23. Sondervorschriften für hybride Gestaltungen (§ 14 KStG 1988)

23.1 Allgemeines

1309ga

Mit den Sondervorschriften für hybride Gestaltungen gemäß § 14 KStG 1988 wird die Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes (Anti Tax Avoidance Directive, ATAD), bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern geändert durch die Richtlinie (EU) 2017/952 des Rates vom 29. Mai 2017 (ATAD II), umgesetzt. Die in der Richtlinie vorgesehenen Regelungen für hybride Gestaltungen sollen dem OECD-Bericht über die „Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen, Aktionspunkt 2 – Abschlussbericht 2015“ entsprechen und behandeln zusätzlich auch hybride Gestaltungen bei Betriebsstätten.

1309gb

Die Sondervorschriften für hybride Gestaltungen gemäß § 14 KStG 1988 bezwecken allgemein, bestimmte grenzüberschreitende Fälle eines doppelten Abzugs von Aufwendungen oder eines Abzugs von Aufwendungen ohne korrespondierende Erfassung von Erträgen durch Versagung des (Betriebs-)Ausgabenabzugs im Inland oder durch Erfassung einer Zahlung als (Betriebs-)Einnahme zu neutralisieren. Der Anwendungsbereich der Sondervorschriften für hybride Gestaltungen ist dabei gemäß § 14 Abs. 1 KStG 1988 auf Steuerdiskrepanzen iSd § 14 Abs. 2 KStG 1988 (siehe dazu Rz 1309gf ff) im Rahmen einer hybriden Gestaltung iSd § 14 Abs. 3 bis 5 KStG 1988 (siehe dazu Rz 1309gt ff) eingeschränkt. Die jeweilige Art dieser Neutralisierung ist je nach Art der hybriden Gestaltung unterschiedlich und wird in den § 14 Abs. 6 bis 10 KStG 1988 geregelt (siehe dazu Rz 1309io ff).

1309gc

Zusätzlich verhindert § 14 Abs. 11 KStG 1988 die mehrfache Ermäßigung oder Anrechnung von Quellensteuern (siehe dazu Rz 1309kn f). § 14 Abs. 1 KStG 1988 verweist nicht auf Abs. 11, weil die Anwendung des § 14 Abs. 11 KStG 1988 das Vorliegen einer Steuerdiskrepanz iSd § 14 Abs. 2 KStG 1988 nicht voraussetzt.

23.2 Inkrafttreten (§ 26c Z 72 KStG 1988)

1309gd

Die Sondervorschriften für hybride Gestaltungen gemäß § 14 KStG 1988 traten mit 1.1.2020 in Kraft. Die Bestimmung kommt unabhängig davon zur Anwendung, wann die eine hybride Gestaltung bewirkenden vertraglichen Vereinbarungen geschlossen wurden.

Für Körperschaften, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, ist die Bestimmung erstmalig auf ab dem 1.1.2020 angefallene Aufwendungen oder realisierte Erträge anzuwenden. Sofern Aufwendungen oder Erträge sowohl vor dem 1.1.2020 als auch nach dem 31.12.2019 anfallen oder realisiert werden, kann eine monatsweise Abgrenzung der Aufwendungen oder Erträge erfolgen. Vor dem 1.1.2020 angefallene Aufwendungen oder realisierte Erträge unterliegen nicht den Sondervorschriften für hybride Gestaltungen, auch wenn die Auszahlung oder Vereinnahmung nach dem 31.12.2019 erfolgen sollte.

Für Körperschaften, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermitteln, ist die Bestimmung erstmalig auf ab dem 1.1.2020 abgeflossene Ausgaben oder zugeflossene Einnahmen anzuwenden.

23.3 Anwendungsbereich der Sondervorschriften für hybride Gestaltungen (§ 14 Abs. 1 iVm Abs. 2 bis 5 KStG 1988)

23.3.1 Betroffene Körperschaften

1309ge

Die Sondervorschriften für hybride Gestaltungen gemäß § 14 KStG 1988 betreffen in persönlicher Hinsicht sowohl unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften iSd § 1 Abs. 2 KStG 1988 als auch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 KStG 1988.

23.3.2 Steuerdiskrepanzen (§ 14 Abs. 2 KStG 1988)

23.3.2.1 Allgemeines

1309gf

Die Neutralisierungsregelungen für hybride Gestaltungen gemäß § 14 Abs. 6 bis 10 KStG 1988 setzen das Vorliegen einer Steuerdiskrepanz voraus. Eine Steuerdiskrepanz iSd § 14 Abs. 2 KStG 1988 ergibt sich entweder in der Form

eines Abzugs von Aufwendungen in einem Staat ohne steuerliche Erfassung der korrespondierenden Erträge in einem anderen Staat (Abzug ohne korrespondierende Einnahme) oder
eines Abzugs derselben Aufwendungen in mehr als einem Staat (doppelter Abzug).

1309gg

Der Abzug ohne korrespondierende Einnahme iSd § 14 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 wird aufgrund der englischen Bezeichnung „Deduction/No Inclusion“ in weiterer Folge abgekürzt als D/NI-Ergebnis bezeichnet. Der doppelte Abzug von Aufwendungen wird aufgrund der englischen Bezeichnung „Double Deduction“ in weiterer Folge abgekürzt als DD-Ergebnis bezeichnet.

1309gh

Beide Formen der Steuerdiskrepanzen betreffen ausschließlich grenzüberschreitende Sachverhalte, die aufgrund eines Qualifikationskonfliktes zwischen zwei oder mehreren Staaten zu einem grenzüberschreitenden D/NI- oder DD-Ergebnis führen. Nicht grenzüberschreitende Sachverhalte (zB Leistungsbeziehungen zwischen zwei inländischen Körperschaften ohne Auslandsbezug) sind vom Begriff der Steuerdiskrepanz iSd § 14 Abs. 2 KStG 1988 nicht erfasst. Allenfalls kann für D/NI-Ergebnisse im innerstaatlichen Kontext ein Abzugsverbot gemäß § 12 KStG 1988 anwendbar sein (insbesondere § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988; siehe dazu Rz 1266ai ff).

23.3.2.2 D/NI-Steuerdiskrepanz

1309gi

Gemäß § 14 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 liegt eine D/NI-Steuerdiskrepanz vor, wenn Aufwendungen in einem Staat abzugsfähig sind und die korrespondierenden Erträge steuerlich in keinem anderen Staat erfasst werden. Als korrespondierende Erträge gelten nur solche, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den abzugsfähigen Aufwendungen stehen.

1309gj

Aufwendungen gelten dann als abzugsfähig, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Staates bei einem Steuersubjekt die Steuerbemessungsgrundlage mindern. Nach den Vorschriften des KStG 1988 kann der Abzug von Aufwendungen im Inland grundsätzlich als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben erfolgen. Soweit allerdings bereits ein anderes Abzugsverbot der Abzugsfähigkeit entgegensteht (zB im Inland gemäß § 12 KStG 1988), liegt keine Abzugsfähigkeit für Zwecke des § 14 KStG 1988 vor.

1309gk

Auf die sofortige Verwertbarkeit des Aufwandes kommt es nicht an; Abzugsfähigkeit ist daher auch dann gegeben, wenn die Aufwendungen bloß einen vortragsfähigen Verlust erhöhen.

1309gl

Eine steuerliche Erfassung von Erträgen in einem anderen Staat liegt dann vor, wenn die Erträge nach den Rechtsvorschriften eines Staates bei einem Steuersubjekt die Steuerbemessungsgrundlage erhöhen. Die Erfassung setzt voraus, dass die Erträge sowohl steuerbar als auch steuerpflichtig sind. Auch bei einer Verrechnung der Erträge mit Verlustvorträgen liegt eine Erfassung vor.

1309gm

Auf die Höhe der Besteuerung kommt es nach § 14 Abs. 2 KStG 1988 nicht an. Liegt allerdings eine Steuerbefreiung vor, gelten die Erträge insoweit (im Ausmaß der Steuerbefreiung) nicht als steuerlich erfasst.

Beispiel:

Eine im Staat A abzugsfähige Zahlung in Höhe von 100 wird korrespondierend aufgrund einer teilweisen Steuerbefreiung im Staat B lediglich im Ausmaß von 20%, dh. iHv 20 erfasst. Es liegt daher im Ausmaß von 80% der Zahlung eine D/NI-Steuerdiskrepanz vor.

1309gn

Für die Beurteilung des Vorliegens einer D/NI-Steuerdiskrepanz sind nicht nur die steuerlichen Verhältnisse im jeweiligen Ansässigkeitsstaat von Zahler und Zahlungsempfänger, sondern auch jene in weiteren Staaten relevant. Werden daher etwa die korrespondierenden Erträge beim Zahlungsempfänger in dessen Ansässigkeitsstaat zwar steuerlich nicht erfasst, jedoch in einem weiteren Staat (zB in einem Staat, in dem der Empfänger eine Betriebsstätte unterhält), liegt keine D/NI-Steuerdiskrepanz vor.

1309go

Liegt im Verhältnis zwischen dem Ansässigkeitsstaat des Zahlers und dem Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers eine D/NI-Steuerdiskrepanz vor, werden jedoch die korrespondierenden Erträge aufgrund einer CFC-Regelung bei der Muttergesellschaft des Zahlungsempfängers hinzugerechnet und damit steuerlich erfasst, liegt im Ergebnis keine nach § 14 KStG 1988 zu neutralisierende D/NI-Steuerdiskrepanz mehr vor.

Dies gilt auch, wenn die steuerliche Erfassung aufgrund von § 10a KStG 1988 bei einer beherrschenden Körperschaft des Zahlungsempfängers im Inland erfolgen sollte. Bei einer steuerlichen Erfassung aufgrund einer Hinzurechnungsbesteuerung im Ausland wird die inländische Körperschaft allerdings entsprechend ihrer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten anhand geeigneter Unterlagen darzulegen haben, dass die Zahlung tatsächlich im vollen Umfang nach den Rechtsvorschriften des Staates, in dem die Hinzurechnungsbesteuerung erfolgte, berücksichtigt wurde.

