18.2 Ermittlung des Veräußerungsgewinnes (§ 24 Abs. 2 und 3 EStG 1988)
18.2.1 Komponenten des Veräußerungsgewinnes
18.2.1.1 Veräußerungserlös
18.2.1.1.1 Betriebsveräußerung
5657
Der Veräußerungserlös umfasst alle wirtschaftlichen Vorteile, die dem Veräußerer aus der Veräußerung erwachsen (VwGH 6.4.1995, 94/15/0194). Dazu gehören bspw. Barbeträge, Ratenzahlungen, Sachwerte, Rentenzahlungen sowie die Übernahme von Einkommensteuerschulden (VwGH 15.3.1957, 1938/55) und Betriebsschulden (VwGH 25.2.1975, 0840/73), weiters Enteignungsentschädigungen (VwGH 21.9.1988, 87/13/0033), Erlöse aus der Aufgabe eines Mietrechtes (VwGH 23.5.1990, 89/13/0193), Erlöse für die Übertragung des stehenden Holzes und des Eigenjagdrechtes (VwGH 16.11.1993, 90/13/0077), das Entgelt für ein vertraglich vereinbartes Wettbewerbsverbot, das Entgelt für die Überlassung des Rechtes auf die Benützung von Geschäftsräumen (VwGH 7.10.1955, 1471/53), Entschädigungen für die Nichtübertragung von Wirtschaftsgütern im Zuge der Betriebsveräußerung (zB „Schließungsprämie“ für die Kündigung eines Kassenvertrages im Zuge der Veräußerung einer Ordination), die Forderungen auf Auszahlung einer Kapitalabfindung einer Pensionszusage (VwGH 27.11.2014, 2011/15/0101).
5658
Nicht zum Veräußerungserlös, sondern zum laufenden Gewinn gehört das Entgelt für die Einräumung der Option auf einen späteren Betriebserwerb (VwGH 02.02.1968, 0974/67). Werden im Rahmen einer Betriebsveräußerung Waren – als für den Betrieb unwesentliche Wirtschaftsgüter – an Dritte veräußert, sind die Einnahmen im Rahmen des laufenden Gewinnes zu erfassen; lediglich atypische Veräußerungsvorgänge, wie die Veräußerung an einen anderen Unternehmer oder an frühere Lieferanten, sind im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes zu erfassen.
Zur Abgrenzung von den Entschädigungen nach § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 siehe Rz 6804 ff.
5659
Rechtslage vor dem 1.4.2012
Wird der Gewinn nicht nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt, bleibt der Wert des zum Anlagevermögen gehörenden Grund und Bodens außer Ansatz.
Rechtslage nach dem 31.3.2012
Die zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke (Grund und Boden sowie Gebäude und grundstücksgleiche Rechte) sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes im Sinne des § 24 EStG 1988 nicht zu erfassen, wenn der auf die Grundstücke entfallende anteilige Veräußerungsgewinn mit dem besonderen Steuersatz besteuert wird. Bei Anwendung des besonderen Steuersatzes gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 sind diese Veräußerungsgewinne weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen zu berücksichtigen, sondern gesondert anzusetzen.
Sind die in den Grundstücken enthaltenen stillen Reserven nicht bekannt, ist der Wert der Grundstücke idR im Wege einer Verhältnisrechnung zu ermitteln, und zwar in der Weise, dass zunächst die Verkehrswerte aller veräußerten Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (einschließlich des Wertes aller Grundstücke und eines nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ermittelten Firmenwertes) festzustellen sind. In dem Ausmaß, das dem Anteil des Wertes aller Grundstücke am Gesamtbetrag der Verkehrswerte (inklusive Firmenwert) entspricht, ist der Veräußerungserlös für den ganzen Betrieb um den auf die Grundstücke entfallenden Teil zu kürzen; als Teil des Veräußerungserlöses sind auch die übernommenen Betriebsschulden (siehe Rz 5657) in diesem Verhältnis aufzuteilen, es sei denn, die übernommenen Schulden stehen in einem Zusammenhang mit den übertragenen Grundstücken. Diese Verhältnisrechnung kommt unabhängig davon zur Anwendung, ob der Gesamtbetrag der Verkehrswerte über oder unter dem im konkreten Fall vereinbarten Gesamtkaufpreis liegt (VwGH 30.6.1987, 86/14/0195; VwGH 16.3.1989, 88/14/0073); siehe auch Rz 588 letzter Absatz. Die sachverständig erfolgte Bewertung der Grundstücke beim Veräußerer gilt gleichermaßen für den Erwerber (VwGH 15.2.1994, 93/14/0175).
Vom nun auf die Grundstücke entfallenden Veräußerungserlös ist der Buchwert der Grundstücke abzuziehen. Bezüglich eines nach der Verhältnismethode gesondert ermittelten, auf Grund und Boden entfallenden Veräußerungsgewinnes sind nur die Kosten der Mitteilung und Selbstberechnung der ImmoESt gemäß § 30c EStG 1988 sowie allfällige anlässlich der Veräußerung entstandene Minderbeträge aus Vorsteuerberichtungen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Andere Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung der Grundstücke sind nicht abzugsfähig (siehe Rz 776). Zuletzt ist von dem derart ermittelten Betrag ein Inflationsabschlag gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 abzuziehen (siehe dazu Rz 777 ff).
