicht mehr als 15% vorliegt, dieses Mindestniveau ist hier aber nur geringfügig überschritten (tatsächliche Steuerbelastung von 16%; ein wesentliches Überschreiten des Mindestniveaus von mehr als 15% wäre erst bei einer tatsächlichen Steuerbelastung von mehr als 18,75% gegeben). Es kommt daher aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zum Methodenwechsel. Die Entlastung von der ausländischen Körperschaftsteuer ist durch Anrechnung der ausländischen Steuer herbeizuführen.

angeführten Gebiete liegt:

Einkünfte aus Zinsen (zB aus Bankguthaben, Darlehen, Wertpapieren; nicht unter den Zinsenbegriff fallen hingegen Dividenden und andere Gewinnanteile). Für das Vorliegen von Passiveinkünften ist nicht entscheidend, ob zB ein matching credit bei direktem Bezug der Zinsen in Österreich gewährt werden würde. Zinserträge aus dem Betrieb eines Kreditinstitutes gelten nicht als Passiveinkünfte; ob ein Betrieb eines Kreditinstitutes vorliegt, ist ausschließlich nach österreichischem Recht (§ 1 BWG, BGBl. Nr. 532/1993) zu beurteilen. Dazu ist der Nachweis zu erbringen, dass die als ausländisches Kreditinstitut auftretende Gesellschaft den in Österreich bei betrieblichen Bankgeschäften üblicherweise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält und dass sie sowohl auf Grund ihrer sachlichen wie auch ihrer personellen Ausstattung in der Lage ist, die Bankgeschäfte ohne Mitwirkung Anderer auszuführen.
Finanzierungsgesellschaften, die nur konzerninterne Finanzierungserträge erzielen, sind nicht als Kreditinstitut anzusehen. Auch das Fehlen einer vergleichbaren Bankenkonzession und damit das Fehlen einer Zulassung iSd Richtlinie 2006/48/EG hindert die Qualifikation als Kreditinstitut.
Einkünfte aus der Überlassung von beweglichen körperlichen oder unkörperlichen Wirtschaftsgütern (zB aus Know-how-Überlassung, Leasingverträgen, Lizenzen, Patenten, Rechten aus Marken und Mustern; nicht darunter fallen Mieten für unbewegliche Wirtschaftsgüter wie bspw. Grundstücke und Gebäude). Das (operative) Leasinggeschäft mit eigenem Personal, in eigenen Betriebsräumlichkeiten auf ausländischen Märkten führt zu keinen schädlichen Passiveinkünften.
Einkünfte aus der Beteiligungsveräußerung, ausgenommen von Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 1200 bis 1227). Dh. die Veräußerung inländischer Beteiligungen, ausländischer Portfoliobeteiligungen, echter stiller Beteiligungen, sowie Beteiligungen an Personengesellschaften führen zu steuerschädlichen Einkünften. Bei der Veräußerung von Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften, bei denen auch nach ausländischem Steuerrecht eine Zurechnung der Einkünfte an die Beteiligten erfolgt, ist auf das zugrunde liegende Vermögen abzustellen. Werden daher Beteiligungen an Personengesellschaften veräußert, die ausländisches Immobilienvermögen halten, an dem Österreich kein Besteuerungsrecht hat, und stammt die Wertschöpfung aus den mit den Anteilen an der Personengesellschaft veräußerten Immobilien, liegen keine Passiveinkünfte vor.

Ein Unternehmensschwerpunkt liegt vor, wenn Kapital oder Arbeitskräfte nachhaltig und überwiegend zur Erzielung obgenannter Einkünfte eingesetzt werden und die Wertschöpfung nachhaltig und überwiegend aus diesem Bereich resultiert.

