22. Zinsschranke (§ 12a KStG 1988) (Teil 2)

22.6 Ausnahmen von der Zinsschranke (§ 12a Abs. 9 und § 26c Z 80 KStG 1988)

22.6.1 Langfristige öffentliche Infrastrukturprojekte im allgemeinen öffentlichen Interesse

22.6.1.1 Allgemeines und Anwendungsbereich

1309ch

Gemäß § 12a Abs. 9 erster Satz KStG 1988 sind Zinsaufwendungen aufgrund von Darlehen zur Finanzierung langfristiger öffentlicher Infrastrukturprojekte innerhalb der Europäischen Union von allgemeinem öffentlichen Interesse (zur Definition siehe näher Rz 1309ck) von der Zinsschranke ausgenommen, dh., sie sind bei der Ermittlung des Zinsüberhangs gemäß § 12a Abs. 3 KStG 1988 nicht zu berücksichtigen. Folglich sind derartige Zinsaufwendungen auch für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA nicht zu neutralisieren, dh. dem Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 nicht hinzuzurechnen (siehe Rz 1309bv).

Korrespondierend zu § 12a Abs. 9 erster Satz KStG 1988 bleiben die mit derartigen Infrastrukturprojekten im Zusammenhang stehenden Einkünfte gemäß § 12a Abs. 9 letzter Satz KStG 1988 bei der Ermittlung des steuerlichen EBITDA im Sinne des § 12a Abs. 4 KStG 1988 ebenfalls außer Ansatz, dh. der Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 (siehe dazu Rz 1309bj ff) ist um diese – zunächst darin enthaltenen – Einkünfte zu vermindern.

Infrastrukturprojekte, die die Voraussetzungen des § 12a Abs. 9 KStG 1988 erfüllen, sind daher für Zwecke der Zinsschranke vollständig – dh. sowohl ausgaben- wie einnahmenseitig – auszublenden.

1309ci

Ausgenommen von § 12a Abs. 9 erster Satz KStG 1988 sind Atomkraftwerke und klimaschädliche Infrastrukturprojekte (§ 12a Abs. 9 zweiter Satz KStG 1988).

Welche Infrastrukturprojekte als „klimaschädlich“ iSv § 12a Abs. 9 zweiter Satz KStG 1988 anzusehen sind, wird näher durch eine noch zu erlassende Verordnung des Bundesministers für Finanzen im Einvernehmen mit der Bundesministerin für Klimaschutz, Umwelt, Energie, Mobilität, Innovation und Technologie (BMK) festgelegt.

Liegt ein klimaschädliches Infrastrukturprojekt vor, sind die Zinsaufwendungen aus der Finanzierung derartiger außerhalb des Anwendungsbereichs von § 12a Abs. 9 KStG 1988 liegender Projekte bei der Ermittlung des Zinsüberhangs gemäß § 12a Abs. 3 KStG 1988 zu berücksichtigen; folglich hat auch eine Neutralisierung dieser Zinsaufwendungen für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA zu erfolgen. Korrespondierend dazu fließen diesfalls auch die damit im Zusammenhang stehenden Einkünfte in das steuerliche EBITDA im Sinne des § 12a Abs. 4 KStG 1988 ein; dh. sie sind im Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 enthalten.

1309cj

Auch wenn der Wortlaut der von § 12a Abs. 9 erster Satz KStG 1988 auf Zinsaufwendungen „für Darlehen“ beschränkt ist, bestehen im Lichte der ATAD keine Bedenken – analog zur Ausnahmebestimmung für Altverträge gemäß § 26c Z 80 zweiter Satz KStG 1988 – jegliche unter § 12a KStG 1988 fallende Zinsaufwendungen (unabhängig von der vertraglichen Bezeichnung als „Darlehen“) unter die Ausnahmeregelung des § 12a Abs. 9 erster Satz KStG 1988 zu subsumieren, die dem Grunde nach zu Fremdfinanzierungsaufwendungen im Sinne des § 12a Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 führen (zum Zinsbegriff siehe Rz 1309at ff).

22.6.1.2 Definition langfristiger öffentlicher Infrastrukturprojekte

1309ck

Von § 12a Abs. 9 KStG 1988 sind lediglich in der Europäischen Union belegene langfristige öffentliche Infrastrukturprojekte erfasst. Diese Voraussetzung ist den Vorgaben der ATAD (Art. 4 Abs. 4 lit. b ATAD) zufolge erfüllt, wenn sowohl

der Projektbetreiber,
die Vermögenswerte (= jeweilige Infrastruktur)
und die damit im Zusammenhang stehenden Zinsaufwendungen und Einkünfte

in der Europäischen Union belegen sind.

Für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung ist vor diesem Hintergrund maßgeblich, dass sich die Zinsaufwendungen aus dem Infrastrukturprojekt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union steuermindernd ausgewirkt haben. Korrespondierend gilt dies auch für die mit dem Infrastrukturprojekt im Zusammenhang stehenden Einkünfte; diese müssen die für die Ermittlung des steuerlichen EBITDA maßgebliche Ausgangsgröße in einem Mitgliedstaat steuerwirksam erhöht haben.

Der Inanspruchnahme der Ausnahmebestimmung steht nicht entgegen, dass sich ein Infrastrukturprojekt auf mehr als einen Mitgliedstaat der Europäischen Union erstreckt (zB bei Verkehrsinfrastrukturprojekten; siehe Rz 1309cl).

1309cl

Ein langfristiges öffentliches Infrastrukturprojekt im Sinne des § 12a Abs. 9 KStG 1988 liegt vor, wenn es der Bereitstellung, dem Ausbau, dem Betrieb und/oder der Erhaltung eines umfangreichen Vermögenswertes dient, der von einem Mitgliedstaat als im allgemeinen öffentlichen Interesse stehend betrachtet wird. § 12a Abs. 9 KStG 1988 erfasst damit sowohl den Neubau, Umbau oder Ausbau einer (bereits bestehenden) Infrastruktur im allgemeinen öffentlichen Interesse. Das Bestehen eines allgemeinen öffentlichen Interesses wird voraussetzen, dass das Infrastrukturprojekt dem Nutzen der Allgemeinheit dient.

Als langfristige öffentliche Infrastrukturprojekte von öffentlichem Interesse kommen vor diesem Hintergrund insbesondere in Betracht:

Verkehrsinfrastrukturprojekte, wie Eisenbahntrassen- und Gleisbau, Bahnhöfe und Güterterminals, Straßen- und Tunnelbau, Wasserstraßen und Häfen, Flughäfen;
Energieversorgungsprojekte, wie beispielsweise Kanal-, Wasser-, Gas- oder Fernwärmenetz, Errichtung von Kraftwerken (ausgenommen Atomkraftwerke);
Kommunikationsinfrastrukturprojekte wie Telefon- und Glasfaserleitungen;
Umweltspezifische Einrichtungen wie beispielsweise Wasseraufbereitung oder Müllentsorgung;
Krankenhäuser, Alters- und Pflegeheime;
Bildungseinrichtungen (Schulen, Universitäten), Kindergärten, Bibliotheken, Museen;
Verwaltungsgebäude wie beispielsweise Rathäuser und Botschaften.

Davon ausgenommen sind – ungeachtet der Erfüllung der Definition von langfristigen öffentlichen Infrastrukturprojekten von öffentlichem Interesse dem Grunde nach – jene Infrastrukturprojekte, die dem Interesse des Klimaschutzes entgegenstehen (siehe bereits Rz 1309ci).

1309cm

Liegt ein langfristiges öffentliches Infrastrukturprojekt innerhalb der Europäischen Union von allgemeinem öffentlichen Interesse vor (siehe Rz 1309ck f), setzt § 12a Abs. 9 erster Satz KStG 1988 für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung zudem voraus, dass die Darlehen oder sonstigen Verträge nachweislich und ausschließlich zur Finanzierung des Infrastrukturprojektes verwendet werden. Für diese Zwecke hat eine nachvollziehbare Trennung der Finanzierungsaufwendungen für das begünstigte Infrastrukturprojekt von anderen Finanzierungsaufwendungen – etwa durch einen gesonderten Ausweis der Fremdfinanzierungsaufwendungen in einem eigenen, projektbezogenen Rechnungskreis – zu erfolgen.¹⁾

¹⁾ Redaktionelle Anmerkung: Infolge eines redaktionellen Versehens wurde Rz 1309cm im Rahmen der Wartung 2021 nicht eingearbeitet. Die fehlende Randzahl wurde im Wege einer Korrektur am 3. Oktober 2022 ergänzt.

22.6.2 Zinsaufwendungen aus Altverträgen

22.6.2.1 Allgemeines und Anwendungsbereich

1309cn

Gemäß § 26c Z 80 zweiter Satz KStG 1988 bleiben Zinsaufwendungen, die aufgrund von vor dem 17. Juni 2016 geschlossenen Verträgen anfallen, bei der Ermittlung des Zinsüberhangs gemäß § 12a Abs. 3 KStG 1988 außer Ansatz (Bestandsschutzklausel für Altverträge). Erfasst sind somit vor dem maßgeblichen Zeitpunkt geschlossene Verträge, die zu Zinsaufwendungen im Sinne des § 12a Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 führen (zum Zinsbegriff siehe Rz 1309at ff). Derartige unter die Bestandsschutzklausel fallende Zinsaufwendungen sind steuerlich abzugsfähig, sofern sie nicht bereits unter ein anderes allgemeines oder spezielles Abzugsverbot fallen.

Für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA sind die unter § 26c Z 80 zweiter Satz KStG 1988 fallenden abzugsfähigen Zinsaufwendungen nicht zu neutralisieren (siehe näher Rz 1309bv).

1309co

Für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung gemäß § 26c Z 80 zweiter Satz KStG 1988 ist der Vertragsabschluss vor dem 17. Juni 2016 maßgeblich; eine bloß spätere Inanspruchnahme eines Kredits (zB im Zusammenhang mit revolvierenden Krediten) oder ein bloß zu einem späteren Zeitpunkt erfolgender Abruf der Kreditsumme (zB im Zusammenhang mit Kontokorrentkrediten) ist daher unschädlich.

1309cp

Von der Bestandsschutzklausel sind aufgrund von § 26c Z 80 zweiter Satz KStG 1988 lediglich aufgrund von Altverträgen anfallende „Zinsaufwendungen“ erfasst. Die mit diesen Zinsaufwendungen korrespondierenden Zinserträge fließen hingegen empfängerseitig stets in die Ermittlung des Zinsüberhangs gemäß § 12a Abs. 3 KStG 1988 der empfangenden Körperschaft ein; diese sind folglich auch vom Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA abzuziehen (siehe dazu Rz 1309ca).

1309cq

Die Ausnahme für Zinsaufwendungen aus Altverträgen ist befristet und kommt letztmalig bei der Veranlagung 2025 zur Anwendung (§ 26c Z 80 letzter Satz KStG 1988); danach sind auch Zinsaufwendungen aus Altverträgen bei der Ermittlung des Zinsüberhangs nach Maßgabe von § 12a Abs. 3 KStG 1988 stets zu berücksichtigen.