Der auf diese Art gesondert ermittelte auf Grundstücke entfallende Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich mit dem besonderen Steuersatz in Höhe von 25% bzw. bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 mit 30% zu versteuern.
Zum negativen Betriebsvermögen siehe Rz 5679 ff.
5659a
Wird im Zuge einer Betriebsveräußerung Grund und Boden entnommen (zB der Veräußerer behält sich den Grund und Boden zurück), ist nach § 6 Z 4 EStG 1988 der Buchwert als Entnahmewert heranzuziehen, wenn der entnommene Grund und Boden im Falle einer gedachten Veräußerung dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 unterläge (siehe dazu auch Rz 2635).
5659b
Wird im Zuge einer Betriebsveräußerung Grund und Boden, der zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen war, veräußert, kann nach § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 der Gewinn pauschal ermittelt werden. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung dieses Grund und Bodens sind nicht gesondert abzugsfähig; nicht direkt zuordenbare Aufwendungen sind nach der Verhältnismethode aufzuteilen (siehe dazu Rz 5659). Es ist daher der auf Grund und Boden entfallende Veräußerungserlös (zur Aufteilung siehe Rz 5659) um die pauschalen Anschaffungskosten nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 zu vermindern und der Differenzbetrag zum besonderen Steuersatz zu versteuern.
Dies gilt auch für die Erfassung eines Auf- oder Abwertungsbetrages gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 im Rahmen des Veräußerungsgewinnes (siehe auch Rz 782).
5659c
Wird die Regelbesteuerungsoption gemäß § 30a Abs. 2 EStG 1988 in Anspruch genommen (siehe dazu Rz 6683), wird auch der auf die Grundstücke des Betriebsvermögens entfallende Veräußerungsgewinn als Teil des Veräußerungsgewinnes im Sinne des § 24 EStG 1988 zum Tarif gemäß § 33 EStG 1988 erfasst. Das Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken (§ 20 Abs. 2 EStG 1988) ist in diesem Fall bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 nicht anwendbar.
Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes ist aber der auf Grund und Boden entfallende Veräußerungsgewinn entsprechend der Rz 5659 zu ermitteln und um den Inflationsabschlag und um die Kosten der Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c EStG 1988 zu vermindern (§ 30 Abs. 3 EStG 1988). Bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 ist ein Inflationsabschlag nicht mehr zu berücksichtigen.
Wird im Zuge einer Betriebsveräußerung Grund und Boden entnommen, so ist auch bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption der Entnahmewert mit dem Buchwert anzusetzen (siehe dazu auch Rz 2635).
5659d
Die Ausübung der Regelbesteuerungsoption hindert nicht die Anwendbarkeit der pauschalen Gewinnermittlung im Sinne des § 30 Abs. 4 EStG 1988 für Grund und Boden, der zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen war. In diesem Fall sind für die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes an Stelle der Buchwerte der Betriebsgrundstücke die pauschalen Anschaffungskosten nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 anzusetzen.
5659e
Wertsteigerungen des zum Betriebsvermögen gehörenden Kapitalvermögens sind nach § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 iVm mit § 27a Abs. 1 EStG 1988 weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen zu berücksichtigen. Sie sind daher bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes im Sinne des § 24 EStG 1988 nicht zu erfassen. Der Teil des Veräußerungsgewinnes, der auf solche Wertsteigerungen entfällt, ist aber gesondert zum besonderen Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 zu erfassen.
Dafür ist der Wert des Kapitalvermögens, soweit kein Kurswert vorhanden ist, idR im Wege einer Verhältnisrechnung zu ermitteln, und zwar in der Weise, dass zunächst die Verkehrswerte aller veräußerten Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (einschließlich des Wertes des gesamten Kapitalvermögens und eines nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ermittelten Firmenwertes) festzustellen sind. In dem Verhältnis, das dem Anteil des Wertes des gesamten Kapitalvermögens am Gesamtbetrag der Verkehrswerte entspricht, ist der Veräußerungserlös für den ganzen Betrieb als auf das Kapitalvermögen entfallend zu kürzen. Der auf das Kapitalvermögen entfallende Veräußerungserlös (inklusive der anteilig auf das Kapitalvermögen entfallenden übernommenen Betriebsschulden) ist um die Buchwerte des Kapitalvermögens zu vermindern und der Saldo mit dem besonderen Steuersatz zu versteuern.
5660
Anzahlungen oder Vorauszahlungen, die auf den Kaufpreis geleistet werden, gehören ebenfalls zum Veräußerungserlös. Dies gilt auch dann, wenn der laufende Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt wird.
5661
Änderungen des Veräußerungserlöses, die erst durch nach Ablauf des Jahres einer Betriebsveräußerung eingetretene Umstände bewirkt werden, sind als Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit gemäß § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 zu berücksichtigen (VwGH 04.02.2009, 2006/15/0151, zu einem nach der Betriebsveräußerung eingetretenen Forderungsausfall).
Entfallen solche Änderungen des Veräußerungserlöses (zum Teil) auf Grundstücke, sind die Regeln der Grundstücksbesteuerung zu beachten.