1236

Unbeachtlich ist im Allgemeinen, ob aus österreichischer Sicht die Tätigkeit als gewerbliche (betriebliche) oder vermögensverwaltende (außerbetriebliche) einzustufen ist. Bei der Beurteilung, ob ein „Betrieb eines Kreditinstitutes“ vorliegt, vermögen hingegen Funktionen, denen bloß der Charakter der Vermögensverwaltung beizumessen ist, keine für einen „Betrieb“ erforderliche Qualifikation zu vermitteln. Nachhaltig heißt „mit Wiederholungsabsicht“ und jedenfalls nicht kurzfristig. Überwiegend bedeutet „mehr als 50%“. Mischgesellschaften (Vermögensverwaltung und operative Tätigkeit) sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die Zuordnung der Tätigkeiten erfolgt im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Entscheidend sind die Verhältnisse im Zeitraum der Erwirtschaftung der Einkünfte durch die ausländische Gesellschaft.

1237

Keine Passiveinkünfte erzielt beispielsweise eine echte Factoring-Gesellschaft. Bei geschäftsleitenden Holdinggesellschaften ist grundsätzlich zu überprüfen, ob passive Einkünfte erzielt werden; von einer generellen Unschädlichkeit ihrer Tätigkeit ist nicht auszugehen. Jedoch werden die Einkünfte aus der lenkenden oder leitenden Tätigkeit idR als unschädlich zu charakterisieren sein.

1238

Auf Enkelgesellschaften ausgelagerte Passiveinkünfte sind im Rahmen einer Durchgriffsbetrachtung der Tochtergesellschaft insoweit zuzurechnen, als sie an der Enkelgesellschaft beteiligt ist; dies gilt unabhängig von der Ausschüttung an die Tochtergesellschaft. Ausgelagerte operative Tätigkeiten sind hingegen nicht in die Betrachtung miteinzubeziehen.

16.2.3.1.3 Steuerniveau

1239

Werden bei der Besteuerung Teile der Bemessungsgrundlage nicht berücksichtigt oder ist die ausländische Steuer hinsichtlich der Steuersätze der österreichischen Körperschaftsteuer nicht vergleichbar (kein gleicher Steuertypus), liegt ein Missbrauchsverdachtsgrund vor. Die Einkommensermittlung der ausländischen Gesellschaft hat nach den maßgeblichen Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften zu erfolgen.

Aus diesem Einkommen und der darauf entfallenden – nachgewiesenen – ausländischen Steuer ist die Durchschnittssteuerbelastung zu errechnen. Mittelbare Steuern, dh. sämtliche Steuern, die auf der Ausschüttung lasten, sind in die Berechnung einzubeziehen. Umsatz-, Vermögens-, Verkehrs-, Objekt-, bzw. Registersteuern sind hingegen nicht zu berücksichtigen. Bei der Einordnung als vergleichbare Steuer ist auch auf die Vergleichbarkeit der Bemessungsgrundlagen abzustellen. Hat eine Steuer eine im Wesentlichen idente Bemessungsgrundlage wie die Körperschaftsteuer (so zB die Gewerbesteuer in Deutschland), ist diese Steuer in den Belastungsvergleich einzubeziehen.

Die ausländische Durchschnittssteuerbelastung muss mehr als 15% betragen. Ausnahmsweise ist ein Unterschreiten dieser Mindestbelastung nicht schädlich. Solche Ausnahmefälle liegen vor, wenn nach ausländischen Steuervorschriften (im Gegensatz zum österreichischen Steuerrecht) bei der Tochtergesellschaft Sonderabschreibungen auf das Anlagevermögen oder besondere Verlustvortragsregelungen möglich sind. Beispiele sind eine degressive Abschreibung oder auch die Möglichkeit eines Verlustrücktrags. Ebenfalls unschädlich ist das Absinken der Steuerbelastung durch die Teilnahme an einem Gruppenbesteuerungssystem, wenn innerhalb dieses Systems positive Einkünfte mit Verlusten verrechnet werden.

Ausländische Steuern, die zunächst erhoben, dann aber ganz bzw. teilweise erstattet werden, gelten für Zwecke des Steuerbelastungsvergleiches im Ausmaß der Erstattung nicht als auf dem Einkommen lastende Steuern (zB Malta).