23.3.2.3 DD-Steuerdiskrepanz

1309gp

Gemäß § 14 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 liegt eine DD-Steuerdiskrepanz vor, wenn dieselben Aufwendungen in mehr als einem Staat abzugsfähig sind (doppelter Abzug). Der doppelte Abzug muss sich daher entweder aufgrund desselben Rechtsgeschäftes, desselben Wirtschaftsgutes (zB in Form der Absetzung für Abnutzung) oder derselben Ursache ergeben. Auf die Zahlungswirksamkeit eines Vorganges kommt es nicht an, sondern lediglich darauf, dass steuerlich abzugsfähige Aufwendungen vorliegen; zum Begriff der Abzugsfähigkeit siehe bereits Rz 1309gj. Auf die sofortige steuerliche Verwertbarkeit des Aufwands kommt es nicht an (siehe bereits Rz 1309gk). Zu Bewertungs- und zeitlichen Differenzen siehe Rz 1309gr f.

Beispiel:

Eine im Staat A ansässige Körperschaft unterhält im Staat B eine Betriebsstätte. Beratungsaufwendungen werden aufgrund von unterschiedlichen Zuordnungsregelungen sowohl im Staat A auf Ebene des Stammhauses als auch im Staat B auf Ebene der Betriebsstätte steuerlich abgezogen. Es liegt eine DD-Steuerdiskrepanz vor.

1309gq

Der doppelte Abzug derselben Aufwendungen kann sowohl beim selben Steuerpflichtigen als auch bei unterschiedlichen Steuerpflichtigen eintreten.

Beispiel:

Im Rahmen eines grenzüberschreitenden Leasinggeschäftes wird ein Wirtschaftsgut im Staat A dem Leasinggeber zugeordnet und bei diesem steuerlich abgeschrieben, jedoch im Staat B dem Leasingnehmer zugeordnet und ebenso bei diesem steuerlich abgeschrieben. Es liegt eine DD-Steuerdiskrepanz vor.

23.3.2.4 Bewertungs- und zeitliche Differenzen

1309gr

Unterschiedliche steuerliche Ergebnisse, die lediglich auf Unterschiede bei dem einer Zahlung beigemessenen Wert zurückzuführen sind, zB aufgrund von Währungsumrechnungsdifferenzen oder verrechnungspreistechnischen Bewertungsdifferenzen, stellen keine Steuerdiskrepanz iSd § 14 Abs. 2 KStG 1988 dar.

1309gs

Da die Staaten unterschiedliche Steuerzeiträume und unterschiedliche Regelungen hinsichtlich der zeitlichen Erfassung von Aufwendungen und Erträgen haben, bewirken bloße zeitliche Differenzen an sich keine D/NI- oder DD-Steuerdiskrepanz. Zur Verrechnung von doppelt abzugsfähigen Aufwendungen mit doppelt erfassten Erträgen in einem späteren Wirtschaftsjahr siehe auch Rz 1309jk.

23.3.3 Hybride Gestaltungen (§ 14 Abs. 3 KStG 1988)

23.3.3.1 Allgemeines

1309gt

In § 14 Abs. 3 KStG 1988 werden in zwei Ziffern die Anwendungsvoraussetzungen für das Vorliegen einer hybriden Gestaltung geregelt. Eine hybride Gestaltung liegt nur dann vor, wenn beide Ziffern kumulativ erfüllt sind.

1309gu

§ 14 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 enthält einen taxativen Katalog jener – eine Steuerdiskrepanz bewirkenden – Konstellationen, die entsprechend den Vorgaben des Art. 2 Nr. 9 Unterabs. 1 der ATAD als hybride Gestaltung bezeichnet werden. Dabei werden hybride Gestaltungen im Zusammenhang mit D/NI-Steuerdiskrepanzen in lit. a und hybride Gestaltungen im Zusammenhang mit DD-Steuerdiskrepanzen in lit. b aufgelistet.

1309gv

Gemäß § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a KStG 1988 liegt eine hybride Gestaltung nur dann vor, wenn eine D/NI-Steuerdiskrepanz aufgrund von Unterschieden hinsichtlich der

Einstufung eines Finanzinstruments (hybrides Finanzinstrument),
Zurechnung der Einkünfte aus einem übertragenen Finanzinstrument (hybride Übertragung),
Beurteilung der Steuersubjektivität des Zahlers oder Zahlungsempfängers (hybrides Unternehmen),
Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zu einer Betriebsstätte (hybride Betriebsstätte) oder
Beurteilung über das Bestehen einer Betriebsstätte (unberücksichtigte Betriebsstätte)

entsteht.

1309gw

§ 14 Abs. 3 Z 1 lit. b KStG 1988 definiert bestimmte DD-Steuerdiskrepanzen im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 als hybride Gestaltung. Erfasst sind der doppelte Abzug von Aufwendungen eines hybriden Unternehmens, einer Betriebsstätte oder einer doppelt ansässigen Körperschaft aufgrund von steuerlichen Sondervorschriften (siehe dazu näher Rz 1309hv ff).

1309gx

§ 14 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 schränkt den Anwendungsbereich des § 14 KStG 1988 auf jene Fallgruppen ein, in denen es bei einer aufgrund der Z 1 entstandenen Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 KStG 1988 wahrscheinlich ist, dass die beteiligten Personen diese gezielt gestalterisch genutzt haben (siehe dazu näher Rz 1309ib).

23.3.3.2 Hybrides Finanzinstrument

1309gy

§ 14 Abs. 3 Z 1 lit. a erster Teilstrich KStG 1988 erfasst hybride Gestaltungen im Zusammenhang mit hybriden Finanzinstrumenten, die zu einer D/NI-Steuerdiskrepanz führen. Dem Begriff des Finanzinstruments ist ein wirtschaftliches Verständnis zu Grunde zu legen. Als Finanzinstrument ist jedes Instrument zu bezeichnen, soweit es zu einem Finanzierungs- oder Eigenkapitalertrag führt, der gemäß den Vorschriften für die Besteuerung von Schulden, Kapital oder Finanzderivaten nach den Rechtsvorschriften des Steuergebiets entweder des Zahlungsempfängers oder des Zahlenden besteuert wird. Finanzierungserträge führen bei Körperschaften in der Regel zu steuerpflichtigen Zinserträgen, während Eigenkapitalerträge bei diesen in der Regel zu steuerfreien Beteiligungserträgen führen.

1309gz

Bei Zahlungen im Rahmen eines Finanzinstruments liegt ein D/NI-Ergebnis dann vor, wenn der steuerliche Abzug der Aufwendungen bei gleichzeitiger steuerlicher Nichtberücksichtigung der Erträge auf Unterschiede bei der steuerlichen Einstufung des Finanzinstruments zurückzuführen ist. Schädlich ist es daher, wenn ein Finanzinstrument im Zahlerstaat als Fremdkapital behandelt wird und zu einem Betriebsausgabenabzug führt, während das Finanzinstrument im Empfängerstaat als Eigenkapital behandelt wird und die Zahlung als steuerfreie Dividende angesehen wird (siehe dazu das Beispiel in Rz 1309iq).

1309ha

Wird ein Finanzinstrument im Zahlerstaat als Fremdkapital, im Empfängerstaat jedoch als Eigenkapital eingestuft, liegt eine D/NI-Steuerdiskrepanz iZm einem hybriden Finanzinstrument auch dann vor, wenn der Empfänger im Ausland auch aus anderen Gründen steuerbefreit wäre (zB aufgrund einer persönlichen Befreiung).

1309hb

Wird ein Finanzinstrument hingegen sowohl im Zahler- als auch im Empfängerstaat als Fremdkapital eingestuft, liegt keine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a erster Teilstrich KStG 1988 vor. Dies gilt unabhängig davon, ob der Zahlungsempfänger in seinem Ansässigkeitsstaat mit den Zinseinkünften steuerbefreit oder niedrigbesteuert ist. In solchen Fällen kann aber dem steuerlichen Abzug solcher Zinsaufwendungen im Inland das Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 entgegenstehen (siehe dazu näher Rz 1266ai ff).

1309hc

Im Zusammenhang mit hybriden Finanzinstrumenten wird in vielen Fällen bereits durch die primär anzuwendenden Vorschriften des § 10 Abs. 4 KStG 1988 oder des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 eine D/NI-Steuerdiskrepanz vermieden. Diesfalls liegt keine nach § 14 KStG 1988 zu neutralisierende D/NI-Steuerdiskrepanz mehr vor.

23.3.3.3 Hybride Übertragung eines Finanzinstruments

1309hd

§ 14 Abs. 3 Z 1 lit. a zweiter Teilstrich KStG 1988 erfasst als hybride Gestaltung eine D/NI-Steuerdiskrepanz aufgrund von Unterschieden hinsichtlich der Zurechnung der Einkünfte aus einem übertragenen Finanzinstrument (hybride Übertragung). Dieser Begriff beschreibt eine Vereinbarung über die Übertragung eines Finanzinstruments, bei der die Steuerrechtsordnungen zweier Staaten die Einkünfte aus einem übertragenen Finanzinstrument unterschiedlichen Personen zurechnen. Beim übertragenen Finanzinstrument muss es sich selbst nicht um ein hybrides Finanzinstrument handeln.

1309he

Zahlungen im Rahmen einer hybriden Übertragung können zu einem D/NI-Ergebnis führen, wenn ein Staat eine Zahlung im Zusammenhang mit dem zugrundeliegenden Ertrag des übertragenen Instruments als abzugsfähige Aufwendung behandelt, während der andere Staat den gleichen Betrag als (steuerfreien) Ertrag des zugrundeliegenden Vermögenswertes ansieht. Dies ist die Folge der unterschiedlichen steuerlichen Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an dem übertragenen Wirtschaftsgut aufgrund von unterschiedlichen Zurechnungsgrundsätzen zweier Staaten.

