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ÖSV

Österreichischer Steuerverein

17 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988)

17.1 Begriffsbestimmung

5401

Der Begriff des Gewerbebetriebes in § 23 Z 1 EStG 1988 entspricht jenem in § 28 BAO. Da die Merkmale der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr allen betrieblichen Einkunftsarten gemeinsam sind, stellen nur jene Tätigkeiten, die keine Ausübung der Land- und Forstwirtschaft (siehe Rz 5001 ff) oder selbständigen Arbeit (siehe Rz 5201 ff) sind und den Rahmen der reinen Vermögensverwaltung überschreiten, gewerbliche Einkünfte dar. Unter den gleichen Voraussetzungen zählen auch Gewinnanteile der Gesellschafter von Mitunternehmerschaften zu den gewerblichen Einkünften; siehe Rz 5831.

17.1.1 Selbständigkeit

5402

Selbständige Betätigung liegt vor, wenn sie ohne persönliche Weisungsgebundenheit und ohne organisatorische Eingliederung in einen anderen Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr und unter eigener Verantwortung betrieben wird, der Steuerpflichtige das Unternehmerwagnis trägt (VwGH 3.5.1983, 82/14/0281) und sich vertreten lassen kann.

17.1.2 Unternehmerwagnis

5403

Maßgebend ist nicht die äußere Form, sondern der wirtschaftliche Gehalt (siehe auch LStR 2002 Rz 932). Das Unternehmerwagnis besteht darin, dass die Höhe der Einkünfte eines Steuerpflichtigen weitgehend vom Erfolg seines Tätigwerdens abhängt (VwGH 13.12.1989, 88/13/0209; VwGH 22.2.1989, 84/13/0001).

5404

Für das Unternehmerwagnis sprechende Indizien sind beispielsweise, wenn der Steuerpflichtige

  • die Höhe der Einnahmen beeinflussen kann (VwGH 6.4.1988, 87/13/0202),
  • bei (unverschuldetem) Entfall der Leistung auch den Entgeltanspruch verliert (VwGH 23.10.1990, 89/14/0102), also auch das Krankheitsrisiko trägt (VwGH 15.7.1998, 97/13/0169),
  • kein festes Gehalt, sondern nur eine Beteiligung am Umsatz oder am Gewinn erhält,
  • die durch den Geschäftsbetrieb entstandenen Kosten ohne allgemeinen Ersatzanspruch gegenüber Dritten selbst trägt (VwGH 6.4.1988, 87/13/0202),
  • ohne persönliche und wirtschaftliche Abhängigkeit den Betrieb selbst bestimmen kann,
  • keiner festen Dienstzeit (VwGH 3.5.1983, 82/14/0281) und keiner arbeitsrechtlich begründeten Urlaubsregelung (VwGH 29.9.1987, 87/14/0110) unterliegt,
  • keinen Bindungen bei der Auftragsübernahme unterliegt (VwGH 16.1.1991, 89/13/0194),
  • die Möglichkeit der Beschäftigung eigener Arbeitskräfte sowie der Delegierung von Arbeiten hat, sich also vertreten lassen kann (VwGH 25.1.1983, 82/14/0081; VwGH 16.1.1991, 89/13/0194),
  • Gewährleistungsarbeiten gegenüber Dritten auf eigene Kosten durchzuführen hat (VwGH 16.1.1991, 89/13/0194).

5405

Das Unternehmerwagnis wird nicht ausgeschlossen durch:

  • Tätigkeit nur für einen Auftraggeber (VwGH 11.1.1963, 1263/62),
  • gewisse sachliche Bindungen (VwGH 9.7.1997, 95/13/0289) wie zB die Zuweisung eines bestimmten Tätigkeitsgebietes oder die Bindung an vom Lieferanten festgesetzte Endverkaufspreise für bestimmte Waren (wie dies für Markenartikel weiterhin üblich ist),
  • Beschränkung der gewerblichen Betätigung durch bestimmte vertragliche Bindungen oder behördliche Anordnungen,
  • Honorierung nach einem bestimmten Stundensatz (VwGH 9.7.1997, 95/13/0289),
  • Kontrolle der Finanzgebarung,
  • Übernahme der Kosten der Werbung durch Dritte,
  • Dispositionsmöglichkeit über ein Ausgabenpauschale (VwGH 21.5.1985, 84/14/0196),
  • vorübergehende Dauer der Tätigkeit (VwGH 4.3.1986, 84/14/0063).

5406

Bei der steuerlichen Beurteilung von Einkünften ist nicht entscheidend, ob diese sozialversicherungspflichtig sind bzw. von welchen Sozialversicherungsträgern diese als versicherungspflichtig behandelt werden. Auch der Umstand, dass der Steuerpflichtige eine aufrechte Gewerbeberechtigung besitzt und von seinen Einkünften keine Lohnsteuer einbehalten wird, kann nur als Anzeichen für eine selbständige Tätigkeit gewertet werden, reicht für sich allein aber nicht aus, ein Dienstverhältnis auszuschließen (VwGH 16.12.1997, 96/14/0099).

5407

Beim Vorliegen von Merkmalen, die für die Selbständigkeit sprechen und Merkmalen, die der Annahme der Selbständigkeit entgegenstehen, ist auf das Überwiegen abzustellen (VwGH 31.3.1987, 86/14/0163). Unternehmerwagnis alleine begründet keine Selbständigkeit, wenn die Merkmale einer nichtselbständigen Tätigkeit überwiegen (VwGH 17.9.1996, 92/14/0161). Siehe auch LStR 2002 Rz 930.

17.1.3 Nachhaltigkeit

5408

Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn mehrere aufeinander folgende gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit und derselben dauernden Verhältnisse ausgeführt werden (tatsächliche Wiederholung, VwGH 14.09.1988, 87/13/0248; VwGH 21.09.2006, 2006/15/0118). Auch eine einmalige Tätigkeit kann schon dann als nachhaltig angesehen werden, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist oder wenn aus den Umständen auf die Wiederholung oder Fortsetzung dieser Tätigkeit geschlossen werden kann (Wiederholungsabsicht, VwGH 14.10.1981, 81/13/0050).

5409

Umgekehrt muss eine Tätigkeit nicht nachhaltig sein, wenn der Abverkauf einer privaten Sammlung in drei Etappen erfolgt ist. Ein derartiges Vorgehen ist vielmehr eine in mehreren Tätigkeiten vorgenommene einheitliche Handlung und nähert sich zwar der Grenze der Nachhaltigkeit, hat diese aber noch nicht überschritten (VwGH 22.3.1993, 91/13/0190).

5410

Bleibt es bei einer einmaligen Handlung, so ist sie eine gewerbliche, wenn sie in der Absicht der Wiederholung vorgenommen wurde.

5411

Wird andererseits eine ohne Wiederholungsabsicht vorgenommene Handlung auf Grund eines später gefassten Entschlusses wiederholt, so genügt diese Tatsache nicht, um rückwirkend auch die erste Handlung zu einer gewerblichen zu machen.

5412

Eine einmalige Betätigung größeren Umfangs und längerer Zeitdauer wird bereits für sich nachhaltig sein. Eine Wiederholungsabsicht für die abermalige Vornahme einer derartigen Tätigkeit muss dabei nicht vorliegen. Dies gilt insbesondere für Tätigkeiten gegenüber nur einem Auftraggeber (VwGH 14.9.1988, 87/13/0248).

5413

Der Abverkauf von Privatvermögen (Grundstücke, Sammlungen) kann Nachhaltigkeit und damit einen Gewerbebetrieb begründen. Erfolgt die Einlage nicht mit den historischen Anschaffungskosten, sondern mit dem Teilwert (siehe Rz 2485), so führen nur Wertsteigerungen zwischen Einlage- und Veräußerungszeitpunkt zu steuerlichen Auswirkungen. Gelegentliche Veräußerungen von Privatvermögen werden mit Ausnahme der Veräußerung von Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 und von Grundstücken gemäß § 30 EStG 1988 sowie der Spekulationsgeschäfte gemäß § 31 EStG 1988 steuerlich nicht erfasst.

