1248fz

18.1 Allgemeines

1248fm

Mit 1.1.2019 wurde mit § 10a Abs. 7 KStG 1988 ein neu gestalteter Methodenwechsel für internationale Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 und für qualifizierte Portfoliobeteiligungen eingeführt. Qualifizierte Portfoliobeteiligungen werden in § 10a Abs. 7 KStG 1988 als Beteiligungen von mindestens 5% definiert, deren Gewinnanteile unter § 10 Abs. 1 Z 5 oder 6 KStG 1988 fallen. Für Gewinnanteile aus ausländischen Portfoliobeteiligungen von weniger als 5% ist mit 1.1.2019 kein Methodenwechsel mehr vorgesehen. Die bislang in § 10 Abs. 4 KStG 1988 idF vor JStG 2018 für internationale Schachtelbeteiligungen und in § 10 Abs. 5 KStG 1988 idF vor JStG 2018 für ausländische Portfoliobeteiligungen iSd § 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988 vorgesehenen Methodenwechsel bzw. Besteuerungsvorbehalte entfallen und sind letztmalig für vor Ablauf des 31.12.2018 realisierte Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 und Gewinnanteilen gemäß § 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988 anzuwenden (siehe dazu Rz 1228 ff).

18.2 Anwendungsvoraussetzungen

1248fn

§ 10a Abs. 7 KStG 1988 sieht für den Methodenwechsel folgende Anwendungsvoraussetzungen vor:

• Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 1200 ff) oder einer qualifizierten Portfoliobeteiligung iSd § 10a Abs. 7 KStG 1988 (siehe Rz 1248fo)
• Unternehmensschwerpunkt der internationalen Schachtelbeteiligung oder der qualifizierten Portfoliobeteiligung liegt in der Erzielung von Passiveinkünften iSd § 10a Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 1248ae ff)
• Niedrigbesteuerung iSd § 10a Abs. 3 KStG 1988 (siehe Rz 1248aw ff)

Liegen diese Voraussetzungen vor, kommt es hinsichtlich der Besteuerung der betroffenen Einkünfte zu einem Wechsel von der Befreiungsmethode zur Anrechnungsmethode (Methodenwechsel). Die in § 10 Abs. 1 Z 5 bis 7 KStG 1988 vorgesehene Steuerbefreiung für Gewinnanteile aus internationalen Schachtelbeteiligungen und qualifizierten Portfoliobeteiligungen kommt nicht zur Anwendung. Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen werden – auch wenn keine Option nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 abgegeben wurde – steuerwirksam. Ein Methodenwechsel unterbleibt jedoch insoweit, als Passiveinkünfte betroffen sind, die bereits nachweislich im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst wurden (siehe Rz 1248fx).

Die Anwendung des Methodenwechsels unterbleibt gemäß § 10a Abs. 8 KStG 1988 für ausländische Finanzunternehmen (siehe Rz 1248dx ff).

1248fo

Unter den Begriff der qualifizierten Portfoliobeteiligung iSd § 10a Abs. 7 KStG 1988 fallen Beteiligungen von mindestens 5%, deren Gewinnanteile unter § 10 Abs. 1 Z 5 oder 6 KStG 1988 fallen. Die ausländische Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, erfüllt somit entweder die in der Anlage 2 zum EStG 1988 vorgesehenen Voraussetzungen der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie („EU-Körperschaft“) oder es handelt sich um eine mit einer inländischen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft vergleichbare ausländische Körperschaft, mit deren Ansässigkeitsstaat eine umfassende Amtshilfe besteht (siehe Rz 1157 ff).

Ebenso wie bei internationalen Schachtelbeteiligungen ist auch bei qualifizierten Portfoliobeteiligungen unter dem Begriff „Beteiligung“ eine Beteiligung in Form von Kapitalanteilen zu verstehen. Es erfüllen somit neben Aktien, Zwischenscheinen und GmbH-Anteilen zB auch Beteiligungsformen, die Substanzgenussrechten im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 zweiter Teilstrich KStG 1988 vergleichbar sind, den Beteiligungsbegriff (siehe Rz 1206).

Auch die Beteiligungshöhe ist auf die gleiche Art und Weise wie bei internationalen Schachtelbeteiligungen zu ermitteln. Sie ist daher nicht ausschließlich vom Nominalkapital der ausländischen Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, sondern gegebenenfalls auch vom rechnerischen Wert der Gesamtanteile zu berechnen (siehe Rz 1207).