22.6.2.2 Änderung von Altverträgen

1309cr

Die Bestandsschutzklausel für Altverträge umfasst Zinsaufwendungen aufgrund von vor dem 17. Juni 2016 geschlossenen Verträgen. Der Bestandsschutz ist auf die diesen Altverträgen zugrundeliegenden Bedingungen und Parameter beschränkt: Nach dem 17. Juni 2016 erfolgende Änderungen von Altverträgen sind für die Inanspruchnahme von § 26c Z 80 KStG 1988 schädlich (vgl. Art. 4 Abs. 4 lit. a ATAD) und bewirken – beginnend mit Wirksamkeit der Vertragsänderung – insoweit eine Berücksichtigung von Zinsaufwendungen bei der Ermittlung des Zinsüberhangs für Zwecke der Zinsschranke (vgl. dazu auch Erwägungsgrund 8 der ATAD).

1309cs

Zu den schädlichen Änderungen von Altverträgen zählen nur Änderungen von wesentlichen Parametern, wie insbesondere die Erhöhung des Darlehensbetrages sowie die Verlängerung der Laufzeit. Für die Behandlung der Zinsaufwendungen ist dabei diesfalls zu differenzieren (vgl. auch Erwägungsgrund 8 der ATAD):

Bei nachträglicher Erhöhung des Darlehensbetrages sind nur die auf den ursprünglich vereinbarten Darlehensbetrag entfallenden Zinsaufwendungen weiterhin vom Bestandsschutz für Altverträge erfasst. Für diese Zwecke hat ein gesonderter Ausweis des ursprünglichen (vom Bestandsschutz erfassten) Darlehensbetrages einerseits und des erhöhten Darlehensbetrages andererseits sowie der darauf jeweils entfallenden Zinsaufwendungen zu erfolgen.
Bei nachträglicher Verlängerung der Laufzeit des Darlehens (oder eines anderen Vertrages) ist der Bestandsschutz für Altverträge weiterhin nur hinsichtlich der ursprünglichen Laufzeit anwendbar.

Bloß geringfügige Änderungen von Konditionen, wie insbesondere die Anpassung des Zinssatzes aufgrund von vor dem 17. Juni 2016 vereinbarten Zinsanpassungsklauseln, sind für die Anwendung des Bestandsschutzes für Altverträge hingegen unschädlich.

Eine nach dem 17. Juni 2016 erfolgende, nicht auf einer übereinstimmenden Willenserklärung von Schuldner und Gläubiger beruhende, Änderung der Vertragsparteien (zB Verkauf eines Kreditportfolios ohne Widerspruchsrecht des Schuldners) ist für die Anwendung des Bestandsschutzes für Altverträge ebenfalls unschädlich.

1309ct

In Vereinbarungen über Stundungen von Kreditraten von Altverträgen aufgrund der COVID-19-Pandemie (tilgungsfreie Zeiten) sind keine schädlichen Änderungen zu sehen; die Zinsaufwendungen sind weiterhin unverändert dem Altvertrag zuzuordnen.

22.7 Eigenkapitalquotenvergleich (§ 12a Abs. 5 KStG 1988)

22.7.1 Grundregel und Rechtsfolgen

1309cu

Für konzernal verbundene Körperschaften kann sich unter den Voraussetzungen des § 12a Abs. 5 KStG 1988 eine Ausnahme von der nach § 12a Abs. 1 KStG 1988 eingeschränkten Abzugsfähigkeit eines Zinsüberhangs ergeben.

Eine Körperschaft, die vollständig in einen Konzernabschluss nach UGB, IFRS oder vergleichbaren Rechnungslegungsstandards einbezogen wird (zur Vergleichbarkeit von Rechnungslegungsstandards siehe Rz 1309cx), kann ihren Zinsüberhang – ungeachtet des § 12a Abs. 1 KStG 1988 – in voller Höhe abziehen, wenn ihre eigene Eigenkapitalquote zum Abschlussstichtag des jeweiligen Wirtschaftsjahres entweder gleich hoch oder höher ist als die Eigenkapitalquote des Konzerns, in den sie einbezogen wird (Eigenkapitalquotenvergleich). § 12a Abs. 5 KStG 1988 sieht im Sinne einer Toleranzregel vor, dass ein vollständiger Abzug des Zinsüberhangs auch zulässig ist, wenn die Eigenkapitalquote der jeweiligen Konzerngesellschaft die Eigenkapitalquote des Konzerns – lediglich geringfügig – um nicht mehr als 2 Prozentpunkte unterschreitet.

1309cv

Die Anwendung des Eigenkapitalquotenvergleichs gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988 bedingt die Ermittlung der Eigenkapitalquote der jeweiligen Körperschaft, die den Eigenkapitalquotenvergleich in Anspruch nehmen will, sowie die Ermittlung der Eigenkapitalquote des Konzerns, in den diese Körperschaft vollständig einbezogen wird. Die Ermittlung und Vornahme des Eigenkapitalquotenvergleichs obliegt jener Körperschaft, die den Eigenkapitalquotenvergleich anwenden will. Die Inanspruchnahme des Eigenkapitalquotenvergleichs durch den Steuerpflichtigen erfolgt wirtschaftsjahrbezogen; eine amtswegige Verpflichtung zur Anwendung des Eigenkapitalquotenvergleichs besteht nicht.

Die Anwendung des Eigenkapitalquotenvergleichs ist aufgrund von § 12a Abs. 7 Z 2 KStG 1988 auch möglich, wenn eine Unternehmensgruppe vorliegt. Siehe dazu Rz 1309eu ff.

1309cw

Bei tatsächlicher Erfüllung des Eigenkapitalquotenvergleichs gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988 kann der gesamte Zinsüberhang der Konzerngesellschaft des jeweiligen Wirtschaftsjahres zur Gänze als Betriebsausgabe abgezogen werden; dies betrifft auch einen etwaigen Zinsvortrag, der gemäß § 12a Abs. 6 Z 1 KStG 1988 durch Erhöhung der Zinsaufwendungen des darauffolgenden Wirtschaftsjahres in den Zinsüberhang dieses Wirtschaftsjahres einfließt (siehe dazu Rz 1309dq f).

Ein EBITDA-Vortrag gemäß § 12a Abs. 6 Z 2 lit. a KStG 1988 kann in Wirtschaftsjahren, in denen der Eigenkapitalquotenvergleich tatsächlich erfüllt wird, nicht entstehen, weil diesfalls kein den Zinsüberhang übersteigendes verrechenbares EBITDA vorliegt. In Wirtschaftsjahren, in denen das verrechenbare EBITDA den Zinsüberhang übersteigt, weshalb der Eigenkapitalquotenvergleich nicht tatsächlich zur Anwendung gebracht wird, kann insoweit ein EBITDA-Vortrag entstehen, auch wenn der Eigenkapitalquotenvergleich abstrakt erfüllt wäre. Siehe dazu auch Rz 1309eb.

22.7.2 Voraussetzungen und Rahmenbedingungen für den Eigenkapitalquotenvergleich

22.7.2.1 Vollständige Einbeziehung in einen Konzernabschluss

1309cx

Der Eigenkapitalquotenvergleich bedingt eine vollständige Einbeziehung in einen Konzernabschluss nach UGB, IFRS oder anderen vergleichbaren Rechnungslegungsstandards. Als mit UGB oder IFRS „vergleichbare“ Rechnungslegungsstandards kommen – in Anlehnung an die Anforderungen des § 245 Abs. 2 Z 2 UGB zur Befreiung von der Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses – nach dem nationalen Recht eines EU- oder EWR-Staates aufgestellte Konzernabschlüsse in Betracht; bei nach dem Recht von Drittstaaten erstellten Konzernabschlüssen ist von einer Vergleichbarkeit nur dann auszugehen, wenn sie als gleichwertig im Sinne der VO (EG) 1569/2007 anzusehen sind (Verordnung (EG) Nr. 1569/2007 der Kommission vom 21. Dezember 2007 über die Einrichtung eines Mechanismus zur Festlegung der Gleichwertigkeit der von Drittstaatemittenten angewandten Rechnungslegungsgrundsätze gemäß den Richtlinien 2003/71/EG und 2004/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates). Nach US-GAAP erstellte Konzernabschlüsse sind jedenfalls als gleichwertig anzusehen.

1309cy

Wird der Konzernabschluss, in den die Körperschaft vollständig einbezogen wird, nicht verpflichtend, sondern lediglich freiwillig erstellt, steht dies der Anwendung des Eigenkapitalquotenvergleichs nicht entgegen (umgekehrt steht die freiwillige Einbeziehung in einen Konzernabschluss der Anwendung der Ausnahme für eigenständige Unternehmen entgegen; siehe dazu Rz 1309am). Der für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs maßgebliche Vergleichsmaßstab ist diesfalls der freiwillig erstellte Konzernabschluss.

1309cz

Da der Eigenkapitalquotenvergleich die „vollständige“ Einbeziehung in einen Konzernabschluss voraussetzt, kann die Ausnahmebestimmung des § 12a Abs. 5 KStG 1988 nicht in Anspruch genommen werden, wenn die jeweilige Körperschaft bloß anteilig in den Konzern einbezogen wird („Quotenkonsolidierung“ oder „at equity“-Konsolidierung; zur möglichen Inanspruchnahme der Ausnahmebestimmung für eigenständige Körperschaften bei Vorliegen einer „Quotenkonsolidierung“ oder „at equity“-Konsolidierung siehe aber Rz 1309al).

1309da

Die vollständige Einbeziehung einer Körperschaft in den Konzernabschluss muss für die Inanspruchnahme des Eigenkapitalquotenvergleichs zudem tatsächlich erfolgen; die bloß abstrakte Möglichkeit der Einbeziehung ist für die Inanspruchnahme des Eigenkapitalquotenvergleichs nicht ausreichend (zur freiwilligen Einbeziehung siehe Rz 1309cy). Die Inanspruchnahme des Eigenkapitalquotenvergleichs durch eine Körperschaft kann folglich insbesondere dann nicht erfolgen, wenn auf deren Einbeziehung in den Konzernabschluss aus den in § 249 UGB genannten Gründen verzichtet wird (zB weil die für die Einbeziehung erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßige Verzögerungen und nicht hohe Kosten zu erhalten sind oder die Beteiligung ausschließlich zum Zweck der Weiterveräußerung gehalten wird).

22.7.2.2 Zeitliche Aspekte

1309db

Gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988 bezieht sich die Voraussetzung für die Anwendung des Eigenkapitalquotenvergleichs in zeitlicher Hinsicht auf den „Abschlussstichtag dieses Wirtschaftsjahres“, also den Abschlussstichtag jenes Wirtschaftsjahres der Körperschaft, für das die vollständige Abzugsfähigkeit des Zinsüberhangs durch den Eigenkapitalquotenvergleich erwirkt werden soll.