Beispiel 1:

Die Veräußerung einer archäologischen Sammlung in drei Etappen durch einen Hobbyarchäologen an ein Museum ist als eine in mehreren Tätigkeiten vorgenommene einheitliche Handlung anzusehen und nähert sich zwar der Grenze der Nachhaltigkeit, hat diese aber noch nicht überschritten (VwGH 22.3.1993, 91/13/0190). Für die Nachhaltigkeit ist nicht das Suchen nach Sammlungsstücken, sondern die wiederholte Veräußerung entscheidend (VwGH 10.3.1993, 91/13/0189).

Beispiel 2:

Die Veräußerung einer privaten Briefmarkensammlung durch eine Vielzahl von Verkaufsgeschäften kann einen Gewerbebetrieb darstellen; bloß gelegentliche Verkäufe ohne inneren Zusammenhang erfüllen jedoch das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit nicht (VwGH 20.3.1980, 2598/77).

Beispiel 3:

Der Abverkauf von en bloc, in spekulativer Absicht erworbenen Goldstücken in mehreren Teilen an verschiedene Personen ist nachhaltig (VwGH 12.12.1988, 87/15/0107), nicht aber der Abverkauf von Goldmünzen nach Maßgabe eines auftretenden Geldbedarfes (VwGH 28.1.1980, 3431/78).

17.1.4 Gewinnabsicht

5414

Gewinnabsicht liegt vor, wenn nicht nur Kostendeckung, sondern ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Ausgaben angestrebt wird. Die Gewinnabsicht muss im Allgemeinen, nicht aber bei jeder einzelnen Erwerbshandlung vorliegen. Das Streben nach Gewinn muss nicht der Hauptzweck der Tätigkeit sein; die Annahme eines Gewerbebetriebes ist auch nicht ausgeschlossen, wenn die Absicht der Gewinnerzielung nur Nebenzweck ist. Tätigkeiten, die auf Dauer gesehen nicht geeignet sind, einen Gesamtgewinn zu erzielen, stellen Liebhaberei dar (siehe dazu die LRL 2012). Bei einer Liebhabereitätigkeit führen auch zufällig erzielte Gewinne noch nicht zu einem Gewerbebetrieb.

17.1.5 Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

5415

Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt vor, wenn jemand nach außen hin erkennbar am Wirtschaftsleben in Form des Güter- und Leistungsaustausches teilnimmt und eine im wirtschaftlichen Verkehr begehrte und als solche geltende Leistung anbietet. Bei Erbringung von Leistungen, die ihrer Art nach geeignet sind, eine Auftragserteilung nicht nur durch einen einzigen Auftraggeber zu ermöglichen, ist eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu bejahen, auch wenn der Steuerpflichtige nur gegenüber wenigen oder nur einem einzigen Auftraggeber tätig wird (VwGH 6.3.1973, 1032/72).

5416

Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt auch dann vor, wenn die Tätigkeit an sich verboten ist (Hehlerei, Rauschgifthandel, Schwarzhandel, Schlepperei). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist bei Schlepperei bereits anzunehmen, wenn sich die Schleppertätigkeit grundsätzlich auf eine unbestimmte Zahl von Personen erstreckt. Ob sich dieser Personenkreis auf alle Staatsangehörigen eines bestimmten Landes oder nur aber auf jene Staatsangehörigen erstreckt, welche der gleichen politischen Überzeugung sind und aus diesem Grund verfolgt werden, ist dabei unerheblich (VwGH 12.9.2001, 96/13/0184).

Delikte wie Diebstahl, Raub, Veruntreuung begründen dagegen keine Teilnahme am Güter- und Leistungsaustausch, und stellen daher für sich alleine, ohne dass die betreffende Beute weiterverkauft wird, keine gewerbliche Tätigkeit dar.