18.3 Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes

1248fp

Der Unternehmensschwerpunkt einer internationalen Schachtelbeteiligung oder einer qualifizierten Portfoliobeteiligung liegt in der Erzielung von Passiveinkünften, wenn die Passiveinkünfte mehr als die Hälfte der gesamten Einkünfte des zu beurteilenden Zeitraumes betragen und somit verglichen mit den Aktiveinkünften der ausländischen Körperschaft überwiegen. Die Einkünfte sind nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 und den übrigen Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 zu ermitteln. Bei den gesamten Einkünften sind auch steuerbefreite Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen zu berücksichtigen. Die Ausführungen zur Ermittlung der Passiveinkünfte im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung gelten sinngemäß (siehe Rz 1248ae ff).

1248fq

Die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes hat bei Ausschüttungen von internationalen Schachtelbeteiligungen und qualifizierten Portfoliobeteiligungen nach Maßgabe der Verhältnisse jenes Wirtschaftsjahres zu erfolgen, in dem die ausgeschütteten Gewinne erwirtschaftet wurden.

Überwiegen im zu beurteilenden Wirtschaftsjahr die Passiveinkünfte die Aktiveinkünfte aber nicht im wesentlichen Ausmaß, sondern nur um nicht mehr als 25% (Anteil der Passiveinkünfte an den gesamten Einkünften beträgt nicht mehr als 62,5%) kann der Beurteilungszeitraum um die zwei dem zu beurteilenden Wirtschaftsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahre erweitert werden. In diesen Fällen liegt nur dann ein passiver Unternehmensschwerpunkt vor, wenn die gesamten Passiveinkünfte des erweiterten Beurteilungszeitraumes mehr als die Hälfte der gesamten Einkünfte des erweiterten Beurteilungszeitraumes betragen (§ 6 Z 3 lit. a VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften); für die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre ergeben sich jedoch keine rückwirkenden Änderungen.

1248fr

Überwiegen im zu beurteilenden Wirtschaftsjahr die Passiveinkünfte nur aufgrund besonderer Umstände, wie insbesondere aufgrund von Anlaufverlusten der ausländischen Körperschaft oder aufgrund eines allgemeinen Konjunktureinbruchs, können gemäß § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften in die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes auch der Kapital- und Arbeitskräfteeinsatz der ausländischen Körperschaft einbezogen werden.

Von der Bestimmung des § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften erfasst sind nur besondere Umstände, welche die Sphäre der Aktiveinkünfte betreffen und direkt ursächlich für das Überwiegen der Passiveinkünfte sind. Damit ein (stets über normale Schwankungen hinausgehendes) Absinken der Aktiveinkünfte und das damit verbundene Überwiegen der Passiveinkünfte zu einer Anwendung der Ausnahmebestimmung des § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften führen kann, muss von der inländischen Mutterkörperschaft nachgewiesen werden, dass die besonderen Umstände direkt ursächlich für das Absinken der Aktiveinkünfte bei der ausländischen Körperschaft sind. Ist das Überwiegen der Passiveinkünfte im Beurteilungszeitraum nicht in einem starken Absinken der Aktiveinkünfte, sondern in einem (planmäßig herbeigeführten) Anstieg der Passiveinkünfte begründet, kommt eine Anwendung der Ausnahmebestimmung des § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften von vorneherein nicht in Betracht.

Als Anlaufzeitraum iSd § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften kommt ein Zeitraum von bis zu drei Jahren, in Ausnahmefällen von bis zu maximal fünf Jahren in Betracht. Das Vorliegen eines iSd § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften zu berücksichtigenden Konjunktureinbruchs muss von der inländischen Mutterkörperschaft anhand von dritter Seite ermittelter, allgemein anerkannter volkswirtschaftlicher Daten dokumentiert und dessen direkte negative Auswirkungen auf die Aktiveinkünfte der ausländischen Körperschaft anhand konkreter auf die ausländische Körperschaft bezogener Daten beziffert und nachgewiesen werden. Nicht über einzelne Branchen hinausgehende negative wirtschaftliche Entwicklungen stellen keinen allgemeinen Konjunktureinbruch und somit keine besonderen Umstände iSd § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften dar.