1309hf

Eine hybride Übertragung eines Finanzinstruments im Sinne dieser Bestimmung kann insbesondere bei Repo-Geschäften (siehe dazu das Beispiel) und Wertpapierleihegeschäften vorliegen.

Beispiel:

Die im Staat A ansässige A Co nimmt von der im Staat B ansässigen B Co ein Darlehen in Form eines Repo-Geschäfts auf. Im Rahmen des Repo-Geschäfts überträgt A Co Aktien an B Co mit der Vereinbarung, diese zu einem späteren Zeitpunkt zu demselben Preis zuzüglich Repozinsen wieder zurückzukaufen. Der vereinbarte Preis ist um die während der Kreditlaufzeit auf die Aktien von der B Co erhaltenen Ausschüttungen zu kürzen.

Im Staat A wird die Gestaltung als Darlehen behandelt, das durch die übertragenen Aktien abgesichert ist. A Co wird weiterhin als wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien betrachtet. Die Dividenden werden bei der A Co als steuerfreie Beteiligungserträge qualifiziert.

Nach den Rechtsvorschriften von Staat B wird B Co als wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien behandelt und die Dividenden werden ebenso als steuerfreie Beteiligungserträge qualifiziert.

Die Unterschiede hinsichtlich der steuerlichen Zuordnung der Aktien führen dazu, dass die Beteiligungserträge sowohl A Co als auch B Co zugerechnet werden und aufgrund der Beteiligungsertragsbefreiungen in keinem Steuergebiet besteuert werden. Entsprechen die Repozinsen den zwischenzeitlichen Dividenden, ergibt sich im Staat B kein Veräußerungsgewinn. A Co kann jedoch die Repozinsen als Zinsaufwand für das Darlehen abziehen. Die hybride Übertragung des Finanzinstruments führt zu einer Steuerdiskrepanz iSd § 14 Abs. 2 Z 1 KStG 1988. Es liegt daher eine hybride Gestaltung iSd § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a zweiter Teilstrich KStG 1988 vor.

23.3.3.4 Hybrides Unternehmen

1309hg

§ 14 Abs. 3 Z 1 lit. a dritter Teilstrich KStG 1988 erfasst als hybride Gestaltungen jene D/NI-Steuerdiskrepanzen, die sich aufgrund der unterschiedlichen Beurteilung der Steuersubjektivität des Zahlers oder Zahlungsempfängers durch zwei Staaten ergeben (hybrides Unternehmen). D/NI-Steuerdiskrepanzen können sowohl Zahlungen an ein hybrides Unternehmen (siehe Rz 1309hk) als auch Zahlungen eines hybriden Unternehmens an seinen Gesellschafter (siehe Rz 1309hl) betreffen.

1309hh

Als hybrides Unternehmen ist jedes Unternehmen oder jede Gestaltung anzusehen, das bzw. die nach den Rechtsvorschriften eines Staates als Steuersubjekt gilt und dessen bzw. deren Einkünfte oder Aufwendungen nach den Rechtsvorschriften eines anderen Staates steuerlich als Einkünfte oder Aufwendungen einer oder mehrerer anderer Personen behandelt werden.

1309hi

Der Begriff des hybriden Unternehmens im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a dritter Teilstrich KStG 1988 ist weit gefasst und setzt nicht das tatsächliche Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit voraus, sondern lediglich eine unterschiedliche Beurteilung einer Kapitalgesellschaft oder Personenvereinigung (Personengesellschaft) als Steuersubjekt.

1309hj

Ein hybrides Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a dritter Teilstrich KStG 1988 kann in den beiden folgenden unterschiedlichen Konstellationen vorliegen:

Eine Gesellschaft wird im Errichtungsstaat als steuerlich intransparent, jedoch im Staat eines ausländischen Gesellschafters als steuerlich transparent behandelt.

Beispiel 1:

Eine slowakische „kommanditna spolocnost“ (k.s.) wird in der Slowakei als eigenes Körperschaftsteuersubjekt behandelt, nach österreichischem Steuerrecht jedoch als Personengesellschaft, sodass die anteiligen Einkünfte und Aufwendungen unmittelbar den österreichischen Gesellschaftern zuzurechnen sind.

Beispiel 2:

Eine österreichische GmbH wird in den USA als steuerlich transparent eingestuft, weil nach US-Steuerrecht aufgrund der sog. check-the-box-Regelungen das Wahlrecht zur Qualifikation der GmbH als Personengesellschaft für steuerliche Zwecke ausgeübt wurde.

Eine Gesellschaft wird im Errichtungsstaat als steuerlich transparent, jedoch im Staat eines ausländischen Gesellschafters als steuerlich intransparent behandelt (umgekehrt hybrides Unternehmen).

1309hk

Bei Zahlungen an ein hybrides Unternehmen kann sich eine hybride Gestaltung dann ergeben, wenn der Abzug bei gleichzeitiger steuerlicher Nichtberücksichtigung auf unterschiedliche Vorschriften über die Zuordnung dieser Zahlung zwischen einem hybriden Unternehmen und seinem Gesellschafter zurückzuführen ist, weil das hybride Unternehmen in dem Staat, nach dessen Rechtsvorschriften es errichtet wurde, nicht als Steuersubjekt, allerdings in dem Staat seines Gesellschafters als Steuersubjekt behandelt wird (siehe dazu das Beispiel in Rz 1309it).

1309hl

Eine hybride Gestaltung kann außerdem vorliegen, wenn eine Zahlung eines hybriden Unternehmens an seinen Gesellschafter zu einem Abzug bei gleichzeitiger steuerlicher Nichtberücksichtigung führt und diese Steuerdiskrepanz auf den Umstand zurückzuführen ist, dass die Zahlung nach den Rechtsvorschriften des Staates des Zahlungsempfängers nicht als Ertrag erfasst wird, weil das hybride Unternehmen aus Sicht dieses Staates nicht als Steuersubjekt behandelt wird, während aus Sicht des anderen Staates das hybride Unternehmen als Steuersubjekt behandelt wird.

Beispiel:

Ein im Staat B ansässiges hybrides Unternehmen tätigt eine Zahlung an seine im Staat A ansässige Gesellschafterin A Co.

Das hybride Unternehmen wird nach den Rechtsvorschriften des Staates A steuerlich als transparent behandelt. Daher führt die Zahlung im Staat A nicht zu steuerlichen Einkünften der A Co.

Im Staat B wird das hybride Unternehmen dagegen als steuerlich intransparent behandelt. Dieses bildet im Staat B mit der dort ansässigen B Co eine steuerliche Unternehmensgruppe. Die Zahlung wird daher im Staat B als Betriebsausgabe zum Abzug zugelassen und mit den positiven Einkünften der B Co im Rahmen der steuerlichen Unternehmensgruppe verrechnet.

23.3.3.5 Hybride Betriebsstätte

1309hm

§ 14 Abs. 3 Z 1 lit. a vierter Teilstrich KStG 1988 erfasst als hybride Gestaltungen jene D/NI-Steuerdiskrepanzen, die sich aufgrund von Unterschieden hinsichtlich der Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zu einer Betriebsstätte (hybride Betriebsstätte) ergeben.

1309hn

Eine hybride Betriebsstätte im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a vierter Teilstrich KStG 1988 liegt vor, wenn sowohl der Ansässigkeitsstaat (Stammhausstaat) des Unternehmens als auch der Betriebsstättenstaat zwar dem Grunde nach einheitlich vom Vorliegen einer Betriebsstätte ausgehen, jedoch Aufwendungen und Erträge nicht einheitlich der Betriebsstätte zuordnen. Entscheidend ist dabei zunächst, dass abgeleitet aus dem innerstaatlichen Recht oder dem DBA-Recht beide Staaten einheitlich die Existenz einer Betriebsstätte bejahen. Geht lediglich der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens vom Vorliegen einer Betriebsstätte im anderen Staat aus, liegt eine unberücksichtigte Betriebsstätte im Sinne des§ 14 Abs. 3 Z 1 lit. a fünfter Teilstrich KStG 1988 vor (siehe dazu Rz 1309hr ff).

1309ho

Gehen beide Staaten einheitlich vom Vorliegen einer Betriebsstätte aus, ist es in weiterer Folge nicht maßgeblich, ob sich die unterschiedliche Zuordnung der Einkünfte und Aufwendungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte durch unterschiedliche innerstaatliche Zuordnungsregelungen, unterschiedliche DBA-Auslegung oder unterschiedliche Sachverhaltsbeurteilung ergibt.

1309hp

Eine D/NI-Steuerdiskrepanz aufgrund einer hybriden Betriebsstätte tritt bei einer aufwandswirksam erfassten Zahlung an ein Unternehmen ein, wenn diese zu einer steuerlichen Nichtberücksichtigung der korrespondierenden Erträge wegen einer unterschiedlichen Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte führt. Eine korrespondierende Erfassung der Erträge fehlt, wenn aus Sicht des Ansässigkeitsstaates des empfangenden Unternehmens die korrespondierenden Erträge einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden, die Betriebsstätteneinkünfte jedoch etwa aufgrund des DBA mit dem Betriebsstättenstaat aufgrund der Anwendung der Befreiungsmethode nicht im Ansässigkeitsstaat der Besteuerung unterliegen (Befreiungsmethode) und der Betriebsstättenstaat diese Erträge dem Stammhaus zuordnet.