17.1.6 ABC – Abgrenzung Gewerbebetrieb von anderen Einkunftsarten

5417

  • Abschlussagent, Gewerbebetrieb, sofern Selbständigkeit gegeben ist, aber auch Geschäftsvermittler (Provisionsvertreter) ohne Abschlussvollmacht (VwGH 10.3.1961, 1414/58; VwGH 11.1.1963, 1263/62).
  • AKM-Untervertreter, Gewerbebetrieb (VwGH 22.4.1964, 2066/62).
  • Altenheime, privater Unternehmer, Gewerbebetrieb.
  • Anlageberater, gewerblich, sofern Selbständigkeit gegeben ist.
  • Amateursportler, allenfalls Einkünfte aus sonstigen Leistungen gemäß § 29 EStG 1988, siehe auch LStR 2002 Rz 1005.
  • Archivar, gewerblich, sofern Selbständigkeit gegeben ist.
  • Astrologe, Gewerbebetrieb (VwGH 26.4.1982, 3602/80), sofern Selbständigkeit gegeben ist.
  • Aufräumepersonal, siehe LStR 2002 Rz 972.
  • Bakterienkulturen, Handel damit, Gewerbebetrieb.
  • Bedienungspersonal, siehe Aufräumepersonal.
  • Beherbergungsbetrieb, Gewerbebetrieb (VwGH 16.2.1988, 87/14/0044), siehe Rz 5073 f und 5433 ff.
  • Berufssportler, Gewerbebetrieb (VwGH 24.2.1982, 81/13/0159), sofern Selbständigkeit gegeben ist, siehe auch LStR 2002 Rz 1005.
  • Bordelle, Gewerbebetrieb (VwGH 13.9.1988, 87/14/0027).
  • Börsensensale, gewerblich (VwGH 3.2.1993, 92/13/0296).
  • Buchhalter, siehe Rz 5211.
  • Buchmacher, Gewerbebetrieb, siehe auch Wettvermittler.
  • Buffetbetrieb, idR Gewerbebetrieb (VwGH 6.11.1990, 90/14/0141), zu Land- und Fortstwirtschaft siehe dort.
  • Büroaushilfskräfte, gewerblich, sofern Selbständigkeit gegeben ist (VwGH 2.3.1983, 82/13/0085).
  • Buschenschankbetrieb, siehe Rz 4231 ff.
  • Callboy, Callgirl, siehe Prostitution.
  • Campingplatz, idR Gewerbebetrieb, außer Vermögensverwaltung, siehe Rz 5433 ff.
  • Computerprogramme, Herstellung und Entwicklung, gewerblich (VwGH 2.5.1991, 90/13/0274; VwGH 24.4.1996, 92/13/0026); siehe auch Rz 5255.
  • Datenerfasser, gewerblich, sofern Selbständigkeit gegeben ist.
  • Detektivbüro, Gewerbebetrieb.
  • Devisenhandel, Devisenvermittlung, Gewerbebetrieb (VwGH 24.6.1960, 0193/58).
  • Diebstahl, kein Gewerbebetrieb, da dieser für sich alleine, ohne dass die betreffende Beute weiterverkauft wird, keine Teilnahme am Güter- und Leistungsaustausch begründet.
  • Dorotheumssensale, Gewerbebetrieb (VwGH 23.11.1956, 3152/54).
  • Druckberater und Vermittler von Druckaufträgen, Gewerbebetrieb (VwGH 9.11.1962, 0977/62), sofern nicht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
  • EDV-Berater, gewerblich (VwGH 16.11.1993, 89/14/0182), sofern nicht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
  • Ehevermittlungsbüro, Gewerbebetrieb.
  • Eigenheime, Handel damit: siehe Grundstückshandel.
  • Eigentumswohnungen, Handel damit: siehe Grundstückshandel.
  • Familienberater, gewerblich.
  • Filmproduzent, gewerblich.
  • Fleischbeschauer, seit 1994 Funktionseinkünfte gemäß § 29 Z 4 EStG 1988.
  • Flohmarkt, wenn nachhaltig Gewerbebetrieb (siehe oben Veräußerung von Privatvermögen).
  • Fotograf, idR Gewerbebetrieb, in Ausnahmefällen künstlerische Tätigkeit.
  • Fotomodell, Gewerbebetrieb, sofern kein Dienstverhältnis (VwGH 19.10.2006, 2006/14/0109).
  • Friedhofsgärtner, siehe Rz 5115.
  • Funktionäre, siehe Rz 6613 ff.
  • Fußballschiedsrichter, Gewerbebetrieb (VwGH 24.2.1982, 81/13/0159).
  • Garagenbetrieb, wenn lediglich Kurz- und Dauervermietung, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn zusätzliche Leistungserbringung wie zB Fahrzeugreinigungsdienste (VwGH 28.11.1984, 83/13/0063), gewerblich, siehe Rz 5433 f.
  • Geldverleiher, unter Umständen Gewerbebetrieb (VwGH 2.10.1985, 84/13/0058).
  • Gesundbeter, gewerblich, siehe auch Handaufleger.
  • Gewerbliche Vermietung, sofern die Betätigung über die reine Vermögensverwaltung hinausgeht, gewerblich, andernfalls liegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 EStG 1988 vor, siehe auch Rz 5433 ff.
  • Gewerberechtlicher Geschäftsführer, Gewerbebetrieb (VwGH 21.7.1993, 92/13/0056).
  • Grafologe, Gewerbebetrieb (VwGH 4.10.1983, 82/14/0304; VwGH 6.4.1988, 87/13/0210).
  • Grundstückshandel, siehe Rz 5440 ff.
  • Gutachter, gewerblich ist Erstellung betrieblicher Gutachten zur Krediterlangung bei Banken und Bürgschaftseinrichtungen (VwGH 5.10.1982, 82/14/0253), außer das Gutachten wird von einem Freiberufler (Wirtschaftstreuhänder) im Rahmen seiner selbständigen Arbeit erstellt.
  • Handaufleger, gewerblich (VwGH 18.9.1991, 91/13/0072).
  • Handel mit Diebesgut (Hehlerei), Gewerbebetrieb (VwGH 7.4.1981, 1289/79).
  • Handelsbetrieb, Gewerbebetrieb (VwGH 19.9.1984, 83/13/0214; VwGH 25.3.1960, 2281/57; VwGH 19.2.1985, 84/14/0112; VwGH 16.3.1989, 88/14/0226; VwGH 12.9.1996, 94/15/0071).
  • Handelsdelegierte, nichtselbständige Einkünfte. Siehe LStR 2002 Rz 985.
  • Handelsvertreter, Gewerbebetrieb, wenn die Selbständigkeit gegeben ist (VwGH 20.3.1985, 83/13/0070; VwGH 10.4.1985, 83/13/0154; VwGH 15.9.1971, 0511/71; VwGH 3.4.1950, 1654/48).
  • Hausbesorger, die dem Hausbesorgergesetz unterliegen, nichtselbständig. Siehe auch LStR 2002 Rz 404 und 986.
  • Hausbetreuung, die nicht durch Hausbesorger erfolgt, gewerblich.
  • Havarieexperte, Gewerbebetrieb (VwGH 2.2.1979, 0766/78; VwGH 6.3.1985, 84/13/0234).
  • Heimarbeiter, die dem Heimarbeitergesetz unterliegen, nichtselbständig, siehe LStR 2002 Rz 405 und 987; ansonsten idR gewerblich.
  • Hehlerei, Gewerbebetrieb, siehe Handel mit Diebesgut.
  • Heilpraktiker, gewerblich.
  • Hellseher, gewerblich.
  • Homöopath, der kein Arzt ist, gewerblich (VwGH 26.4.1982, 3602/80).
  • Humorist, Gewerbebetrieb (VwGH 23.10.1984, 84/14/0083).
  • Illusionist, gewerblich.
  • Kfz-Sachverständiger, gewerblich (VwGH 6.3.1985, 84/13/0234; VwGH 23.6.1993, 92/15/0098).
  • Klavierstimmer, gewerblich.
  • Kommissionär, Verkauf von Waren für andere, Gewerbebetrieb (VwGH 15.3.1961, 3039/58).
  • Konsulenten, gewerblich, solange kein Katalogberuf vorliegt, zB Konsulent für den Bau von Tankstellen (VwGH 10.12.1979, 0032/79), Holzkonsulent, der Exporte und ihre Finanzierung vermittelt (VwGH 23.6.1961, 2601/59), technisch-kaufmännischer Konsulent (VwGH 22.6.1983, 82/13/0078), Wirtschaftskonsulent (VwGH 22.3.1972, 2065/71).
  • Kreditberater, gewerblich.
  • Kundenberater, idR gewerblich, zB auf dem Gebiet Hartmetallwerkzeuge (nicht dem Ziviltechniker ähnlich, VwGH 24.6.1975, 0055/75).
  • Kunsthandwerker, gewerblich (VwGH 21.1.1986, 84/14/0017).
  • Kuppelei, Gewerbebetrieb.
  • Kurpfuscher, Gewerbebetrieb.
  • Kuvertierungsarbeiten, gewerblich, sofern Selbständigkeit gegeben ist (VwGH 17.9.1986, 85/13/0099).
  • Lohndruschunternehmen, wenn kein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb vorliegt, gewerblich (VwGH 18.3.1992, 92/14/0019).
  • Magier, Gewerbebetrieb (VwGH 12.12.1988, 87/15/0002).
  • Mannequins, Gewerbebetrieb (VwGH 21.11.1972, 1179/72).
  • Markthelfer, Gewerbebetrieb (VwGH 7.11.1952, 1486/50, VwGH 25.9.1961, 2693/59), bei nur gelegentlicher Tätigkeit liegen sonstige Einkünfte gemäß § 29 EStG 1988 vor; allenfalls können auch nichtselbständige Einkünfte gegeben sein.
  • Masseur, Gewerbebetrieb (VwGH 12.5.1976, 2326/75; VwGH 17.10.1982, 3006/80), siehe Rz 5220.
  • Mediator, gewerblich, sofern Mediation nicht im Rahmen einer freiberuflichen Tätigkeit betrieben wird.
  • Möbeldesigner, gewerblich.
  • Musikinstrumentenbau, gewerblich, weil handwerkliche Tätigkeit im Vordergrund steht.
  • Personalberater, Gewerbebetrieb (VwGH 12.4.1983, 82/14/0215).
  • Pflegetätigkeiten gegen Entgelt, gewerblich, sofern weder ein Dienstverhältnis vorliegt noch bloß sonstige Leistungen (§ 29 EStG 1988) erbracht werden. Pflegetätigkeiten im Familienverband sind jedoch steuerlich nicht durch eine Einkünfteerzielungsabsicht gekennzeichnet und daher nicht zu erfassen (siehe Rz 1616 unter „Pflegetätigkeit“).
  • Pfuscher, Personen, die neben oder anstatt ihrer nichtselbständigen Tätigkeit Arbeiten ohne gewerberechtliche Befugnis verrichten und dabei für wechselnde (meist private) Auftraggeber tätig werden, sind regelmäßig gewerblich tätig (VwGH 21.1.1983, 81/13/0095), zB Bauhandwerker (VwGH 21.1.1983, 81/13/0095), siehe auch LStR 2002 Rz 998.
  • Pilzesammler, bei Nachhaltigkeit der Veräußerung der gesammelten Pilze („professionelle Sammeltrupps“) gewerblich.
  • Privatgeschäftsvermittler mit jährlichen Umsätzen von 900 Euro (bis 2001: 12.000 S) oder mehr, siehe Rz 178 und 6611.
  • Programmierer, Gewerbebetrieb, soweit nicht Dienstnehmer bzw. Wissenschaftler (VwGH 6.4.1988, 87/13/0202). Siehe LStR 2002 Rz 1000.
  • Prostitution, Gewerbebetrieb (VwGH 16.2.1983, 82/13/0208; VwGH 10.11.1987, 87/14/0165; VwGH 11.9.1997, 97/15/0096), allenfalls nichtselbständige Einkünfte, siehe auch Erlass des BMF vom 18.6.2014, BMF-010203/0243-VI/B/2014.
  • Provisionsvertreter, siehe Abschlussagent, Handelsvertreter.
  • Psychotherapeuten, die kein Universitätsstudium mit dem Hauptfach Psychologie abgeschlossen haben, sind gewerblich.
  • Rauschgifthandel, Gewerbebetrieb.
  • Reiseleiter, bei Nachhaltigkeit, Gewerbebetrieb, sofern kein Dienstverhältnis vorliegt (VwGH 3.3.1961, 0478/58).
  • Reiterhof, Gewerbebetrieb, sofern nicht Land- und Forstwirtschaft, siehe Rz 5066 f.
  • Restaurator, siehe Rz 5254.
  • Rezepttaxator, Gewerbebetrieb (VwGH 27.5.1975, 0317/75).
  • Sachverständiger, siehe Kfz-Sachverständiger, Schätzmeister, Einkünfte aus der Tätigkeit als gerichtlich beeideter Sachverständiger sind gewerblich, soweit nicht Einkünfte nach § 22 EStG 1988 vorliegen (VwGH 14.9.1994, 92/13/0117; VwGH 23.11.1994, 93/13/0214; VwGH 21.3.1995, 90/14/0233, VwGH 5.8.1992, 91/13/0120).
  • Sammler, das Sammeln von Antiquitäten, Bildern, Briefmarken, Comics, Kunstgegenständen, Münzen usw. sowie das bloße Tauschen begründen für sich alleine keine steuerbaren Einkünfte. Wird jedoch der Rahmen üblicher Sammleraktivitäten überschritten und kommt es zu Verkäufen, kann bei Nachhaltigkeit auch ein Gewerbebetrieb vorliegen (siehe oben Veräußerung von Privatvermögen).
  • Schatzsucher, nicht gewerblich tätig, wenn keine Wiederholungsabsicht hinsichtlich der Veräußerung der gefundenen Schätze besteht (VwGH 22.3.1993, 91/13/0190).
  • Schätzmeister, gewerblich (VwGH 24.11.1982, 81/13/0116, 82/13/0043 Schätzmeister für Gebäude, Maschinen und Installationen).
  • Schiedsrichter
  • Sportschiedsrichter: gewerblich, siehe auch VereinsR 2001, Abschnitt 7 und LStR 2002 Rz 1004,
  • Schiedsrichter im Schiedsgerichtsverfahren sind freiberuflich tätig.
  • Schwarzhörerfahnder (Rundfunkermittler, der im Auftrage einer Rundfunkanstalt Schwarzhörer aufspürt), gewerblich, außer er ist nichtselbständig tätig.
  • Sensale, siehe Börsensensale und Dorotheumssensale.
  • Spielhöllen, Gewerbebetrieb.
  • Sportler, siehe Amateur- und Berufssportler und LStR 2002 Rz 1005.
  • Sporttrainer, siehe LStR 2002 Rz 1011.
  • Statisten, idR nichtselbständig, siehe LStR 2002 Rz 1006.
  • Supervision, gewerblich, sofern Supervision nicht im Rahmen einer freiberuflichen Tätigkeit betrieben wird.
  • Tonstudios, Tontechniker, bedienen primär – wenn auch in perfektionistischem Grad – technische Anlagen und sind daher gewerblich tätig (VwGH 18.1.1989, 88/13/0169).
  • Trainer, Gewerbebetrieb, siehe VereinsR 2001 Abschnitt 7.
  • Erteilung von Unterricht (zB Softwaretrainer): selbständige Arbeit (unterrichtende Tätigkeit),
  • Sporttrainer: Vorbereitung auf Wettkämpfe, gewerblich.
  • Trauerredner, gewerblich.
  • Trichinenuntersucher, siehe Fleischbeschauer.
  • Unternehmensberater, selbständige Arbeit, siehe Rz 5266.
  • Vermietung, gewerblich, sofern die Betätigung über die reine Vermögensverwaltung hinausgeht, andernfalls fällt die Vermietung und Verpachtung unter § 28 EStG 1988, siehe Rz 5433 ff.
  • Vermittlungstätigkeit, gewerblich (VwGH 19.6.1964, 1184/62; VwGH 20.1.1993, 91/13/0187), bei gelegentlichen Vermittlungen liegen Einkünfte aus Leistungen (§ 29 Z 3 EStG 1988) vor.
  • Vermögensberater, gewerblich.
  • Versicherungsberater, Gewerbebetrieb (VwGH 18.1.1983, 82/14/0096; VwGH 28.4.1987, 85/14/0094).
  • Verteidiger in Strafsachen (§ 39 StPO), außerhalb des Rechtsanwaltsberufes gewerblich.
  • Vertreter, siehe Abschlussagent, Handelsvertreter.
  • Vertriebsleiter, gewerblich, sofern Selbständigkeit gegeben ist (VwGH 24.9.1980, 1428/79, 1501/79).
  • Verwertung von Schmuggelgut, gewerblich (VwGH 29.4.1992, 90/13/0036).
  • Viehhandel, Gewerbebetrieb (VwGH 16.3.1989, 88/14/0226).
  • Vieheinkäufer, Gewerbebetrieb, sofern kein Dienstverhältnis vorliegt (VwGH 20.3.1964, 1636/63).
  • Viehtransportbetreuung, Gewerbebetrieb (VwGH 19.2.1965, 2233/63).
  • Wahrsagerei, Gewerbebetrieb, siehe auch Astrologe.
  • Weinlabor, Gewerbebetrieb.
  • Wender, gewerblich (VwGH 18.9.1991, 91/13/0072).
  • Werbeberater, Gewerbebetrieb, sofern kein Dienstverhältnis vorliegt.
  • Wettvermittler auf Rennplätzen, Gewerbebetrieb (VwGH 5.12.1952, 2476/50; VwGH 19.2.1960, 0024/56), siehe auch Buchmacher.
  • Wilderei, gewerblich.
  • Winkelschreiberei, gewerblich (VwGH 13.3.1990, 87/14/0032).
  • Wirtschaftskonsulent, siehe Konsulent.
  • Zauberkünstler, Gewerbebetrieb (VwGH 20.11.1989, 88/14/0211).
  • Zahntechnisches Labor, siehe Rz 5284 ff.
  • Zeitschriftenwerber, gewerblich oder nichtselbständig. Siehe LStR 2002 Rz 1018.
  • Zeitungskolporteure, gewerblich oder nichtselbständig. Siehe LStR 2002 Rz 1019.
  • Zuhälterei, Gewerbebetrieb (VwGH 17.05.2006, 2002/14/0037).
  • Zusammenführen von Geschäftspartnern, Gewerbebetrieb (VwGH 21.10.1966, 0489/66).

