2 Persönliche Steuerbefreiungen (§§ 5 bis 6b KStG 1988) - Teil 1

2.1 Allgemeines

166

Die persönliche Befreiung stellt eine Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht dar und führt zur beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988, siehe Rz 130 bis 139). Von der unbeschränkten Steuerpflicht können begrifflich nur Körperschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland befreit werden, ausländische Körperschaften und inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts sind von vornherein nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Hinsichtlich der sachlichen Befreiungen siehe Rz 1151 bis 1247.

167

§ 5 KStG 1988 umfasst nicht ausschließlich vollständige Befreiungen. Es sind auch Teilbefreiungen geregelt, die zu einer Teilsteuerpflicht führen. Die Teilbefreiung wirkt wie eine sachliche Befreiung, stellt rechtlich aber eine anteilige Befreiung von der persönlichen Steuerpflicht dar. Soweit die Körperschaft befreit ist, kann beschränkte Körperschaftsteuerpflicht vorliegen; soweit eine Teilsteuerpflicht besteht, handelt es sich immer um einen Fall der unbeschränkten Steuerpflicht (siehe Rz 136 bis 139). Ergibt sich eine Steuerpflicht sowohl nach § 1 Abs. 2 als auch nach § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988, sind in der Veranlagung zur Körperschaftsteuer die Einkünfte im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988, falls sie überhaupt zu veranlagen sind, getrennt vom Einkommen aus der unbeschränkten Teilsteuerpflicht nach § 1 Abs. 2 KStG 1988 anzusetzen. Ein Verlustausgleich zwischen der Sphäre der unbeschränkten Steuerpflicht und jener der beschränkten Steuerpflicht einer Körperschaft ist nicht möglich (VwGH 18.10.2018, Ro 2016/15/0040). Ein Freibetrag gemäß § 23 KStG 1988 kann nur vom unbeschränkt steuerpflichtigen Einkommen in Abzug gebracht werden (siehe Rz 1521).

Eine Teilsteuerpflicht besteht in den Fällen des § 5 Z 5 bis 7, 10, 11, 13 und 14 KStG 1988. Hinsichtlich der Z 8 und 12 sind quantitative Momente für das Bestehen der Befreiung ausschlaggebend. In allen Fällen der Teilsteuerpflicht ist eine klare Trennung zwischen dem steuerbefreiten und dem steuerpflichtigen Bereich der Körperschaft erforderlich, um eine Zuordnung der Einkünfte zu diesen Bereichen zu ermöglichen. In den Fällen der Z 4, 10 und 14 ist die Trennungsmethode gesetzlich geregelt (gesonderter Rechnungskreis).

2.2 Wechsel zwischen Befreiung und Steuerpflicht

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Entstehen die Voraussetzungen für eine Befreiung unterjährig, sind für den Veranlagungszeitraum, in dem der Wechsel stattfindet, weiter die Verhältnisse, die vor dem Wechsel bestanden haben, maßgeblich. Der Wechsel wird steuerlich erst mit dem folgenden Veranlagungszeitraum wirksam. Kommt es unterjährig zu einem Wegfall der Befreiungsvoraussetzungen, tritt die Steuerpflicht mit dem Beginn des Veranlagungszeitraumes ein, in den der Wechsel fällt.

Zur Einkommensermittlung im Fall des Wechsels siehe Rz 1415 bis 1423.

2.3 Staatsnahe Einrichtungen (§ 5 Z 1 und 2 KStG 1988)

2.3.1 Die Österreichischen Bundesbahnen

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Diese waren bis zur Umstrukturierung ein Betrieb gewerblicher Art, der nur durch die Steuerbefreiung zur Gänze aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausgenommen war. Auf Grund des Bundesbahngesetzes 1992, BGBl. Nr. 825/1992, sind die Österreichischen Bundesbahnen seit 1. Jänner 1993 eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, die bis zur Aufhebung des § 5 Z 1 KStG 1988 durch das Erkenntnis des VfGH 22.06.2001, G 128/00, G 129/00-8, zur Gänze von der unbeschränkten Steuerpflicht ausgenommen ist. Die Österreichischen Bundesbahnen sind ab dem Jahre 2002 unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Allerdings sind gemäß § 50 Abs. 2 Bundesbahngesetz die ÖBB-Infrastruktur-Bau AG und die ÖBB-Infrastruktur Betrieb AG ab dem Veranlagungsjahr 2004 von bundesgesetzlichen Abgaben mit Ausnahme der Umsatzsteuer von den Bundesverwaltungsabgaben sowie bis 2007 (Art. VI Z 28 Gerichtsgebührengesetz, BGBl. I Nr. 24/2007) von den Gerichts- und Justizverwaltungsabgaben befreit, soweit sich diese Abgaben und Gebühren aus der Erfüllung der jeweiligen in diesem Bundesgesetz vorgesehenen Aufgaben dieser Gesellschaften ergeben.

2.3.2 Staatliche Monopolbetriebe

170

Diese Befreiungsbestimmung ist inhaltsleer geworden, da mittlerweile alle Monopolbetriebe in privatrechtliche Form (Kapitalgesellschaften) überführt wurden, für die die Befreiung nicht gilt.

2.4 Bestimmte Kreditinstitute (§ 5 Z 3 KStG 1988) sowie Sicherungs- und Entschädigungseinrichtungen (§ 5 Z 4 KStG 1988)

2.4.1 Bestimmte Kreditinstitute im Sinne des BWG (§ 5 Z 3 KStG 1988)

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Die Befreiung der in dieser Ziffer genannten Banken erfolgt aus Vereinfachungsgründen, da sie nach § 5 Z 3 lit. b KStG 1988 keinen Gewinn anstreben dürfen und daher nur Zufallsgewinne anfallen können. Zufallsgewinne beeinträchtigen die Befreiung nicht und unterliegen nicht der Besteuerung. Die Steuerbefreiung geht verloren, wenn Gewinnstreben vorliegt oder wenn auf Grund wiederholter Gewinne auf das Gewinnstreben zu schließen ist.

2.4.2 Sicherungseinrichtungen im Sinne des ESAEG und Entschädigungseinrichtungen im Sinne des WAG 2018 (§ 5 Z 4 KStG 1988)

172

Sicherungseinrichtungen gemäß § 1 Abs. 1 und § 59 Z 1 des Einlagensicherungs- und Anlegerentschädigungsgesetzes (ESAEG) sind juristische Personen, die in der Form von Haftungsgesellschaften nach den Bestimmungen des Einlagensicherungs- und Anlegerentschädigungsgesetzes eingerichtet sind. Die Sicherungseinrichtungen haben Einlagensicherungsfonds zu dotieren und im Interesse der Einleger zu führen. Zwecks Dotierung des Einlagensicherungsfonds haben Sicherungseinrichtungen ihren Mitgliedsinstituten jährliche Beiträge vorzuschreiben.

Die eingehobenen Beiträge stellen bei den Mitgliedsinstituten Betriebsausgaben dar und sind in Folge durch die Sicherungseinrichtungen risikoarm zu veranlagen, um bei Eintritt des Sicherungsfalles für die Entschädigung von Einlegern verwendet zu werden.

Damit das treuhändig verwaltete Sicherungsvermögen in diesen Fällen möglichst ungeschmälert zur Verfügung steht, sind die Sicherungseinrichtungen hinsichtlich der Einkünfte aus der Dotierung der Einlagensicherungsfonds (durch die eingehobenen Beiträge) und aus der Veranlagung der Vermögenswerte (Einkünfte aus Kapitalvermögen) nach § 5 Z 4 KStG 1988 idF AbgÄG 2016 von der unbeschränkten Steuerpflicht persönlich befreit (zur Befreiung von der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 21 Abs. 2 Z 3 siebenter Teilstrich KStG 1988 siehe Rz 1505).