Beispiel:

Die im Staat A ansässige Körperschaft A Co gewährt der im Staat C ansässigen Körperschaft C Co ein Darlehen. Die C Co tätigt dementsprechend Zinszahlungen an die A Co, die im Staat C als Betriebsausgabe abgezogen werden. Die A Co unterhält im Staat B eine Betriebsstätte. Zwischen Staat A und Staat B besteht ein DBA, nach dem Betriebsstätteneinkünfte im Staat B von Staat A freizustellen sind. Staat A ordnet das Darlehen der Betriebsstätte zu und erfasst daher die korrespondierenden Erträge (somit auch die von C Co geleisteten Zinsen) und Aufwendungen im Zusammenhang mit diesem Darlehen nicht. Staat B geht jedoch davon aus, dass das Darlehen nicht der Betriebsstätte, sondern dem Stammhaus zuzuordnen ist und erfasst daher ebenfalls die von C Co geleisteten Zinsen nicht als Ertrag. Die unterschiedliche Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zur Betriebsstätte führt zu einer Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 (D/NI-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a vierter Teilstrich KStG 1988 vor.

1309hq

Keine D/NI-Steuerdiskrepanz aufgrund einer hybriden Betriebsstätte tritt daher im Anwendungsbereich der Anrechnungsmethode ein. Dies gilt auch im Anwendungsbereich der Befreiungsmethode, wenn es etwa dem Ansässigkeitsstaat nach dem jeweiligen DBA erlaubt ist, zur Vermeidung von Qualifikationskonflikten von der Verpflichtung zur Freistellung abzusehen.

23.3.3.6 Unberücksichtigte Betriebsstätte

1309hr

§ 14 Abs. 3 Z 1 lit. a fünfter Teilstrich KStG 1988 erfasst als hybride Gestaltungen jene D/NI-Steuerdiskrepanzen, die sich aufgrund von Unterschieden hinsichtlich der Beurteilung über das Bestehen einer Betriebsstätte (unberücksichtigte Betriebsstätte) ergeben.

1309hs

Eine sog. unberücksichtigte Betriebsstätte im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a fünfter Teilstrich KStG 1988 liegt vor, wenn nach den Rechtsvorschriften des Stammhausstaates eines Unternehmens eine Betriebsstätte in einem anderen Staat besteht, jedoch dieser andere Staat nach dessen Rechtsvorschriften davon ausgeht, dass keine Betriebsstätte vorliegt.

Der Qualifikationskonflikt besteht somit im Unterschied zur hybriden Betriebsstätte im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a vierter Teilstrich KStG 1988 (siehe dazu Rz 1309hm ff) bereits hinsichtlich der Frage der Existenz einer Betriebsstätte. Ob sich die unterschiedliche Beurteilung über das Bestehen einer Betriebsstätte durch unterschiedliche innerstaatliche Rechtsvorschriften der beiden Staaten, unterschiedliche DBA-Auslegung oder unterschiedliche Sachverhaltsbeurteilung ergibt, ist nicht maßgeblich.

1309ht

Eine D/NI-Steuerdiskrepanz aufgrund einer unberücksichtigten Betriebsstätte tritt bei einer aufwandswirksam erfassten Zahlung an ein Unternehmen ein, wenn diese zu einer steuerlichen Nichtberücksichtigung der korrespondierenden Erträge deswegen führt, weil aus Sicht des Ansässigkeitsstaates des empfangenden Unternehmens die korrespondierenden Erträge einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden, während der andere Staat nicht vom Vorliegen einer Betriebsstätte ausgeht und daher diese Erträge dem Ansässigkeitsstaat zuordnet. Diese setzt weiters voraus, dass die Betriebsstätteneinkünfte aufgrund des DBA mit dem Betriebsstättenstaat im Ansässigkeitsstaat aufgrund der Anwendung der Befreiungsmethode nicht im Ansässigkeitsstaat der Besteuerung unterliegen.

Beispiel:

Die im Staat A ansässige Körperschaft A Co gewährt der im Staat C ansässigen Körperschaft C Co ein Darlehen. Die C Co tätigt dementsprechend Zinszahlungen an die A Co, die im Staat C als Betriebsausgabe abgezogen werden. Zwischen Staat A und Staat B besteht ein DBA, nach dem Betriebsstätteneinkünfte im Staat B von Staat A freizustellen sind. Staat A geht vom Vorliegen einer Betriebsstätte im Staat B aus, ordnet das Darlehen dieser Betriebsstätte zu und erfasst daher die korrespondierenden Erträge (somit auch die von C Co geleisteten Zinsen) und Aufwendungen im Zusammenhang mit diesem Darlehen nicht. Nach den Vorschriften des Staates B liegt jedoch keine Betriebsstätte vor und Staat B erfasst daher ebenfalls die von C Co geleisteten Zinsen nicht als Betriebseinnahme. Die unterschiedliche Beurteilung über das Bestehen einer Betriebsstätte im Staat B führt zu einer Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 (D/NI-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a fünfter Teilstrich KStG 1988 vor.

1309hu

Keine D/NI-Steuerdiskrepanz aufgrund einer unberücksichtigten Betriebsstätte tritt daher im Anwendungsbereich der Anrechnungsmethode ein. Dies gilt auch im Anwendungsbereich der Befreiungsmethode, wenn der Ansässigkeitsstaat nach dem jeweiligen DBA zur Vermeidung von Qualifikationskonflikten von der Verpflichtung zur Freistellung absehen kann (siehe dazu näher Rz 1309kb).

23.3.3.7 Hybride Gestaltungen im Zusammenhang mit DD-Steuerdiskrepanzen

1309hv

Gemäß § 14 Abs. 3 Z 1 lit. b KStG 1988 gelten bestimmte DD-Steuerdiskrepanzen als hybride Gestaltung. Betroffen sind in sachlicher Hinsicht der doppelte Abzug von Aufwendungen

eines hybriden Unternehmens (siehe zum Begriff bereits Rz 1309hg ff),
einer Betriebsstätte oder
einer doppelt ansässigen Körperschaft,

wenn dieser aufgrund von steuerlichen Sondervorschriften erfolgt.

1309hw

Als steuerliche Sondervorschriften im Sinne dieser Bestimmung gelten insbesondere Gruppenbesteuerungsregelungen, die zu einem doppelten Abzug von Aufwendungen führen. Eine DD-Steuerdiskrepanz wird in der Regel durch eine divergierende Einkünftezurechnung aufgrund von steuerlichen Sondervorschriften bewirkt. Andere steuerliche Sonderregelungen, wie beispielsweise steuerliche Investitionsbegünstigungen, führen in der Regel nicht zu einem doppelten Abzug und fallen nicht unter die Regelung.

1309hx

Eine DD-Steuerdiskrepanz von Aufwendungen eines hybriden Unternehmens aufgrund von steuerlichen Sondervorschriften kann insbesondere bei Zahlungen eines hybriden Unternehmens in Kombination mit einer unterschiedlichen Einkünftezurechnung aufgrund einer in- oder ausländischen Gruppenbesteuerungsregelung eintreten.

Beispiel:

Die im Staat A ansässige Körperschaft A Co ist mehrheitlich an einem hybriden Unternehmen und an der B Co beteiligt, die beide im Staat B ansässig sind.

Aus Sicht des Staates A wird das hybride Unternehmen als steuerlich transparent eingestuft, aus Sicht des Staates B jedoch als steuerlich intransparent. Staat A behandelt das hybride Unternehmen wie eine Betriebsstätte der A Co im Staat B.

Im Staat B besteht eine steuerliche Unternehmensgruppe zwischen der B Co und dem hybriden Unternehmen. Das DBA zwischen Staat A und Staat B sieht die Anrechnungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vor.

Das hybride Unternehmen hat bei einer Bank im Staat B ein Darlehen aufgenommen. Die betreffenden Zinsaufwendungen können sowohl im Staat A (aufgrund der Anrechnungsmethode) mit anderen Einkünften der A Co als auch im Staat B (aufgrund der Unternehmensgruppe) mit den Gewinnen der B Co verrechnet werden. Die steuerlichen Sondervorschriften (Gruppenbesteuerung) im Staat B führen hinsichtlich der Aufwendungen des hybriden Unternehmens zu einer Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 (DD-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. b KStG 1988 vor.

1309hy

Eine Betriebsstätte iSd § 14 Abs. 3 Z 1 lit. b KStG 1988 liegt dann vor, wenn zumindest nach den Rechtsvorschriften eines Staates vom Vorliegen einer Betriebsstätte ausgegangen wird und Aufwendungen dieser Betriebsstätte zugeordnet werden, die aufgrund von steuerlichen Sondervorschriften doppelt abgezogen werden. Siehe dazu das Beispiel in Rz 1309jo.

1309hz

Der in § 14 Abs. 3 Z 1 lit. b KStG 1988 verwendete Begriff der doppelt ansässigen Körperschaft bezeichnet eine Körperschaft, die nach den jeweiligen innerstaatlichen Rechtsvorschriften in zwei (oder mehreren) Staaten aufgrund unterschiedlicher Anknüpfungsmerkmale (zB Sitz im Staat A und Ort der Geschäftsleitung im Staat B) als steuerlich ansässig gilt. Der Umstand, dass eine solche Körperschaft nach Maßgabe des jeweils anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommens bei einer Art. 4 Abs. 3 OECD-MA entsprechenden Regelung nur in einem der beiden Staaten abkommensrechtlich ansässig ist, steht der Einstufung als doppelt ansässige Körperschaft im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. b KStG 1988 nicht entgegen.

1309ia

Eine DD-Steuerdiskrepanz im Zusammenhang mit einer doppelt ansässigen Körperschaft kann eintreten, wenn es in Kombination mit einer in- oder ausländischen Gruppenbesteuerungsregelung zum doppelten Abzug der Aufwendungen der doppelt ansässigen Körperschaft kommt. Siehe dazu das Beispiel in Rz 1309jw.