22.7.2.3 Ermittlung der Eigenkapitalquoten

1309dc

Beim Eigenkapitalquotenvergleich gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988 wird die auf Basis des Jahresabschlusses der Körperschaft („Einzelabschluss“) ermittelte Eigenkapitalquote der auf Basis des Konzernabschlusses ermittelten Eigenkapitalquote gegenübergestellt. Die Eigenkapitalquote des Einzel- und Konzernabschlusses wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen jeweils als Verhältnis von Eigenkapital zur Bilanzsumme ermittelt.

1309dd

Gesonderte Anpassungen der für die Ermittlung der Eigenkapitalquote maßgeblichen Größen für steuerliche Zwecke sieht § 12a Abs. 5 KStG 1988 nicht vor. Damit der Vergleich der auf Basis des Einzel- und Konzernabschlusses ermittelten Eigenkapitalquoten sowohl in inhaltlicher als auch zeitlicher Hinsicht aussagekräftig ist, normieren § 12a Abs. 5 Z 1 bis 3 KStG 1988 jedoch Rahmenbedingungen, unter denen die jeweilige Körperschaft den Eigenkapitalquotenvergleich vorzunehmen hat (siehe dazu näher Rz 1309dg ff).

Aus der gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988 erforderlichen Überleitung der für die Eigenkapitalquote maßgeblichen Größen (Eigenkapital und Bilanzsumme) auf den für den Konzernabschluss maßgeblichen Rechnungslegungsstandard sowie der Maßgeblichkeit des Konzernabschlusses im Hinblick auf die Bewertung (siehe dazu näher Rz 1309dh ff) ergibt sich, dass für den Eigenkapitalquotenvergleich die Einstufung als Eigenkapital nach dem Konzernrechnungslegungsstandard relevant ist. Die Einordnung als Eigenkapital nach steuerlichen Grundsätzen sowie der Ausweis als Eigenkapital im Einzelabschluss der Körperschaft sind hingegen nicht maßgeblich, weshalb sich für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs auch eine von steuerlichen und unternehmensrechtlichen Grundsätzen abweichende Behandlung bei der Einstufung als Eigen- oder Fremdkapital ergeben kann.

1309de

In den Eigenkapitalquotenvergleich sind die im Jahresabschluss der Körperschaft ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden einzubeziehen.

1309df

Der Eigenkapitalquotenvergleich gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988 kann auch im Falle einer negativen Eigenkapitalquote der jeweiligen Körperschaft und/oder des Konzerns vorgenommen werden. Negative Eigenkapitalquoten sind bei Vornahme des Eigenkapitalquotenvergleichs jeweils in deren tatsächlich ermittelter Höhe – also mit negativem Vorzeichen – und nicht mit null anzusetzen.

22.7.2.4 Maßgebliche Abschlussstichtage für den Eigenkapitalquotenvergleich (§ 12a Abs. 5 Z 1 KStG 1988)

1309dg

Wurde eine Körperschaft vollständig in den Konzernabschluss einbezogen, hat für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs die Ermittlung der Eigenkapitalquote dieser Körperschaft zum Abschlussstichtag ihres eigenen Wirtschaftsjahres zu erfolgen (§ 12a Abs. 5 erster Satz KStG 1988); dies entspricht dem Abschlussstichtag jenes Wirtschaftsjahres, für das die vollständige Abzugsfähigkeit des Zinsüberhangs erwirkt werden soll.

Die Ermittlung der Eigenkapitalquote des Konzerns hat hingegen zum Abschlussstichtag des Konzerns für jenes Wirtschaftsjahr zu erfolgen, in das auch der Jahresabschluss der jeweiligen Konzerngesellschaft eingegangen ist (§ 12a Abs. 5 Z 1 KStG 1988). Daraus ergibt sich, dass die Ermittlung der Eigenkapitalquote der Körperschaft nicht auf Basis eines etwaigen, für Zwecke der Rechnungslegung gemäß § 252 Abs. 2 erster Satz UGB auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses zu erfolgen hat: Wurde daher der Jahresabschluss der Körperschaft entgegen § 252 Abs. 2 erster Satz UGB zu einem vom Konzernabschluss abweichenden Abschlussstichtag erstellt, ist die Eigenkapitalquote der Körperschaft ungeachtet dessen auf Basis des – zum Abschlussstichtag der Körperschaft für das jeweilige Wirtschaftsjahr – erstellten Einzelabschlusses zu ermitteln.

Beispiel 1:

Die inländische T-GmbH wird als 100-prozentige Tochtergesellschaft der inländischen M-GmbH vollständig in den Konzernabschluss nach UGB einbezogen. Der Konzernabschluss wird auf den Stichtag des Einzelabschlusses der M-GmbH (= 31.12.) erstellt. Die T-GmbH erstellt ihren Einzelabschluss für das Wirtschaftsjahr X1 hingegen bereits zum 30.9. Die T-GmbH hat für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs ihre auf Basis des Einzelabschlusses zum 30.9.X1 ermittelte Eigenkapitalquote der auf Basis des Konzernabschlusses zum 31.12.X1 ermittelten Eigenkapitalquote gegenüberzustellen.

Beispiel 2:

Die inländische T-GmbH wird als 100-prozentige Tochtergesellschaft der inländischen M-GmbH vollständig in den Konzernabschluss nach UGB einbezogen. Der Konzernabschluss wird auf den Stichtag des Einzelabschlusses der M-GmbH (= 31.12.) erstellt. Die T-GmbH erstellt ihren Einzelabschluss für das Wirtschaftsjahr X1 hingegen bereits zum 30.6. Nach Maßgabe von § 252 Abs. 2 UGB ist die T-GmbH in den Konzernabschluss aufgrund eines auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluss einzubeziehen. Für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs hat die T-GmbH ungeachtet dessen ihre auf Basis des Einzelabschlusses zum 30.6.X1 ermittelte Eigenkapitalquote der auf Basis des Konzernabschlusses zum 31.12.X1 ermittelten Eigenkapitalquote gegenüberzustellen.

22.7.2.5 Maßgeblicher Rechnungslegungsstandard für den Eigenkapitalquotenvergleich (§ 12a Abs. 5 Z 2 KStG 1988)

1309dh

Der für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs maßgebliche Rechnungslegungsstandard ist jener, nach dem der Konzernabschluss erstellt wurde. Wurde daher der Jahresabschluss der Körperschaft, die den Eigenkapitalquotenvergleich in Anspruch nehmen will, nach einem vom Konzernabschluss abweichenden Rechnungslegungsstandard erstellt, hat eine Überleitung des Jahresabschlusses der Körperschaft auf den Rechnungslegungsstandard des Konzerns zu erfolgen.

1309di

Im Falle von mehrstöckigen Konzernstrukturen und dem Vorliegen von Teilkonzernabschlüssen auf verschiedenen Konzernebenen sind für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs der auf oberster Konzernebene erstellte Konzernabschluss sowie der diesem zu Grunde liegende Rechnungslegungsstandard maßgeblich.

1309dj

Ein nach lokalem Rechnungslegungsstandard erstellter Jahresabschluss (zB UGB) der Körperschaft ist für Zwecke der Einbeziehung in einen nach internationalen Grundsätzen (zB IFRS) erstellten Konzernabschluss auf einen diesem Rechnungslegungsstandard entsprechenden Einzelabschluss (zB IFRS-Einzelabschluss) überzuleiten; ergänzend dazu ordnet § 12a Abs. 5 Z 3 KStG 1988 die Bewertung nach derselben Methode wie im Konzernabschluss an (dazu Rz 1309dm f).

1309dk

Im Zuge der Überleitung des Einzelabschlusses der jeweiligen Körperschaft auf den abweichenden Rechnungslegungsstandard des Konzerns werden – als Vorbereitung für die Einbeziehung in den Konzernabschluss – die im Einzelabschluss der Körperschaft ausgewiesenen Bilanzansätze in die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des Konzernabschlusses überführt (Erstellung eines sog. „Reporting Packages“ für die in den Konzernabschluss einzubeziehende Körperschaft). Für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs kann das für die Körperschaft erstellte „Reporting Package“ als Grundlage herangezogen werden, wobei jedoch selbst bei Übereinstimmung des Rechnungslegungsstandards und Überführung an die für den Konzernabschluss vorgesehenen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Anpassungen erforderlich sein können:

Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn im Zuge der Erstellung des Reporting Packages bereits Konsolidierungsbuchungen vorweggenommen wurden und sich daher keine diesbezüglichen Bilanzansätze aus dem Einzelabschluss mehr darin finden (zB Forderungen und Verbindlichkeiten sowie Beteiligungen gegenüber vollkonsolidierten Tochtergesellschaften). Für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs sind im adaptierten Einzelabschluss der Körperschaft aber auch Vermögenswerte und Schulden auszuweisen, die nur im Einzelabschluss, aufgrund der Konsolidierung aber nicht im Konzernabschluss ausgewiesen werden. Vor diesem Hintergrund sind derartige Vermögenswerte und Schulden, wie insbesondere Beteiligungen an anderen Körperschaften sowie an Personengesellschaften, im adaptierten Einzelabschluss auszuweisen (zur konkreten Bewertung nach Maßgabe des § 12 Abs. 5 Z 3 KStG 1988 siehe Rz 1309dn).

Darüber hinaus sind Anpassungen des Reporting Packages der jeweiligen Körperschaft erforderlich, wenn anlässlich des Erwerbs der Beteiligung an der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft der Kaufpreis im Konzernabschluss auf die von der Tochter erworbenen Vermögensgegenstände und Schulden sowie einen etwaigen entstehenden Firmenwert aufgeteilt werden (Kaufpreisallokation auf Konzernebene; sog „push down accounting“); die Vermögensgegenstände und Schulden der erworbenen Körperschaft gehen dadurch mit vom Einzelabschluss der Körperschaft abweichenden Werten in den Konzernabschluss ein. Diesfalls sind die im Reporting Package ausgewiesenen – die Kaufpreisallokation bereits berücksichtigenden – Buchwerte durch die Buchwerte ohne Berücksichtigung der Effekte aus der Kaufpreisallokation zu ersetzen. Kommt es im Rahmen der Kaufpreisallokation im Konzernabschluss auch zum Ansatz von im Einzelabschluss nicht angesetzten Vermögensgegenständen (wie zB Markenrechte und Kundenstock), sind diese für Zwecke des adaptieren Einzelabschlusses nicht zu berücksichtigen (dh. nicht anzusetzen).

1309dl

Gemäß § 12a Abs. 5 Z 2 letzter Satz KStG 1988 ist die Richtigkeit des für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs adaptierten Einzelabschlusses der Körperschaft auf Verlangen der Abgabenbehörde durch einen Wirtschaftsprüfer zu bestätigen.

22.7.2.6 Einheitliche Bewertung für den Eigenkapitalquotenvergleich (§ 12a Abs. 5 Z 3 KStG 1988)

1309dm

Für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs hat die Bewertung im Einzelabschluss der Körperschaft nach derselben Methode wie im Konzernabschluss zu erfolgen. Aufgrund der bereits von § 12a Abs. 5 Z 2 KStG 1988 angeordneten Überleitung des Einzelabschlusses auf den für den Konzernabschluss geltenden (und vom Einzelabschluss abweichenden) Rechnungslegungsstandard müssen die im adaptierten Einzelabschluss ausgewiesenen Vermögenswerte und Schulden entsprechend der im Konzernabschluss vorgenommenen Bewertungsmethode bewertet werden.