Die Steuerfreiheit dieser Einkünfte führt zugleich dazu, dass damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht abzugsfähig sind. Die erhobenen Abgeltungen für administrative Aufwendungen gemäß § 18 Abs. 3 ESAEG sind hingegen von der Befreiung nicht erfasst.

173

Entschädigungseinrichtungen gemäß § 73 Abs. 2 des Wertpapieraufsichtsgesetzes 2018 (WAG 2018) sind juristische Personen, die in der Form von Treuhand-Haftungsgesellschaften nach den Bestimmungen des WAG 2018 betrieben werden. Die Entschädigungseinrichtungen erfüllen ähnliche Aufgaben wie die Sicherungseinrichtungen gemäß § 1 Abs. 1 und § 59 Z 1 des Einlagensicherungs- und Anlegerentschädigungsgesetzes (ESAEG) und haben damit insbesondere zu gewährleisten, dass Anleger für Forderungen aus Wertpapierdienstleistungen entschädigt werden, wenn ein Mitgliedsinstitut nicht in der Lage ist, die Anlegerforderungen selbst zu erfüllen (insbesondere weil über eine Wertpapierfirma der Konkurs eröffnet wird).

Entschädigungseinrichtungen haben gemäß § 74 Abs. 1 WAG 2018 ihre Mitgliedsinstitute zu verpflichten, jährliche Beiträge und zusätzlich für den Fall einer Auszahlung von Entschädigungen unverzüglich anteilsmäßige Beiträge zu leisten, um ihren Entschädigungsverpflichtungen nachkommen zu können. Die eingehobenen Beiträge stellen bei den Mitgliedsinstituten Betriebsausgaben dar und sind in Folge durch die Entschädigungseinrichtungen bis zur Auszahlung an Anleger mündelsicher zu veranlagen.

Entschädigungseinrichtungen sind ebenso wie Sicherungseinrichtungen gemäß § 5 Z 4 KStG 1988 idF AbgÄG 2016 von der unbeschränkten Steuerpflicht persönlich befreit (zur Befreiung von der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 21 Abs. 2 Z 3 siebenter Teilstrich KStG 1988 siehe Rz 1505). Die Befreiung umfasst die Einkünfte aus der Dotierung (durch die eingehobenen Beiträge) und aus der Veranlagung (Einkünfte aus Kapitalvermögen) des für die Entschädigung von Anlegern zur Verfügung stehenden, treuhändig verwalteten Beitragsvermögens gemäß § 74 WAG 2018.

2.5 Bodenreformgemeinschaften und Siedlungsträger (§ 5 Z 5 KStG 1988)

2.5.1 Betroffene Körperschaften

174

§ 5 Z 5 KStG 1988 ist anzuwenden auf

Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform,
Siedlungsträger, die nach den landesgesetzlichen Vorschriften anerkannt sind.

Voraussetzung für die Anwendung des § 5 Z 5 KStG 1988 ist, dass die Personengemeinschaft oder der Siedlungsträger eine Körperschaft des privaten Rechts ist. Zur steuerlichen Behandlung von Bodenreformgemeinschaften oder Siedlungsträgern, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, siehe Rz 125 bis 129.

Zu den Begriffen „Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform“ und „Siedlungsträger im Sinne des § 6 Abs. 2 Landwirtschaftliches Siedlungs-Grundsatzgesetz“ siehe Rz 50 bis 55.

2.5.2 Umfang der Befreiung

175

Die Befreiung des § 5 Z 5 KStG 1988 betrifft den Bereich der Zweckerfüllung der Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform. Werden betriebliche Aktivitäten entfaltet, die über den Umfang eines (land- und forstwirtschaftlichen) Nebenbetriebes hinausgehen oder Betriebe verpachtet, besteht dahingehend unbeschränkte Steuerpflicht. Ebenso unterliegen Entgelte für die Nutzungsüberlassung von Grund und Boden für außerhalb der Land- und Forstwirtschaft liegende Zwecke der unbeschränkten Steuerpflicht.

2.5.3 Sachliche Steuerpflicht

176

Zur sachlichen Steuerpflicht siehe Rz 1495 ff.

2.6 Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Rechtsträger (§ 5 Z 6 KStG 1988)

2.6.1 Betroffene Körperschaften

177

Alle Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 KStG 1988 können grundsätzlich zu den begünstigten Rechtsträgern im Sinn des § 5 Z 6 KStG 1988 gehören. Eine Ausnahme stellen nur die Hereditas iacens und die Communio incidens dar, da bei diesen ein zu starker Bezug zu natürlichen Personen gegeben ist. Voraussetzung ist, dass sie nach ihrer Rechtsgrundlage (Satzung, Gesellschaftsvertrag, Statuten, usw.) und der tatsächlichen Geschäftsführung die in §§ 34 ff BAO genannten Voraussetzungen erfüllen.

178

Nach § 5 Z 6 KStG 1988 sind auch Krankenanstalten befreit. Die Krankenanstalt ist nach § 46 BAO als unentbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 2 BAO anzusehen, wenn deren Gemeinnützigkeit von der zuständigen Landesbehörde als solche anerkannt sind (Bindungswirkung). Anders als bei der Bestimmung der § 5 Z 10 KStG 1988 betreffend gemeinnützige Bauvereinigungen kommt der Abgabenbehörde im Verfahren zur Feststellung der Gemeinnützigkeit nach dem jeweiligen Krankenanstaltengesetz aber keine Parteistellung zu.

2.6.2 Steuerpflichtiger Bereich von gemäß der §§ 34 ff BAO begünstigten Körperschaften außerhalb der Vereine

2.6.2.1 Kapitalgesellschaften

179

Auch Kapitalgesellschaften können grundsätzlich zu den begünstigten Rechtsträgern im Sinne der §§ 34 ff BAO gehören. Zu den Voraussetzungen siehe VereinsR 2001 Rz 6 bis 135, zur Besteuerung siehe VereinsR 2001 Rz 319 bis 428. Wesentlich ist vor allem:

dass der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung einen ausschließlich gemeinnützigen Zweck aufweist,
dass das Vermögen ausschließlich an diesen Zweck gebunden ist,
dass die tatsächliche Geschäftsführung dem formal festgelegten Zweck entspricht und
dass jede Form von Vorteilszuwendungen (offene oder Verdeckte Ausschüttungen, Liquidationsguthaben) an die Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen ausgeschlossen ist.

180

Bei gemäß den §§ 34 ff BAO begünstigten Kapitalgesellschaften hat eine Prüfung der Steuerpflicht nach denselben Grundsätzen wie bei Vereinen zu erfolgen. Insbesondere ist für jeden einzelnen Betrieb zu untersuchen, ob er die Voraussetzungen der § 45 Abs. 1, Abs. 1a, Abs. 2, Abs. 3 BAO oder § 44 Abs. 1 BAO erfüllt, oder ob ein Mischbetrieb iSd VereinsR 2001 Rz 165 ff vorliegt. Zu den Voraussetzungen und zur Abgrenzung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe siehe VereinsR 2001 Rz 136 bis 183 sowie VwGH 24.10.2019, Ra 2019/15/0060 (zu einer Anstaltsapotheke). Für ein Absehen von der Steuerpflicht gelten daher dieselben Kriterien wie bei Vereinen im Sinne des Vereinsgesetzes 2002 (VerG). Vermögensverwaltende Betätigungen gemäß § 32 BAO stehen auch bei unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Kapitalgesellschaften der Gewährung abgabenrechtlicher Begünstigungen gemäß § 47 BAO nicht entgegen. Daher sind die VereinsR 2001 Rz 184 bis Rz 221 sinngemäß anzuwenden. Bei gemeinnützigen Körperschaften, die ihren Gewinn gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 zwingend nach § 5 EStG 1988 ermitteln, wird die Zuordnung von Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen eines unentbehrlichen Hilfsbetrieben durch § 45 Abs. 2 BAO eingeschränkt, weil Betriebsvermögen eines solchen Betriebes nur insoweit vorliegen kann, als dieses Vermögen auch der Erfüllung des begünstigten Zweckes dieses Betriebes dient.