Beispiel:

Staat Y erhebt 35% Körperschaftsteuer, bei der Ausschüttung an ausländische Gesellschafter werden 6/7 (= 30%) der Körperschaftsteuer erstattet. Für den Steuerbelastungsvergleich beträgt die Steuerbelastung 5%.

Die Ermittlung der Steuerbelastung hat für jenes Jahr zu erfolgen, in dem das Einkommen erwirtschaftet wurde, aus dem die Ausschüttung stammt. Dabei ist davon auszugehen, dass Ausschüttungen zuerst aus schädlichen Passiveinkünften stammen, der gegenteilige Nachweis ist durch den Steuerpflichtigen zu erbringen.

16.2.3.2 Besteuerungsvorbehalte (§ 10 Abs. 5 KStG 1988)

1240

Durch das Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl. I Nr. 52/2009, wurde im Zusammenhang mit der geschaffenen Befreiung für Portfoliobeteiligungen an Körperschaften, die in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder bestimmten EWR-Staaten ansässig sind (§ 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988), in § 10 Abs. 5 KStG 1988 ein Besteuerungsvorbehalt eingeführt. Seit der Erweiterung der Befreiungsmethode ab der Veranlagung 2011 für Beteiligungen in ausländischen Staaten mit umfassender Amtshilfe (§ 10 Abs. 1 Z 5 KStG 1988 idF AbgÄG 2011, BGBl. I Nr. 76/2011) ist der Anwendungsbereich des Besteuerungsvorbehaltes um diese Beteiligungserträge erweitert. Die Bestimmung hat nur für laufende Beteiligungserträge (Gewinnanteile) Bedeutung, da auch die entsprechenden Befreiungstatbestände nur für diese wirken. Als Kriterium dient der „Besteuerungsvergleich“.

Der Besteuerungsvorbehalt kommt zur Anwendung, wenn einer der folgenden Fälle vorliegt:

1.Die ausländische Körperschaft unterliegt tatsächlich direkt oder indirekt keiner der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer. Wird die ausländische Körperschaft nach einer den österreichischen Einkommensteuergrundsätzen vergleichbaren Methode besteuert, gilt dies als vergleichbare Besteuerung; oder

2.Die ausländische tatsächlich zu entrichtende Steuer ist mehr als 10 Prozentpunkte niedriger als die österreichische Körperschaftsteuer; oder

3.Die ausländische Körperschaft ist im Ausland Gegenstand einer umfassenden persönlichen oder sachlichen Befreiung. Eine dem § 10 KStG 1988 entsprechende Befreiung bleibt unbeachtlich.

Bei Erträgen aus der Beteiligung an Körperschaften, die in EWR-Staaten/Drittstaaten ohne umfassende Amtshilfe ansässig sind, ist ein Besteuerungsvorbehalt nicht erforderlich, da diese ohnedies der inländischen Besteuerung unterliegen.

Kommt der Besteuerungsvorbehalt zur Anwendung und ist somit einer dieser Fälle und somit eine Steuerpflicht des Beteiligungsertrages gegeben, kann ein Anrechnungsverfahren beantragt werden. Auf dieses ist § 10 Abs. 6 KStG 1988 anzuwenden (siehe Rz 1240 bis Rz 1247).

1241

Für Zwecke der Feststellung, ob ein Fall des Besteuerungsvorbehalts gemäß § 10 Abs. 5 KStG 1988 vorliegt, hat der Steuerpflichtige ergänzend zu der entsprechenden Körperschaftsteuererklärung eine Erklärung folgenden Inhaltes beim Finanzamt einzureichen:

Genaue Bezeichnung und Anschrift der ausschüttenden Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht.
Angabe des Beteiligungsausmaßes oder der Anzahl der von ihm gehaltenen Aktien.
Erklärung, ob ein Anwendungsfall des Besteuerungsvorbehalts gemäß des § 10 Abs. 5 KStG 1988 vorliegt.