17.2 Abgrenzung Gewerbebetrieb – Vermögensverwaltung

17.2.1 Allgemeines

5418

Vermögensverwaltung im Sinne der Abgabenvorschriften liegt insbesondere vor, wenn Vermögen genutzt (Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet) wird. Die Nutzung des Vermögens kann sich aber auch als Gewerbebetrieb oder als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb darstellen, wenn die gesetzlichen Merkmale solcher Betriebe gegeben sind. Nahezu jede (private) vermögensverwaltende und vermögensnutzende (selbständige) Tätigkeit erfüllt die Voraussetzung der Nachhaltigkeit, Gewinnabsicht und Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr.

5419

Das Kriterium der Vermögensverwaltung dient der Abgrenzung des Gewerbebetriebes zu den außerbetrieblichen Einkunftsarten. Vermögensverwaltung im steuerlichen Sinne liegt insbesondere vor, wenn Vermögen genutzt wird. Vermögensverwaltung im Sinne der steuerlichen Vorschriften ist eine auf Fruchtziehung aus zu erhaltendem Substanzwert gerichtete Tätigkeit. Im Gegensatz dazu ist eine im Vermögen begründete betriebliche Tätigkeit durch Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte mittels Umschichtung oder durch zusätzliche über die Aufgaben einer Verwaltung hinausgehende Tätigkeit und Leistungen (VwGH 22.6.1983, 81/13/0157) gekennzeichnet.

5420

Die Abgrenzung der Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb geht von Art und Umfang der zusätzlichen Leistungen aus. Die Entscheidung richtet sich danach, ob die zusätzlichen Aufwendungen einen über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehenden Ertrag und/oder Nutzen erwarten lassen. Die Grenze der Vermögensverwaltung wird überschritten, wenn Maßnahmen gesetzt werden, um „ein Mehr“ an Einkünften zu erzielen, als sich alleine aufgrund des bloßen Kapitaleinsatzes erzielen ließe (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188).

5421

Der Austausch einzelner Vermögenswerte durch neue, um das vorhandene Vermögen besser nutzen zu können, sprengt noch nicht den Rahmen der Vermögensverwaltung. Tritt aber die Vermögensnutzung in den Hintergrund und die Verwertung der Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund, so kann von einer bloßen Vermögensnutzung nicht mehr die Rede sein. So kann zB eine mehrfache Umschichtung von Grundstücken innerhalb kurzer Zeit einen gewerblichen Grundstückshandel darstellen (VwGH 7.11.1978, 0727/76).

5422

Vermögensverwaltung liegt typischerweise immer dann vor, wenn die Tätigkeit in der Hauptsache darin besteht, Erträge durch den Gebrauch, die Nutzung oder die Nutzungsüberlassung eigener Vermögenswerte zu erzielen. Unter dieser Voraussetzung wird die Annahme der vermögensverwaltenden Tätigkeit auch bei einzelnen Zu- und Verkäufen nicht ausgeschlossen (VwGH 13.5.1986, 84/14/0077).