Liegen im zu beurteilenden Wirtschaftsjahr besondere Umstände vor, ist trotz des Überwiegens der Passiveinkünfte dann kein passiver Unternehmensschwerpunkt gegeben, wenn die inländische Mutterkörperschaft nachweist, dass Kapital und Arbeitskräfte der ausländischen Körperschaft nachhaltig und nahezu ausschließlich zur Erzielung von Aktiveinkünften eingesetzt werden (§ 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften). Unter „nachhaltig“ ist ein Zeitraum von mindestens drei bis fünf Wirtschaftsjahren zu verstehen. „Nahezu ausschließlich“ wird der Einsatz von Kapital und Arbeitskräften sein, wenn sowohl der Anteil des für die Erzielung von Aktiveinkünften eingesetzten Kapitals am gesamten eingesetzten Kapital, als auch der Anteil der für die Erzielung von Aktiveinkünften eingesetzten Arbeitskräfte an der Gesamtzahl der eingesetzten Arbeitskräfte mehr als 95% betragen.

1248fs

Umfasst eine Ausschüttung Gewinne mehrerer Wirtschaftsjahre, erfolgt die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes und die etwaige Anwendung des Methodenwechsels für jedes Wirtschaftsjahr gesondert. Kann die inländische Mutterkörperschaft nicht glaubhaft machen, welchen Wirtschaftsjahren die ausgeschütteten Gewinne zuzuordnen sind, gelten gemäß § 6 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften die Gewinne früherer Wirtschaftsjahre als zuerst ausgeschüttet (First In – First Out-Prinzip [FIFO-Prinzip]). Soll eine vom FIFO-Prinzip abweichende Zuordnung vorgenommen werden, muss dies im Ausschüttungsbeschluss der ausländischen Körperschaft dokumentiert sein und ist im Zuge der Glaubhaftmachung nachvollziehbar darzulegen.

1248ft

Anders als bei Ausschüttungen von internationalen Schachtelbeteiligungen oder qualifizierten Portfoliobeteiligungen erfolgt bei der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes anhand der letzten sieben abgeschlossenen Wirtschaftsjahre vor der Veräußerung. Ein passiver Unternehmensschwerpunkt liegt vor, wenn die gesamten Passiveinkünfte des Beurteilungszeitraumes mehr als die Hälfte der gesamten Einkünfte des Beurteilungszeitraumes betragen. Gemäß § 6 Z 5 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften gilt dies aber nicht, wenn die beteiligte Körperschaft glaubhaft macht, dass der Veräußerungsgewinn überwiegend aus dem aktiven Unternehmensbereich stammt (etwa weil sich der Veräußerungsgewinn aufgrund der Realisierung stiller Reserven im aktiven Unternehmensbereich ergibt). Weder dem Aktiv- noch dem Passivbereich zuordenbare stille Reserven können im Verhältnis der Aktiv- und Passiveinkünfte aufgeteilt werden. Geht der Veräußerungsgewinn auf nicht eindeutig zuordenbare stille Reserven oder thesaurierte Gewinne aus Wirtschaftsjahren vor dem Beurteilungszeitraum zurück, kann von der inländischen Mutterkörperschaft dennoch anhand nachvollziehbarer Unterlagen glaubhaft gemacht werden, dass der Veräußerungsgewinn überwiegend aus dem aktiven Unternehmensbereich stammt. Ist eine Glaubhaftmachung aufgrund des Fehlens entsprechender Unterlagen bzw. Aufzeichnungen über die Wirtschaftsjahre vor dem eigentlichen Beurteilungszeitraum nicht mehr möglich, kann jedoch auch die begünstigende Ausnahmeregelung des § 6 Z 5 vorletzter Satz VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften nicht zur Anwendung kommen.

1248fu

Kommt es bei der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung zu einem Methodenwechsel, ist dieser stets auf den gesamten Veräußerungsgewinn anzuwenden.

18.4 Beurteilung der Niedrigbesteuerung

1248fv

Neben einem passiven Unternehmensschwerpunkt ist auch eine Niedrigbesteuerung der internationalen Schachtelbeteiligung oder der qualifizierten Portfoliobeteiligung Voraussetzung für die Anwendung des Methodenwechsels. Es ist daher für den Beurteilungszeitraum der Niedrigbesteuerung die tatsächliche Steuerbelastung der ausländischen Körperschaft zu ermitteln. Bei der Ermittlung der Steuerbelastung ist wie bei der Hinzurechnungsbesteuerung vorzugehen (siehe Rz 1248aw ff).