Bei Beteiligungserträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988, die in Ausschüttungen bzw. ausschüttungsgleichen Erträgen aus inländischen Investmentfonds oder ausländischen Meldefonds enthalten sind, ist davon abweichend lediglich eine Länderaufstellung, aus der die Herkunft der in den Ausschüttungen des Investmentfonds enthaltenen Beteiligungserträge unter Angabe des im jeweiligen Staat anzuwendenden Körperschaftsteuersatzes ersichtlich ist, vorzulegen. Dies gilt nicht für Nichtmeldefonds.

1242

Liegt ein Anwendungsfall des Besteuerungsvorbehalts gemäß § 10 Abs. 5 KStG 1988 vor, hat die Erklärung des Steuerpflichtigen für Zwecke der Anrechnung zusätzlich zu den in Rz 1241 genannten Inhalten folgende Angaben zu umfassen:

Angabe des Körperschaftsteuersatzes, dem die ausschüttende Gesellschaft im Sitzstaat unterliegt. Gibt der Steuerpflichtige den Normalsteuersatz des Sitzstaates an, wird dies grundsätzlich als Erklärung zu werten sein, dass die Gesellschaft dem Normalsteuerregime und somit auch dem Normalsteuersatz des Sitzstaates unterliegt. Bestehen daran begründete Zweifel, hat der Steuerpflichtige glaubhaft zu machen, dass die Gesellschaft weder einem begünstigten Steuersatz noch einer persönlichen oder weitgehenden spezifischen sachlichen Steuerbefreiung oder -ermäßigung unterliegt.
Angabe der auf Basis der obigen Angaben errechneten ausländischen Körperschaftsteuerbelastung, die auf seinen Körperschaftsanteil entfällt.
Genaue Angabe der tatsächlich erhobenen Quellensteuer (beschränkt mit dem DBA-Quellensteuersatz).
Eine Berechnung der anrechenbaren Steuer nach folgendem Muster:

Errechnete ausländische Körperschaftsteuerbelastung	xxx
Tatsächlich einbehaltene Quellensteuer (beschränkt mit dem DBA-Quellensteuersatz)	yyy
Insgesamt anrechenbare Steuer	zzz

Liegt bei Beteiligungserträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988, die in Ausschüttungen bzw. ausschüttungsgleichen Erträgen aus inländischen Investmentfonds oder ausländischen Meldefonds enthalten sind, ein Fall des Besteuerungsvorbehalts gemäß § 10 Abs. 5 KStG 1988 vor, bestehen keine Bedenken, wenn die Ermittlung der anzurechnenden Steuer auf Basis der Länderaufstellung erfolgt. Dies gilt nur, wenn die Summe der dem Besteuerungsvorbehalt unterliegenden Beteiligungserträge nicht mehr als 5% der gesamten Beteiligungserträge des Fonds, ausgenommen Beteiligungserträge aus Staaten ohne umfassende Amtshilfe, überschreitet.

Beispiel:

In den Ausschüttungen und ausschüttungsgleichen Erträgen eines inländischen Investmentfonds sind Beteiligungserträge in Höhe von insgesamt 600 enthalten, davon 500 aus dem EU-Raum bzw. aus Staaten mit umfassender Amtshilfe und 100 aus Staaten ohne umfassende Amtshilfe. Von den Beteiligungserträgen unterliegen 20 (brutto) dem Besteuerungsvorbehalt gemäß § 10 Abs. 5 KStG 1988 (zB Dividenden aus Bulgarien). Da die gesamten dem Besteuerungsvorbehalt unterliegenden Beteiligungserträge nur 4% (20/500) betragen, bestehen keine Bedenken, wenn der Fonds die anzurechnende Steuer auf Basis der in der Länderaufstellung genannten Beteiligungserträge berechnet (20 x bulgarischem Körperschaftsteuersatz zzgl. tatsächlich einbehaltene Quellensteuer).

16.2.3.3 Durchführung des Anrechnungsverfahrens (§ 10 Abs. 6 KStG 1988)

1243

Die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuervorbelastung ist nicht zwingend (von Amts wegen) vorzunehmen. Der Antrag der Körperschaft auf Anrechnung ist innerhalb der Bemessungsverjährungsfrist von jener Körperschaftsteuer zu stellen, auf die die ausländische Steuer anzurechnen ist. Ein gestellter Antrag führt zu zwingender Anrechnung.