5423

Eine betriebliche Tätigkeit liegt immer dann vor, wenn die Gesamtheit der Aktivitäten objektiv erkennbar auf Wiederholung gerichtet ist, die planmäßige Ausnutzung des Vermögens durch Umschichtung, Veräußerung, Wiederbeschaffung und Wiederveräußerung hauptsächlich im Vordergrund steht und daher im Vermögen Umlaufwerte sieht.

5424

Ob Vermögensnutzung von Privatvermögen (bloße Vermögensverwaltung) oder gewerbliche Vermögensverwertung vorliegt, ist immer eine Sachverhaltsfrage, die nach dem jeweiligen Gesamtbild des Einzelfalles zu prüfen ist (VwGH 13.5.1988, 84/14/0077; VwGH 26.7.2000, 95/14/0161) und lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. In Zweifelsfällen wird jedoch darauf abzustellen sein, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht (VwGH 29.7.1997, 96/14/0115).

5425

Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist kein geeignetes Abgrenzungskriterium zwischen bloßer Vermögensverwaltung einerseits und gewerblicher Tätigkeit andererseits. Entscheidendes Auslegungskriterium ist somit allein die Art (die Qualität) des Tuns, Tätigwerdens (VwGH 22.6.1983, 81/13/0158). Wer wie ein gewerblicher Händler oder sonst gewerblich Tätiger agiert, erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

17.2.2 Wertpapier-, Darlehens- und Kryptowährungsgeschäfte

5426

Der wiederholte, auf die Schaffung einer dauernden Erwerbsquelle durch Ausnutzung von Kursschwankungen gerichtete An- und Verkauf von Wertpapieren kann nach dem Gesamtbild der Verhältnisse einen Gewerbebetrieb darstellen (VwGH 26.6.1953, 1862/52; VwGH 29.7.1997, 96/14/0115; VwGH 3.5.2021, Ra 2019/13/0124). Dies gilt auch für den An- und Verkauf von Kryptowährungen.

5427

Bei der Verwaltung von Wertpapierbesitz gehören die Umschichtungen von Wertpapieren, somit Kauf und Verkauf durch Einschaltung von Banken, (grundsätzlich) noch zur privaten Vermögensverwaltung; bei Wertpapieren liegt es in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren (VwGH 29.7.1997, 96/14/0115). Dies gilt ebenso für sonstige derivative Finanzinstrumente (VwGH 3.5.2021, Ra 2019/13/0124). Der An- und Verkauf von Wertpapieren überschreitet daher die Grenze zur gewerblichen Betätigung nur in besonderen Fällen. Dies setzt jedenfalls voraus, dass die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung („bankentypische Tätigkeit“) einen Gewerbebetrieb ausmacht. Alleine eine sehr hohe Anzahl an Transaktionen wird in der Regel noch keinen Gewerbebetrieb begründen. Ebenso kann eine Fremdfinanzierung ein Indiz für eine Gewerblichkeit darstellen, diesem kommt aber keine maßgebliche Bedeutung zu (VwGH 3.5.2021, Ra 2019/13/0124, VwGH 24.3.2004, 2000/14/0141; 26.7.2005, 2003/14/0050). Dies gilt auch für die Verwaltung von Kryptowährungen.

5428

Folgende demonstrativ angeführten Indizien lassen der Verkehrsauffassung nach – ausgehend vom Kriterium des „Umfanges der Tätigkeit bzw. des Ausmaßes“ – auf einen Gewerbebetrieb schließen:

  • Ausüben der Tätigkeit als Hauptberuf (Haupteinnahmequelle),
  • Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften sowie die Beschäftigung von Angestellten,
  • Ausnutzung eines Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrungen,
  • systematische Ausnutzung von Marktschwankungen durch Verwendung von EDV-gestützten Simulationsmodellen,
  • Anbieten von Wertpapier- oder Kryptowährungsgeschäften an eine breite Öffentlichkeit,
  • Abschluss von Geschäften auf fremde Rechnung (VwGH 29.7.1997, 96/14/0115; VwGH 25.2.1998, 98/14/0005),
  • Einsatz einschlägiger beruflicher Erfahrungen und Mittel (Branchenkenntnisse, Know-how),
  • Geschäftsverbindungen,
  • Einflussnahmemöglichkeiten auf Preishöhe und Konditionen,
  • Anzahl der getätigten An- und Verkäufe (VwGH 21.12.2005, 2003/14/0046),
  • planmäßige und nachhaltige Fremdfinanzierung der Wertpapier- oder Kryptowährungsgeschäfte.

5429

Der Umfang des verwalteten Vermögens ist für sich alleine kein Kriterium für Gewerblichkeit. Bleibt der „Verwaltungsaufwand“ in jenem Rahmen, wie er üblicherweise bei einer Vermögensverwaltung erforderlich ist, spricht dies gegen Gewerblichkeit. Dabei ist es zulässig, eine Verhältnisbetrachtung anzustellen. Der Umstand, dass der Verwaltungsaufwand mit zunehmendem Vermögensumfang proportional zunimmt, führt ebenfalls nicht zur Annahme der Gewerblichkeit.

5430

Als Abgrenzungshilfe kann bei großen Vermögen eine Vergleichsbetrachtung mit der Vermögensverwaltung im Rahmen eines Investmentfonds herangezogen werden. Erfolgt die Vermögensverwaltung nach dem Grundsatz der Risikostreuung und ist das damit verbundene Vermögensmanagement umfänglich mit jenem vergleichbar, wie es auch bei Investmentfonds üblich ist, kann von einer Vermögensverwaltung ausgegangen werden. Denn die Steuerbestimmungen des Investmentfondsgesetzes 2011 gehen ungeachtet des Umfangs des Fondsvermögens bzw. der am Fondseigentum erworbenen Anteile von bloßer Vermögensverwaltung aus.

5431

Vermögensverwaltende Tätigkeit liegt bspw. vor:

  • Bloße Umschichtung von Wertpapieren (VwGH 29.7.1997, 96/14/0115), auch wenn die Tätigkeit von einer KEG ausgeübt wird (VwGH 26.5.1998, 98/14/0044),
  • ausschließliche Eigenfinanzierung (keine Verwendung von Fremdkapital),
  • gelegentliche oder geringfügige Fremdfinanzierung,
  • keine für die breitere Öffentlichkeit nach außen gerichtete und erkennbare Tätigkeit.

5432

Gewerbliche Tätigkeit und nicht mehr Vermögensnutzung ist anzunehmen, wenn in der Art von Bankgeschäften Fremdkapital zwecks Weitergabe an Kreditbedürftige aufgenommen wird (VwGH 22.6.1983, 81/13/0157; VwGH 22.6.1983, 81/13/0158; VwGH 10.6.1981, 2509/80; VwGH 21.11.1972, 2096/71). Ein gewerblicher Geldverleih muss sowohl in seinem äußeren Erscheinungsbild als auch nach seinem inneren Gehalt mit Geldgeschäften vergleichbar sein, wie sie am gewerblich orientierten Kapitalmarkt üblich sind (VwGH 17.9.1997, 93/13/0036).

5432a

Laufende Einkünfte aus Kryptowährungen führen durch die Eingliederung der Kryptowährungen in die Einkünfte aus Kapitalvermögen durch das Ökosoziale Steuerreformgesetz 2022 Teil I grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen und sind damit dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Bei den laufenden Einkünften aus Kryptowährungen iSd § 27b Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (Entgelte für die Transaktionsverarbeitung) gilt dies jedoch nur in jenen Fällen, in denen die Tätigkeit nach den allgemeinen Grundsätzen noch als Vermögensverwaltung betrachtet werden kann. Sofern nach der Verkehrsauffassung die Tätigkeit nach Art und Umfang über die reine Vermögensverwaltung hinausgeht, liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

Folgende demonstrativ angeführten Indizien lassen, neben den bereits in Rz 5428 angeführten, der Verkehrsauffassung nach auf einen Gewerbebetrieb schließen:

  • Kauf teurer (umfangreicher) Spezialhardware (mittels Fremdfinanzierung);
  • Kauf von Kühlgeräten sowie Vornahme von gebäudetechnischen Adaptierungen (zB Elektroinstallationen, Lärmschutz) oder Anmietung von gekühlten Lagerräumen;
  • Anstellung von Personal;
  • Aufstellung der Server zu Heizzwecken bei Dritten gegen Entgelt;
  • Abschluss eines Strombezugsvertrages.