Etwaige nach dem Rechnungslegungsstandard des Konzerns bestehende Bewertungswahlrechte in Bezug auf Vermögenswerte und Schulden, die sowohl im Einzel- als auch im Konzernabschluss anzusetzen sind, sind daher für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs bereits im Konzernabschluss auszuüben und für den adaptierten Einzelabschluss bindend (Maßgeblichkeit des Konzernabschlusses für den adaptierten Einzelabschluss).

1309dn

Bewertungsmethoden und -wahlrechte, die in Bezug auf Vermögenswerte und Schulden bestehen, die nur im Einzelabschluss, nicht aber im Konzernabschluss ausgewiesen werden (insbesondere Beteiligungen an anderen Körperschaften), sind im adaptierten Einzelabschluss unabhängig vom Konzernabschluss auszuüben, wenn der nach dem Konzernrechnungslegungsstandard vorgesehene Bewertungsansatz für Zwecke des Einzelabschlusses nicht zulässig ist (wie etwa die Vollkonsolidierung beherrschter Tochtergesellschaften; siehe Rz 1309dk). Diesfalls ist vor dem Hintergrund der von § 12a Abs. 5 Z 3 KStG 1988 angeordneten maßgeblichen Bewertung des Konzernabschlusses jener Methode der Vorzug zu geben, die der im Konzernrechnungslegungsstandard für diese Vermögensgegenstände und Schulden vorgesehenen Methode(n) am nächsten kommt; im Falle der Beteiligung an beherrschten Tochtergesellschaften also der Vollkonsolidierung möglichst nahekommt. Vor diesem Hintergrund sind Beteiligungen an beherrschten Tochtergesellschaften im adaptierten Einzelabschluss für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs nach der Equity Methode, dh. zum anteiligen durchgerechneten Eigenkapital der Tochtergesellschaft, anzusetzen.

Assoziierte Unternehmen sind in Übereinstimmung mit UGB und IFRS-Konzernabschlüssen auch für Zwecke des adaptierten Einzelabschlusses nach der Equity Methode anzusetzen.

Andere Anteile an Unternehmen sind für Zwecke des adaptierten Einzelabschlusses nach dem jeweiligen nach UGB (Anschaffungskosten) bzw. nach IFRS (fair value) vorgesehenen Bewertungsmaßstab anzusetzen.

22.7.3 Eigenkapitalquotenvergleich für Inlandsbetriebsstätten beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften (§ 21 Abs. 1 Z 2 lit. a zweiter Satz KStG 1988)

1309do

Vom persönlichen Anwendungsbereich der Zinsschranke sind auch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 1 lit. a KStG 1988 mit ihren im Inland unterhaltenen Betriebsstätten erfasst (siehe Rz 1487 und 1309af). Daher können diese Körperschaften im Hinblick auf inländische Betriebsstätten auch vom Eigenkapitalquotenvergleich gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988 Gebrauch machen.

1309dp

Gemäß § 21 Abs. 1 Z 2 lit. a zweiter Satz KStG 1988 ist für diese Zwecke ausschließlich das der inländischen Betriebsstätte zuordenbare Eigenkapital und die der inländischen Betriebsstätte zuordenbare Bilanzsumme für den Eigenkapitalquotenvergleich heranzuziehen. Das im Jahresabschluss der ausländischen Körperschaft nach den ausländischen Rechnungslegungsvorschriften ausgewiesene Eigenkapital sowie die darin ausgewiesene Bilanzsumme sind daher nur Ausgangsbasis für eine nach steuerlichen Grundsätzen erfolgende Zuordnung zur inländischen Betriebsstätte.

Die so ermittelte „betriebsstättenbezogene“ Eigenkapitalquote ist der Eigenkapitalquote jenes Konzernabschlusses gegenüberzustellen, in den die ausländische Körperschaft vollständig einbezogen wird. Dabei ist § 12a Abs. 5 Z 1 bis Z 3 KStG 1988 im Hinblick auf die Ermittlung einer adaptierten „betriebsstättenbezogenen“ Eigenkapitalquote sinngemäß anzuwenden (siehe Rz 1309dg ff).

22.8 Zinsvortrag (§ 12a Abs. 6 Z 1 KStG 1988)

22.8.1 Allgemeines

1309dq

Ein im laufenden Wirtschaftsjahr nicht abzugsfähiger Zinsüberhang kann gemäß § 12a Abs. 6 Z 1 KStG 1988 auf Antrag in darauffolgende Wirtschaftsjahre vorgetragen werden (Zinsvortrag). Dadurch kann ein zunächst nicht abzugsfähiger Zinsüberhang auch in späteren Wirtschaftsjahren nach Maßgabe der Bestimmungen des § 12a KStG 1988 nachträglich vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Der Zinsvortrag kann – ähnlich dem Verlustvortrag – zeitlich unbefristet verwertet werden. Im Unterschied dazu ist die Verwertung des EBITDA-Vortrags zeitlich auf die darauffolgenden 5 Wirtschaftsjahre begrenzt (siehe zum EBITDA-Vortrag näher Rz 1309dy ff).

1309dr

Der Zinsvortrag erhöht die Zinsaufwendungen im Sinne des § 12a Abs. 3 KStG 1988 in den darauffolgenden Wirtschaftsjahren, nicht jedoch das steuerliche EBITDA der darauffolgenden Wirtschaftsjahre (§ 12a Abs. 6 Z 1 zweiter Satz KStG 1988).

1309ds

Die Berücksichtigung eines Zinsvortrages setzt einen Antrag der Körperschaft voraus. Der Antrag ist für jenes Wirtschaftsjahr zu stellen, in dem der Zinsüberhang nicht zur Gänze abgezogen werden kann, dh. im Entstehungsjahr des Zinsvortrages. Die Antragstellung erfolgt durch Ankreuzen der hierfür vorgesehenen Stelle in der Körperschaftsteuererklärung oder als formlose Beilage zur Körperschaftsteuererklärung für das Veranlagungsjahr, in dem das betreffende Wirtschaftsjahr zu erfassen ist. Eine Antragstellung ist auch nach Ergehen des Körperschaftsteuerbescheides möglich und kann bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides nachgeholt werden (etwa im Rahmen einer Beschwerde oder im Wiederaufnahmeverfahren).

22.8.2 Entstehung des Zinsvortrages

1309dt

Der Zinsvortrag betrifft nur jenen Zinsüberhang, der nach Maßgabe von § 12a Abs. 1 bis 5 KStG 1988 im laufenden Wirtschaftsjahr nicht abgezogen werden kann. Ein Zinsvortrag entsteht daher nur insoweit, als der Zinsüberhang das verrechenbare EBITDA und den Freibetrag gemäß § 12a Abs. 1 KStG 1988 überschreitet und weder aufgrund der Ausnahme für eigenständige Unternehmen gemäß § 12a Abs. 2 zweiter Satz KStG 1988 noch jener aufgrund des Eigenkapitalquotenvergleichs gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988 abgezogen werden kann.

Beispiel:

Die A-GmbH weist im Wirtschaftsjahr X1 einen Zinsüberhang von 5 Mio. Euro und ein verrechenbares EBITDA von 2,5 Mio. Euro aus.

Der Zinsüberhang übersteigt sowohl das verrechenbare EBITDA iHv 2,5 Mio. Euro als auch den höheren Freibetrag iHv 3 Mio. Euro. Der nicht abzugsfähige Zinsüberhang beträgt daher 2 Mio. Euro. Dieser nicht abzugsfähige Zinsüberhang kann auf Antrag in darauffolgende Wirtschaftsjahre unbefristet vorgetragen werden.

Variante:

Die A-GmbH ist in X1 vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen und kann nachweisen, dass ihre Eigenkapitalquote höher ist als jene des Konzerns (Eigenkapitalquotenvergleich gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988). Da die Ausnahmebestimmung anwendbar ist, kann die A-GmbH in X1 den Zinsüberhang zur Gänze abziehen. Ein Zinsvortrag entsteht daher nicht.

1309du

Ein im laufenden Wirtschaftsjahr zunächst nicht abzugsfähiger Zinsüberhang ist jedoch gemäß § 12a Abs. 6 Z 2 lit. b KStG 1988 bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren abziehbar (siehe zum EBITDA-Vortrag näher Rz 1309dy ff). Diese Verrechnung mit EBITDA-Vorträgen bewirkt daher insoweit eine Abzugsfähigkeit des Zinsüberhangs, sodass nur der nach dieser Verrechnung verbleibende letztlich nicht abzugsfähige Zinsüberhang für einen Zinsvortrag gemäß § 12a Abs. 6 Z 1 KStG 1988 in Betracht kommt.

Beispiel:

Die A-GmbH weist im Wirtschaftsjahr X2 einen Zinsüberhang von 5 Mio. Euro und ein verrechenbares EBITDA von 4 Mio. Euro aus. Im Wirtschaftsjahr X1 ist ein EBITDA-Vortrag iHv 500.000 Euro entstanden.

Der im Wirtschaftsjahr X2 zunächst nicht abzugsfähige Zinsüberhang iHv 1 Mio. Euro ist mit dem EBITDA-Vortrag iHv 500.000 Euro zu verrechnen. Es verbleibt im Wirtschaftsjahr X2 daher letztlich nur mehr ein nicht abzugsfähiger Zinsüberhang iHv 500.000 Euro, der insoweit auf Antrag in darauffolgende Wirtschaftsjahre vorgetragen werden kann.

22.8.3 Verbrauch des Zinsvortrages

1309dv

Ein Verbrauch (und damit eine nachträgliche Abzugsfähigkeit) des gesamten Zinsvortrages erfolgt, wenn die Zinsaufwendungen inklusive der noch vorhandenen Zinsvorträge in einem darauffolgenden Wirtschaftsjahr das verrechenbare EBITDA dieses Wirtschaftsjahres nicht überschreiten. Ist das verrechenbare EBITDA niedriger als der Freibetrag von 3 Millionen Euro, kann der Zinsvortrag bis zur Höhe des Freibetrages verbraucht werden.

Kann der Zinsvortrag nur teilweise verbraucht werden, ist der gekürzte Zinsvortrag in die darauffolgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen; ein neuerlicher Antrag ist in diesem Fall nicht erforderlich. Erhöht sich der Zinsvortrag oder entsteht neuerlich ein Zinsvortrag, ist (insoweit) neuerlich ein Antrag zu stellen.

Beispiel:

Die B-GmbH hat für einen im Wirtschaftsjahr X1 nicht abzugsfähigen Zinsüberhang iHv 400.000 Euro einen Zinsvortrag beantragt.

Im Wirtschaftsjahr X2 betragen die laufenden Zinsaufwendungen 5,1 Mio. Euro, denen Zinserträge von 100.000 Euro gegenüberstehen. Der Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 beträgt 8 Mio. Euro; der steuerlich abzugsfähige Abschreibungsaufwand 4 Mio. Euro.