1248fw

Für die Beurteilung der Niedrigbesteuerung sind grundsätzlich dieselben Wirtschaftsjahre wie für die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes (siehe Rz 1248fq) heranzuziehen. Lediglich die Ausnahmeregelung des § 6 Z 3 lit. a VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften, die bei Ausschüttungen in bestimmten Fällen einen Beurteilungszeitraum von drei Wirtschaftsjahren für die Ermittlung des Unternehmensschwerpunktes der ausländischen Körperschaft vorsieht (siehe Rz 1248fq), hat für die Beurteilung der Niedrigbesteuerung keine Gültigkeit. Somit hat bei Ausschüttungen die Beurteilung der Niedrigbesteuerung der ausländischen Körperschaft stets für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu erfolgen. Bei der Veräußerung von internationalen Schachtelbeteiligungen umfasst der Beurteilungszeitraum entsprechend der Vorgehensweise bei der Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes (siehe Rz 1248ft) die letzten sieben abgeschlossenen Wirtschaftsjahre vor Veräußerung.

18.5 Vermeidung der Doppelbesteuerung (§ 10a Abs. 7 Z 2 und Abs. 9 Z 4 KStG 1988)

1248fx

Da die Anwendungsvoraussetzungen für Hinzurechnungsbesteuerung und Methodenwechsel ähnlich sind, die Hinzurechnungsbesteuerung aber anders als der Methodenwechsel bereits auf den Zeitpunkt der Erwirtschaftung der Einkünfte durch die ausländische Körperschaft abstellt, wird sie – hinsichtlich der Passiveinkünfte der ausländischen Körperschaft – dem Methodenwechsel idR zeitlich vorgelagert sein. Um eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden, sieht daher § 10a Abs. 7 Z 2 KStG 1988 vor, dass ein Methodenwechsel insoweit unterbleibt, als Passiveinkünfte nachweislich bereits im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung (siehe Rz 1248bw ff sowie Rz 1248dm ff) erfasst wurden.

1248fy

Gemäß § 10a Abs. 9 Z 4 KStG 1988 idF StRefG 2020 ist beim Methodenwechsel zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung die auf die ausgeschütteten Gewinnanteile entfallende tatsächliche Steuerbelastung, vorrangig die ausländische Körperschaftsteuer, anzurechnen, wobei die Anrechnung auf Antrag erfolgt (näher dazu Rz 1248fz).

Als anrechenbare Steuer beim Methodenwechsel kommen auf der Ausschüttung lastende Quellensteuern, eine ausländische Körperschaftsteuer sowie andere, hinsichtlich der Bemessungsgrundlage mit der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbare Steuern, die bei der ausländischen Tochterkörperschaft auf die ausgeschütteten Gewinnanteile entfallen, in Frage. Des Weiteren ergibt sich aus Art. 4 der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie, dass bei Ausschüttungen von internationalen Schachtelbeteiligungen beim Methodenwechsel, anders als bei der Hinzurechnungsbesteuerung (siehe Rz 1248fi), unter bestimmten Voraussetzungen auch eine Körperschaftsteuer von Enkelkörperschaften (bzw. Urenkelkörperschaften) zu berücksichtigen ist. Für die Anrechnung kommt nur jene Körperschaftsteuer in Frage, die sich auf die ausgeschütteten Gewinnanteile bezieht und die (aufgrund vorgelagerter Ausschüttungen) von Enkelkörperschaften (bzw. Urenkelkörperschaften) zu entrichten war. Weitere Voraussetzung ist, dass die Enkelkörperschaften (bzw. Urenkelkörperschaften) während des gesamten Zeitraumes, für den die ausländische Körperschaftsteuer zu entrichten ist, die in der Anlage 2 zum EStG 1988 vorgesehenen Voraussetzungen der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie („EU-Körperschaften“) erfüllt haben und iSd Art. 3 der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie auf jeder Ebene eine Kapitalbeteiligung von mindestens 10% vorliegt.