18.2.1.1.2 Betriebsaufgabe
5662
Als Veräußerungsgewinn gilt auch der Gewinn aus der Aufgabe des Betriebes (Teilbetriebes). Werden einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Rahmen der Aufgabe des Betriebes veräußert, ist als Veräußerungserlös die Summe der erzielten Veräußerungspreise anzusetzen. Soweit die Wirtschaftsgüter nicht veräußert werden, ist der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Überführung ins Privatvermögen als Veräußerungspreis anzusetzen.
Bei Ermittlung des Aufgabegewinnes bleibt ein originärer bzw. derivativer Firmenwert außer Ansatz, weil dieser nicht in das Privatvermögen übernommen werden kann. Wird ein aufgegebener Betrieb später veräußert, ist ein auf den Firmenwert entfallender Erlös als nachträgliche nicht begünstigte betriebliche Einnahme (§ 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988) zu erfassen. Dies kann bspw. bei einer Verpachtungsaufgabe und nachfolgender Veräußerung der Fall sein.
5662a
Werden Grundstücke im Rahmen einer Betriebsaufgabe veräußert oder entnommen, sind die in diesen Grundstücken enthaltenen stillen Reserven im Rahmen des Aufgabegewinnes nicht zu berücksichtigen (siehe dazu Rz 5659). Die Besteuerung der auf die Grundstücke entfallenden stillen Reserven erfolgt aber gesondert mit dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988.
Werden Grundstücke im Zuge der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt, sind sie – mit Ausnahme des Grund und Bodens – gemäß § 24 Abs. 3 EStG 1988 mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Der Grund und Boden ist mit dem Buchwert zu bewerten. Die Ermittlung des gemeinen Wertes kann dabei nicht nach der Grundstückswertverordnung (GrWV) erfolgen, weil nach § 10 BewG 1955 der gemeine Wert durch den Preis bestimmt wird, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Zur Ermittlung des Aufgabegewinnes und des gesonderten Veräußerungsgewinnes aus der Grundstücksveräußerung siehe auch Rz 5659 ff.
5663
Nicht zum (begünstigten) Aufgabegewinn, sondern zum laufenden Gewinn zählen Geschäftsfälle, die zur normalen Geschäftstätigkeit gehören, wie zB Warenabverkauf an den bisherigen Abnehmerkreis, auch wenn sie im engsten zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe stehen (VwGH 13.04.2005, 2001/13/0028; VwGH 27.06.1989, 88/14/0133); lediglich atypische Veräußerungsvorgänge, wie die Veräußerung an einen anderen Unternehmer oder an frühere Lieferanten, sind im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinnes zu erfassen; Zahlungen, die ein Steuerberater in Zusammenhang mit der Beendigung des Auftragsverhältnisses von einem Klienten erhält, zählen ebenfalls nicht zum (begünstigten) Aufgabegewinn (VwGH 28.05.1998, 98/15/0021). Nach Beendigung des Vertragsverhältnisses gemäß § 24 HVertrG 1993 gebührende Entschädigungen des Handelsvertreters (Ausgleichsansprüche, Ablöse von Folgeprovisionen) sind der laufenden Tätigkeit zuzurechnen (VwGH 13.09.1989, 88/13/0042; VwGH 30.06.1970, 0974/70); sie zählen auch dann nicht zum begünstigten Aufgabegewinn, wenn sie mit der gleichzeitigen gänzlichen Einstellung der Tätigkeit zusammenfallen (VwGH 04.06.2003, 97/13/0195; VwGH 29.03.2007, 2006/15/0297). Der Wegfall einer Verbindlichkeit kann zum (begünstigten) Aufgabegewinn gehören, wenn zwischen Wegfall und Betriebsaufgabe ein enger zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht.
18.2.1.2 Wert des Betriebsvermögens
5664
Der Veräußerungsgewinn ist für den Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe durch einen Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln, bei dem dem Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten das nach § 6 EStG 1988 zu Buchwerten bewertete Betriebsvermögen gegenüberzustellen ist (VwGH 15.11.1994, 94/14/0143; VwGH 6.4.1995, 94/15/0194).
5665
Bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist im Falle der Betriebsveräußerung (Betriebsaufgabe) noch vor Ermittlung des Veräußerungsgewinnes zum Veräußerungsstichtag ein Übergang zum Betriebsvermögensvergleich zu unterstellen und ein Übergangsgewinn (Übergangsverlust) zu ermitteln. Damit wird sichergestellt, dass auf Grund der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 bisher nicht versteuerte Gewinne (nicht berücksichtigte Verluste), die im System des Betriebsvermögensvergleiches weiterhin unberücksichtigt bleiben würden, steuerlich erfasst werden (VwGH 16.12.1998, 93/13/0307). Veräußert ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner einen Teilbetrieb, muss er hinsichtlich des Teilbetriebes zum Betriebsvermögensvergleich übergehen (VwGH 11.4.1991, 90/13/0258).
5665a
Zahlungen, die im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung (Betriebsaufgabe) noch nicht als Forderung bestehen, zählen nicht zum Übergangsgewinn (VwGH 27.7.1999, 94/14/0053). Ist der Tatbestand, der das Entstehen einer Forderung auslöst, erst verwirklicht, nachdem der Betrieb veräußert bzw. aufgegeben wird, hat die Forderung zum Stichtag der Übergangsgewinnermittlung noch nicht bestanden (VwGH 29.3.2007, 2006/15/0297; BFG 18.1.2019, RV/3100533/2017).