Ob die Tätigkeit im Rahmen eines Solo- oder Poolminings (siehe dazu Rz 6178g) erfolgt, ist für die Einordnung irrelevant.

17.2.3 Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen

5433

Für die Unterscheidung zwischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Einkünften aus Gewerbebetrieb kommt es darauf an, ob sich die Tätigkeit des Vermieters auf die bloße Überlassung des Bestandgegenstandes beschränkt oder ob, in welcher Art und in welchem Ausmaß sie darüber hinausgeht. Die durch jede Form von Vermietung bedingte laufende Verwaltungsarbeit und die durch sie gleichfalls oft erforderliche Werbetätigkeit allein machen die Betätigung nicht zu einer gewerblichen, es sei denn, die laufende Verwaltungsarbeit erreicht ein solches Ausmaß, dass sie nach außen als gewerbliche Tätigkeit erscheint (VwGH 30.9.1999, 97/15/0027). Insgesamt müssen zur bloßen Vermietung besondere, damit im Regelfall nicht gegebene Umstände hinzutreten, durch die eine über die Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit des Vermieters bedingt wird (VwGH 5.10.1994, 94/15/0059). Gleichfalls entscheidend ist auch, ob die Verwaltungsarbeit im konkreten Fall in erheblichem Umfang jenes Maß überschreitet, das mit der Vermögensverwaltung üblicherweise verbunden ist.

5434

Für die Annahme eines Gewerbebetriebes sind zur Überlassung des Bestandobjektes zusätzliche Leistungen, die für einen Gewerbebetrieb typisch sind, erforderlich (VwGH 21.11.1972, 0776/72; VwGH 20.04.1979, 1312/78). Die Vermietung von Garagenboxen oder Abstellplätzen ist eine gewerbliche Tätigkeit, wenn zur bloßen Überlassung der Räume weitere Leistungen, wie zB Beaufsichtigung, Serviceleistungen, hinzutreten (VwGH 21.11.1972, 0776/72; VwGH 28.11.1984, 83/13/0063). Die ständig wechselnde kurzfristige Vermietung von Ausstellungsräumen, Tennis-, Campingplätzen oder von Sälen (zB für Veranstaltungen) ist daher als gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen. Die Vermietung von Wohnungen oder Schlafstellen nach Art eines Beherbergungsbetriebes ist gleichfalls eine gewerbliche Tätigkeit (VwGH 13.10.1982, 82/13/0125; VwGH 01.06.1976, 0363/75, 2342/75; VwGH 14.12.1971, 0144/71). Ebenso ist die kurzfristige Vermietung einer größeren Anzahl eingerichteter Ferienwohnungen als gewerblich einzustufen (VwGH 20.05.2010, 2007/15/0098; VwGH 24.06.2009, 2008/15/0060 zur Vermietung von zehn Ferienwohnungen mit insgesamt 31 Betten, die durchschnittlich neunmal im Jahr vergeben wurden).

5435

Als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind idR auch Einkünfte aus dem landläufigen Zimmervermieten zu behandeln, wenn die Zimmervermietung nur von geringem Ausmaß ist und nicht als land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit (siehe Rz 5073) zu erfassen ist (VwGH 5.10.1994, 94/15/0059, 92/15/0107; VwGH 7.10.2003, 2000/15/0024). Eine saisonale Zimmervermietung, die sich auf mehr als zehn Fremdenbetten erstreckt, ist nicht mehr als Zimmervermietung geringen Ausmaßes, sondern als gewerbliche Tätigkeit anzusehen, weil sie dann in erheblichem Umfang nicht nur laufende Arbeit, sondern jene intensivere Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr erfordert, die ihr betrieblichen Charakter verleiht. Für die Frage, ob bei einer gleichzeitigen Vermietung von Appartements für die Zehn-Betten-Grenze auch die Appartementbetten mitzuberücksichtigen sind, gilt Rz 5073 entsprechend.

Es bestehen keine Bedenken, wenn im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei einer Vermietung von Zimmern oder Appartements mit Frühstück, bei der die Bettenzahl insgesamt nicht mehr als zehn Fremdenbetten umfasst, die Werbungskosten mit 50% der Einnahmen (ohne USt und Kurtaxe) geschätzt werden.

Ab der Veranlagung 2011 bestehen keine Bedenken, wenn im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei einer solchen Vermietung in einem Gebäude, das nicht im Eigentum des Vermieters (der Vermieter) steht, die Werbungskosten mit 30% der Einnahmen (ohne USt und Kurtaxe) geschätzt werden. Erfolgt die Zimmervermietung auf Grundlage eines fremdüblichen Mietvertrages, den der Zimmervermieter mit dem Eigentümer abgeschlossen hat, bestehen zur Berücksichtigung dieser zusätzlichen Ausgaben keine Bedenken, die Werbungskosten mit 50% anzusetzen.

Bei Anwendung der Bruttomethode sind die bezahlte USt und die Vorsteuer aus Anlageninvestitionen gesondert absetzbar. Die Kurtaxe kann als Durchläufer sowohl bei den Einnahmen als auch bei den Werbungskosten außer Ansatz bleiben.

5436

Das kurzfristige Vermieten von fünf mit Kochgelegenheiten ausgestatteten Appartements an Saisongäste ist im Regelfall noch keine gewerbliche Betätigung (VwGH 3.5.1983, 82/14/0248). Die Vermietung von achtzehn Wohnungseinheiten inklusive Inventar, bei durchschnittlich einem Mieterwechsel pro Jahr und gleichzeitiger Weiterverrechnung der für die Wohnungen angefallenen Stromkosten an die Mieter, stellt eine vermögensverwaltende Tätigkeit dar (VwGH 30.9.1999, 97/15/0027).

Ab der Veranlagung 2006 bestehen keine Bedenken, wenn bei einer Vermietung von nicht mehr als fünf Appartements ohne Erbringung von Nebenleistungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Werbungskosten mit 30% der Einnahmen (ohne USt und Kurtaxe) geschätzt werden.

Ab der Veranlagung 2011 bestehen keine Bedenken, wenn im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei einer Vermietung von nicht mehr als fünf Appartements ohne Erbringung von Nebenleistungen in einem Gebäude, das nicht im Eigentum des Vermieters (der Vermieter) steht, die Werbungskosten mit 10% der Einnahmen (ohne USt und Kurtaxe) geschätzt werden. Erfolgt die Appartementvermietung auf Grundlage eines fremdüblichen Mietvertrages, den der Appartementvermieter mit dem Eigentümer abgeschlossen hat, bestehen zur Berücksichtigung dieser zusätzlichen Ausgaben keine Bedenken, die Werbungskosten mit 30% anzusetzen.

Bei Anwendung der Bruttomethode sind die bezahlte USt und die Vorsteuer aus Anlageninvestitionen gesondert absetzbar. Die Kurtaxe kann als Durchläufer sowohl bei den Einnahmen als auch bei den Werbungskosten außer Ansatz bleiben.

Bei Dauervermietung von Wohnungen ist ab der Veranlagung 2006 ein Abzug von pauschalen Werbungskosten unzulässig. Sollten Werbungskosten bis 2005 pauschal berücksichtigt worden sein, ist für die Ermittlung der AfA – ausgehend von der konkret maßgeblichen AfA-Bemessungsgrundlage – eine rechnerische AfA für Jahre auszuscheiden, für die die AfA durch Ansatz eines Pauschalsatzes ermittelt worden ist. Ab 2006 und den Folgejahren ist die AfA im tatsächlichen Ausmaß zu berücksichtigen.

5437

Bspw. gehen folgende Nebenleistungen nicht über die Vermögensverwaltung hinaus:

  • Beistellung eines Hausbesorgers, Schneeräumung, Müllabfuhr,
  • üblicherweise vom Hausbesorger zu verrichtende Tätigkeiten (VwGH 20.11.1989, 88/14/0230),
  • Zurverfügungstellen von Gemeinschaftsräumen, Waschküche, Sauna, Bad,
  • gelegentliche und freiwillige Übernahme von Poststücken (VwGH 20.11.1989, 88/14/0230),
  • Bereitstellung von Heizwärme und Warmwasser, Überprüfung der Heizfunktionen,
  • Adaptierungs- und Ausbauarbeiten (VwGH 16.2.1988, 87/14/0044),
  • Lüften des Hauses, gelegentliche Überwachungstätigkeiten.