23.3.3.8 Naheverhältnis der an der hybriden Gestaltung beteiligten Parteien

1309ib

§ 14 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 schränkt den Anwendungsbereich der hybriden Gestaltungen auf jene Fallgruppen ein, in denen es bei einer aufgrund der gemäß § 14 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 entstandenen Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 KStG 1988 wahrscheinlich ist, dass die beteiligten Personen diese gezielt gestalterisch genutzt haben. Es werden daher nur solche Steuerdiskrepanzen im Sinne des § 14 Abs. 2 iVm Abs. 3 Z 1 KStG 1988 als hybride Gestaltungen erfasst, die sich

zwischen verbundenen Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 4 KStG 1988 (siehe dazu Rz 1309ic ff),
zwischen dem Stammhaus und einer Betriebsstätte eines Unternehmens,
zwischen zwei oder mehreren Betriebsstätten desselben Unternehmens oder
im Rahmen einer strukturierten Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 5 KStG 1988 (siehe dazu Rz 1309ii ff) ergeben.

23.4 Verbundene Unternehmen (§ 14 Abs. 4 KStG 1988)

23.4.1 Verbundene Unternehmen im Sinne des § 10a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 (§ 14 Abs. 4 erster Teilstrich KStG 1988)

1309ic

Gemäß § 14 Abs. 4 erster Teilstrich KStG 1988 gelten für Zwecke des § 14 KStG 1988 sämtliche Unternehmen im Sinne des § 10a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 als verbundene Unternehmen. Das Vorliegen eines verbundenen Unternehmens ist nach Maßgabe der Definition des § 10a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 zu beurteilen (siehe dazu näher Rz 1248cj ff). Dementsprechend kann ein verbundenes Unternehmen in drei unterschiedlichen Ausprägungen vorliegen, nämlich sowohl als Tochtergesellschaft (lit. a), Muttergesellschaft (lit. b) als auch als Schwestergesellschaft (letzter Satz) einer Körperschaft, auf deren Ebene die Neutralisierung der hybriden Gestaltung zu erfolgen hat.

1309id

Eine Körperschaft verfügt über ein verbundenes Unternehmen unabhängig davon, ob die Verbundenheit durch eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 25% in Form von Kapital- oder Stimmrechten oder aufgrund eines mindestens 25-prozentigen Gewinnanspruchs hergestellt wird.

1309ie

Der Begriff des verbundenen Unternehmens ist rechtsformunabhängig (siehe Rz 1248cp) und erfasst daher grundsätzlich juristische und natürliche Personen sowie Personenvereinigungen. Eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 KStG 1988 kann daher zB auch bei einer Zahlung eines ausländischen hybriden Unternehmens vorliegen, das nach österreichischem Steuerrecht als Personengesellschaft, jedoch nach ausländischem Steuerrecht als Körperschaft eingestuft wird. Allerdings hat eine Neutralisierung einer Steuerdiskrepanz nach Maßgabe von § 14 Abs. 6 bis 9 KStG 1988 im Inland stets nur auf Ebene einer Körperschaft im Sinne des KStG 1988 zu erfolgen.

Beispiel:

Eine inländische A GmbH ist zu 50% an einer in der Slowakei betrieblich tätigen k.s. beteiligt, die nach slowakischem Steuerrecht als Körperschaft, jedoch nach österreichischem Steuerrecht als Personengesellschaft eingestuft wird (hybrides Unternehmen). Die inländische A GmbH und die slowakische k.s. sind verbundene Unternehmen. Sofern eine Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 zwischen der inländischen A GmbH und der slowakischen k.s. vorliegen sollte, hat eine Neutralisierung nach Maßgabe von § 14 Abs. 6 bis 9 KStG 1988 auf Ebene der inländischen A GmbH zu erfolgen.

23.4.2 Unternehmen in demselben Konzernabschluss gemäß §§ 245a oder 247 UGB (§ 14 Abs. 4 zweiter Teilstrich KStG 1988)

1309if

Gemäß § 14 Abs. 4 zweiter Teilstrich KStG 1988 gelten als verbundene Unternehmen im Sinne des § 14 KStG 1988 auch jene Unternehmen, die vollständig in

denselben Konzernabschluss gemäß § 245a UGB (Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen) oder
denselben Konsolidierungskreis gemäß § 247 UGB einbezogen werden.

In beiden Fällen ist eine vollständige Konsolidierung des Unternehmens in den Konzernabschluss bzw. Konsolidierungskreis erforderlich; eine bloße „at equity“-Konsolidierung ist nicht ausreichend (siehe dazu auch Rz 1309cz).

23.4.3 Maßgeblich beherrschte und beherrschende Unternehmen (§ 14 Abs. 4 dritter und vierter Teilstrich KStG 1988)

1309ig

Als verbundene Unternehmen iSd § 14 KStG 1988 gelten auch

Unternehmen, in denen eine – an einer Steuerdiskrepanz beteiligte – Körperschaft maßgeblichen Einfluss auf deren Unternehmensleitung nimmt (§ 14 Abs. 4 dritter Teilstrich KStG 1988), und
Unternehmen mit einem maßgeblichen Einfluss auf die Leitung einer – an einer Steuerdiskrepanz beteiligten – Körperschaft (§ 14 Abs. 4 vierter Teilstrich KStG 1988).

1309ih

Ein maßgeblicher Einfluss auf die Leitung eines Unternehmens setzt eine maßgebliche Mitwirkung in Grundsatzfragen der Geschäfts- und Finanzpolitik voraus. Im Zweifel wird entsprechend § 189a Z 9 UGB von einem maßgeblichen Einfluss auf die Leitung eines anderen Unternehmens ab einem Besitz von 20% oder mehr der Stimmrechte dieses Unternehmens auszugehen sein. Im Einzelfall kann jedoch auch ohne Stimmrechtsbeteiligung bei tatsächlicher Einflussnahme auf die Unternehmensleitung ein maßgeblicher Einfluss im Sinne des § 14 Abs. 4 dritter und vierter Teilstrich KStG 1988 gegeben sein.

23.5 Strukturierte Gestaltung (§ 14 Abs. 5 KStG 1988)

1309ii

Eine hybride Gestaltung liegt auch vor, wenn eine Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 im Rahmen einer strukturierten Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 5 KStG 1988 eintritt (§ 14 Abs. 3 Z 2 vierter Teilstrich KStG 1988).

1309ij

Gemäß § 14 Abs. 5 erster Satz KStG 1988 liegt entsprechend Art. 2 Nr. 11 ATAD eine strukturierte Gestaltung vor, wenn

die Steuerdiskrepanz in die Bedingungen der Gestaltung eingerechnet ist (erster Teilstrich, siehe dazu Rz 1309ik) oder
diese mit der Absicht der Erzielung einer Steuerdiskrepanz entwickelt wurde (zweiter Teilstrich, siehe dazu Rz 1309il).

Zur Gegenausnahme gemäß § 14 Abs. 5 zweiter Satz KStG 1988 siehe Rz 1309im f.

1309ik

Eine Einrechnung der Steuerdiskrepanz in die Bedingungen der Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 5 erster Satz erster Teilstrich KStG 1988 liegt dann vor, wenn der sich aus der Steuerdiskrepanz ergebende Steuervorteil in die Konditionen der Gestaltung eingepreist wird. Ob der Steuervorteil im In- oder im Ausland eintritt, ist nicht maßgeblich. Auf das Ausmaß, in dem die Steuerdiskrepanz in die Gestaltung eingepreist wurde, kommt es ebenso wenig an. Indizien für die Einrechnung der Steuerdiskrepanz sind zB fremdunüblich vereinbarte Preise oder eine Vermarktung als steuerbegünstigte Gestaltung.

Beispiel:

A Co (ein im Staat A ansässiges Unternehmen) und B Co (ein in Staat B ansässiges Unternehmen) sind fremde Dritte. A Co leiht B Co im Rahmen eines Darlehens mit jährlicher Zinszahlung einen Betrag von 300.000 Euro. Die Anleihe wird nach den Rechtsvorschriften von Staat B als Fremdkapitalinstrument, nach den Rechtsvorschriften von Staat A aber als Eigenkapitalinstrument (dh. als Aktien) behandelt. Nach innerstaatlichem Recht befreit Staat A im Ausland erzielte Dividendeneinkünfte generell von der Steuer. Daher führt die Zahlung zu einem D/NI-Ergebnis, bei dem es sich um eine Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a erster Teilstrich KStG 1988 handelt.

Die Formel für die Berechnung der Zinszahlung für das Fremdkapitalinstrument sieht einen Abschlag gegenüber dem Marktzinssatz vor, der in Bezug auf den Körperschaftsteuersatz in Staat A berechnet wird (dh. die Zinsformel lautet Marktzinssatz x (1 – Steuersatz)). Der Marktzinssatz für das Darlehen würde 2% betragen (300.000 Euro x 2% = 6.000 Euro). Bei einem Steuersatz von 30% würde der A Co ein Zinsertrag nach Steuern iHv 4.200 Euro verbleiben. Da die Zahlung jedoch im Staat A als Dividendeneinkünfte behandelt und daher befreit wird, wird der sich aus der Steuerdiskrepanz ergebende Steuervorteil (1.800 Euro) in die Bedingungen der Vereinbarung eingerechnet, sodass die jährliche Zinszahlung für das Darlehen lediglich 4.200 Euro beträgt.

Da der Steuervorteil in die Berechnung des Zinssatzes eingepreist ist, liegt eine strukturierte Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 5 erster Teilstrich KStG 1988 vor.