19. Durchführung des Anrechnungsverfahrens bei der Hinzurechnungsbesteuerung und beim Methodenwechsel (§ 10a Abs. 9 KStG 1988)

1248fz

Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung wird

• bei der Hinzurechnungsbesteuerung die auf die hinzugerechneten Passiveinkünfte entfallende tatsächliche Steuerbelastung sowie eine vergleichbare ausländische vorgelagerte Hinzurechnungsbesteuerung (siehe dazu Rz 1248fh ff),
• beim Methodenwechsel die auf die steuerpflichtigen Gewinnanteile entfallende tatsächliche Steuerbelastung, vorrangig die ausländische Körperschaftsteuer (siehe dazu Rz 1248fy),

angerechnet. In beiden Fällen ist die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuervorbelastung nicht zwingend (von Amts wegen) vorzunehmen. Der Antrag der Körperschaft auf Anrechnung ist innerhalb der Bemessungsverjährungsfrist von jener Körperschaftsteuer zu stellen, auf die die ausländische Steuer anzurechnen ist. Ein gestellter Antrag führt zwingend zur Anrechnung. Ändert sich nachträglich die Höhe der tatsächlich entrichteten anrechenbaren Steuern, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar.

1248ga

Beim Methodenwechsel erhöht die anrechenbare ausländische Steuer die steuerpflichtigen Gewinnanteile. Sie ist somit als steuerpflichtige Betriebseinnahme in die Steuerbemessungsgrundlage der österreichischen Mutterkörperschaft aufzunehmen.

Beispiel:

Die österreichische A-AG erhält aus ihrer 9-prozentigen Beteiligung aus der ausländischen X-AG (Staat mit umfassender Amtshilfe) im Jahr 2019 eine Gewinnausschüttung von 85. Davon sind 15 ausländische Quellensteuern bereits abgezogen (Bruttodividende 100). Die Ausschüttung 2019 stammt aus dem Gewinn des Jahres 2018 (Unternehmensschwerpunkt liegt in der Erzielung von Passiveinkünften, X-AG wird niedrigbesteuert [ausländische KöSt 10%]; daher Anwendungsfall des Methodenwechsels).

Der Gewinn vor ausländischer KöSt betrug daher 111,11, die ausländische KöSt 11,11. Insgesamt ergeben sich an anrechenbaren Steuern daher 26,11. Für die Ermittlung der österreichischen Betriebseinnahme ist zunächst die Bruttodividende um die ausländische KöSt zu erhöhen, diese beträgt daher 111,11. Darauf entfällt österreichische KöSt iHv 27,78. Nach Anrechnung der ausländischen KöSt von 11,11 und der ausländischen Quellensteuer iHv 15 verbleibt österreichische KöSt iHv 1,67.

Schematische Darstellung:

Ausgeschütteter Gewinn der X-AG vor ausländischer KöSt	111,11
Ausländische KöSt 2018	-11,11
Ausgeschüttete Bruttodividende 2019	100,00
Ausländische Dividendensteuer gemäß DBA	-15,00
Ausgeschüttete Nettodividende 2019	85,00
Österreichische Betriebseinnahme	111,11
Österreichische KöSt 2019	27,78
Anrechnung der ausländischen KöSt	-11,11
Zwischensumme	16,67
Anrechnung der ausländischen Dividendensteuer	-15,00
Österreichische KöSt nach Anrechnung	1,67

In der Regel erfolgt eine periodenübergreifende Anrechnung, weil die Ausschüttung grundsätzlich aus dem erwirtschafteten Vorjahresgewinn der Tochtergesellschaft resultiert.

1248gb

Anrechenbar ist nur jene nachgewiesene und entrichtete (Teil-)Körperschaftsteuer, welche bei der Hinzurechnungsbesteuerung auf die hinzugerechneten Passiveinkünfte bzw. beim Methodenwechsel auf die Ausschüttung an die österreichische Muttergesellschaft entfällt. Als Nachweis wären der Abgabenbescheid oder eine Abrechnungsbescheinigung der ausländischen Steuerbehörde anzusehen.

Die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf die Mindestkörperschaftsteuer ist ausgeschlossen (siehe dazu auch Rz 1566). Dies gilt auch für eine etwaig anrechenbare ausländische Quellensteuer.