1244

Die anzurechnende ausländische Steuer ist

im Falle des § 10 Abs. 4 KStG 1988 genau diejenige, die in den Steuerbelastungsvergleich einbezogen ist (siehe Rz 1239) und
im Falle des § 10 Abs. 5 KStG 1988 die nach Rz 1242 ermittelte.

Sie ist als steuerpflichtige Betriebseinnahme in die Steuerbemessungsgrundlage der österreichischen Muttergesellschaft aufzunehmen.

Beispiel:

Die österreichische A-AG erhält aus ihrer 9-prozentigen Beteiligung aus der ausländischen X-AG (Staat mit umfassender Amtshilfe) im Jahr 2012 eine Gewinnausschüttung von 85. Davon sind 15 ausländische Quellensteuer bereits abgezogen (Bruttodividende 100). Die Ausschüttung 2012 stammt aus dem Gewinn des Jahres 2011 (ausländische KöSt 10%, daher Anwendungsfall des Besteuerungsvorbehaltes). Der Gewinn vor ausländischer KöSt betrug daher 111,11, die ausländische KöSt 11,11. Insgesamt ergeben sich an anrechenbaren Steuern daher 26,11. Für die Ermittlung der österreichischen Betriebseinnahme ist zunächst die Bruttodividende um die ausländische KöSt zu erhöhen, diese beträgt daher 111,11. Darauf entfällt österreichische KöSt iHv 27,78. Nach Anrechnung der ausländischen KöSt von 11,11 und der ausländischen Quellensteuer iHv 15 verbleibt österreichische KöSt iHv 1,67.

Schematische Darstellung:

Ausgeschütteter Gewinn der X-AG vor ausländischer KöSt	111,11
Ausländische KöSt 2011	-11,11
Ausgeschüttete Bruttodividende 2012	100,00
Ausländische Dividendensteuer gemäß DBA	-15,00
Ausgeschüttete Nettodividende 2012	85,00

Österreichische Betriebseinnahme	111,11
Österreichische KöSt 2012	27,78
Anrechnung der ausländischen KöSt	-11,11
Zwischensumme	16,67
Anrechnung der ausländischen Dividendensteuer	-15,00
Österreichische KöSt nach Anrechnung	1,67

Die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer und ausländischer Quellensteuer auf die Mindestkörperschaftsteuer ist ausgeschlossen (siehe dazu auch Rz 1566); zur Vortragsmöglichkeit ausländischer Körperschaftsteuer siehe Rz 1246.

IdR erfolgt eine periodenübergreifende Anrechnung, da die Ausschüttung grundsätzlich aus dem erwirtschafteten Vorjahresgewinn der Tochtergesellschaft resultiert.

Für Anwendungsfälle des § 10 Abs. 4 KStG 1988 gilt: Anrechenbar ist nur jene nachgewiesene und entrichtete (Teil-)Körperschaftsteuer, welche auf die Ausschüttung an die österreichische Muttergesellschaft entfällt. Als Nachweis wären der Abgabenbescheid oder eine Abrechnungsbescheinigung der ausländischen Steuerbehörde anzusehen.

1245

Refundierte Körperschaftsteuern sowie auch nicht realisierte Refundierungsansprüche sind nicht anrechenbar. In Problemfällen ist idR eine ersatzweise Bezugnahme auf die Vorjahressteuerbelastung möglich. Auch mittelbar das Einkommen belastende ausländische Steuern sind unter den oben angeführten Voraussetzungen anrechenbar.