1309il

Eine strukturierte Gestaltung liegt gemäß § 14 Abs. 5 zweiter Teilstrich KStG 1988 alternativ zum ersten Teilstrich auch dann vor, wenn eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 mit der Absicht zur Erzielung einer Steuerdiskrepanz entwickelt wurde. Diesbezüglich ist zu beurteilen, ob die Gegebenheiten und Umstände (einschließlich der Bedingungen) der Gestaltung objektiv auf eine solche subjektive Absicht jener Personen schließen lassen, welche an der Konzeption oder Beratung der Gestaltung beteiligt waren. Maßgeblich ist, ob die Absicht zur Erzielung einer Steuerdiskrepanz zum Zeitpunkt des Abschlusses der entsprechenden vertraglichen Vereinbarung gegeben war. Es ist nicht erforderlich, dass die Erzielung einer Steuerdiskrepanz der wesentliche Grund für den Abschluss der Vereinbarung war.

1309im

§ 14 Abs. 5 zweiter Satz KStG 1988 schließt als Gegenausnahme zum ersten Satz der Bestimmung das Vorliegen einer strukturierten Gestaltung jedoch aus, wenn

die Körperschaft nicht an dem Steuervorteil aus der hybriden Gestaltung beteiligt wurde (Nichtbeteiligung) und
vernünftigerweise davon ausgegangen werden kann, dass die Körperschaft oder ein verbundenes Unternehmen von der hybriden Gestaltung nichts wusste (Nichtwissen).

Die beiden Tatbestandsvoraussetzungen der Nichtbeteiligung am Steuervorteil und des Nichtwissens von der hybriden Gestaltung müssen kumulativ erfüllt sein.

1309in

Legt die Abgabenbehörde einen Anfangsbeweis für das Vorliegen einer strukturierten Gestaltung iSd § 14 Abs. 5 erster Satz KStG 1988 vor, obliegt die Beweislast über das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gegenausnahme gemäß § 14 Abs. 5 zweiter Satz KStG 1988 der an der hybriden Gestaltung iSd § 14 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 beteiligten Körperschaft. Es ist dabei ausreichend, wenn die Körperschaft ihre Nichtbeteiligung am Steuervorteil und ihr Nichtwissen – sowie das ihrer verbundenen Unternehmen – glaubhaft machen kann.

23.6 Neutralisierung einer hybriden Gestaltung iZm einer D/NI-Steuerdiskrepanz (§ 14 Abs. 6 KStG 1988)

23.6.1 Allgemeines

1309io

§ 14 Abs. 6 KStG 1988 regelt die Neutralisierung jener hybriden Gestaltungen, die zu einem Abzug von Aufwendungen ohne korrespondierende Erfassung der Erträge als Einnahmen (D/NI-Steuerdiskrepanz) führen. Dabei ist zwischen der in § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 geregelten primären Maßnahme der Neutralisierung – durch Versagung des steuerlichen Abzugs von Aufwendungen im Inland – und der in § 14 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 geregelten sekundären Maßnahme der Neutralisierung – durch steuerliche Erfassung der Erträge im Inland – zu unterscheiden.

23.6.2 Primäre Maßnahme

1309ip

Im Rahmen der primären Maßnahme kommt es gemäß § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 bei einer hybriden Gestaltung, die zu einem Abzug von Aufwendungen im Inland ohne korrespondierende steuerliche Erfassung der Erträge im Ausland führt, zu einer Neutralisierung durch Versagung des Abzugs von Aufwendungen im Inland als steuerliche (Betriebs-)Ausgabe.

1309iq

Bewirkt ein hybrides Finanzinstrument eine D/NI-Steuerdiskrepanz, kommt es gemäß § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 zu einer Versagung des steuerwirksamen Abzugs von Aufwendungen aufgrund von Zahlungen einer im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft auf Basis dieses hybriden Finanzinstruments.

Beispiel:

Die Körperschaft A Co ist im Staat A ansässig und gewährt der inländischen Körperschaft B Co ein Darlehen. Die A Co ist zu 30% an der B Co beteiligt. Das Darlehen wird nach den Rechtsvorschriften von Staat A als Eigenkapitalinstrument eingestuft, weshalb die Zinsen auch aus Sicht des Staates A als steuerbefreite Dividenden behandelt werden. Aus Sicht des österreichischen Steuerrechts wird das Darlehen als Fremdkapital eingestuft. Dementsprechend stellen die Zinszahlungen aus österreichischer Sicht abzugsfähige Betriebsausgaben dar.

Zwischen Österreich und Staat A besteht eine Steuerdiskrepanz gemäß § 14 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 (D/NI-Ergebnis) hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des Finanzinstruments (hybrides Finanzinstrument). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung gemäß § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a erster Teilstrich KStG 1988 vor, die sich zwischen den verbundenen Unternehmen A Co und B Co (§ 14 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich iVm Abs. 4 erster Teilstrich KStG 1988) ergibt. Die Zinsen sind daher in Österreich gemäß § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 nicht abzugsfähig.

1309ir

Führt eine Zahlung eines im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen hybriden Unternehmens zu einer D/NI-Steuerdiskrepanz, kommt es gemäß § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 zu einer Versagung des steuerwirksamen Abzugs von Aufwendungen aufgrund von Zahlungen der im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft.

Beispiel:

Es erfolgt eine Zinszahlung der inländischen A GmbH an ihre ausländische Gesellschafterin B Co für ein Gesellschafterdarlehen. Die A GmbH wird von Staat B als transparent – wie eine Betriebsstätte der Gesellschafterin B Co – behandelt. Die Zinszahlung stellt im Inland grundsätzlich eine steuerlich abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Im Ausland erfolgt jedoch keine steuerliche Berücksichtigung der korrespondierenden Zinserträge beim Gesellschafter, weil die Erträge nach ausländischem Steuerrecht der Betriebsstätte in Österreich zugeordnet werden und das DBA für die Betriebsstättengewinne die Befreiungsmethode vorsieht.

Die unterschiedliche Beurteilung der Steuersubjektivität des Zahlers führt zu einer Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 (D/NI-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a dritter Teilstrich KStG 1988 vor, die sich zwischen dem hybriden Unternehmen A GmbH und seinem verbundenen Unternehmen B Co ergibt (§ 14 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich iVm § 14 Abs. 4 erster Teilstrich KStG 1988). Die D/NI-Steuerdiskrepanz ist gemäß § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 durch Versagung des Betriebsausgabenabzugs bei dem hybriden Unternehmen A GmbH zu neutralisieren.

1309is

Die Anwendung von § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 setzt voraus, dass das inländische hybride Unternehmen aus ausländischer Sicht abkommensrechtlich als inländische Betriebsstätte der ausländischen beteiligten Körperschaft eingestuft wird und das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen für Betriebsstättengewinne die Befreiungsmethode vorsieht.

Sieht das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen jedoch für Betriebsstättengewinne die Anrechnungsmethode vor, werden die Einkünfte des inländischen hybriden Unternehmens ohnedies doppelt erfasst, sodass keine Neutralisierung im Inland zu erfolgen hat. Dies gilt daher auch, wenn etwa aus ausländischer Sicht das hybride Unternehmen als vermögensverwaltende Personengesellschaft eingestuft wird und die anteiligen Einkünfte daher ohnedies auf Ebene der ausländischen beteiligten Körperschaft erfasst werden.

1309it

Führt eine Zahlung einer im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft an ein inländisches (umgekehrt) hybrides Unternehmen zu einer D/NI-Steuerdiskrepanz, kommt es gemäß § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 zu einer Versagung des steuerwirksamen Abzugs von Aufwendungen aufgrund dieser Zahlungen der im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft.

Beispiel:

Die in Österreich ansässige A GmbH tätigt eine Zahlung an die vermögensverwaltende inländische B KG, an der zu 100% die B Co beteiligt ist. Die B Co ist im Staat B ansässig. Die nicht vermögensbeteiligte Komplementär-GmbH der B KG wird in der Grafik nicht dargestellt.

Die Zahlung wird aus österreichischer Sicht aufgrund der steuerlichen Transparenz der B KG nicht dieser, sondern deren 100-prozentiger Gesellschafterin, der Körperschaft B Co, zugeordnet. Die Zahlung wird daher in Österreich bei der A GmbH als Betriebsausgabe abgesetzt, ohne dass es im Inland zur Erfassung des korrespondierenden Ertrags mangels beschränkter Steuerpflicht der Gesellschafterin der B KG kommt.

Staat B behandelt die B KG als ein eigenständiges Steuersubjekt und rechnet diesem die Zahlung zu. Eine Besteuerung der Zahlung bei der B Co unterbleibt daher auch nach den Rechtsvorschriften des Staates B.

Es liegt ein D/NI-Ergebnis vor, weil die Zahlung in Österreich steuerlich bei der A GmbH abzugsfähig ist, ohne dass der korrespondierende Ertrag im Staat B (oder im Inland) bei B Co erfasst wird. Dieses D/NI-Ergebnis wird durch ein (umgekehrt) hybrides Unternehmen iSd § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a dritter Teilstrich KStG 1988 herbeigeführt und ergibt sich zwischen der A GmbH und ihrem verbundenen Unternehmen B Co (§ 14 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich KStG 1988 iVm § 14 Abs. 4 erster Teilstrich KStG 1988). Die D/NI-Steuerdiskrepanz ist gemäß § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 durch Versagung des Betriebsausgabenabzugs bei der A GmbH zu neutralisieren.

1309iu

Die Anwendung von § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 setzt voraus, dass den im Inland abgezogenen Aufwendungen für Zahlungen an ein inländisches hybrides Unternehmen keine korrespondierende Erfassung der Erträge im Ausland gegenübersteht. Werden zwar die korrespondierenden Erträge nicht im Ausland, jedoch im Inland erfasst, weil aus österreichischer Sicht die Gesellschafter des inländischen hybriden Unternehmens im Inland der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, hat insoweit ebenfalls keine Neutralisierung im Inland zu erfolgen.

1309iv

Führt eine Zahlung einer im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft an eine hybride Betriebsstätte zu einer D/NI-Steuerdiskrepanz, kommt es gemäß § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 zu einer Versagung des steuerwirksamen Abzugs von Aufwendungen aufgrund dieser Zahlungen der im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft.