1248gc

§ 10a Abs. 9 KStG 1988 sieht sowohl bei der Hinzurechnungsbesteuerung als auch beim Methodenwechsel einen Anrechnungsvortrag der ausländischen Körperschaftsteuer für Fälle vor, in denen eine Anrechnung im selben Wirtschaftsjahr nicht möglich ist.

Zunächst ist die anrechenbare Steuer zu ermitteln. Beim Methodenwechsel ist vorrangig die ausländische Körperschaftsteuer anzurechnen. Die nach Durchführung der Anrechnung verbleibende ausländische Körperschaftsteuer kann auf Antrag in Folgejahren angerechnet werden, wobei im Abgabenbescheid über die Höhe des Übersteigungsbetrages abzusprechen ist. Wird kein Sachbescheid erlassen, ist auf Antrag des Abgabepflichtigen ein Feststellungsbescheid über die Höhe des Übersteigungsbetrages zu erlassen.

Bei der Hinzurechnungsbesteuerung bezieht sich der Anrechnungsvortrag sowohl auf die ausländische Körperschaftsteuer der beherrschten Körperschaft als auch auf eine vergleichbare ausländische vorgelagerte Hinzurechnungsbesteuerung.

Beim Methodenwechsel bezieht sich der Anrechnungsvortrag auf die ausländische Körperschaftsteuer der Tochtergesellschaft, nicht jedoch auf die auf der Ausschüttung lastende ausländische Quellensteuer.

Beispiel:

Die X-AG erzielt ein steuerpflichtiges Einkommen von 50.000, darin enthalten sind gemäß § 10a KStG 1988 steuerpflichtige Gewinnanteile aus einer internationalen Schachtelbeteiligung oder einer qualifizierten Portfoliobeteiligung iHv 200.000. Die auf die Gewinnanteile entfallende ausländische Körperschaftsteuer beträgt 30.000, die ausländische Quellensteuer 25.000. Von diesen Steuern wären maximal 50.000 anrechenbar (KöSt-Tarif 25% x 200.000), allerdings ist der Anrechnungshöchstbetrag zu beachten. Die inländische Körperschaftsteuer beträgt 12.500 (25% x 50.000); dieser Betrag stellt den Anrechnungshöchstbetrag dar.

Zunächst ist daher die ausländische Körperschaftsteuer in Höhe von 12.500 anzurechnen, die verbleibenden 17.500 können auf Antrag in den Folgejahren angerechnet werden, der Übersteigungsbetrag ist in den Spruch des Abgabenbescheides aufzunehmen. Eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer entfällt.

20. Abzugsfähige Ausgaben nach § 11 KStG 1988

20.1 Allgemeines

1249

Eine Ergänzung erfährt die allgemeine Vorgabe der Übernahme der Betriebsausgaben des EStG 1988 durch Sonderbestimmungen, die das KStG 1988 vorsieht. Diese sind:

• Die in § 11 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 geregelte Abzugsfähigkeit von Aufwendungen, die mit Einlagen und Beiträgen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 in unmittelbarem Zusammenhang stehen und von Körperschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, getragen werden. Zur zeitlichen Anwendbarkeit siehe Rz 1180.
• Die in § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 idF des BBG 2014, BGBl. I Nr. 40/2014, genannten Zinsen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von zum Betriebsvermögen zählenden Kapitalanteilen im Sinne des § 10 KStG 1988, ausgenommen Geldbeschaffungs- und Nebenkosten der Fremdfinanzierung. Zum Umfang der abzugsfähigen Zinsen siehe Rz 1254 bis 1255). Als Erwerb gilt grundsätzlich auch die Gewährung eines Zuschusses an die Tochter- oder Enkelkapitalgesellschaft. Zur zeitlichen Anwendbarkeit siehe Rz 1253.

Einschränkungen der Abzugsfähigkeit nach § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 ergeben sich für konzerninterne Beteiligungserwerbe aus § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 idF AbgÄG 2014, BGBl. I Nr. 13/2014 (siehe Rz 1266ad ff; zuvor gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 idF BBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010) sowie für konzernintern geleistete Zinsen aus § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 idF AbgÄG 2014, BGBl. I Nr. 13/2014 (siehe Rz 1266ai ff).

• Die Zuführung zu Haftrücklagen bei Kreditinstituten gemäß § 14 KStG 1988 ist seit 1997 inhaltsleer (siehe Rz 1331 bis 1343).
• Sondervorschriften für Privatstiftungen gemäß § 13 KStG 1988 (siehe StiftR 2009).
• Sondervorschriften für Versicherungsgesellschaften gemäß §§ 15 bis 17 KStG 1988 (siehe Rz 1350 bis 1395).