2.6.2.2 Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

181

Genossenschaften können grundsätzlich ebenfalls abgabenrechtlich begünstigt sein (Förderung der sozialen Tätigkeiten der Mitglieder gemäß § 1 Abs. 3 GenG iVm Art. 1 Abs. 3 SCE-VO als begünstigter Zweck), wenn die gesetzlichen Voraussetzungen im Sinne der §§ 34 ff BAO (insb. Unmittelbarkeit und Ausschließlichkeit) erfüllt sind. Gemeinnützige Bauvereinigungen in der Rechtsform einer Genossenschaft sind nicht gemeinnützig im Sinne der Abgabenvorschriften; siehe aber Abschnitt 2.10.

2.6.2.3 Körperschaften des öffentlichen Rechts

182

Körperschaften des öffentlichen Rechts sind als solche nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, daher ist die Verwirklichung begünstigter Zwecke im Sinne der §§ 34 ff BAO unbeachtlich. Begünstigte Zwecke können aber nach § 34 Abs. 2 BAO von Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts verwirklicht werden (siehe dazu auch die BMF-Info zum Wechsel von Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts zur Gemeinnützigkeit; BMF vom 3.2.2016, BMF-010216/0001-VI/6/2016). Voraussetzung dafür ist aber, dass der Betrieb des Steuersubjektes Betrieb gewerblicher Art als unentbehrlicher Hilfsbetrieb gemäß § 45 Abs. 2 BAO zu werten ist (zum unentbehrlichen Hilfsbetrieb siehe VereinsR 2001 Rz 151 ff). Da land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten grundsätzlich keinen Betrieb gewerblicher Art begründen (siehe Rz 74), stellt sich für derartige Tätigkeiten die Frage nach einem Absehen von der Steuerpflicht nicht.

2.6.3 Besteuerung

183

Zu den Begünstigungsvoraussetzungen und der Besteuerung siehe VereinsR 2001 Rz 1 bis 428, die sinngemäß auch auf andere begünstigte Zwecke verfolgende Rechtsträger als Vereine anzuwenden sind. Hinsichtlich der Besonderheiten bei der Besteuerung von begünstigte Zwecke verfolgenden Kapitalgesellschaften oder Betrieben gewerblicher Art siehe Rz 180.

2.7 Pensions- und Unterstützungskassen, Arbeitnehmerförderungsstiftungen und Mitarbeitervorsorgekassen (§ 5 Z 7 und § 6 KStG 1988)

184

Pensionskassen sind betriebsbezogene Kassen mit Rechtsanspruch der Anspruchsberechtigten, Unterstützungskassen sind betriebsbezogene Kassen, die keinen Rechtsanspruch auf Leistungen vermitteln.

2.7.1 Pensionskassen

2.7.1.1 Begriff und Geschäftsbereich

185

Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes, BGBl. Nr. 281/1990, sind in folgender Weise strukturiert:

Sie müssen Aktiengesellschaften mit Sitz im Inland sein.
Sie können als betriebliche oder als überbetriebliche Kassen eingerichtet sein.
Sie dürfen das Pensionskassengeschäft nur auf Grund einer Konzession des Bundesministers für Finanzen betreiben und dürfen keine anderen als mit der Verwaltung von Pensionskassen zusammenhängende Geschäfte betreiben.

186

Der Anwendungsbereich von § 6 Abs. 1 KStG 1988 erstreckt sich auch auf die betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinn des § 93 VAG 2016. Diese im Wesentlichen den Vorschriften des § 18 BPG nachgebildeten Regelungen ermöglichen auf betrieblichen Vereinbarungen (Kollektivvertrag, Betriebsvereinbarung oder Einzelvereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer) beruhende Pensionszusagen durch Versicherungsunternehmen, die nicht Pensionskassen sind, abzudecken. Aus steuerlicher Sicht ergibt sich daraus eine sachliche Körperschaftsteuerbefreiung für das vom Versicherungsunternehmen in einem eigenen Rechnungskreis zu erfassende Geschäft aus der Betrieblichen Kollektivversicherung, das die steuerliche Behandlung des Restbereiches des Versicherungsunternehmens unberührt lässt.

187

Mit dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 52/2009 wurde der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 KStG 1988 auch auf ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 Pensionskassengesetz erweitert; die Befreiung umfasst diesfalls auch die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht (§ 6 Abs. 1 letzter Satz KStG 1988).

Eine Rückerstattung allfällig einbehaltener Beträge gemäß § 240 Abs. 3 BAO ist nur für Zeiträume möglich, in denen die ausländische Pensionskasse mit einer österreichischen Pensionskasse vergleichbar ist. Davon wird auszugehen sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat im jeweiligen Jahr bereits die Richtlinie 2003/41/EG vom 3. Juni 2003 (ABl. Nr. L 235 S. 10) in sein nationales Recht umgesetzt hat und wenn daher eine richtlinienkonforme Zulassung durch die Aufsichtsbehörde des Herkunftslandes vorliegt; weitere Vergleichbarkeitsvoraussetzung ist, dass bei den erteilten Pensionszusagen die 80%-Grenze bezüglich des letzten laufenden Aktivbezuges beachtet wird. Daraus folgt:

Anträge auf Rückerstattung können nach § 6 KStG 1988 positiv erledigt werden, wenn der Mitgliedstaat, in dem die Pensionskasse ansässig ist, im jeweiligen Jahr (für welches die Rückerstattung beantragt wird) schon die RL 2003/41/EG umgesetzt hat; dies wird idR ab 2005 der Fall sein.
Anträge für Zeiträume davor können nach § 6 KStG 1988 positiv erledigt werden, wenn die betroffene Pensionskasse nachweist, dass sie mit einer österreichischen Pensionskasse vergleichbar war (Einzelfallprüfung).
Voraussetzung ist stets, dass der Antrag nach dem 22.9.2005 eingebracht wurde (für nicht rechtskräftig erledigte Anträge, siehe dazu § 26c Z 16 lit. e KStG 1988).

Somit sind Rückerstattungen für Zeiträume, für die eine Vergleichbarkeit mit österreichischen Pensionskassen nicht gegeben ist (weil weder die RL umgesetzt wurde, noch die Vergleichbarkeit im Einzelfall nachgewiesen wird), nicht möglich.

Anträge ausländischer Pensionskassen, mit denen die Rückerstattung von KESt auf Ausschüttungen inländischer Körperschaften auf der Grundlage von § 6 KStG 1988 idF BBG 2009 iVm § 240 Abs. 3 BAO begehrt wird, sind beim Finanzamt für Großbetriebe (§ 61 Abs. 4 Z 3 BAO; bis 31.12.2020 gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 AVOG 2010 idF BudBG 2011 (BGBl. I Nr. 111/2010) beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart) einzubringen.