Stellt der wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer seine Geschäftsführertätigkeit ein und entsteht durch gleichzeitige Ausübung des Wahlrechts mit der Aufgabe des (Geschäftsführungs-)Betriebes der Anspruch auf Kapitalabfindung der Pensionszusage, ohne dass es weiterer – nachgelagerter – Voraussetzungen wie etwa eines Gesellschafterbeschlusses bedarf, entsteht die Forderung auf Kapitalabfindung im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Geschäftsführung und ist im Übergangsgewinn zu erfassen (VwGH 27.11.2014, 2011/15/0101; VwGH 19.4.2018, Ro 2016/15/0017).
5666
Als Wert des Betriebsvermögens iSd § 24 Abs. 2 EStG 1988 ist bei nichtbuchführenden Steuerpflichtigen, die den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, das Vermögen anzusehen, das sich bei Anwendung eines ständigen Vermögensvergleiches nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 als Abschlussvermögen ergeben würde (VwGH 15.11.1963, 1036/62; VwGH 21.10.1986, 86/14/0021); dabei dürfen nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Berücksichtigung der Abschreibungen – nicht aber die Tageswerte – zu Grunde gelegt werden (VwGH 27.11.1964, 0008/63; VwGH 30.4.1969, 0225/68).
18.2.1.3 Veräußerungskosten
5667
Veräußerungskosten sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes vom Veräußerungserlös in Abzug zu bringen. Darunter sind nur jene dem Verkäufer entstandenen Kosten zu verstehen, die unmittelbar durch die Veräußerung (Aufgabe) verursacht wurden (VwGH 29.11.1963, 1059/62).
Beispiele:
Maklerprovisionen und Vermittlungsgebühren, Gerichts- und Notariatskosten, Vertragserrichtungskosten, Inseratskosten, Reisekosten, Beratungs- und Gutachterkosten, auf die Veräußerung entfallende Abgaben wie bspw. eine gemäß § 12 Abs. 10 ff UStG 1994 zu berichtigende Vorsteuer.
Nachträgliche Veräußerungskosten sind als nachträgliche Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
5668
Soweit die Veräußerungskosten auf Grundstücke entfallen und für die aus der Grundstücksveräußerung resultierenden Einkünfte der besondere Steuersatz anwendbar ist, sind sie anteilig unberücksichtigt zu lassen. Zu nicht direkt zuordenbaren Aufwendungen siehe Rz 5659b. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung sind die auf die Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c EStG 1988 entfallenden Kosten und anlässlich der Veräußerung entstehende Minderbeträge aus Vorsteuerberichtungen gemäß § 6 Z 12 EStG 1988 zu berücksichtigen.
18.2.2 Realisierung des Veräußerungsgewinnes
5669
Der Veräußerungsgewinn entsteht im Zeitpunkt der Veräußerung des Betriebes (Mitunternehmeranteiles); das ist der Tag, an dem Besitz, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen bzw. ab dem dieser den Betrieb auf seine Rechnung und Gefahr führt (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bzw. Übertragung der Verfügungsgewalt auf den Erwerber). IdR wird der Zeitpunkt der Realisierung von der getroffenen Vereinbarung abhängen, er kann mit dem Vertragstag zusammenfallen oder auf einen späteren Zeitpunkt bezogen werden. Der Zeitpunkt, in dem das Rechtsgeschäft abgeschlossen wird, ist unmaßgeblich (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021; siehe auch Rz 5564); ebenso – außer im Falle einer Veräußerung gegen Rente (siehe Rz 5672 ff) – der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungspreis dem Veräußerer zufließt (VwGH 20.10.1992, 89/14/0089).
Auch ein Mitunternehmer scheidet daher zu dem Zeitpunkt aus der Mitunternehmerschaft aus, zu dem der Vertrag auf Abtretung des Mitunternehmeranteils wirksam wird. Der Zeitpunkt der Firmenbucheintragung des neuen Mitunternehmers ist unbeachtlich.
Bezüglich des Zeitpunktes der Gewinnrealisierung treten durch die Neuregelung der Grundstücksbesteuerung keine Änderungen ein (siehe dazu Rz 768).
5670
Der Aufgabegewinn ist auf den Aufgabestichtag bezogen zu ermitteln. Dieser Zeitpunkt ist nicht jener, in dem mit den Aufgabehandlungen begonnen wird, sondern fällt in jenes Jahr, zu dem die Aufgabehandlungen so weit fortgeschritten sind, dass dem Betrieb die wesentlichen Grundlagen entzogen sind (VwGH 16.12.1999, 97/15/0134). Diesem Tag ist das Ergebnis der Aufgabevorgänge zuzurechnen. Dieser Aufgabegewinn kann nur einem einzigen Veranlagungszeitraum zugeordnet werden.