20.2 Gründungs- und Kapitalveränderungskosten

20.2.1 Betroffene Unternehmer

1250

Nach § 11 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 sind bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Gründung, mit offenen oder verdeckten Einlagen und mit Umgründungen stehen, abzugsfähig. Damit wird für diese nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 stets gewerbliche Einkünfte besitzenden Körperschaft eine Gleichbehandlung mit den übrigen unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften erreicht, die die Gründungskosten für einen Betrieb oder die Kosten einer betrieblichen Veränderung nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen als Betriebsausgaben absetzen können.

20.2.2 Einschränkung der Höhe der abzugsfähigen Gründungskosten

1251

Abzugsfähig sind jene Gründungs-, Einlage- und Umgründungskosten, die von der Körperschaft zu tragen sind. Bei dieser Beurteilung sind die gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen maßgebend. Diese sind beispielsweise in den Gesellschaftsverträgen festgehalten.

Werden höhere als die so festgelegten Aufwendungen übernommen, liegt in Höhe des übersteigenden Betrages eine verdeckte Ausschüttung vor (siehe Rz 806).

20.3 Abzugsfähigkeit von Zinsen im Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung eines Erwerbes von Kapitalanteilen

1252

Nach § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 idF BBG 2014 dürfen Zinsen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen im Sinne des § 10 KStG 1988, soweit sie zum Betriebsvermögen zählen, als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Nicht abgezogen werden dürfen

• Geldbeschaffungs- und Nebenkosten (siehe Rz 1254)
• sowie Aufwendungen, die unter § 12 Abs. 1 Z 9 oder 10 KStG 1988 (siehe Rz 1266ad ff) fallen.

1253

Durch § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 wird das Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 1272 ff) für Zinsen (siehe Rz 1254) in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von zum Betriebsvermögen zählenden Kapitalbeteiligungen im Sinne des § 10 KStG 1988 durchbrochen (ab Veranlagung 2005).

1254

Mit 13.6.2014 trat § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 idF BBG 2014 in Kraft. Dieser erfasst Zinsen im engeren Sinne, da die Bestimmung als Ausnahme vom Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 lediglich einen engen Anwendungsbereich haben soll.

Abzugsfähig sind daher ausschließlich jene Zinsen, die als unmittelbare Gegenleistung des Schuldners für die Überlassung des Fremdkapitals entrichtet werden; dazu zählen auch Zinseszinsen oder ein Disagio.

Nicht abzugsfähig sind hingegen die mit der Fremdkapitalaufnahme verbundenen Geldbeschaffungs- und Nebenkosten. Dies betrifft insbesondere:

• Abrechnungs- und Auszahlungsgebühren,
• Bankspesen bzw. Bankverwaltungskosten,
• Bereitstellungsprovisionen und -zinsen,
• Haftungsentgelte,
• Kreditvermittlungsprovisionen oder
• Wertsicherungsbeträge.

1255

Neben Zinsen im engeren Sinne dürfen gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 idF SteuerreformG 2005 auch Bereitstellungsgebühren für in der Folge tatsächlich in Anspruch genommene Kredite als Betriebsausgabe abgezogen werden (VwGH 27.2.2014, 2011/15/0199). Die als Nebenkosten über die Laufzeit des Kredites als Aufwand zu verteilenden Bereitstellungsgebühren können für das Jahr 2014 im Wege einer zeitaliquoten Aufteilung für den auf den Zeitraum bis zum Inkrafttreten des BBG 2014 (1.1.2014 bis 12.6.2014) entfallenden Teil als Betriebsausgabe abgezogen werden. Es bestehen jedoch keine Bedenken gegen den Abzug des auf das erste Halbjahr 2014 entfallenden aliquoten Teils des Aufwandes. Sonstige Geldbeschaffungs- und Nebenkosten der Fremdfinanzierung, die nicht als unmittelbare Gegenleistung für die Überlassung von Fremdkapital entrichtet werden (Rz 1254), sind von § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 idF SteuerreformG 2005 hingegen nicht erfasst und folglich nicht abzugsfähig (VwGH 25.1.2017, Ra 2015/13/0027).