X2:

Ermittlung Zinsüberhang:
Zinsaufwendungen	5.100.000
Zinserträge	100.000
Zinsüberhang (ohne Zinsvortrag)	5.000.000
Zinsvortrag 1.1.X2	400.000
Zinsüberhang (inklusive Zinsvortrag)	5.400.000
Ermittlung steuerliches EBITDA:
Gesamtbetrag der Einkünfte vor § 12a KStG 1988	8.000.000
+ Abschreibungen	4.000.000
+ Zinsüberhang (ohne Zinsvortrag)	5.000.000
Steuerliches EBITDA	17.000.000
Verrechenbares EBITDA (30% vom steuerlichen EBITDA)	5.100.000
Ermittlung abzugsfähiger Zinsüberhang:
Zinsüberhang (inklusive Zinsvortrag)	5.400.000
– verrechenbares EBITDA	5.100.000
abzugsfähiger Zinsüberhang (ohne Zinsvortrag)	-5.000.000
abzugsfähiger Zinsvortrag	– 100.000
Zinsvortrag zum 31.12.X2	300.000

Der Zinsüberhang (ohne Zinsvortrag) iHv 5.000.000 Euro ist niedriger als das verrechenbare EBITDA iHv 5.100.000 Euro und ist daher zur Gänze abzugsfähig. In Höhe der Differenz von 100.000 Euro wird somit auch der Zinsvortrag abzugsfähig. Der Zinsvortrag zum 31.12.X2 beträgt somit lediglich 300.000 Euro und ist in darauffolgende Wirtschaftsjahre weiterhin vorzutragen; ein neuerlicher Antrag ist nicht erforderlich.

1309dw

Sollten die laufenden Zinsaufwendungen in einem darauffolgenden Wirtschaftsjahr niedriger sein als die laufenden Zinserträge (Nettozinsertrag), erhöht der Zinsvortrag ebenso die Zinsaufwendungen. Es kommt daher zunächst zu einem Verbrauch des Zinsvortrages bis zur Höhe des Nettozinsertrags und damit zu dessen nachträglicher Abzugsfähigkeit.

Beispiel:

Die C-GmbH hat für einen im Wirtschaftsjahr X1 nicht abzugsfähigen Zinsüberhang iHv 200.000 Euro einen Zinsvortrag beantragt.

Im Wirtschaftsjahr X2 betragen die laufenden Zinsaufwendungen 500.000 Euro, denen Zinserträge von 550.000 Euro gegenüberstehen. Der Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 beträgt 8 Mio. Euro; der steuerliche abzugsfähige Abschreibungsaufwand 4 Mio. Euro.

Ermittlung Zinsüberhang:
Zinsaufwendungen	500.000
Zinserträge	550.000
Zinsvortrag 1.1.X2	200.000
Zinsüberhang (inklusive Zinsvortrag)	150.000
Ermittlung steuerliches EBITDA:
Gesamtbetrag der Einkünfte vor § 12a KStG 1988	8.000.000
+ Abschreibungen	4.000.000
+ Zinsaufwendungen	500.000
– Zinserträge	550.000
Steuerliches EBITDA	11.950.000
Verrechenbares EBITDA	3.585.000
Ermittlung abzugsfähiger Zinsüberhang:
Zinsüberhang (inklusive Zinsvortrag)	150.000
verrechenbares EBITDA	3.585.000
abzugsfähiger Zinsvortrag	– 200.000
Zinsvortrag zum 31.12.X2	0

Der Zinsvortrag wird bis zur Höhe des Nettozinsertrages iHv 50.000 Euro und darüber hinaus iHv 150.000 Euro verbraucht, weil der Zinsüberhang (inklusive Zinsvortrag) niedriger als das verrechenbare EBITDA ist. Insgesamt ist daher der Zinsvortrag iHv 200.000 Euro in X2 abzugsfähig, sodass per 31.12.X2 kein Zinsvortrag mehr besteht. Zur Entstehung eines EBITDA-Vortrages siehe Rz 1309eb ff.

1309dx

Ein Zinsvortrag kann in einem darauffolgenden Wirtschaftsjahr zur Gänze verbraucht und somit nachträglich abgezogen werden, wenn die Körperschaft in diesem darauffolgenden Wirtschaftsjahr die Voraussetzungen der Ausnahme für eigenständige Körperschaften gemäß § 12a Abs. 2 zweiter Satz KStG 1988 erfüllt.

Dies gilt grundsätzlich auch, wenn die Ausnahme aufgrund des Eigenkapitalquotenvergleichs gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988 erfüllt ist, es sein denn, der Eigenkapitalquotenvergleich wird lediglich kurzfristig (zB durch Einlagen vor dem Bilanzstichtag mit nachfolgender zeitnaher Einlagenrückzahlung bzw. Ausschüttung) zum Zwecke der Verwertung eines Zinsvortrages erfüllt.

22.9 EBITDA-Vortrag (§ 12a Abs. 6 Z 2 KStG 1988)

22.9.1 Allgemeines

1309dy

Soweit das verrechenbare EBITDA (§ 12a Abs. 4 KStG 1988) den Zinsüberhang in einem Wirtschaftsjahr übersteigt, ist dieses gemäß § 12a Abs. 6 Z 2 KStG 1988 auf Antrag in die darauffolgenden fünf Wirtschaftsjahre vorzutragen. Der EBITDA-Vortrag ermöglicht es daher, ein nach § 12a Abs. 1 KStG 1988 nicht ausgeschöpftes Zinsabzugspotenzial vorzutragen. Wie der Zinsvortrag erfolgt auch der EBITDA-Vortrag nur auf Antrag der Körperschaft (siehe dazu bereits Rz 1309ds).

1309dz

Der EBITDA-Vortrag eines Wirtschaftsjahres ist zeitlich befristet und verfällt nach Ablauf der fünf darauffolgenden Wirtschaftsjahre (siehe zur „Verrechnungsreihenfolge“ näher Rz 1309eg). Rumpfwirtschaftsjahre sind diesbezüglich wie volle Wirtschaftsjahre zu behandeln.¹⁾

¹⁾ Redaktionelle Anmerkung: Infolge eines redaktionellen Versehens wurden im Rahmen der Wartung 2021 der Text von Rz 1309dz, die nachfolgende Überschrift 22.9.2 sowie das Randzahlenkästchen 1309ea nicht eingearbeitet. Der Text von Rz 1309ea war demzufolge fälschlich der Rz 1309dz zugeordnet. Mit Korrektur vom 3. Oktober 2022 wurde der Wortlaut richtiggestellt.

22.9.2 Entstehung des EBITDA-Vortrages

1309ea

Die Entstehung eines EBITDA-Vortrages setzt voraus, dass das verrechenbare EBITDA den Zinsüberhang (inklusive eines Zinsvortrages) übersteigt. Ein EBITDA-Vortrag kann daher erst entstehen, nachdem ein Zinsvortrag vollständig verbraucht wurde. Eine Körperschaft kann daher nicht gleichzeitig einen Zins- und EBITDA-Vortrag haben.

Beispiel:

Die C-GmbH hat für einen im Wirtschaftsjahr X1 nicht abzugsfähigen Zinsüberhang iHv 200.000 Euro einen Zinsvortrag beantragt.

Im Wirtschaftsjahr X2 betragen die Zinsaufwendungen 3,6 Mio. Euro, die Zinserträge 100.000 Euro und das verrechenbare EBITDA 3.650.000 Euro (Variante 1: 3.700.000 Euro, Variante 2: 3.750.000 Euro).

Ermittlung Zinsüberhang:
Zinsaufwendungen	3.600.000
Zinserträge	100.000
Zinsvortrag 1.1.X2	200.000
Zinsüberhang (inklusive Zinsvortrag)	3.700.000

Ausgangssachverhalt:

Da der Zinsüberhang inklusive Zinsvortrag iHv 3.700.000 Euro das verrechenbare EBITDA iHv 3.650.000 Euro übersteigt, kommt es in X2 lediglich zu einem Verbrauch des Zinsvortrages um 150.000 Euro. Der Zinsvortrag zum 31.12.X2 beträgt daher 50.000 Euro. Ein EBITDA-Vortrag entsteht nicht, weil das verrechenbare EBITDA iHv 3.650.000 Euro den Zinsüberhang inklusive Zinsvortrag iHv 3.700.000 Euro nicht übersteigt.

Variante 1:

Da der Zinsüberhang inklusive Zinsvortrag iHv 3.700.000 Euro vollständig im verrechenbaren EBITDA iHv 3.700.000 Euro Deckung findet, kommt es in X2 zu einem vollständigen Verbrauch des Zinsvortrages. Ein EBITDA-Vortrag entsteht darüber hinaus jedoch nicht, weil das verrechenbare EBITDA iHv 3.700.000 Euro den Zinsüberhang inklusive Zinsvortrag iHv 3.700.000 Euro nicht übersteigt.

Variante 2:

Da der Zinsüberhang inklusive Zinsvortrag iHv 3.700.000 Euro vollständig im verrechenbaren EBITDA iHv 3.750.000 Euro Deckung findet, kommt es in X2 zu einem vollständigen Verbrauch des Zinsvortrages. Es entsteht in X2 (auf Antrag) ein EBITDA-Vortrag iHv 50.000 Euro, weil das verrechenbare EBITDA iHv 3.750.000 den Zinsüberhang inklusive Zinsvortrag iHv € 3.700.000 um 50.000 Euro übersteigt.

1309eb

Übersteigt das verrechenbare EBITDA den Zinsüberhang (inklusive eines Zinsvortrages), ergibt sich der EBITDA-Vortrag stets in Höhe der Differenz zwischen dem verrechenbaren EBITDA und dem niedrigeren Zinsüberhang (inklusive eines Zinsvortrages). Dies gilt auch dann, wenn der tatsächliche Zinsüberhang niedriger als der Freibetrag iHv 3 Millionen Euro sein sollte oder die Körperschaft abstrakt die Ausnahme aufgrund des Eigenkapitalquotenvergleichs gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988 erfüllen würde.

Beispiel 1:

Der Zinsüberhang (inklusive Zinsvortrag) der T-GmbH im Wirtschaftsjahr X1 beträgt 4 Mio. Euro, das verrechenbare EBITDA 6 Mio. Euro.

Das verrechenbare EBITDA übersteigt den Zinsüberhang (inklusive Zinsvortrag) um 2 Mio. Euro; die T-GmbH kann daher auf Antrag einen EBITDA-Vortrag iHv 2 Mio. Euro geltend machen. Der EBITDA-Vortrag entsteht auch dann, wenn der Eigenkapitalquotenvergleich abstrakt erfüllt wäre.

Beispiel 2:

Der Zinsüberhang (inklusive Zinsvortrag) der T-GmbH im Wirtschaftsjahr X1 beträgt 6 Mio. Euro, das verrechenbare EBITDA 5,5 Mio. Euro. Der Eigenkapitalquotenvergleich wird erfüllt, sodass der gesamte Zinsüberhang in Höhe von 6 Mio. Euro abzugsfähig ist. Ein EBITDA-Vortrag kann diesfalls nicht entstehen.