Werden die Vergleichbarkeitskriterien von einer in einem Mitgliedstaat der EU ansässigen Pensionskasse nicht erfüllt, hat die Trägereinrichtung der Pensionskasse nach Maßgabe des § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 ebenfalls Anrecht auf Vollentlastung von der österreichischen Kapitalertragsteuer, wobei allerdings die potentielle zwischenstaatliche Verteilung der Steuerentlastung im Steueranrechnungsweg mitzubeachten ist. Die österreichische Kapitalertragsteuer wird demzufolge zur Gänze in Österreich rückzuzahlen sein, wenn die ausländische Pensionskasse in ihrem Herkunftsstaat (Ansässigkeitsstaat) mit den österreichischen Dividenden steuerbefreit ist und folglich keine Anrechnung der österreichischen Kapitalertragsteuer erfolgen kann. Dem Rückzahlungsantrag, für den ebenfalls das Finanzamt für Großbetriebe (bis 31.12.2020 das Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart) zuständig ist, wird jedenfalls eine Ansässigkeitsbescheinigung des Herkunftslandes und ein Beleg über die Nichtanrechenbarkeit der österreichischen Kapitalertragsteuer (zB ein Beleg über die bestehende Steuerbefreiung) beizuschließen sein. Diese Regelung gilt gemäß § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 auch für Pensionskassen des EWR-Raumes, wenn eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (derzeit somit für norwegische Pensionskassen).

Beziehen Pensionskassen außerhalb des begünstigten EU/EWR-Raumes Dividenden aus Österreich, kann eine Kapitalertragsteuerrückerstattung auf der Grundlage der bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen unter Beachtung der Grundsätze des Erlasses AÖF Nr. 63/2002 beim Finanzamt für Großbetriebe (bis 31.12.2020 beim Finanzamt Bruck-Eisenstadt-Oberwart) in Anspruch genommen werden. Dies wird in der Regel zu einer Herabsetzung der österreichischen Körperschaftsteuerbelastung auf 15% führen. Bei der Antragstellung wird allerdings zu belegen sein, dass es sich bei der antragstellenden Einrichtung um eine Gesellschaft im Sinn des Doppelbesteuerungsabkommens handelt, die das Pensionskassengeschäft betreibt und daher selbst lebenslange Alterspensionsleistungen an die Anspruchsberechtigten zu erbringen hat. Denn nur in diesem Fall bleibt unerheblich, in welchem Staat die Leistungsempfänger der Pensionskasse (die Pensionisten) ansässig sind.

Wurden Anträge auf Rückzahlungen iSd § 18 Abs. 1 Z 2 und 3 AVOG 2010 vor dem 1.1.2011 beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart eingebracht, obwohl dieses Finanzamt zu diesem Zeitpunkt für die diesbezügliche Erledigung nicht zuständig war, gelten diese Anträge als beim zuständigen Finanzamt eingebracht.

188

Das Pensionskassengeschäft ist durch folgende Grundsätze bestimmt:

Es besteht in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte (= aktive Bedienstete) und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte (= Pensionisten) und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen. Eine Pensionsabfindung ist nur in Bagatellfällen möglich.
Das Eigenkapital der Pensionskasse haftet in einem gewissen Ausmaß für einen Mindestveranlagungserfolg.
Alle Anwartschafts- und Leistungsberechtigten (auch bei überbetrieblichen Kassen) sind zwecks des gemeinsamen Tragens der versicherungstechnischen Risken und Veranlagungsrisken in einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft zusammenzufassen, für mindestens 1000 Personen können abgesonderte Gemeinschaften gebildet werden.
Voraussetzung für die Versorgungsübernahme ist der Abschluss eines Pensionskassenvertrages zwischen Kasse und Arbeitgeber. Es ist eine rein arbeitgeberfinanzierte und eine von Arbeitgeber und Arbeitnehmer finanzierte Vertragsregelung möglich. Es ist eine leistungsorientierte Zusage (Pension ist von vornherein bestimmt) oder eine beitragsorientierte Zusage (Beiträge sind bestimmt, Pension hängt von der Summe der Beiträge und vom Veranlagungserfolg ab) möglich. Die Pensionskasse kann mit einer Altersvorsorge beginnen oder Pensionszusagen des Arbeitgebers übernehmen und weiterführen.
Pensionskassen werden in mehrfacher Weise beaufsichtigt und geprüft.
Für Pensionskassen gelten eigene Bewertungsregeln für das Vermögen und genaue Veranlagungsvorschriften.

2.7.1.2 Umfang der Befreiung

189

Voraussetzung für die Befreiung der Pensionskasse ist, dass die Pensionszusagen der Kasse 80% des letzten laufenden Aktivbezuges nicht übersteigen. Überschreitungen, die auf Bezugsreduktionen in den letzten Tätigkeitsjahren (etwa 5 Jahre) in wirtschaftlich begründeten Fällen zurückzuführen sind, sind unbeachtlich. Damit sollen arbeitsrechtliche Regelungen wie die Gleitpension usw. abgesichert werden. Im Falle des gleitenden Überganges in die Pension wird die Obergrenze am letzten noch nicht durch die sukzessive Einschränkung der Arbeitszeit verringerten Aktivlohn zu messen sein.

190

Zum laufenden Aktivbezug gehören der Grundbezug sowie sonstige Bezüge (§ 67 EStG 1988) und Zulagen und Zuschläge (§ 68 EStG 1988), sofern sie in der Kassenzusage mitberücksichtigt und nicht außergewöhnlich sind. Die vertragliche Anrechnung der gesetzlichen Pension (Ergänzungszusage) ändert nichts an der Obergrenze. Wird an Stelle einer gehaltsabhängigen Zusage eine betragsmäßig fixe Zusage erteilt, müssen die Umstände im Jahr des Kassenvertrages dafür sprechen, dass die Obergrenze nicht überschritten wird oder es muss eine Begrenzungsklausel verankert werden.

191

Bei der Befreiung handelt es sich um eine Teilbefreiung, die sich auf die Veranlagungs- und Risikogemeinschaft(en) bezieht. Die Kasse ist damit mit jenem Teil des Kasseneinkommens, der nicht der (den) Gemeinschaft(en) zuzurechnen ist, unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Dies betrifft die Veranlagung des Eigenkapitals, die Verwaltungskostenbeiträge und die damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Verwaltung anderer Pensionskassen. Ausgangspunkt für die getrennte Einkommensermittlung ist die in § 30 Pensionskassengesetz angeordnete getrennte Vermögens- und Ertragsrechnung (Rechnungskreise).

192

Die Verletzung der Voraussetzung auch nur in einem Fall hebt die Befreiung für die Veranlagungs- und Risikogemeinschaft auf; auf diesen Fall ist § 18 Abs. 2 und 3 KStG 1988 anzuwenden. Die Steuerpflicht besteht, solange schädliche Kassenzusagen vorliegen und bedient werden. Andere neben der inkriminierten Gemeinschaft bestehende Veranlagungs- und Risikogemeinschaften ohne grenzüberschreitende Zusagen sind vom Übergang zur Steuerpflicht nicht betroffen.

2.7.2 Unterstützungskassen

193

Betriebliche Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Begünstigten unterliegen nicht dem VAG 2016, es kann daher jede beliebige Rechtsform (vor allem GmbH oder Verein, denkbar auch Privatstiftung) gewählt werden.

Trägerunternehmen kann nur der Arbeitgeber als einziger Vertragspartner einer Kasse (betriebliche Unterstützungskasse) oder der Arbeitgeber als Konzerngesellschaft Vertragspartner einer Konzernunterstützungskasse sein.

Die Mehrzahl der Leistungsberechtigten darf sich nicht aus dem Arbeitgeber und dessen Angehörigen bzw. bei Gesellschaften den Gesellschaftern und deren Angehörigen zusammensetzen.