Beispiel 1:
Einem Bäckereibetrieb werden durch die Veräußerung der Warenvorräte die wesentlichen Grundlagen entzogen (Veräußerungsstichtag = Aufgabezeitpunkt). Diesem Tag ist das Ergebnis der Aufgabevorgänge zuzurechnen, zB der im Folgejahr aber noch im Aufgabezeitraum erzielte Gewinn (Verlust) aus dem Verkauf der noch brauchbaren Anlagegüter (VwGH 19.9.1995, 91/14/0222).
Beispiel 2:
Zu den wesentlichen Grundlagen eines Einzelhandelsbetriebes zählt jedenfalls die Handelsware. Solange noch (von einzelnen nicht oder nur schwer verkäuflichen Restposten bzw. Ladenhütern abgesehen) Handelsware vorhanden ist und laufend veräußert wird, kann nicht davon gesprochen werden, dass dem Betrieb bereits die wesentlichen Grundlagen entzogen sind und der Betrieb somit endgültig und abschließend aufgegeben ist. An der Beurteilung der Handelsware als wesentliche Grundlage eines Einzelhandelsbetriebes ändert es nichts, dass die aus ihrem laufenden Verkauf erzielten Erträge laufenden Gewinn (und nicht Veräußerungsgewinn) bilden (VwGH 23.5.1990, 89/13/0193).
Beispiel 3:
Bei einer in einem gemieteten Lokal betriebenen Gastwirtschaft wird die Betriebsaufgabe nicht schon im Zeitpunkt der vertraglichen Einigung über die Beendigung des Bestandverhältnisses und die Rückgabe des Bestandobjekts, sondern erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Übergabe des Lokals an den Bestandgeber dadurch verwirklicht, dass dem Betrieb die essentielle Grundlage entzogen wird (VwGH 20.10.1993, 91/13/0168).
5671
Gleiches gilt für Steuerpflichtige, die ihren laufenden Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt haben.
18.2.3 Veräußerung gegen Renten
5672
Eine Ausnahme von der zeitpunktbezogenen Erfassung des Veräußerungsgewinnes bildet die Veräußerung gegen Leibrente. Die Rentenzahlungen sind, soweit sie den Buchwert des Betriebsvermögens übersteigen, nach Maßgabe ihres Zufließens zu besteuern. Ein Veräußerungsgewinn entsteht erst dann, wenn die Summe der geleisteten Rentenzahlungen den Buchwert des Betriebsvermögens übersteigt (VwGH 28.4.1987, 86/14/0175; VwGH 16.12.1998, 93/13/0307). Erreichen die Rentenzahlungen den Buchwert des Betriebsvermögens nicht, liegt ein Veräußerungsverlust vor.
5673
Wird neben Rentenzahlungen eine Einmalzahlung geleistet, gehört sie zum Veräußerungsgewinn, soweit sie gemeinsam mit den bisher gezahlten Renten die Buchwerte überschreitet. Verteilt sich die steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinnes dadurch auf mehr als eine Besteuerungsperiode, liegen außerordentliche Einkünfte nicht vor.
5674
Stellt eine vereinbarte Leibrente zusammen mit den sonstigen vereinbarten Leistungen keine echte Gegenleistung für den übertragenen Betrieb dar, ist von einer unentgeltlichen Übertragung auszugehen und liegt kein Anwendungsfall des § 24 EStG 1988 vor (zur Abgrenzung der einzelnen Rententypen siehe Rz 7011 ff).
5675
Rechtslage vor dem 1.4.2012:
Entfällt ein Teil der Rentenzahlungen bei einem § 4 Abs. 1 EStG – Gewinnermittler auf Grund und Boden, ist der hierauf entfallende Anteil bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes außer Ansatz zu lassen und nach Maßgabe des § 29 Z 1 EStG 1988 zu erfassen.
Rechtslage nach dem 31.3.2012:
Entfällt ein Teil der Rentenzahlungen auf Grundstücke, ist der hierauf entfallende Anteil (siehe Rz 5659) bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes im Sinne des § 24 EStG 1988 nicht gesondert anzusetzen, weil auf Grund der steuerlichen Erfassung der Rentenzahlungen nach Maßgabe des Zufließens (siehe Rz 5672), der besondere Steuersatz nach § 30a Abs. 1 EStG 1988 im Falle der Veräußerung gegen Rente nicht zur Anwendung kommt. Mangels Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes kann auch von dem auf Grund und Boden entfallenden Veräußerungsgewinn kein Inflationsabschlag bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 abgezogen werden, sodass sich auch daraus kein Grund für eine gesonderte Ermittlung des anteiligen Veräußerungsgewinnes ergibt.
5675a
Entfällt ein Teil der Rentenzahlungen auf Grund und Boden, der zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen war, und soll der auf den Grund und Boden entfallende Veräußerungsgewinn unter Ansatz der pauschalen Anschaffungskosten nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt werden, ist der Buchwert des Grund und Bodens aus dem Gesamtbuchwert des Betriebsvermögens auszuscheiden.
Unter Anwendung der Verhältnismethode sind die auf den Grund und Boden entfallenden Rentenzahlungen zu ermitteln. Für diese anteilige Rentenzahlung ist der Rentenbarwert gemäß § 16 BewG 1955 zu ermitteln.