Beispiel:

Die im Staat A ansässige Körperschaft A Co gewährt der in Österreich ansässigen C GmbH ein Darlehen. Die A Co ist zu 30% an der C GmbH beteiligt. Die C GmbH tätigt dementsprechend Zinszahlungen an die A Co, die in Österreich als Betriebsausgabe abgezogen werden. Die A Co unterhält im Staat B eine Betriebsstätte. Zwischen Staat A und Staat B besteht ein DBA, nach dem Betriebsstätteneinkünfte in Staat B vom Staat A freizustellen sind. Staat A ordnet das Darlehen der Betriebsstätte zu und erfasst daher die korrespondierenden Erträge (somit auch die von der C GmbH geleisteten Zinsen) und Aufwendungen im Zusammenhang mit diesem Darlehen nicht. Staat B geht jedoch davon aus, dass das Darlehen nicht der Betriebsstätte, sondern dem Stammhaus in Staat A zuzuordnen ist und erfasst daher ebenfalls die von der C GmbH geleisteten Zinsen nicht als Ertrag.

Die unterschiedliche Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zur Betriebsstätte führt zu einer Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 (D/NI-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a vierter Teilstrich KStG 1988 vor, die sich zwischen der A Co und ihrem verbundenen Unternehmen C GmbH ergibt (§ 14 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich iVm § 14 Abs. 4 KStG 1988). Die D/NI-Steuerdiskrepanz ist gemäß § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 durch Versagung des Betriebsausgabenabzugs bei der C GmbH zu neutralisieren.

1309iw

Führt eine Zahlung einer im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft an eine unberücksichtigte Betriebsstätte zu einer D/NI-Steuerdiskrepanz, kommt es gemäß § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 zu einer Versagung des steuerwirksamen Abzugs von Aufwendungen aufgrund dieser Zahlungen der im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft.

Beispiel:

Die im Staat A (einem Drittstaat) ansässige Körperschaft A Co gewährt der in Österreich ansässigen C GmbH ein Darlehen. Die A Co ist zu 30% an der C GmbH beteiligt. Die C GmbH tätigt dementsprechend Zinszahlungen, die in Österreich als Betriebsausgabe abgezogen werden. Nach den steuerlichen Vorschriften des Staates A unterhält die A Co im Staat B eine Betriebsstätte B BS, der diese Zinszahlungen zugerechnet werden. Das DBA zwischen Staat A und Staat B sieht die Befreiungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vor. Nach den steuerlichen Vorschriften des Staates B liegt hingegen keine Betriebsstätte vor. Der Ertrag aus den Zinszahlungen wird daher auch in Staat B nicht besteuert.

Es liegt ein D/NI-Ergebnis im Zusammenhang mit einer unberücksichtigten Betriebsstätte der A Co im Staat B vor. Die unterschiedliche Beurteilung über das Bestehen einer Betriebsstätte im Staat B führt zu einer Steuerdiskrepanz iSd § 14 Abs. 2 Z 1 KStG 1988. Es liegt folglich eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a fünfter Teilstrich KStG 1988 vor, die sich zwischen der A Co und ihrem verbundenen Unternehmen C GmbH ergibt (§ 14 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich iVm § 14 Abs. 4 KStG 1988). Die D/NI-Steuerdiskrepanz ist gemäß § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 durch Versagung des Betriebsausgabenabzugs bei der C GmbH zu neutralisieren.

1309ix

Das Abzugsverbot gemäß § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 zur Neutralisierung einer D/NI-Steuerdiskrepanz kommt allerdings nicht zur Anwendung, wenn bereits durch andere Vorschriften des EStG 1988 oder KStG 1988 das D/NI-Ergebnis beseitigt wurde. Dies hat etwa Bedeutung für Zahlungen iZm hybriden Finanzinstrumenten oder Zahlungen an eine hybride oder unberücksichtigte Betriebsstätte, wenn ein D/NI-Ergebnis bereits durch das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 beim Zahler im Inland neutralisiert wird.

1309iy

Das Abzugsverbot gemäß § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 hat auch dann unangewendet zu bleiben, wenn eine hybride Gestaltung bereits durch die Anwendung der speziellen Regelung für unberücksichtigte Betriebsstätten gemäß § 14 Abs. 8 KStG 1988 im Inland (siehe dazu Rz 1309kd) oder einer vergleichbaren Maßnahme eines anderen Staates im Ausland neutralisiert wurde.

23.6.3 Sekundäre Maßnahme

1309iz

Im Rahmen der sekundären Maßnahme kommt es gemäß § 14 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 bei einer hybriden Gestaltung, die zu einem Abzug von Aufwendungen im Ausland ohne korrespondierende steuerliche Erfassung der Erträge im Inland führt, zu einer Neutralisierung durch steuerliche Erfassung der Erträge im Inland.

1309ja

Die Neutralisierung im Inland im Wege der sekundären Maßnahme gilt nur subsidiär, wenn nicht bereits im Ausland die D/NI-Steuerdiskrepanz durch eine primäre Maßnahme im Sinne des § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 (dh. Verweigerung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Aufwendungen) beseitigt wurde. Eine primäre Maßnahme im Ausland geht daher der sekundären Maßnahme im Inland stets vor. Vor Anwendung der sekundären Maßnahme ist also zu prüfen, ob nicht bereits der andere Staat in Umsetzung der Verpflichtungen der ATAD oder der OECD-Empfehlungen die D/NI-Steuerdiskrepanz durch Anwendung einer primären Maßnahme neutralisiert hat. Soweit eine im Inland gemäß § 14 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 neutralisierte hybride Gestaltung erst nachträglich im anderen Staat neutralisiert wird, stellt dies gemäß § 14 Abs. 10 KStG 1988 ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar (siehe dazu Rz 1309kl).

1309jb

Der Anwendungsbereich der sekundären Maßnahme ist auf D/NI-Steuerdiskrepanzen bei Zahlungen eines ausländischen hybriden Unternehmens im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a dritter Teilstrich KStG 1988 an die an ihm beteiligte inländische Körperschaft beschränkt. Als Zahlung gilt jeder zu einem Aufwand beim hybriden Unternehmen führende Betrag, der aufgrund einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen dem hybriden Unternehmen und der beteiligten Körperschaft geleistet wird.

1309jc

Zahlungen einer anderen Körperschaft an eine hybride oder unberücksichtigte Betriebsstätte einer inländischen Körperschaft, die zu einer D/NI-Steuerdiskrepanz führen, fallen nicht unter § 14 Abs. 6 Z 2 KStG 1988, sondern sind nach Maßgabe von § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 bei der zahlenden Körperschaft (siehe dazu Rz 1309it) oder § 14 Abs. 8 KStG 1988 im Fall einer unberücksichtigten Betriebsstätte bei der empfangenden Körperschaft zu neutralisieren (siehe dazu Rz 1309kd).

1309jd

Für Zwecke des § 14 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 liegt ein ausländisches hybrides Unternehmen vor, wenn dieses nach österreichischem Steuerrecht als Personengesellschaft eingestuft wird und nach dem Recht jenes Staates, in dem es errichtet wurde oder seinen Sitz oder Ort der Geschäftsleitung hat, als Körperschaft eingestuft wird.

1309je

Eine inländische Körperschaft liegt vor, wenn diese ihren Sitz im Sinne des § 27 BAO im Inland hat. Für Zwecke der Anwendung des § 14 KStG 1988 gilt auch eine doppelt ansässige Körperschaft mit Sitz im Ausland und Ort der Geschäftsleitung im Inland als inländische Körperschaft.

1309jf

Ein Beteiligungsverhältnis im Sinne dieser Bestimmung kann durch unmittelbare oder mittelbare Beteiligung in Form von Kapitalanteilen, Stimmrechten oder einem Gewinnanspruch am hybriden Unternehmen begründet werden. Ein Mindestbeteiligungsausmaß ist nicht erforderlich, allerdings setzt das Vorliegen einer zu neutralisierenden hybriden Gestaltung voraus, dass die inländische beteiligte Körperschaft und das ausländische hybride Unternehmen verbundene Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich iVm Abs. 4 KStG 1988 sind oder eine strukturierte Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 5 KStG 1988 vorliegt.

Beispiel:

Es erfolgt eine Zinszahlung der im Staat A ansässigen A Co an ihre 80-prozentige Gesellschafterin, die in Österreich ansässige B GmbH, für ein Gesellschafterdarlehen. Die A Co wird im Staat A als intransparent (Steuersubjekt) behandelt; für die Zahlung wird ein Abzug zugelassen. Aus österreichischer Sicht wird die A Co als Personengesellschaft eingestuft und davon ausgegangen, dass im Staat A eine (anteilige) Betriebsstätte für die inländische Gesellschafterin B GmbH begründet wird. Das DBA zwischen Österreich und Staat A sieht für Betriebsstättengewinne die Befreiungsmethode vor. Es erfolgt daher keine steuerliche Berücksichtigung der Zahlung bei der Gesellschafterin B GmbH im Inland, weil die Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen behandelt werden und als Teil des Gewinns der Betriebsstätte im Staat A in Österreich der Befreiungsmethode unterliegen.

Die unterschiedliche Beurteilung der Steuersubjektivität des Zahlers führt zu einer Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 (D/NI-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a dritter Teilstrich KStG 1988 (hybrides Unternehmen) vor, die sich zwischen dem hybriden Unternehmen A Co und seinem verbundenen Unternehmen B GmbH ergibt (§ 14 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich iVm Abs. 4 erster Teilstrich KStG 1988). Der Betrag der Zahlung ist daher in Österreich gemäß § 14 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 bei der B GmbH steuerlich als Betriebseinnahme zu erfassen, sofern die D/NI-Steuerdiskrepanz nicht durch ein Abzugsverbot im Staat A beseitigt wurde.