1309ec

Körperschaften, die gemäß § 12a Abs. 2 KStG 1988 in persönlicher Hinsicht generell oder aufgrund der Ausnahme für eigenständige Körperschaften nicht der Zinsschranke unterliegen, können hingegen keinen EBITDA-Vortrag geltend machen.

1309ed

Sollten in einem Wirtschaftsjahr die Zinsaufwendungen (inklusive eines Zinsvortrages) niedriger sein als die Zinserträge (Nettozinsertrag), ist der Zinsüberhang für Zwecke des § 12a Abs. 6 Z 2 lit. a KStG 1988 mit 0 Euro anzusetzen. Es kann daher auf Antrag ein EBITDA-Vortrag in Höhe des verrechenbaren EBITDA gebildet werden.

Beispiel:

Im Wirtschaftsjahr X1 betragen der Zinsaufwand der O-GmbH 100.000 Euro, der Zinsertrag 300.000 Euro und das verrechenbare EBITDA 1.000.000 Euro.

Der Zinsüberhang ist mit 0 anzusetzen. Es kann ein EBITDA-Vortrag iHv 1.000.000 Euro beantragt werden.

22.9.3 Verbrauch des EBITDA-Vortrages (§ 12a Abs. 6 Z 2 lit. b KStG 1988)

1309ee

Ein Verbrauch des EBITDA-Vortrages erfolgt, soweit ein Zinsüberhang in einem Wirtschaftsjahr nach Maßgabe des § 12a KStG 1988 nicht abgezogen werden kann (§ 12a Abs. 6 Z 2 lit. b KStG 1988).

Beispiel:

Die A-GmbH weist im Wirtschaftsjahr X2 einen Zinsüberhang von 4.500.000 Euro und ein verrechenbares EBITDA von 3.500.000 Euro aus. Im Wirtschaftsjahr X1 ist ein EBITDA-Vortrag iHv 1.200.000 Euro entstanden.

Gemäß § 12a Abs. 1 KStG 1988 beträgt der in X2 nicht abzugsfähige Zinsüberhang 1.000.000 Euro; die Ausnahmen gemäß § 12a Abs. 2 zweiter Satz KStG 1988 und § 12a Abs. 5 KStG 1988 sind nicht anwendbar. Der in X2 zunächst nicht abzugsfähige Zinsüberhang ist mit dem EBITDA-Vortrag iHv 1.200.000 Euro zu verrechnen, sodass letztlich der gesamte Zinsüberhang in X2 abgezogen werden kann. Der EBITDA-Vortrag verringert sich jedoch nach der Verrechnung zum 31.12.X2 auf 200.000 Euro.

1309ef

Abzugsfähige Zinsüberhänge führen nicht zu einem Verbrauch des EBITDA-Vortrages. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Abzugsfähigkeit eines Zinsüberhangs aus

der Grundregel der Zinsschranke gemäß § 12a Abs. 1 erster Satz KStG 1988,
des Freibetrags gemäß § 12a Abs. 1 zweiter Satz KStG 1988,
der Ausnahme für eigenständige Körperschaften gemäß § 12a Abs. 2 zweiter Satz KStG 1988 oder
der Ausnahme aufgrund des Eigenkapitalquotenvergleichs gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988

ergibt.

Beispiel:

Gemäß § 12a Abs. 1 KStG 1988 beträgt der in X2 nicht abzugsfähige Zinsüberhang 1.000.000 Euro. Die A-GmbH ist in X2 vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen und kann nachweisen, dass ihre Eigenkapitalquote höher ist als jene des Konzerns (Eigenkapitalquotenvergleich gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988). Da die Ausnahmebestimmung anwendbar ist, kann die A-GmbH in X1 den Zinsüberhang zur Gänze abziehen. Der EBITDA-Vortrag verringert sich daher nicht und beträgt zum 31.12.X2 weiterhin 1.200.000 Euro.

1309eg

Es sind vorrangig die ältesten EBITDA-Vorträge zu verrechnen. Aufgrund dieser Verwendungsreihenfolge entsprechend dem sog. „First In – First Out-Prinzip“ (FIFO-Prinzip) verfallen nicht verbrauchte EBITDA-Vorträge zum spätestmöglichen Zeitpunkt, dh. nach Ablauf des der Entstehung des EBITDA-Vortrages fünftfolgenden Wirtschaftsjahres. Auch in einem Rumpfwirtschaftsjahr kann es sowohl zu einer Verrechnung als auch zu einem Verfall eines EBITDA-Vortrages kommen.

Beispiel:

Die A-GmbH weist zum 1.1.X6 einen EBITDA-Vortrag iHv 450.000 Euro aus. Dieser setzt sich aus bislang nicht verbrauchten EBITDA-Vorträgen der Jahre X1 iHv 300.000 Euro und X2 in Höhe von 150.000 Euro zusammen. In den Jahren X3, X4 und X5 überstiegen die Zinsüberhänge jeweils das verrechenbare steuerliche EBITDA, nicht jedoch den Freibetrag iHv 3.000.000 Euro. Es kam daher in diesen Jahren zu keinem Verbrauch der EBITDA-Vorträge.

In X6 betragen der Zinsüberhang 3.500.000 Euro und das verrechenbare EBITDA 3.300.000 Euro. Der in X6 zunächst nicht abzugsfähige Zinsüberhang iHv 200.000 Euro ist vorrangig mit dem EBITDA-Vortrag aus X1 zu verrechnen, sodass letztlich in X6 der gesamte Zinsüberhang abzugsfähig ist. Der nicht verrechnete EBITDA-Vortrag aus X1 iHv 100.000 Euro verfällt mit Ablauf des Jahres X6. Der EBITDA-Vortrag aus X2 iHv 150.000 wird in X7 vorgetragen und kann letztmalig in X7 verrechnet werden.

	X1	X2	X3	X4	X5	X6
Stand EBITDA-Vortrag 1.1.	0	300.000	450.000	450.000	450.000	450.000
Entstehung EBITDA-Vortrag	+300.000	+150.000	0	0	0	0
Verbrauch EBITDA-Vortrag	0	0	0	0	0	-200.000 (aus X1)
Verfall EBITDA-Vortrag	0	0	0	0	0	-100.000 (aus X1)
Stand EBITDA-Vortrag 31.12.	300.000	450.000	450.000	450.000	450.000	150.000 (aus X2)

22.10 Zinsschranke in der Unternehmensgruppe (§ 12a Abs. 7 KStG 1988)

22.10.1 Allgemeines

1309eh

Für Unternehmensgruppen im Sinne des § 9 KStG 1988 erfolgt die Anwendung der Zinsschranke ausschließlich auf Ebene des Gruppenträgers im Rahmen der Ermittlung des zusammengefassten Ergebnisses der Unternehmensgruppe (§ 12a Abs. 7 erster Satz KStG 1988). Die Zinsschrankenregelung gemäß § 12a KStG 1988 wirkt sich daher innerhalb einer Unternehmensgruppe nur auf das vom Gruppenträger zu versteuernde Gruppeneinkommen und den Veranlagungsbescheid des Gruppenträgers gemäß § 24a Abs. 3 KStG 1988 aus.

1309ei

Die eigenen Einkommen des Gruppenträgers gemäß § 9 Abs. 6 Z 2 zweiter Satz KStG 1988 und der unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder gemäß § 9 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 sowie die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte ausländischer Gruppenmitglieder aus inländischen Betriebsstätten werden durch die Zinsschrankenregelung in der Unternehmensgruppe nicht beeinflusst. Es erfolgt für Körperschaften innerhalb der Unternehmensgruppe im Unterschied zu Körperschaften außerhalb der Unternehmensgruppe daher keine individuelle Anwendung der Zinsschranke. Die Zinsschranke wirkt sich daher auch nicht auf die Feststellungsbescheide des Gruppenträgers und der Gruppenmitglieder aus.

1309ej

§ 12a Abs. 7 Z 1 bis 5 KStG 1988 sehen spezielle Regelungen für die Anwendung der Zinsschranke in der Unternehmensgruppe vor, die insoweit den allgemeinen Regelungen des § 12a KStG 1988 vorgehen. Sofern § 12a Abs. 7 KStG 1988 nichts Anderes regelt, gelten die allgemeinen Regelungen des § 12a KStG 1988 auch innerhalb der Unternehmensgruppe. In der Unternehmensgruppe sind daher auch folgende Ausnahmeregelungen anwendbar:

Ausnahme für „Altverträge“ (§ 26c Z 80 KStG 1988; vgl. Rz 1309cn ff);
Ausnahme für langfristige öffentliche Infrastrukturprojekte im allgemeinen Interesse (§ 12a Abs. 9 KStG 1988; vgl. Rz 1309ch)

Die Anwendung der Ausnahme für eigenständige Unternehmen (§ 12a Abs. 2 zweiter Satz KStG 1988; vgl. Rz 1309aj ff) ist in der Unternehmensgruppe hingegen ausdrücklich ausgeschlossen.

1309ek

Bei Vorliegen einer Unternehmensgruppe ist gemäß § 26c Z 80 KStG 1988 die Zinsschrankenregelung erstmalig für Wirtschaftsjahre des Gruppenträgers anzuwenden, die nach dem 31.12.2020 beginnen. Zugerechnete Ergebnisse von Gruppenmitgliedern aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 1.1.2021 begonnen haben, sind bei der Ermittlung des Gruppen-Zinsüberhangs und des Gruppen-EBITDA nicht zu berücksichtigen.

22.10.2 Grundregel und Freibetrag in der Unternehmensgruppe (§ 12a Abs. 7 Z 1 KStG 1988)

22.10.2.1 Grundregel

1309el

In der Unternehmensgruppe ist der sog. Gruppen-Zinsüberhang (siehe dazu Rz 1309en f) bei der Ermittlung des zusammengefassten Ergebnisses des Veranlagungszeitraumes nur im Ausmaß von 30% des steuerlichen Gruppen-EBITDA (= verrechenbares Gruppen-EBITDA; siehe dazu Rz 1309ep ff) abzugsfähig.

22.10.2.2 Freibetrag

1309em

Ein Gruppen-Zinsüberhang ist jedoch jedenfalls bis zu einem Betrag von 3 Millionen Euro pro Veranlagungszeitraum abzugsfähig (Gruppen-Freibetrag). Der Gruppen-Freibetrag kann allerdings nur einmal pro Unternehmensgruppe in Anspruch genommen werden. Beträgt das verrechenbare Gruppen-EBITDA weniger als der Gruppenfreibetrag von 3 Millionen Euro, kann daher auch ein das verrechenbare Gruppen-EBITDA übersteigender Zinsüberhang bis zu einem Betrag von 3 Millionen Euro abgezogen werden.

22.10.2.3 Ermittlung des Gruppen-Zinsüberhangs (lit. a)

1309en

Als Gruppen-Zinsüberhang gelten die um die steuerpflichtigen Zinserträge verminderten abzugsfähigen Zinsaufwendungen des Gruppenträgers und der unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder sowie der beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder aus inländischen Betriebsstätten.