1246

Mit dem AbgÄG 2011, BGBl. I Nr. 76/2011, wurde ein Anrechnungsvortrag der ausländischen Körperschaftsteuer für Fälle vorgesehen, in denen eine Anrechnung im selben Wirtschaftsjahr nicht möglich ist. Zunächst ist die anrechenbare Steuer zu ermitteln, vorrangig ist eine ausländische Körperschaftsteuer anzurechnen. Die nach Durchführung der Anrechnung verbleibende ausländische Körperschaftsteuer kann auf Antrag in Folgejahren angerechnet werden. Im Abgabenbescheid ist über die Höhe des Übersteigungsbetrages abzusprechen. Wird kein Sachbescheid erlassen, ist auf Antrag des Abgabepflichtigen ein Feststellungsbescheid über die Höhe des Übersteigungsbetrages zu erlassen.

Beispiel:

Die X-AG erzielt ein steuerpflichtiges Einkommen von 50.000, darin enthalten sind gemäß § 10 Abs. 4 bzw. 5 KStG 1988 steuerpflichtige Gewinnanteile iHv 200.000. Die auf die Gewinnanteile entfallende ausländische Körperschaftsteuer beträgt 30.000, die ausländische Quellensteuer 25.000. Von diesen Steuern wären maximal 50.000 anrechenbar (KöSt-Tarif 25% x 200.000), allerdings ist der Anrechnungshöchstbetrag zu beachten. Die inländische Körperschaftsteuer beträgt 12.500 (25% x 50.000); dieser Betrag stellt den Anrechnungshöchstbetrag dar.

Zunächst ist daher die ausländische Körperschaftsteuer iHv 12.500 anzurechnen, die verbleibenden 17.500 können auf Antrag in den Folgejahren angerechnet werden, der Übersteigungsbetrag ist in den Spruch des Abgabenbescheides aufzunehmen. Eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer entfällt.

Der Anrechnungsvortrag ist in allen offenen Verfahren zu berücksichtigen, weil eine gesonderte Inkrafttretensbestimmung fehlt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die anrechenbaren Steuern frühestmöglich zu verwerten sind. Fällt diese Verwertungsmöglichkeit in einen verjährten Zeitraum, verfallen insoweit die anrechenbaren Steuern.

16.2.3.4 Besonderes Auskunftsverfahren

1247

Im Falle eines berechtigten Interesses der inländischen Körperschaft (Glaubhaftmachung genügt), kann das für die Erhebung der Körperschaftsteuer zuständige Finanzamt Auskünfte hinsichtlich der Auswirkungen des § 10 Abs. 4 KStG 1988 erteilen. Daraus lassen sich keine unmittelbaren materiellen Folgen ableiten. Die Auskunftserteilung zum konkreten Sachverhalt ist jedoch Grundlage für die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben.

16.2.4 Ausnahme von der Befreiung bei „Hybridfinanzierung“ (§ 10 Abs. 4 KStG 1988 idF JStG 2018)

1248

Die Beteiligungsertragsbefreiung für Gewinnanteile aus ausländischen Beteiligungen (§ 10 Abs. 1 Z 1 bis 7 KStG 1988) wird in Fällen ausgeschlossen, in denen ein Qualifikationskonflikt zwischen inländischer und ausländischer Steuerrechtsordnung vorliegt, der zur doppelten Nichtbesteuerung führen könnte. Werden nämlich „Ausschüttungen“ einer ausländischen Körperschaft im Ausland als steuerlich abzugsfähig behandelt und in Österreich als beteiligungsertragsbefreite Gewinnanteile qualifiziert, ergibt sich ein ungerechtfertigter steuerlicher Vorteil. Für diese Fälle sieht § 10 Abs. 4 KStG 1988 idF JStG 2018 (zuvor § 10 Abs. 7 KStG 1988) eine Ausnahme von der Beteiligungsertragsbefreiung vor. Für die Anwendung der Ausnahmebestimmung ist die steuerliche Behandlung der „Ausschüttung“ im Ausland maßgeblich. Als mögliche hybride Finanzierungsinstrumente, bei denen die Qualifikation allfälliger Zahlungen im Ausland zu untersuchen ist, kommen zB als Genussrechte, Partizipationskapital, Vorzugsaktien oder gewinnabhängige Darlehen bezeichnete Konstruktionen in Betracht.