2.7.3 Arbeitnehmerförderungsstiftungen

194

Zu den Arbeitnehmerförderungsstiftungen siehe StiftR 2009 Rz 163 bis Rz 172.

2.7.4 Mitarbeitervorsorgekassen

195

Bei den Mitarbeitervorsorgekassen handelt es sich um Aktiengesellschaften, die gemäß § 18 BMSVG berechtigt sind, Abfertigungsbeiträge hereinzunehmen und zu veranlagen. Die Befreiung erstreckt sich nur auf die den Veranlagungsgemeinschaften im Sinne des § 28 BMSVG zuzurechnenden Einkommensteile (siehe auch Rz 1505).

2.8 Kleine Versicherungsvereine (§ 5 Z 8 KStG 1988)

2.8.1 Allgemeines

196

Ein kleiner Versicherungsverein ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit im Sinne des VAG (§§ 68 ff VAG 2016), dessen Wirkungskreis örtlich, sachlich und dem Personenkreis nach eingeschränkt ist.

Der Betrieb gilt als örtlich eingeschränkt, wenn er sich satzungsmäßig grundsätzlich auf das Bundesland, in dem der Verein seinen Sitz hat, sowie auf bestimmte unmittelbar daran angrenzende Gebiete erstreckt.

Der Betrieb gilt als sachlich eingeschränkt, wenn nur bestimmte im VAG angeführte Risiken gedeckt werden. Das sind Feuer- und Elementarschäden sowie sonstige Sachschäden, die durch Hagel- und Frostschäden sowie durch Ursachen aller Art hervorgerufen werden.

Der Betrieb gilt als dem Personenkreis nach eingeschränkt, wenn dem Verein nicht mehr als 20.000 Mitglieder angehören (§ 68 Abs. 1 VAG 2016).

Ob ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit besteht oder ein kleiner Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit vorliegt, entscheidet die FMA.

Ein kleiner Versicherungsverein entsteht mit Erteilung der Konzession (§ 69 Abs. 2 VAG 2016).

2.8.2 Entstehen der unbeschränkten Steuerpflicht

197

Die unbeschränkte Steuerpflicht entsteht in dem Jahr, in dem die durchschnittliche Prämieneinnahmengrenze der letzten drei Wirtschaftsjahre (einschließlich des im Veranlagungsjahr endenden Wirtschaftsjahres) erstmalig überschritten wird, wobei bei den Prämien von den Bruttobeträgen also inklusive Rückversicherungsanteil auszugehen ist.

Beispiel:

Versicherungsverein	A	B	C
Prämien 1999	3.500 Euro	8.000 Euro	5.000 Euro
Prämien 2000	6.800 Euro	6.500 Euro	5.500 Euro
Prämien 2001	4.000 Euro	3.500 Euro	8.000 Euro
Summe	14.300 Euro	18.000 Euro	18.500 Euro
Durchschnitt	4.767 Euro	6.000 Euro	6.167 Euro
unbeschränkte Steuerpflicht	nein	nein	ja ab 2001

2.9 Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 5 Z 9 KStG 1988)

2.9.1 Betroffene Genossenschaften

198

Genossenschaften sind grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig. Zur sachlichen Steuerpflicht siehe Rz 13 bis 18.

199

§ 5 Z 9 lit. a KStG 1988 befreit die landwirtschaftlichen Nutzungsgenossenschaften. Diese Befreiung gilt nicht für andere Körperschaften in diesem Bereich (zB Vereine). Die gemeinschaftliche Nutzung muss der landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Tätigkeit des einzelnen Genossenschafters zugute kommen. Wenn sich Arbeitnehmer genossenschaftlich zusammenschließen, um ein größeres Areal als Kleingärten zu nutzen, liegt keine begünstigte landwirtschaftliche Nutzungsgenossenschaft vor.

§ 5 Z 9 lit. b KStG 1988 sieht eine Befreiung für Winzergenossenschaften vor.

Werden die nachfolgenden Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im gesamten Besteuerungszeitraum nicht vollständig erfüllt, unterliegen auch diese Genossenschaften der Körperschaftsteuer.

2.9.1.1 Allgemeine Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

200

Die Bestimmungen des § 5 Z 9 lit. a und b KStG 1988 können nur die namentlich angeführten Spezialgenossenschaften in Anspruch nehmen. Die Genossenschaft muss auf einen ganz bestimmten Zweck ausgerichtet sein. Jede Tätigkeit, die mit diesem Zweck nicht im Zusammenhang steht (unabhängig davon, ob diese im Genossenschaftsvertrag angeführt ist, oder nicht), nimmt der Genossenschaft den Charakter der Spezialgenossenschaft. Damit geht auch die Abgabenbegünstigung verloren.

201

Innerhalb des begünstigten (steuerfreien) Aufgabenkreises sind drei verschiedene Geschäftsarten zu unterscheiden:

Zweckgeschäfte
Gegengeschäfte
notwendige Hilfsgeschäfte

Zu den Begriffen siehe Rz 15 bis 18.

Gegengeschäfte und notwendige Hilfsgeschäfte können mit jedermann abgeschlossen werden. Die Zweckgeschäfte müssen auf die Mitglieder der Genossenschaft beschränkt werden.

Eine Ausnahme von dieser Grundregel bilden die so genannten zwangsweisen Nichtmitgliedergeschäfte. Dabei handelt es sich um solche Geschäfte, die auf Grund von Gesetzen, Verordnungen, oder behördlichen Anordnungen auch mit Nichtmitgliedern getätigt werden müssen. Siehe dazu Rz 1402.

Mitglieder sind alle jene Personen, die die im Genossenschaftsvertrag enthaltenen Voraussetzungen für den Erwerb der Mitgliedschaft (entsprechend der Satzung) vollständig erfüllt haben. Die Mitgliedschaft wird erst zu dem Zeitpunkt erworben, in dem sämtliche satzungsmäßigen Voraussetzungen erfüllt sind. Mitglieder können nur Landwirte und Forstwirte sein.

Für die Befreiung ist die Tätigkeit im landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Bereich notwendig. Die Mechanisierung, Technisierung und Modernisierung der begünstigten Genossenschaften ist nicht schädlich.

Überschüsse einer Verwertungsgenossenschaft, die ausschließlich der Kapitalbildung dienen, stellen die Steuerfreiheit nicht in Frage, wenn sie zur Bildung von betriebswirtschaftlich erforderlichen Rücklagen für die Anlagenerneuerung und für andere Neuinvestitionen verwendet werden (VwGH 26.9.1984, 82/13/0205).

2.9.1.2 Landwirtschaftliche Nutzungsgenossenschaften

202

Der Zweck dieser Genossenschaften ist die gemeinschaftliche Benutzung landwirtschaftlicher und forstwirtschaftlicher Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände durch die Inhaber eines landwirtschaftlichen oder forstwirtschaftlichen Betriebes.

Begünstigt ist nur die ausschließliche Nutzung von Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenständen im landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Bereich (keine Nebengeschäfte). Dabei ist es unbeachtlich, ob die Genossenschaft Eigentümer, Pächter bzw. Mieter dieser Anlagen ist.

Die Zweckgeschäfte (Verleih landwirtschaftlicher Maschinen, Benutzung von Zuchttieren, Weideflächen) müssen ausschließlich auf Mitglieder beschränkt werden. Auch durch gelegentliches oder vereinzeltes Überschreiten des Mitgliederkreises geht die Steuerbefreiung in dem betreffenden Jahr verloren (Wechsel zur unbeschränkten Steuerpflicht im Sinne des § 18 Abs. 2 KStG 1988; siehe dazu Rz 1421 f).