Der Gesamtbuchwert des Betriebsvermögens (ohne Grund und Boden) ist um 86% bzw. im Falle der Umwidmung gemäß § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 um 40% des Rentenbarwertes der auf den Grund und Boden entfallenden Rentenzahlungen zu erhöhen. Ein Veräußerungsgewinn entsteht erst in dem Zeitpunkt, in dem die Summe der geleisteten Rentenzahlungen diesen adaptierten Buchwert überschreitet. Auch in diesem Fall ist der gesamte Veräußerungsgewinn zum Tarif gemäß § 33 EStG 1988 zu versteuern.
Beispiel:
Ein Betrieb (Buchwert 300.000 Euro/Verkehrswert 420.000 Euro) wird gegen Rente (42.000 Euro/Jahr) veräußert. Im Betriebsvermögen befindet sich Grund und Boden (Buchwert 50.000 Euro/Verkehrswert 60.000 Euro), der zum 31.3.2012 nicht steuerhängig war; die Ermittlung des auf Grund und Boden entfallenden Veräußerungsgewinnes soll gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 erfolgen (keine Umwidmung).
Der auf Grund und Boden entfallende Buchwert in Höhe von 50.000 Euro ist daher vom Gesamtbuchwert abzuziehen. Wird das Verhältnis des Verkehrswertes des Grund und Bodens zum Gesamtverkehrswert der anderen Wirtschaftsgüter (1:6) auf die Rentenzahlung umgelegt, entfällt auf den Grund und Boden eine Rentenzahlung in Höhe von 6.000 Euro jährlich. Für diese Rentenzahlung muss der Rentenbarwert ermittelt werden. In diesem Fall wird der Rentenbarwert mit 60.000 Euro angenommen.
Der Buchwert des Betriebsvermögens ohne Grund und Boden (250.000 Euro) ist um 51.600 Euro (60.000*0,86) zu erhöhen. Der adaptierte Gesamtbuchwert beträgt daher 301.600 Euro.
Überschreiten die Rentenzahlungen diesen adaptierten Gesamtbuchwert, entsteht ein Veräußerungsgewinn und die laufenden Rentenzahlungen sind zum Normaltarif zu versteuern.
18.2.4 Kaufpreisstundung und Ratenzahlung
5676
Wird der Preis für einen veräußerten Betrieb laut Kaufvertrag in mehreren Teilbeträgen (Raten) entrichtet, deren Anzahl bereits bei Vertragsabschluss feststeht, handelt es sich nicht um eine Betriebsveräußerung gegen Rente.
5677
Soll die Bezahlung des vereinbarten Preises für einen veräußerten Betrieb laut Kaufvertrag innerhalb kürzerer Zeit (weniger als ein Jahr) erfolgen, ist nicht davon auszugehen, dass der zu zahlende Betrag bzw. die zu zahlenden Teilbeträge einen Zinsanteil enthalten. Die Bezahlung stellt dann eine steuerneutrale Umschichtung dar. Zum Forderungsausfall siehe Rz 5661.
5678
Bei der Stundung des vereinbarten Preises auf längere Zeit (ab einem Jahr) oder bei Bezahlung des Preises in Raten über einen längeren Zeitraum ist hingegen davon auszugehen, dass die Raten einen Zinsanteil enthalten. Ist die Verzinsung des gestundeten (in Raten zu entrichtenden) Kaufpreises im Kaufvertrag angemessen geregelt, kann der Barwert des Kaufpreises dem Kaufvertrag entnommen werden. Ansonsten – auch im Fall einer ausdrücklich vereinbarten Zinslosigkeit – ist der bankübliche Sollzinssatz zur Ermittlung des Barwertes – bezogen auf den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung – heranzuziehen. Im Fall der Vereinbarung einer Wertsicherung ist der Abzinsungszinssatz entsprechend zu reduzieren. Die Bezahlung einer Rate abzüglich Zinsanteil und Wertsicherung stellt eine steuerneutrale Umschichtung dar; der Zinsanteil und ein als Wertsicherung geleisteter Betrag stellen nachträgliche nicht (begünstigte) betriebliche Einkünfte dar (vgl. VwGH 28.11.2007, 2007/15/0145, zur Abtretung von GmbH-Anteilen gegen Ratenzahlung; VwGH 20.09.2007, 2007/14/0015, zur Wertsicherung einer gemischten Schenkung). Gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 stellt dieser Zinsanteil nachträgliche betriebliche Kapitaleinkünfte dar, die aber gemäß § 27a Abs. 2 Z 1 EStG 1988 nicht dem besonderen Steuersatz unterliegen.
Dies gilt auch für Zinsen- und Wertsicherungsbeträge, die auf Veräußerungsgewinne iZm Grundstücken des Anlagevermögens entfallen. Zum auf Grundstücke entfallenden Veräußerungsgewinn siehe Rz 5659 ff. Zum Forderungsausfall einer Rate (hinsichtlich des abgezinsten Kapitalanteiles) siehe Rz 5661.
Beispiel:
Ein Betrieb wird per 30. Juni des Jahres 1 um 300.000 Euro verkauft. Der Preis ist in drei gleich hohen Raten zu bezahlen, die erste Rate sofort, die Zweite am 30. Juni des Jahres 2 und die Dritte am 30. Juni des Jahres 3. Das buchmäßige Reinvermögen (Eigenkapital) des Betriebes beträgt unmittelbar vor dem Veräußerungszeitpunkt 200.000 Euro. Als banküblicher Sollzinssatz wird 6% p.a. angenommen.