5438

Folgende, demonstrativ aufgezählte Nebenleistungen sind „gewerblich“:

  • Verpflegung der Mieter bei Vermietung von mehr als 10 Betten,
  • tägliche Reinigung bei Vermietung von mehr als 10 Betten,
  • Überwachungs- und Fahrzeugpflegedienstleistungen bei (Kurz-)Parkplätzen,
  • Reinigung sanitärer Anlagen, Platzpflege, Strom- und Wasserversorgung beim Betrieb von Campingplätzen,
  • bei Vermietung von Sportstätten die Wartung und Instandhaltung, oder deren Verbindung mit einer Freizeiteinrichtung oder Restaurationsbetrieb.

17.2.4 Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern

5439

Die (langfristige) Vermietung bloß eines einzelnen beweglichen Wirtschaftsgutes durch eine Privatperson geht über Vermögensverwaltung auch dann nicht hinaus, wenn die Vermietung durch einen versierten Dritten abgewickelt wird. Die Vermietung ist damit den Leistungen im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 zuzuordnen. Sollte aufgrund der Umstände eine gewerbliche Vermietung durch den einzelnen Vermieter oder infolge gesellschaftlichen Zusammenwirkens durch die Gesamtheit der Vermieter (Mitunternehmerschaft) anzunehmen sein, fallen Verluste unter das Ausgleichsverbot des § 2 Abs. 2a EStG 1988.

17.2.5 Grundstücksveräußerungen, gewerblicher Grundstückshandel

17.2.5.1 Allgemeines

5440

Grundstücksverkäufe stellen dann einen Gewerbebetrieb dar, wenn es sich um eine nachhaltige, mit Gewinnabsicht unternommene und sich als eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellende Betätigung handelt, welche nicht als eine landwirtschaftliche Betätigung anzusehen ist. Die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen stellt daher keine Vermögensverwaltung, sondern einen gewerblichen Grundstückshandel dar, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht (VwGH 13.09.2006, 2002/13/0059, 0061). Ein gewerblicher Grundstückshandel wird somit dann vorliegen, wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen (VwGH 07.11.1978, 2085/78). Erfolgt eine Veräußerung eines privaten Grundstücks unter bloßer Ausnützung einer sich zufällig ergebenden Möglichkeit, ist von Vermögensverwaltung im Sinne der Abgabenvorschriften auszugehen. Außerhalb der betrieblichen Einkünfte werden Grundstücksveräußerungen vor dem 1.4.2012 nur im Rahmen der zehn- bzw. fünfzehnjährigen Spekulationsfrist des § 30 EStG 1988 erfasst. Erfolgen solche Grundstücksveräußerungen nach dem 31.3.2012, liegen Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen vor (siehe dazu Rz 6620 ff).

5440a

Sind die Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt, sind jene Grundstücke, auf die sich die Handelstätigkeit bezieht, dem Umlaufvermögen zuzurechnen. In diesem Fall ist auf Einkünfte aus der Veräußerung solcher Grundstücke der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 Z 1 EStG 1988 nicht anzuwenden (siehe auch Rz 6682 ff).

5441

Der Handel mit Optionsrechten auf den Erwerb von Grundstücken ist wie der Handel mit Grundstücken zu beurteilen (VwGH 26.7.2000, 95/15/0161).

5442

Art und Umfang des tatsächlichen Tätigwerdens sind geeignete und entscheidende Abgrenzungskriterien zwischen Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel. Maßgeblich für die Beurteilung dieser Frage sind die Umstände und das Gesamtbild des Einzelfalles, wobei die besonderen Verhältnisse des Grundstücksmarktes zu berücksichtigen sind. Das Beurteilungskriterium einer „Objekt-Grenze“, wonach die Anschaffung (Bebauung) und Veräußerung in einem bestimmten Umfang (mehr als 3 Objekte) eine gewerbliche Tätigkeit begründet, hat für sich allein keine Bedeutung.

5443

Gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn er planmäßig auf die Wiederveräußerung der angeschafften Grundstücke gerichtet ist, bzw. wenn die Anschaffung zum Zwecke der Weiterveräußerung in gleichem Zustand oder nach weiterer Be- oder Verarbeitung erfolgt. Die für den Grundstücks- bzw. Wohnungshandel typische planmäßige wiederholte Anschaffung von Objekten und deren Umsatz (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188) oder der auf die Ausnützung der Marktverhältnisse gezielte Erwerb von Baugrund, seine Parzellierung, die Errichtung von Wohnungen und deren Veräußerung heben die entsprechenden Geschäfte aus der der Privatsphäre zuzuweisenden Betätigung oder aus dem Bereich der betrieblichen Hilfsgeschäfte heraus und machen sie zu einem gewerblichen Grundstückshandel (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188; VwGH 30.9.1980, 0317/80; VwGH 7.11.1978, 2085/78; VwGH 17.9.1974, 0359/74). Die in diesen Merkmalen zum Ausdruck kommende Veräußerungsabsicht muss im Zeitpunkt der Anschaffung bzw. im Zeitpunkt der Bebauung des Grundstücks vorhanden sein (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188).

5444

Grundstückshandel ist zB anzunehmen, wenn eine Liegenschaft aufgeschlossen, parzelliert und parzellenweise verkauft wird, der Grund und Boden also als Ware behandelt wird (VwGH 14.11.1984, 82/13/0242; VwGH 26.4.1989, 89/14/0004). Daraus folgt die Notwendigkeit einer mehrjährigen, über den einzelnen Veranlagungszeitraum hinausgehenden Betrachtung (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188).

5444a

Liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, muss die Absicht des Grundstückshändlers, einzelne Liegenschaften auf Dauer nicht im Umlaufvermögen, sondern im Privat- oder Anlagevermögen zu behalten, um daraus zB Vermietungseinkünfte zu erzielen, an Hand objektiver Umstände nachvollziehbar sein. Wird die Vermietung durch Veräußerung vorzeitig beendet, ist es am Abgabepflichtigen gelegen, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht latent von vornherein nur so lange beabsichtigt war, bis sich eine entsprechend lukrative Gelegenheit zur Veräußerung der Liegenschaft bieten würde.

Auch Wirtschaftsgüter, die vorübergehend im Betrieb wie ein Anlagegut fungieren, aber gemessen an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes nicht dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauernd zu dienen, können Umlaufvermögen darstellen. Liegt ein Grundstückshandel vor, können zB Mietwohnhäuser auch dann als Umlaufvermögen des Grundstückshandels angesehen werden, wenn der Abgabepflichtige an einer (zwischenzeitigen) Vermögensnutzung durch Fruchtziehung interessiert ist (VwGH 13.4.2005, 2001/13/0028).

17.2.5.2 Indizien für Grundstückshandel

5445

Kriterien (Indizien) zur Beurteilung des Vorliegens gewerblichen Grundstückshandels:

  • Planmäßige Parzellierung, Aufschließung (Baureifmachung) und anschließende Verwertung; die Parzellierung einer Liegenschaft mit nachfolgendem Verkauf der Parzellen begründet für sich allein keinen Gewerbebetrieb (VwGH 22.9.1992, 92/14/0064).
  • Betreiben eines Bebauungsplanes durch Anregung, Aufstellung von Entwürfen, aktive Verfolgung der erstellten Pläne und anschließende Parzellierung entsprechend diesem Bebauungsplane.
  • Schaffung wesentlicher Voraussetzungen für die Erschließung und künftige Bebauung, wie zB die vertragliche Verpflichtung der Käufer, sämtliche Aufschließungskosten zu tragen.
  • Umfangreiche Werbemaßnahmen zur Käufersuche (Schaltung von Inseraten; VwGH 24.06.2010, 2007/15/0033).
  • Verkaufsaktivitäten usw. sind dem Verkäufer als eigene Tätigkeit zuzuordnen, auch wenn er sich dazu eines Dritten bedient, der derartige Geschäfte eigengewerblich betreibt.
  • Wiederholte Veräußerung von Grundstücken, die bereits in der Absicht der alsbaldigen Veräußerung erworben wurden, innerhalb eines bestimmten Zeitraumes.
  • Hohe Fremdkapitalsquote lässt spätere Veräußerung der Grundstücke naheliegend erscheinen (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0033).
  • Große Dichte von Grundstücksverkäufen bzw. kontinuierlich betriebene Abverkäufe.
  • Verwendung des Erlöses aus dem Verkauf zum Erwerb eines weiteren Grundstückes (VwGH 25.3.1999, 94/15/0171).
  • Keine eindeutige Trennung beruflicher und persönlicher Verflechtungen bei Personen, die sich mit Grundstücksgeschäften befassen (zB Immobilienmakler, Immobilienverwalter); grundsätzlich sind berufliche Berührungspunkte zum Immobiliengeschäft auf Grund des damit verbundenen Fachwissens geeignet, das Bild des planmäßigen Vorgehens zu verstärken (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0033).