Beispiele:

Weideflächen
landwirtschaftliche Maschinen
Zuchtvieh
Grund und Boden
Grünfutteranlagen, Dämpfanlagen und Mühlenanlagen

Nicht als landwirtschaftliche Betriebsanlagen gelten Wasserversorgungsanlagen und Tiefgefrieranlagen.

Als Hilfsgeschäfte dieser Genossenschaften können nur solche Geschäfte behandelt werden, die mit dem Zweckgeschäft in ursächlichem Zusammenhang stehen.

Beispiele:

Ankauf von Anlagegütern und Betriebsmittel, die für das Zweckgeschäft benötigt werden.
Verkauf nicht mehr benötigter Maschinen und Anlagen.

Kauft eine Genossenschaft Futtermittel ein, um diese an ihre Mitglieder zu verkaufen, ist der ursächliche Zusammenhang mit dem Zweckgeschäft nicht gegeben. Dies gilt auch dann, wenn aus diesen Handelsgeschäften kein Gewinn erzielt wird.

2.9.1.3 Winzergenossenschaften

2.9.1.3.1 Allgemeines

203

Die Steuerbefreiung ist nur dann gegeben, wenn der Geschäftsbetrieb der Genossenschaft ausschließlich auf die Verwertung von Wein (auch Perlwein), Most, Maische oder Trauben ausgerichtet ist. Es dürfen nur selbstgewonnene Produkte der Mitglieder zur Verwertung übernommen werden. Die Verwertungstätigkeit muss im Bereich der Landwirtschaft liegen.

204

Zum Bereich der Landwirtschaft zählen nachstehende Vorgänge:

Weinrebenkultur
Weinbereitung
Weinbehandlung
Absatz von Trauben, Most und Wein

205

Nicht in den Bereich der Landwirtschaft fallen folgende Tätigkeiten:

Herstellung und Verkauf von Sekt. Wenn die Genossenschaft selbst Sekt erzeugt, ist diese Tätigkeit auch dann als gewerblich anzusehen, wenn die Grundweine ausschließlich von den Mitgliedern angeliefert werden. Die Ausnahme bildet der Verkauf des so genannten Lagensektes. Dieser Sekt wird von einem Winzer im eigenen Betrieb erzeugt. Die direkte Sektfertigung und Abfüllung kann auch im Lohnverfahren erfolgen. Es werden Weine getrennt nach Weinberglage, Rebsorte und Jahrgang zur Sekterzeugung verwendet. Die Beimischung von zugekauften Grundweinen ist nicht gestattet. Der Vertrieb dieser Lagensekten durch die Winzergenossenschaft ist nicht steuerschädlich, wenn es sich nach außen hin erkennbar ausschließlich um Produkte ihrer einzelnen Mitglieder handelt.
Herstellung und Verkauf von Branntweinerzeugnissen.

206

Das Zweckgeschäft besteht im Übernehmen von Trauben, Traubensaft und Wein der Mitglieder zur gemeinsamen Verwertung. Das Gegengeschäft besteht im Vermarkten der Mitgliederprodukte oder des von der Genossenschaft hergestellten Weines.

Die Steuerbefreiung geht nicht verloren, wenn die Genossenschaft Trauben ihrer Mitglieder übernimmt, daraus Wein erzeugt und diesen Wein an die Mitglieder zurückgibt, welche für die vorgenommene Verarbeitung entsprechende Kostenersätze leisten und anschließend diesen Wein auf eigene Rechnung verkaufen.

2.9.1.3.2 Hilfsgeschäfte

207

Folgende Hilfsgeschäfte sind nicht steuerschädlich:

Verkaufen von Gebinden
Anschaffen der technischen Einrichtungen
Verkauf nicht mehr benötigter Anlagegüter
Zukauf von Fremdwein zur Aufbesserung des aus den eigenen Trauben gewonnenen Weines. In einem solchen Fall muss das Beifügen des Fremdweines unumgänglich sein, um ein verkäufliches Gut überhaupt schaffen zu können. Es kann auch nur der Zukauf in der erforderlichen Menge (ca. 3 bis 5%) als steuerunschädliches Hilfsgeschäft angesehen werden. Erfolgt dagegen der Fremdweinzusatz lediglich zur Verbesserung der Qualität und damit zur Erzielung eines höheren Preises, geht die Steuerbegünstigung verloren.
Zukauf von fremden Deckweinen zur Farbverbesserung im erforderlichen Ausmaß (bis 3%).

208

Die Steuerbefreiung geht hingegen bei folgenden Tätigkeiten verloren:

Überlassung von Betriebsanlagen zur Nutzung durch Nichtmitglieder.
Betrieb oder Verpachtung eines Ausschankes oder einer Gastwirtschaft, wenn andere Getränke als Weine der Genossenschaft, kalte oder warme Speisen oder sonstige Genussmittel abgegeben werden.
Der Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Es bestehen allerdings keine Bedenken, wenn es sich um eine geringfügige Beteiligung handelt.

2.9.2 Teilsteuerpflicht bei befreiten Genossenschaften

209

Liegen die in den Rz 200 und 201 angeführten Voraussetzungen nicht vor, geht die Steuerbefreiung grundsätzlich zur Gänze verloren. Eine Ausnahme von dieser Grundregel bilden die so genannten zwangsweisen Nichtmitgliedergeschäfte. Siehe dazu Rz 1402.

2.9 Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 5 Z 9 KStG 1988)

2.9.1 Betroffene Genossenschaften

198

Genossenschaften sind grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig. Zur sachlichen Steuerpflicht siehe Rz 13 bis 18.

199

§ 5 Z 9 lit. b KStG 1988 sieht eine Befreiung für Winzergenossenschaften vor.

Werden die nachfolgenden Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im gesamten Besteuerungszeitraum nicht vollständig erfüllt, unterliegen auch diese Genossenschaften der Körperschaftsteuer.

2.9.1.1 Allgemeine Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

200

201

Innerhalb des begünstigten (steuerfreien) Aufgabenkreises sind drei verschiedene Geschäftsarten zu unterscheiden:

Zweckgeschäfte
Gegengeschäfte
notwendige Hilfsgeschäfte

Zu den Begriffen siehe Rz 15 bis 18.

Gegengeschäfte und notwendige Hilfsgeschäfte können mit jedermann abgeschlossen werden. Die Zweckgeschäfte müssen auf die Mitglieder der Genossenschaft beschränkt werden.

2.9.1.2 Landwirtschaftliche Nutzungsgenossenschaften

202

Beispiele:

Weideflächen
landwirtschaftliche Maschinen
Zuchtvieh
Grund und Boden
Grünfutteranlagen, Dämpfanlagen und Mühlenanlagen

Nicht als landwirtschaftliche Betriebsanlagen gelten Wasserversorgungsanlagen und Tiefgefrieranlagen.

Als Hilfsgeschäfte dieser Genossenschaften können nur solche Geschäfte behandelt werden, die mit dem Zweckgeschäft in ursächlichem Zusammenhang stehen.

Beispiele:

Ankauf von Anlagegütern und Betriebsmittel, die für das Zweckgeschäft benötigt werden.
Verkauf nicht mehr benötigter Maschinen und Anlagen.