In die Ermittlung des Gruppen-Zinsüberhangs fließen im Wege einer additiven Berücksichtigung daher bei unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenkörperschaften entsprechend § 12a Abs. 3 KStG 1988 deren abzugsfähige Zinsaufwendungen ein, welche um deren steuerpflichtige Zinserträge zu vermindern sind (siehe zur allgemeinen Vorgangsweise bei der Ermittlung des Zinsüberhangs bereits Rz 1309ar f; zum Zinsbegriff siehe Rz 1309at ff).

Bei beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern fließen hingegen lediglich die einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnenden abzugsfähigen Zinsaufwendungen vermindert um die betriebsstättenbezogenen steuerpflichtigen Zinserträge in den Gruppen-Zinsüberhang ein; dies gilt sinngemäß auch für beschränkt steuerpflichtige Gruppenträger.

1309eo

Aufgrund der Ermittlungsmethodik kommt es innerhalb der Unternehmensgruppe zu einer Neutralisierung von gruppeninternen steuerpflichtigen Zinserträgen und abzugsfähigen Zinsaufwendungen.

Beispiel:

Eine steuerliche Unternehmensgruppe besteht aus dem inländischen Gruppenträger GT und dem inländischen Gruppenmitglied GM (Bilanzstichtag jeweils 31.12.). Der Gruppenträger hat im Wirtschaftsjahr X1 abzugsfähige Zinsaufwendungen in Höhe von 4 Mio. Euro, denen steuerpflichtige Zinserträge aus einem Darlehen an das Gruppenmitglied in Höhe von 1,5 Mio. Euro gegenüberstehen. Das Gruppenmitglied hat im Wirtschaftsjahr X1 abzugsfähige Zinsaufwendungen in Höhe von 2 Mio. Euro und keine Zinserträge.

Der Gruppen-Zinsüberhang im Veranlagungszeitraum X1 beträgt 4,5 Mio. Euro (4 + 2 – 1,5).

22.10.2.4 Ermittlung des verrechenbaren Gruppen-EBITDA (lit. b und lit. c)

1309ep

Als Gruppen-EBITDA gilt die Summe der Gesamtbeträge der Einkünfte des Gruppenträgers und der unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder sowie der Einkünfte beschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder aus inländischen Betriebsstätten, neutralisiert um die darin enthaltenen steuerlichen Abschreibungen und Zuschreibungen sowie den Gruppen-Zinsüberhang (§ 12a Abs. 7 Z 1 lit. b KStG 1988). Vor- und Außergruppenverluste von Gruppenmitgliedern kürzen die Einkünfte nicht.

Bei beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenmitgliedern werden nur die Einkünfte aus inländischen Betriebsstätten berücksichtigt; dies gilt sinngemäß auch für beschränkt steuerpflichtige Gruppenträger. Das verrechenbare Gruppen-EBITDA beträgt 30% des Gruppen-EBITDA (§ 12a Abs. 7 Z 1 lit. c KStG 1988).

1309eq

Entsprechend § 2 erster Satz EBITDA-Ermittlungs-VO sind bei der Ermittlung der Einkünfte dieser Gruppenkörperschaften aufgrund der sinngemäßen Anwendung von § 1 EBITDA-Ermittlungs-VO steuerfreie in- und ausländische Einkünfte sowie § 12a KStG 1988 für Zwecke der Ermittlung des Gruppen-EBITDA nicht zu berücksichtigen.

Zugerechnete Verluste sowie nachzuversteuernde Verluste ausländischer Gruppenmitglieder vermindern bzw. erhöhen die Gesamtbeträge der Einkünfte des Gruppenträgers und der unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder nicht und sind daher auch bei der Ermittlung des Gruppen-EBITDA nicht zu berücksichtigen.

Im Inland nach Maßgabe von § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 angesetzte ausländische Verluste sowie gemäß § 2 Abs. 8 Z 4 EStG 1988 angesetzte Nachversteuerungsbeträge vermindern bzw. erhöhen hingegen die Gesamtbeträge der Einkünfte des Gruppenträgers und der unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder; siehe korrespondierend dazu zur EBITDA-Ermittlung für Körperschaften außerhalb einer Unternehmensgruppe Rz 1309bj. Ebenso erhöhen gemäß § 10a KStG 1988 hinzugerechnete Beträge die Gesamtbeträge der Einkünfte der Gruppenkörperschaften. Zu den diesbezüglich vorzunehmenden Neutralisierungen im Hinblick auf darin enthaltene Ab- und Zuschreibungsbeträge sowie Zinsaufwendungen und Zinserträge im Rahmen der Ermittlung des steuerlichen EBITDA siehe bereits allgemein Rz 1309bo.

1309er

Da gemäß § 2 EBITDA-Ermittlungs-VO die allgemeinen Grundsätze von § 1 EBITDA-Ermittlungs-VO sinngemäß auch für die Ermittlung des Gruppen-EBITDA gelten, sind bei Vorliegen einer Unternehmensgruppe grundsätzlich dieselben Zu- und Abschlagspositionen wie auch bei § 7 Abs. 3-KStG 1988-Körperschaften außerhalb einer Unternehmensgruppe vorzunehmen (§ 1 Z 1 und Z 2 EBITDA-Ermittlungs-VO; siehe dazu bereits Rz 1309bq ff). Dabei ist jedoch zu beachten, dass sich Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste im Hinblick auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern aufgrund von § 9 Abs. 7 KStG 1988 sowie korrespondierend dazu Zuschreibungen und Veräußerungsgewinne im Rahmen der Unternehmensgruppe steuerlich nicht auswirken (siehe Rz 1106 ff). Diese Positionen haben daher die für die Ermittlung des Gruppen-EBITDA maßgebliche Ausgangsgröße nicht steuerwirksam vermindert bzw. erhöht und sind daher insoweit bei der Ermittlung des Gruppen-EBITDA auch nicht zu neutralisieren. Das bedeutet, sie beeinflussen das Gruppen-EBITDA nicht.

1309es

Darüber hinaus regelt § 2 EBITDA-Ermittlungs-VO ausdrücklich die für Unternehmensgruppen zu berücksichtigenden Besonderheiten: Da im Rahmen der Gruppenbesteuerung auch für Anschaffungen von Beteiligungen vor dem 1.3.2014 eine Firmenwertabschreibung auf die Anschaffungskosten nach Maßgabe von § 9 Abs. 7 iVm § 26c Z 47 KStG 1988 erfolgen konnte (siehe Rz 1110 ff), ist gemäß § 2 zweiter Satz EBITDA-Ermittlungs-VO eine Erhöhung der Gesamtbeträge der Einkünfte um geltend gemachte Firmenwertabschreibungsfünfzehntel sowie deren Verminderung um nachzuerfassende Fünfzehntelbeträge vorzunehmen.

1309et

Maßgeblicher Zeitraum für die Ermittlung des Gruppen-Zinsüberhangs und des Gruppen-EBITDA ist der jeweilige Veranlagungszeitraum des Gruppenträgers. Werden bei unterschiedlichen Bilanzstichtagen die Einkünfte eines Gruppenmitglieds aus einem Wirtschaftsjahr aufgrund der zeitlich verzögerten stufenweisen Ergebniszurechnung erst in einem späteren Veranlagungszeitraum beim Gruppenträger erfasst, sind auch die darin enthaltenen Beträge im Hinblick auf die gemäß § 2 iVm § 1 EBITDA-Ermittlungs-VO vorzunehmenden Neutralisierungen heranzuziehen.

22.10.3 Eigenkapitalquotenvergleich in der Unternehmensgruppe (§ 12a Abs. 7 Z 2 KStG 1988)

22.10.3.1 Allgemeines und Rechtsfolgen

1309eu

Der Eigenkapitalquotenvergleich gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988 kommt aufgrund von § 12a Abs. 7 Z 2 KStG 1988 auch für Unternehmensgruppen zur Anwendung. Die in § 12a Abs. 5 KStG 1988 dargelegten Voraussetzungen sowie Rahmenbedingungen für Durchführung des Eigenkapitalquotenvergleiches gelten daher gleichermaßen auch für die Unternehmensgruppe (siehe dazu bereits Rz 1309cx ff), allerdings sind dabei Besonderheiten zu beachten, die sich aufgrund der konzeptionellen Besonderheiten der Unternehmensgruppe ergeben.

1309ev

Die Voraussetzung der vollständigen Einbeziehung in einen nach UGB, IFRS oder einem vergleichbaren Rechnungslegungsstandard erstellten Konzernabschluss (zur Vergleichbarkeit siehe bereits Rz 1309cx) ist im Falle der Unternehmensgruppe vom Gruppenträger zu erfüllen (§ 12a Abs. 7 Z 2 erster Satz KStG 1988). Ob die sonstigen Mitglieder der „Zinsschrankengruppe“ – die unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder sowie beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder mit inländischer Betriebsstätte -ebenfalls (in diesem Konzernabschluss) vollkonsolidiert werden, ist für die Erfüllung dieser Voraussetzung hingegen nicht relevant.

Wird der Gruppenträger in mehrere Konzernabschlüsse einbezogen, ist auf den obersten Konzernabschluss mit dem größten Konsolidierungskreis abzustellen, der nach dem UGB, den IFRS oder anderen vergleichbaren Rechnungslegungsstandards aufgestellt wurde (siehe dazu auch bereits Rz 1309di).

1309ew

Für Zwecke des § 12a Abs. 7 Z 2 KStG 1988 ist die Eigenkapitalquote der Unternehmensgruppe der Eigenkapitalquote des Konzerns – in den der Gruppenträger vollständig einbezogen wird – gegenüberzustellen. Ist die Eigenkapitalquote der Unternehmensgruppe gleich hoch oder höher als die Eigenkapitalquote des Konzerns, ist der Gruppen-Zinsüberhang ungeachtet der Grundregel gemäß § 12a Abs. 7 Z 1 KStG 1988 in voller Höhe abzugsfähig. Eine Abzugsfähigkeit ergibt sich aufgrund der sinngemäßen Anwendung der Toleranzregelung (§ 12a Abs. 5 iVm Abs. 7 Z 2 erster Satz KStG 1988) auch dann, wenn die Eigenkapitalquote der Unternehmensgruppe bis zu 2 Prozentpunkten unter der Eigenkapitalquote des Konzerns liegt.

22.10.3.2 Ermittlung der Eigenkapitalquote der Unternehmensgruppe und des Konzerns

1309ex

In den Gruppen-Zinsüberhang (siehe Rz 1309en f) sowie das Gruppen-EBITDA (siehe Rz 1309ep ff) fließen die Ergebnisse des Gruppenträgers, der unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder sowie der Betriebsstätten beschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder ein („Zinsschrankengruppe“). Vor diesem Hintergrund ist für die Ermittlung der Eigenkapitalquote der Unternehmensgruppe gemäß § 12a Abs. 7 Z 2 zweiter Satz KStG 1988 ein konsolidierter Gruppenabschluss zu erstellen, in den der Gruppenträger, die unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder sowie die Betriebsstätten beschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder vollständig einzubeziehen sind.