Unter Barwert ist der auf einen Stichtag bezogene Wert eines erst später fälligen Geldbetrages zu verstehen. Finanzmathematisch wird der Barwert unter Anwendung der Grundsätze der Zinseszinsrechnung ermittelt. Die Grundformel der Zinseszinsrechnung lautet: kn = k0 * qn
k0 = Anfangskapital
kn = Endkapital (inklusive Zinseszinsen) nach n Jahren
q = Verzinsungsfaktor = 1 + p/100
p = Zinssatz in Prozent p.a.
Bei der Ermittlung des Barwertes nach den Grundsätzen der Zinseszinsrechnung entspricht der Barwert dem Anfangskapital und der später fällige Geldbetrag dem Endkapital in obiger Formel. Um den Barwert ablesen zu können, ist die Formel folgendermaßen umzuformen:
k0 (Barwert) = kn (nach n Jahren fälliger Geldbetrag) dividiert durch qn
Im vorliegenden Beispiel sind somit:
der Barwert der ersten, nach 0 Jahren fälligen Rate: 100.000/1,060 = 100.000,
der Barwert der zweiten, nach einem Jahr fälligen Rate: 100.000/1,061 =94.339;
der Barwert der dritten, nach 2 Jahren fälligen Rate: 100.000/1,062 = 88.999.
Zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung beträgt die Summe dieser Barwerte 283.338 Euro, sodass sich (ohne Freibetrag) ein Veräußerungsgewinn von 83.338 Euro ergibt. Die bald danach erfolgende Zahlung der ersten Rate ist eine erfolgsneutrale Vermögensumschichtung. Die Bezahlung der zweiten Rate nach einem Jahr stellt im Ausmaß von 94.339 Euro eine Vermögensumschichtung und im Ausmaß von 5.661 Euro das Zufließen eines Zinsertrages (nachträgliche betriebliche Kapitaleinkünfte des Jahres 2) dar. Die Bezahlung der dritten Rate im Jahr 3 stellt im Ausmaß von 88.999 Euro eine Vermögensumschichtung und im Ausmaß von 11.001 Euro das Zufließen eines Zinsertrages (nachträgliche betriebliche Kapitaleinkünfte des Jahres 3) dar.
Variante:
Im Betriebsvermögen sind auch Grundstücke enthalten. Der Anteil des Verkehrswertes der Grundstücke am Gesamtverkehrswert des Betriebes beträgt 75.000 Euro, der Buchwert 50.000 Euro. Das Verhältnis der Verkehrswerte der Grundstücke zum übrigen Betriebsvermögen beträgt 1:3. In diesem Verhältnis ist auch der abgezinste Veräußerungserlös aufzuteilen. Auf die Grundstücke entfällt daher ein Veräußerungserlös in Höhe von 70.834,50 Euro (283.338/4). Der auf die Grundstücke entfallende Veräußerungsgewinn von 20.834,50 Euro ist mit dem besonderen Steuersatz von 25% bzw. 30% zu besteuern, der Veräußerungsgewinn aus der Betriebsveräußerung in Höhe von 62.503,50 (= 83.338 – 20.834,50) Euro zum Tarif.
18.2.5 Überschuldeter Betrieb
5679
Bei negativem Betriebsvermögen ist der Veräußerungserlös um das Minuskapital zu erhöhen (VwGH 21.2.1990, 89/13/0050). Wird ein überschuldeter Betrieb lediglich gegen Schuldübernahme übertragen, stellen nur die übernommenen Schulden den Veräußerungserlös dar (VwGH 29.6.1995, 93/15/0134). Das ohne weitere Gegenleistung übernommene negative Betriebsvermögen stellt in diesem Fall nach Abzug der Veräußerungskosten den Veräußerungsgewinn dar. Dies gilt jedoch nur im Falle einer entgeltlichen Übertragung.
5680
Wird ein bloß buchmäßig überschuldeter Betrieb (die stillen Reserven einschließlich Firmenwert sind höher als die buchmäßige Überschuldung) zwischen nahen Angehörigen ohne Zahlung übertragen, liegt idR ein unentgeltlicher Erwerb vor (VwGH 23.10.1990, 90/14/0102; VwGH 29.6.1995, 93/15/0134).
5681
Ist der von einem nahen Angehörigen übernommene Betrieb nicht bloß buchmäßig, sondern wirtschaftlich (real) dergestalt überschuldet, dass stille Reserven und Firmenwert zur Deckung des Negativkapitals nicht ausreichen, dann ist davon auszugehen, dass die Übernahme der nicht im wahren Wert der Aktiven gedeckten Verbindlichkeiten aus außerbetrieblichen Gründen erfolgt; ein Veräußerungsgewinn entsteht in einem solchen Fall nur insoweit, als im übertragenen Betriebsvermögen stille Reserven einschließlich Firmenwert enthalten sind.