2.9.1.3 Winzergenossenschaften

2.9.1.3.1 Allgemeines

203

204

Zum Bereich der Landwirtschaft zählen nachstehende Vorgänge:

Weinrebenkultur
Weinbereitung
Weinbehandlung
Absatz von Trauben, Most und Wein

205

Nicht in den Bereich der Landwirtschaft fallen folgende Tätigkeiten:

Herstellung und Verkauf von Sekt. Wenn die Genossenschaft selbst Sekt erzeugt, ist diese Tätigkeit auch dann als gewerblich anzusehen, wenn die Grundweine ausschließlich von den Mitgliedern angeliefert werden. Die Ausnahme bildet der Verkauf des so genannten Lagensektes. Dieser Sekt wird von einem Winzer im eigenen Betrieb erzeugt. Die direkte Sektfertigung und Abfüllung kann auch im Lohnverfahren erfolgen. Es werden Weine getrennt nach Weinberglage, Rebsorte und Jahrgang zur Sekterzeugung verwendet. Die Beimischung von zugekauften Grundweinen ist nicht gestattet. Der Vertrieb dieser Lagensekten durch die Winzergenossenschaft ist nicht steuerschädlich, wenn es sich nach außen hin erkennbar ausschließlich um Produkte ihrer einzelnen Mitglieder handelt.
Herstellung und Verkauf von Branntweinerzeugnissen.

206

2.9.1.3.2 Hilfsgeschäfte

207

Folgende Hilfsgeschäfte sind nicht steuerschädlich:

Verkaufen von Gebinden
Anschaffen der technischen Einrichtungen
Verkauf nicht mehr benötigter Anlagegüter
Zukauf von Fremdwein zur Aufbesserung des aus den eigenen Trauben gewonnenen Weines. In einem solchen Fall muss das Beifügen des Fremdweines unumgänglich sein, um ein verkäufliches Gut überhaupt schaffen zu können. Es kann auch nur der Zukauf in der erforderlichen Menge (ca. 3 bis 5%) als steuerunschädliches Hilfsgeschäft angesehen werden. Erfolgt dagegen der Fremdweinzusatz lediglich zur Verbesserung der Qualität und damit zur Erzielung eines höheren Preises, geht die Steuerbegünstigung verloren.
Zukauf von fremden Deckweinen zur Farbverbesserung im erforderlichen Ausmaß (bis 3%).

208

Die Steuerbefreiung geht hingegen bei folgenden Tätigkeiten verloren:

Überlassung von Betriebsanlagen zur Nutzung durch Nichtmitglieder.
Betrieb oder Verpachtung eines Ausschankes oder einer Gastwirtschaft, wenn andere Getränke als Weine der Genossenschaft, kalte oder warme Speisen oder sonstige Genussmittel abgegeben werden.
Der Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Es bestehen allerdings keine Bedenken, wenn es sich um eine geringfügige Beteiligung handelt.

2.9.2 Teilsteuerpflicht bei befreiten Genossenschaften

209

2.10 Gemeinnützige Bauvereinigungen (§ 5 Z 10 und § 6a KStG 1988)

2.10.1 Begriff

210

Gemeinnützige Bauvereinigungen sind Gesellschaften in den Rechtsformen einer Genossenschaft, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder einer Aktiengesellschaft, die ihre Tätigkeit unmittelbar auf die Erfüllung dem Gemeinwohl dienender Aufgaben des Wohnungs- und Siedlungswesens richten und nach den Bestimmungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes, BGBl. Nr. 139/1979 (WGG) idgF, von der Landesregierung mit Bescheid als gemeinnützig anerkannt sind. Auf gemeinnützige Bauvereinigungen finden die Bestimmungen der Gewerbeordnung 1994, BGBl. Nr. 194/1994, keine Anwendung. Die Gemeinnützigkeitsbestimmungen der §§ 34 ff BAO sind nicht anzuwenden.

Gemeinnützige Bauvereinigungen sind gemäß § 5 Z 10 KStG 1988 nach Maßgabe des § 6a KStG 1988 von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit, soweit sich ihre Tätigkeit auf die in § 7 Abs. 1 bis 3 WGG angeführten Geschäfte und die Vermögensverwaltung beschränkt.

211

Zuständige Abgabenbehörde für die Behandlung von Anträgen gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 und § 6a Abs. 3 KStG 1988 ist das Finanzamt für Großbetriebe (§ 61 Abs. 1 Z 8 iVm Abs. 2 BAO; bis 31.12.2020 das FA Wien 1/23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenes Landes, in dem sie ihren Sitz haben).

212

Geschäfte außerhalb des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG (im Folgenden: begünstigungsschädliche Geschäfte) lösen grundsätzlich die unbeschränkte Steuerpflicht der gemeinnützigen Bauvereinigung aus (siehe Rz 248). Stellt die gemeinnützige Bauvereinigung allerdings vor Aufnahme dieser Geschäfte einen Ausnahmeantrag gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 250 bis Rz 254), ist die unbeschränkte Steuerpflicht auf Grund des Ausnahmebescheides auf die in einem gesonderten Rechnungskreis zu führenden begünstigungsschädlichen Geschäfte eingeschränkt (siehe Rz 265 und Rz 266).

Im Hinblick auf die Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht der zweiten Art auf Grundstücksveräußerungen (§ 21 Abs. 3 Z 4 KStG 1988, siehe Rz 1501) unterliegen Grundstücksveräußerungen durch gemeinnützige Bauvereinigungen dann nicht der Steuerpflicht, wenn diese nach § 5 Z 10 KStG 1988 iVm § 6a KStG 1988 von der Steuerbefreiung erfasst sind (§ 21 Abs. 2 Z 3 sechster Teilstrich KStG 1988, siehe Rz 1505). Dabei ist zu unterscheiden, ob die Grundstücksveräußerung im Rahmen der befreiten Geschäfte iSd § 7 Abs. 1 bis 3 WGG erfolgt oder nicht (Geschäfte iSd § 7 Abs. 4 ff WGG). Siehe dazu Rz 237.

213

Die gemeinnützige Bauvereinigung hat das Recht, in Zweifelsfällen gemäß § 6a Abs. 3 KStG 1988 einen Feststellungsbescheid über das Vorliegen oder Nichtvorliegen von begünstigungsschädlichen Geschäften zu erwirken (siehe Rz 261 und 262).

2.10.2 Befreite Geschäfte

2.10.2.1 Hauptgeschäfte (§ 7 Abs. 1, 1a und 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

214

Hauptgeschäfte einer gemeinnützigen Bauvereinigung sind

die Errichtung und Verwaltung von Wohnungen mit einer Nutzfläche von höchstens 150 m², von Eigenheimen mit höchstens zwei Wohnungen dieser Art und von Heimen sowie die Durchführung von Sanierungen größeren Umfanges im Inland (diese Geschäfte können auch für andere gemeinnützige Bauvereinigungen vorgenommen werden); Maßnahmen der Gebäudebewirtschaftung einschließlich deren Finanzierung (insbesondere Instandhaltung und Instandsetzung)
alle Rechtsgeschäfte, die mit der Errichtung, Erwerbung, Finanzierung und Überlassung ihrer Bauten und Anlagen in dem üblichen Rahmen ordnungsmäßiger Wohnungswirtschaft zusammenhängen, insbesondere der Erwerb, die Belastung und Übertragung von Grundstücken und Baurechten, der Erwerb von Grundstücken und deren Veräußerung oder die Übertragung im Baurecht an andere Bauvereinigungen, die Einräumung des Eigentums (Miteigentum, Wohnungseigentum) und die Aufnahme von Zwischenkrediten und Baudarlehen (bis zur WGG-Novelle 2019 ein Nebengeschäft gemäß § 7 Abs. 3 Z 6 WGG aF)
alle Rechtsgeschäfte, die mit der nachträglichen Übertragung des Eigentums (Miteigentum, Wohnungseigentum) an Wohnungen und Geschäftsräumen an die bisherigen Mieter und sonstigen Nutzungsberechtigten gemäß § 15c WGG zusammenhängen (bis zur WGG-Novelle 2019 ein Nebengeschäft gemäß § 7 Abs. 3 Z 6a WGG aF)
die Verwaltung von Wohnhäusern, Eigenheimen, Wohn-, Geschäfts- und Büroräumen, Gemeinschaftseinrichtungen, Garagen, Abstellplätzen und Heimen, die
- von einer gemeinnützigen Bauvereinigung
- einer Beteiligungsgesellschaft gemäß § 7 Abs. 4 oder 4b WGG,
- von einer Gebietskörperschaft,
- einem Unternehmen, das mindestens zur Hälfte im Eigentum einer Gebietskörperschaft steht,