1309ey

Während sich die Eigenkapitalquote der Unternehmensgruppe auf die Mitglieder der „Zinsschrankengruppe“ bezieht (konsolidierter Gruppenabschluss), bezieht sich die als Vergleichsmaßstab heranzuziehende Eigenkapitalquote des Konzerns auf den gesamten Konzern, in den der Gruppenträger vollständig einbezogen wird; dh. auch auf jene Körperschaften, die nicht Mitglied der „Zinsschrankengruppe“ sind (zB ausländische Tochtergesellschaften oder inländische Gesellschaften, die aber nicht in die Unternehmensgruppe einbezogen werden).

1309ez

Ist die „Zinsschrankengruppe“ mit dem Konzern, in den der Gruppenträger vollständig einbezogen wird, deckungsgleich, kann von der Ermittlung einer auf die Unternehmensgruppe bezogenen Eigenkapitalquote abgesehen werden, weil in diesen Fällen die Eigenkapitalquote der Zinsschrankengruppe der Eigenkapitalquote des Konzerns entsprechen und der Eigenkapitalquotenvergleich erfüllt sein wird.

22.10.3.3 Zeitliche Aspekte

1309fa

In zeitlicher Hinsicht ist der konsolidierte Gruppenabschluss gemäß § 12a Abs. 7 Z 2 letzter Satz KStG 1988 zum Abschlussstichtag des Gruppenträgers zu erstellen. Zu diesem Stichtag ist entsprechend § 12a Abs. 5 erster Satz KStG 1988 auch die Eigenkapitalquote der Unternehmensgruppe zu ermitteln, die in sinngemäßer Anwendung von § 12a Abs. 5 Z 1 KStG 1988 mit der Eigenkapitalquote des Konzerns zum Abschlussstichtag des Konzerns für das Wirtschaftsjahr zu vergleichen ist, in das der Jahresabschluss des Gruppenträgers eingegangen ist.

22.10.3.4 Rahmenbedingungen für den Eigenkapitalquotenvergleich in der Unternehmensgruppe

1309fb

Entsprechend der Grundregel des § 12a Abs. 5 KStG 1988 ist beim Eigenkapitalquotenvergleich in der Unternehmensgruppe der für den Konzernabschluss maßgebliche Rechnungslegungsstandard auch für den konsolidierten Gruppenabschluss bindend (§ 12a Abs. 5 Z 2 KStG 1988; siehe dazu bereits Rz 1309dh). Ebenso hat die Bewertung im konsolidierten Gruppenabschluss nach derselben Methode zu erfolgen wie im Konzernabschluss (§ 12a Abs. 5 Z 3 KStG 1988; siehe dazu bereits Rz 1309dm ff).

Beteiligungen an anderen, der „Zinsschrankengruppe“ nicht angehörenden Konzerngesellschaften sind bei der Erstellung des konsolidierten Gruppenabschlusses nach der Equity-Methode anzusetzen (siehe dazu Rz 1309dn).

22.10.4 EBITDA- und Zinsvortrag in der Unternehmensgruppe (§ 12a Abs. 7 Z 3 und Z 4 KStG 1988)

22.10.4.1 Vortragsmöglichkeit des Gruppenträgers (Z 3)

1309fc

Der Gruppenträger kann einen nicht abzugsfähigen Gruppen-Zinsüberhang sowie ein nicht verrechenbares Gruppen-EBITDA in sinngemäßer Anwendung von § 12a Abs. 6 KStG 1988 auf Antrag vortragen (§ 12a Abs. 7 Z 3 KStG 1988; zur Antragstellung siehe bereits Rz 1309ds). In der Unternehmensgruppe können daher Zins- und EBITDA-Vorträge ausschließlich auf Ebene des Gruppenträgers entstehen und verbraucht werden. Gruppenmitglieder können hingegen während aufrechter Gruppenzugehörigkeit keine eigenen Zins- und EBITDA-Vorträge aufbauen.

1309fd

Bei Ausscheiden des Gruppenmitglieds außerhalb der Mindestdauer gemäß § 9 Abs. 10 KStG 1988 kommt es zu keiner Rückübertragung von Zins- und EBITDA-Vorträgen. Auch bei Beendigung der Unternehmensgruppe außerhalb der Mindestdauer gemäß § 9 Abs. 10 KStG 1988 verbleiben die Zins- und EBITDA-Vorträge beim ehemaligen Gruppenträger und können von diesem nach Maßgabe der allgemeinen Regelungen der Zinsschranke verbraucht werden (siehe dazu bereits allgemein Rz 1309dv und 1309ee ff).

1309fe

Für die Entstehung des Gruppen-Zinsvortrages gilt § 12a Abs. 6 KStG 1988 sinngemäß (siehe dazu Rz 1309dt f). Soweit daher ein Gruppen-Zinsüberhang in einem Veranlagungszeitraum vom Gruppenträger nicht zur Gänze abgezogen werden kann und auch nicht mit einem vorhandenen Gruppen-EBITDA-Vortrag verrechnet werden kann, liegt in sinngemäßer Anwendung des § 12a Abs. 6 Z 1 erster Satz KStG 1988 ein Gruppen-Zinsvortrag vor. Dieser erhöht in sinngemäßer Anwendung des § 12a Abs. 6 Z 1 zweiter Satz KStG 1988 auf Antrag des Gruppenträgers in den folgenden Veranlagungszeiträumen die Gruppen-Zinsaufwendungen, nicht aber das steuerliche Gruppen-EBITDA der Unternehmensgruppe.

1309ff

Der Verbrauch des Gruppen-Zinsvortrages erfolgt in folgenden Veranlagungszeiträumen nach Maßgabe der Grundregel der Zinsschranke in der Unternehmensgruppe bis zur Höhe des verrechenbaren Gruppen-EBITDA bzw. bis zur Höhe des Gruppen-Freibetrags (siehe dazu allgemein bereits Rz 1309dv). Ein Verbrauch des Gruppen-Zinsvortrages kann überdies auch erfolgen, wenn in einem folgenden Veranlagungszeitraum die Ausnahmeregelung aufgrund des Eigenkapitalquotenvergleichs in der Unternehmensgruppe zur Anwendung kommt (siehe dazu allgemein bereits Rz 1309dx).

1309fg

Für die Entstehung eines Gruppen-EBITDA-Vortrags gilt § 12a Abs. 6 Z 2 lit. a KStG 1988 sinngemäß. Ein Gruppen-EBITDA-Vortrag entsteht daher insoweit, als das verrechenbare Gruppen-EBITDA den Gruppen-Zinsüberhang in einem Veranlagungszeitraum übersteigt (siehe dazu allgemein bereits Rz 1309ea f). Der Gruppen-EBITDA-Vortrag kann auf Antrag in die darauffolgenden fünf Veranlagungszeiträume des Gruppenträgers vorgetragen werden.

1309fh

Ein nicht abzugsfähiger Gruppen-Zinsüberhang ist in sinngemäßer Anwendung des § 12a Abs. 6 Z 2 lit. b KStG 1988 bis zur Höhe der Gruppen-EBITDA-Vorträge aus vorangegangenen Veranlagungszeiträumen abziehbar; die ältesten Gruppen-EBITDA-Vorträge sind vorrangig zu verrechnen (siehe dazu allgemein bereits Rz 1309eg).

22.10.4.2 EBITDA- und Zinsvorträge aus Vorgruppenzeiten (Z 4)

1309fi

Zins- und EBITDA-Vorträge aus Zeiträumen vor Wirksamwerden der Unternehmensgruppe erhöhen den Gruppen-Zinsüberhang und das Gruppen-EBITDA (§ 12a Abs. 7 Z 4 KStG 1988). Dies betrifft sowohl die eigenen Zins- oder EBITDA-Vorträge eines neu in die Unternehmensgruppe eintretenden Gruppenmitglieds als auch bei Begründung einer Unternehmensgruppe jene des zukünftigen Gruppenträgers.

1309fj

Tritt eine Körperschaft mit eigenen Zins- oder EBITDA-Vorträgen als Gruppenmitglied in eine Unternehmensgruppe ein, erfolgt die Erhöhung des Gruppen-Zinsüberhangs oder des Gruppen-EBITDA in jenem Veranlagungszeitraum, in dem es auch erstmalig zu einer Zurechnung der Einkünfte des neu eintretenden Gruppenmitglieds kommt. Diese Zins- oder EBITDA-Vorträge des eintretenden Gruppenmitglieds können daher bereits in diesem Veranlagungszeitraum nach Maßgabe des § 12a Abs. 7 Z 1 KStG 1988 oder des Eigenkapitalquotenvergleichs gemäß § 12a Abs. 7 Z 2 KStG 1988 vom Gruppenträger verbraucht werden.

1309fk

Da sich EBITDA-Vorträge aus dem tatsächlich nicht verrechneten verrechenbaren EBITDA ergeben und daher nur 30% des nicht verrechneten EBITDA entsprechen, erfolgt die Erhöhung des Gruppen-EBITDA um das gesamte nicht verrechnete EBITDA (dh. iHv EBITDA-Vortrag/0,3).

Beispiel:

Der EBITDA-Vortrag der A-GmbH aus X2 beträgt 30.000 Euro. In X3 tritt die A-GmbH der Unternehmensgruppe des Gruppenträgers GT-GmbH bei. Der EBITDA-Vortrag der A-GmbH erhöht das Gruppen-EBITDA in X3 um 100.000 Euro (=30.000/0,3).

1309fl

Insoweit eine sofortige Verwertung der übergegangenen Zins- oder EBITDA-Vorträge eines eintretenden Gruppenmitglieds beim Gruppenträger im Veranlagungszeitraum der erstmaligen Zurechnung nicht möglich ist, entsteht nach Maßgabe von § 12a Abs. 7 Z 3 iVm Abs. 6 KStG 1988 ein Gruppen-Zinsvortrag oder ein Gruppen-EBITDA-Vortrag. Für übergehende EBITDA-Vorträge ist deren zeitliche Befristung allerdings auch bei einem Übergang auf den Gruppenträger weiterhin zu beachten, sodass bei Entstehung eines Gruppen-EBITDA-Vortrages der Fünfjahreszeitraum nicht neu zu laufen beginnt.

Beispiel:

Die B-GmbH hat aus dem Jahr X1 einen EBITDA-Vortrag aufgebaut; im Jahr X3 wird die B-GmbH erstmalig in die Unternehmensgruppe der A GmbH einbezogen. Der EBITDA-Vortrag erhöht in X3 das Gruppen-EBITDA. Sofern eine sofortige Verwertung der übergegangenen EBITDA-Vorträge durch die A-GmbH in der Veranlagung X3 nicht möglich ist, kann insoweit ein Gruppen-EBITDA-Vortrag beantragt werden. Dieser reift jedoch hinsichtlich der übergegangenen EBITDA-Vorträge der B-GmbH spätestens mit Ablauf der Veranlagung X6 ab.

Randzahlen 1309fm bis 1309fz: derzeit frei.