5681a
Wird ein überschuldeter Betrieb von einem fremden Dritten übernommen, ist regelmäßig davon auszugehen, dass der Wert des übertragenen Betriebes jedenfalls dem Stand der Betriebsschulden entspricht, da Fremde einander in der Regel nichts zu schenken pflegen. Es liegt ein entgeltlicher Vorgang vor, der beim Überträger des Betriebes zu einem Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert des Aktivvermögens und den übernommenen Betriebsschulden abzüglich allfälliger damit zusammenhängender Kosten führt. Dies gilt auch für negative Kapitalkonten übertragener Mitunternehmeranteile.
18.2.6 Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen (Teil-)Betriebes
5682
Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinnes siehe Rz 5659 ff.
Zur Aufteilung des Veräußerungserlöses auf die einzelnen Wirtschaftsgüter siehe Rz 5082 ff und 5157 ff.
5683
Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben ist für Wirtschaftsgüter mit biologischem Wachstum der Ansatz eines über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden Teilwertes zulässig (§ 6 Z 2 lit. b EStG 1988). Wurde von dieser Möglichkeit nicht Gebrauch gemacht, kommt eine Nachholung des Ansatzes der höheren Teilwerte anlässlich der Betriebsveräußerung nicht in Betracht. Dies gilt auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner (VwGH 6.11.1990, 89/14/0244).
5684
Bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb braucht sich die jährliche Bestandsaufnahme nicht auf das stehende Holz zu erstrecken. Dies gilt sowohl im Fall einer verpflichtenden als auch im Fall einer freiwilligen Buchführung (§ 125 Abs. 5 BAO).
Dem Veräußerungserlös für das stehende Holz sind die seinerzeitigen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für das stehende Holz gegenüberzustellen. Wurden zwischen Anschaffung und Verkauf der Forstflächen Holzverkäufe getätigt, sind die seinerzeitigen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für das stehende Holz um den auf das veräußerte oder entnommene Holz entfallenden Anteil der seinerzeitigen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu reduzieren (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). Der Bilanzierer hat den Holzabgang im Materialbuch zu erfassen, in allen anderen Fällen kommt § 125 Abs. 5 BAO nicht zur Anwendung.
Zur pauschalen Ermittlung des Gewinnes aus der Veräußerung von Forstflächen siehe Rz 4194 ff.
5685
Erfolgt die Gewinnermittlung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe nach der Durchschnittssatzverordnung (Vollpauschalierung), werden nur die laufenden Geschäftsvorfälle (Erträge) erfasst. Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes (Teilbetriebes) sind in der Pauschalierung nicht erfasst und daher gesondert zu besteuern (VwGH 30.1.1990, 89/14/0143; VwGH 8.10.1991, 91/14/0013). Zur Feststellung des Veräußerungsgewinnes ist ein fiktiver Buchwert (Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um eine rechnerische AfA) zu ermitteln und dem Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten gegenüberzustellen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagegütern eines Land- und Forstwirtes, der zum Anschaffungszeitpunkt bzw. im Herstellungszeitraum die Umsatzsteuerpauschalierung gemäß § 22 UStG 1994 in Anspruch genommen hat, sind mit den Nettowerten (also exklusive Vorsteuer) anzunehmen.
18.2.7 Auflösung von Rücklagen und Investitionsbegünstigungen
5686
Vor der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes sind steuerfreie Rücklagen bzw. steuerfreie Beträge aufzulösen.
5687
Scheiden Wirtschaftsgüter, für die ein Investitionsfreibetrag geltend gemacht wurde, infolge Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes innerhalb der Behaltefrist des § 11 Abs. 2 erster Teilstrich EStG 1988 aus dem Betriebsvermögen aus, ist der volle Investitionsfreibetrag zu Gunsten des Veräußerungsgewinnes aufzulösen (VwGH 8.3.1994, 91/14/0173, betr. die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils; zum IFB aF). Wird der Betrieb mit Ende der Behaltefrist veräußert oder aufgegeben, unterbleibt eine Nachversteuerung.
5688
Übertragungsrücklagen nach § 12 EStG 1988 sind ohne Zuschlag zu Gunsten des laufenden Gewinnes aufzulösen (VwGH 30.10.2001, 2001/14/0111). Bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebes ist die Rücklage im Restbetrieb weiter zu führen. Da im verbleibenden Betrieb die Möglichkeit der bestimmungsgemäßen Verwendung weiterhin besteht, führt die Teilbetriebsveräußerung nicht zur Nachversteuerung der Übertragungsrücklage (VwGH 26.11.1991, 91/14/0188).
5689
Die gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 gebildete steuerfreie Rücklage (steuerfreier Betrag) ist zu Gunsten des Veräußerungsgewinnes aufzulösen und insoweit die stillen Reserven zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung noch vorhanden sind, mit dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 zu versteuern; siehe Rz 709 ff.
18.2.8 Methoden der Ermittlung
5690
Der Veräußerungsgewinn kann auf Grund der so genannten Brutto- oder Nettomethode ermittelt werden. Die Nettomethode, bei der der Veräußerungsgewinn über das Buchkapitalkonto ermittelt wird, entspricht der gesetzlichen Bestimmung im § 24 Abs. 2 EStG 1988. Bei der Bruttomethode erfolgt die Ermittlung analog zur umsatzsteuerlichen Vorgangsweise. Der gesamte Veräußerungserlös entspricht dem Entgelt iSd UStG 1994.