errichtet oder – sei es auch nur als Mehrheitseigentümer – erworben wurden. Voraussetzung ist, dass bei der Verwaltung das Kostendeckungsprinzip des § 13 WGG berücksichtigt wird. Wird das Kostendeckungsprinzip bei einer Verwaltungstätigkeit nicht beachtet, ist eine Ausnahmegenehmigung nur möglich, wenn diese Verwaltungstätigkeit nichts am Gesamtcharakter der Bauvereinigung als gemeinnützige Bauvereinigung ändert.

2.10.2.1.1 Errichtung

215

Eine Errichtung im Sinne des § 7 Abs. 1 WGG ist gegeben, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung die wirtschaftliche und technische Vorbereitung für die Baulichkeit trifft, die Ausführungsarbeiten überwacht, die Kostenabrechnung übernimmt und die damit im Zusammenhang stehenden Verwaltungsarbeiten durchführt. Mit der Errichtung zusammenhängende Tätigkeiten können auch für andere gemeinnützige Bauvereinigungen vorgenommen werden. Als Nebengeschäft kann die gemeinnützige Bauvereinigung auch darüber hinaus die Errichtung im fremden Namen und auf fremde Rechnung betreiben (vgl. § 7 Abs. 3 Z 1 bis 5 WGG).

216

Solange sie eine dieser Tätigkeiten ausübt, kann von einer Tätigkeitsunterbrechung im Sinne des § 7 Abs. 5 WGG nicht gesprochen werden. Die Einstellung der Tätigkeit ohne Genehmigung der Landesregierung bzw. die Überschreitung einer bewilligten dreijährigen Unterbrechung zieht den Verlust der Steuerbegünstigung nach sich bzw. verpflichtet die zuständige Abgabenbehörde zum Antrag nach § 35 WGG (Ausnahme § 39 Abs. 3 WGG) auf Entziehung der Anerkennung als gemeinnützige Bauvereinigung.

2.10.2.1.2 Verwaltung

217

Die begünstigte Verwaltungstätigkeit unterliegt grundsätzlich den Einschränkungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes hinsichtlich der Nutzfläche. Sollen Wohneinheiten mit einer Nutzfläche von mehr als 150 m² (VwGH 4.9.1992, 91/13/0165, 91/13/0166) verwaltet werden, ist hiezu ein Ausnahmebescheid gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 256 bis Rz 260) notwendig. In jenen Fällen, in denen nachträglich Veränderungen der Höchstnutzfläche der Wohneinheit von der verwaltenden gemeinnützigen Bauvereinigung nicht beeinflusst werden können (zB bei Eigentumswohnungen), ist ein oben angeführter Ausnahmebescheid zu erteilen.

218

Von der Nutzflächenbeschränkung im Bereich der begünstigten Verwaltungstätigkeit sind nur Objekte ausgenommen, die nicht von der verwaltenden gemeinnützigen Bauvereinigung errichtet worden sind, nach Maßgabe des § 7 Abs. 2 WGG sowie die in § 7 Abs. 3 Z 4b WGG angeführten Baulichkeiten.

219

Die Verwaltung – auch im Wege der Vermietung – von Geschäfts- und Büroräumen zählt auch bei Überschreiten der Drittelgrenze zu dem in § 7 Abs. 2 WGG umschriebenen Geschäftskreis (VwGH 3.11.1994, 92/15/0227).

2.10.2.1.2a Weitere Hauptgeschäfte

220

Seit der WGG-Novelle 2019, BGBl. I Nr. 85/2019, zählen alle Rechtsgeschäfte, die mit der Errichtung, Erwerbung, Finanzierung und Überlassung von Bauten und Anlagen einer gemeinnützigen Bauvereinigung in dem üblichen Rahmen ordnungsmäßiger Wohnungswirtschaft zusammenhängen, zu deren Hauptgeschäften (§ 7 Abs. 1a Z 1 WGG).

In diesem Zusammenhang zählen auch Verkäufe von Eigentumsobjekten zu den Hauptgeschäften. Dies gilt auch für die sonstigen Geschäfte wie den Erwerb von Grundstücken oder die Aufnahme von Baudarlehen, die es der gemeinnützigen Bauvereinigung überhaupt erst ermöglichen, ihrer Aufgabe, nämlich der Errichtung von Baulichkeiten, nachzukommen.

Nach § 7 Abs. 1a Z 2 WGG gehören auch alle Rechtsgeschäfte, die mit dem nachträglichen Verkauf von ursprünglich zu Mietzwecken errichteten Eigentumswohnungen und Geschäftsräumlichkeiten zusammenhängen, zu den Hauptgeschäften gemeinnütziger Bauvereinigungen.

Die Veräußerung von unbebauten Liegenschaften größeren Umfangs ist im Allgemeinen nicht dem zulässigen Geschäftskreis gemäß § 7 Abs. 1 bis 3 WGG zuzuordnen (VwGH 7.9.2021, Ro 2020/15/0024).

2.10.2.1.3 Abgrenzung Heim – Hotelbetrieb

221

Ein Heim gemäß § 2 Z 3 WGG liegt vor, wenn das Gebäude der Befriedigung des regelmäßigen Wohnbedürfnisses dient. Der Heimbewohner darf somit über keine weiteren Wohnmöglichkeiten verfügen. Eine dauerhafte Bedürfnisbefriedigung ist dagegen nicht erforderlich (VwGH 3.3.1992, 91/14/0244). Kein Heim iSd WGG sind Einrichtungen, die aufgrund anderer Bedürfnisse bewohnt werden (zB Krankheit). Dies gilt allerdings nicht, wenn das regelmäßige Wohnbedürfnis, auf Grund hinzutretender weiterer Bedürfnisse, durch die bestehende Wohnmöglichkeit auf Dauer nicht mehr befriedigt werden kann; in diesem Fall stellt ein Heim zur Befriedigung dieses regelmäßigen Wohnbedürfnisses ein Heim gemäß § 2 Z 3 WGG dar (zB Behindertenheim; Pflegeheim zur dauernden Unterbringung).

Bei der Errichtung von Heimen durch eine gemeinnützige Bauvereinigung ist auch die Abgrenzung zu Hotelbetrieben zu beachten. Ein begünstigungsschädlicher Hotelbetrieb wird jedenfalls dann anzunehmen sein, wenn nach Lage und Ausstattung des Objektes eine touristische Nutzung im Vordergrund steht.

2.10.2.1.4 Hauswerkstätten

222

Im Zusammenhang mit der Errichtung von Hauswerkstätten bestehen keine Bedenken gegen das Anlegen solcher Werkstätten als zentrale Einrichtung zur Betreuung mehrerer Objekte, wenn zwischen diesen ein vernünftiger örtlicher Zusammenhang besteht. Es ist aber darauf zu achten, dass die Werkstätten nicht von ihrem Umfang und ihrer Ausstattung her den Charakter eines eigenständigen Gewerbebetriebes annehmen (vgl. § 7 Abs. 3 Z 4 WGG).