5446

Gewerblicher Grundstückshandel liegt demnach vor, wenn der Grundstückseigentümer ähnlich einem Grundstücksmakler oder Bauaufschließungsunternehmer seinen Besitz ganz oder teilweise durch Baureifmachung in Baugelände umgestaltet, zu diesem Zweck das Grundstück nach einem bestimmten Bebauungsplan aufteilt und es sodann an verschiedene Interessenten veräußert.

17.2.5.3 Indizien gegen Grundstückshandel

5447

Vermögensverwaltung liegt demgegenüber vor, wenn es sich bei der Grundstücksveräußerung um den Abschluss der privaten Nutzung handelt und die Veräußerung zur Realisierung des während der Besitzzeit eingetretenen Substanzwertsteigerungen erfolgt. Kennzeichen der (privaten) Vermögensverwaltung ist somit die Nutzung des Vermögens in Form der Fruchtziehung, an deren Ende zwar auch die Veräußerung des Vermögensgegenstandes steht, dies jedoch nicht als eigentlicher Zweck der Gewinnerzielung, sondern als hinter die laufende Fruchtziehung zurücktretender Effekt. Dementsprechend kann auch dann Vermögensverwaltung vorliegen, wenn langjährig durch Vermietung und Verpachtung genutzter Grundbesitz in relativ kurzer Zeit verkauft wird.

5448

Aufgrund dieser Betrachtungsweise kann noch nicht von gewerblicher Verkaufstätigkeit gesprochen werden bzw. liegt diese nicht schon bei folgenden Merkmalen allein vor:

  • Die Verkäufe nehmen zwar einen erheblichen Umfang an, andere Maßnahmen treten jedoch nicht hinzu,
  • es erfolgen planmäßige Teilverkäufe, wobei auch erhebliche Gewinne erzielt werden können,
  • Einzelveräußerungen erscheinen gegenüber Großverkäufen günstiger,
  • allmählicher Verkauf bzw. Ringtausch,
  • Vorliegen besonderer Umstände, die zu einer Parzellierung und Baureifmachung führen, wobei ursprünglich nur eine Gesamtverkaufstransaktion geplant war,
  • Einschränkung der freien Verfügung über die veräußerte Grundstücksfläche durch entsprechende Auflagen der Gemeinde, wie zB das Verlangen, dass bestimmte Flächen für sozialen Wohnbau zur Verfügung gestellt werden müssen, das Bestimmen der Größe der Baugrundstücke, die ausschließliche Festlegung der Baumaßnahmen für die Aufschließung (VwGH 26.4.1989, 89/14/0004).
  • Arrondierung bzw. Verbesserung des landwirtschaftlichen Betriebes durch den Veräußerungserlös.
  • Gegen die Gewerblichkeit spricht auch der fehlende Einsatz von Fremdkapital, ein mangelnder zeitlicher Zusammenhang der Parifizierungen und der Verkäufe sowie eine lange Behaltedauer der Grundstücke (über einen Zeitraum von 10 Jahren hinausgehend) und ein passives Verhalten des Verkäufers, wodurch er keine werbende Tätigkeit gegenüber der Allgemeinheit entfaltet (VwGH 13.09.2006, 2002/13/0059, 0061).

17.2.5.4 Notverkäufe

5449

Notverkäufe landwirtschaftlicher Grundstücke sind nur in jenen Grenzfällen ein Indiz gegen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels, in denen sie sich als sinnvolle Maßnahme zur Erhaltung des landwirtschaftlichen Betriebes darstellen (VwGH 31.05.1983, 82/14/0188; VwGH 26.04.1989, 98/14/0004). Entscheidend ist, ob der hohe Schuldenstand den Verkauf von Betriebsgrundstücken notwendig macht, um den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erhalten zu können, und ob ohne die gesetzten Maßnahmen (Parzellierung, Baureifmachung, Umwidmung) dieses Ziel nicht hätte erreicht werden können (zB weil für unaufgeschlossene Grundstücke der zur Rettung erforderliche Preis nicht hätte erzielt werden können). Notverkäufe in Zusammenhang mit einer nicht landwirtschaftlichen Tätigkeit stehen der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht entgegen (VwGH 21.09.2006, 2006/15/0118).

5450

Grundstücksverkäufe eines Landwirts können nicht ausschließlich deshalb der Landwirtschaft zugeordnet werden, weil sie der Abdeckung von mit der Landwirtschaft zusammenhängenden Verbindlichkeiten dienen. Bspw. ist in Anbetracht einer Initiative zur Baureifmachung der grundstücksweise Abverkauf einer Landwirtschaft über einen Zeitraum von elf Jahren selbst dann als gewerblicher Grundstückshandel und nicht als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft anzusehen, wenn Fehlinvestitionen im Bereich der Landwirtschaft die Ursache für Kreditaufnahmen gewesen sein sollten. Notverkäufe liegen dann nicht vor, wenn ein beträchtlicher Teil der land- und forstwirtschaftlichen Fläche oder die gesamte Landwirtschaft nach Aufschließung (Baureifmachung) parzellenweise abverkauft wird (VwGH 25.2.1997, 95/14/0115; VwGH 22.9.1992, 92/14/0064).

17.2.5.5 Bewertung des „Umlaufvermögens“

5451

Zur Bewertung siehe Rz 2252

Zeitpunkt der Einlage in den Grundstückshandel ist die erstmalige Manifestierung des Verkaufswillens. Für die Bewertung macht es einen nicht unerheblichen Unterschied, ob bei Annahme eines einheitlichen Verkaufswillens für alle Verkäufe eine Einlage aller Grundstücke bereits vor dem Verkauf des ersten Grundstückes zu unterstellen ist, oder ob eine Einlage erst unmittelbar vor einem geplanten, oft erst Jahre später durchgeführten Verkauf bzw. den damit zusammenhängenden Maßnahmen (Parzellierung, Aufschließung, usw.) einzelner Grundstücke, die zu diesem Zeitpunkt entweder schon in Bauland umgewidmet sind oder Bauerwartungsland darstellen, anzunehmen ist.

5452

Maßgebend für die Wertermittlung kann eine Orientierung an bekannten Verkaufspreisen (Kaufpreissammlungen) für vergleichbare Grundstücke sein, wobei eine allfällige Qualifikation als Bauerwartungsland zum Zeitpunkt der Entnahme einen höheren Wareneinsatz bewirkt (VwGH 25.2.1997, 95/14/0115). Die Wertermittlung kann auch durch Gutachten erfolgen.

Ein tauglicher Wertmaßstab zur Ermittlung des Einlagewertes (Teilwertes) ist der Baulandpreis des gesamten Grundstückes vor Parzellierung und Aufschließung.

5452a

Nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind bei Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen die Anschaffungs- und Herstellungskosten oder der Einlagewert von Gebäuden und Wirtschaftsgütern, die keinem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen, erst bei Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen abzusetzen (siehe dazu auch Rz 664b ff). Abweichend zum Zufluss-Abfluss-Prinzip sind daher die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von Gebäuden nicht im Zeitpunkt des Abflusses als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Diese Kosten sind erst im Zeitpunkt des Ausscheidens des Gebäudes aus dem Betriebsvermögen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Der Grund des Ausscheidens ist dabei nicht relevant. Im Falle des zeitlichen Auseinanderfallens des Ausscheidens und des Zuflusses der damit verbundenen Einnahme (zB im Falle einer Versicherungsleistung auf Grund der Zerstörung des Gebäudes) sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten in voller Höhe im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.

Randzahlen 5453 bis 5500: derzeit frei