1309jg

Die Anwendung von § 14 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 setzt voraus, dass das ausländische hybride Unternehmen aus österreichischer Sicht abkommensrechtlich als ausländische Betriebsstätte der inländischen beteiligten Körperschaft eingestuft wird und das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen für Betriebsstättengewinne die Befreiungsmethode vorsieht.

Sieht das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen jedoch für Betriebsstättengewinne die Anrechnungsmethode vor, werden die Einkünfte der Betriebsstätte ohnedies doppelt erfasst, sodass keine Neutralisierung im Inland zu erfolgen hat. Dies gilt daher auch, wenn etwa aus österreichischer Sicht das hybride Unternehmen als vermögensverwaltende Personengesellschaft eingestuft wird und die anteiligen Einkünfte daher ohnedies auf Ebene der inländischen beteiligten Körperschaft erfasst werden.

1309jh

§ 14 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 regelt nicht die Neutralisierung einer im Ausland abzugsfähigen Zahlung im Zusammenhang mit einem hybriden Finanzinstrument an eine inländische Körperschaft, die im Inland als Beteiligungsertrag anzusehen wäre (D/NI-Steuerdiskrepanz iZm hybridem Finanzinstrument), weil bereits § 10 Abs. 4 KStG 1988 für solche Fälle eine steuerpflichtige Erfassung von Beteiligungserträgen aus hybriden Finanzinstrumenten vorsieht, soweit die Dividenden bei der auszahlenden Körperschaft abzugsfähig sind (siehe dazu Rz 1248).

23.7 Neutralisierung einer hybriden Gestaltung iZm einer DD-Steuerdiskrepanz (§ 14 Abs. 7 KStG 1988)

23.7.1 Allgemeines

1309ji

§ 14 Abs. 7 KStG 1988 regelt die Neutralisierung jener hybriden Gestaltungen, die zu einem doppelten Abzug von Aufwendungen im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 führen (DD-Fälle). Die Bestimmung setzt daher tatbestandlich sowohl

das Vorliegen einer Steuerdiskrepanz in Form eines doppelten Abzugs iSd § 14 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 (siehe dazu bereits Rz 1309gp) als auch
das Vorliegen einer hybriden Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. b iVm Z 2 KStG 1988 (siehe dazu bereits Rz 1309hv ff) voraus.

1309jj

§ 14 Abs. 7 KStG 1988 enthält 3 unterschiedliche Ziffern:

Z 1 regelt als primäre Maßnahme im Sinne des Art. 9 Abs. 1 lit. a ATAD ein Abzugsverbot für doppelt berücksichtigte Aufwendungen im Inland (siehe dazu Rz 1309jm ff).
Z 2 regelt als sekundäre Maßnahme im Sinne des Art. 9 Abs. 1 lit. b ATAD das Abzugsverbot von doppelt berücksichtigten Aufwendungen, wenn der andere Staat kein Abzugsverbot im Sinne der primären Maßnahme gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 KStG 1988 vorsieht (siehe dazu Rz 1309jp ff).
Z 3 regelt entsprechend Art. 9b ATAD den Sonderfall eines doppelten Abzugs bei doppelt ansässigen Körperschaften (siehe dazu Rz 1309jt ff).

1309jk

Gemäß § 14 Abs. 7 letzter Satz KStG 1988 kommen § 14 Abs. 7 Z 1 bis 3 KStG 1988 entsprechend dem Schlussteil von Art. 9 Abs. 1 ATAD jedoch nicht zur Anwendung, soweit die doppelt berücksichtigten Aufwendungen mit doppelt berücksichtigten Einkünften verrechnet werden. Dies gilt unabhängig davon, ob eine solche Verrechnung im jeweiligen oder einem späteren Wirtschaftsjahr erfolgt. Die Regelung entspricht dem Schlussteil von Art. 9 Abs. 1 ATAD.

1309jl

Grundsätzlich ist es der Anrechnungsmethode in Doppelbesteuerungsabkommen systemimmanent, dass sowohl bei einer ausländischen Betriebsstätte als auch bei einer Beteiligung an einem ausländischen hybriden Unternehmen einer inländischen Körperschaft stets doppelt berücksichtigte Aufwendungen vorliegen, diese jedoch mit im In- und Ausland doppelt berücksichtigten Einkünften verrechnet werden. Diesfalls kommen daher die Neutralisierungsregelungen gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 bis 3 KStG 1988 nicht zur Anwendung. Diese sind jedoch anzuwenden, sofern die doppelt berücksichtigten Aufwendungen nicht – mit auch im Inland – erfassten Einkünften verrechnet werden (zB aufgrund einer Gruppenbesteuerung im Ausland; siehe dazu Rz 1309jn), weil in einem solchen Fall keine Verrechnung mit doppelt berücksichtigten Einkünften stattfindet.

23.7.2 Primäre Maßnahme (§ 14 Abs. 7 Z 1 KStG 1988)

1309jm

§ 14 Abs. 7 Z 1 KStG 1988 sieht als primäre Maßnahme ein Abzugsverbot für doppelt berücksichtigte Aufwendungen im Inland bei der (beteiligten) Körperschaft vor. Erfasst sind von der Regelung jene Fälle, in denen eine inländische Körperschaft

an einem ausländischen hybriden Unternehmen beteiligt ist oder
eine ausländische Betriebsstätte unterhält.

1309jn

Ist eine inländische Körperschaft an einem ausländischen hybriden Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a dritter Teilstrich KStG 1988 (siehe bereits Rz 1309hj) beteiligt, liegt ein doppelter Abzug von Aufwendungen im Sinne des § 14 Abs. 7 Z 1 KStG 1988 vor, wenn dieselben Aufwendungen sowohl in Österreich – dem Investorstaat im Sinne der ATAD – als auch in dem Zahlerstaat im Sinne der ATAD, in dem das dort als Steuersubjekt behandelte hybride Unternehmen ansässig ist, steuerlich abzugsfähig sind.

Diesfalls bewirkt die Regelung ein Abzugsverbot der doppelt berücksichtigten Aufwendungen bei der beteiligten inländischen Körperschaft im Inland, soweit die Aufwendungen nicht mit doppelt berücksichtigten Einkünften verrechnet werden (zB aufgrund einer Gruppenbesteuerungsregelung).

Beispiel:

Die in Österreich ansässige A GmbH hält eine 80-prozentige Beteiligung an einem (vermögensverwaltend tätigen) hybriden Unternehmen im Staat B. Das hybride Unternehmen wird aus österreichischer Sicht als steuerlich transparent, aus Sicht des Staates B jedoch als Steuersubjekt behandelt. Es besteht im Staat B eine steuerliche Unternehmensgruppe zwischen der B Co und dem hybriden Unternehmen, weshalb die Einkünfte der B Co und des hybriden Unternehmens im Rahmen der steuerlichen Unternehmensgruppe miteinander verrechnet werden können. Das hybride Unternehmen hat bei einer Bank im Staat B ein Darlehen aufgenommen. Die Zinsaufwendungen des hybriden Unternehmens, das aus österreichischer Sicht als vermögensverwaltende Personengesellschaft qualifiziert wird, können auf Ebene der A GmbH im Ausmaß der Beteiligung am hybriden Unternehmen als Betriebsausgabe abgezogen werden.

Die betreffenden anteiligen Zinsaufwendungen können daher sowohl in Österreich mit anderen Einkünften der A GmbH als auch im Staat B (aufgrund der Unternehmensgruppe) mit den Gewinnen der B Co (somit mit nicht doppelt berücksichtigten Einnahmen) verrechnet werden. Die steuerlichen Sondervorschriften (Gruppenbesteuerung) im Staat B führen hinsichtlich der anteiligen Aufwendungen des hybriden Unternehmens zu einer Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 (DD-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. b iVm Z 2 erster Teilstrich KStG 1988 zwischen der A Co und seinem verbundenen ausländischen hybriden Unternehmen vor. Gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 KStG 1988 sind die anteiligen Zinsaufwendungen bei der A GmbH im Inland nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig.

1309jo

Unterhält eine inländische Körperschaft eine ausländische Betriebsstätte, liegt ein doppelter Abzug von Aufwendungen im Sinne des § 14 Abs. 7 Z 1 KStG 1988 vor, wenn dieselben Aufwendungen sowohl in Österreich – dem Investorstaat im Sinne der ATAD – als auch in dem Zahlerstaat im Sinne der ATAD, in dem die Betriebsstätte belegen ist, steuerlich abzugsfähig sind.

Diesfalls bewirkt die Regelung ein Abzugsverbot der doppelt berücksichtigten Aufwendungen bei der inländischen Körperschaft im Inland, soweit die Aufwendungen nicht mit doppelt berücksichtigten Einkünften verrechnet werden (zB aufgrund einer Gruppenbesteuerungsregelung).

Beispiel:

Die in Österreich ansässige A GmbH unterhält eine Betriebsstätte A BS und eine 100-prozentige Tochtergesellschaft B Co im Staat B. Es besteht eine steuerliche Unternehmensgruppe zwischen der B Co und der A BS, weil nach den steuerlichen Vorschriften von Staat B die Ergebnisse von Betriebsstätten im Staat B und dort ansässigen Körperschaften im Rahmen einer steuerlichen Unternehmensgruppe miteinander verrechnet werden können. Das DBA zwischen Österreich und Staat B sieht die Anrechnungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vor. Die A BS hat bei einer Bank im Staat B ein Darlehen aufgenommen, das nach den Vorschriften des Staates B der Betriebsstätte A BS in Staat B zugeordnet wird. Die A BS erzielt einen Verlust. Die betreffenden Zinsaufwendungen können sowohl in Österreich (aufgrund der Anrechnungsmethode) von anderen Einkünften der A GmbH als auch im Staat B (aufgrund der Unternehmensgruppe) mit den Gewinnen der B Co (somit mit nicht doppelt berücksichtigten Einnahmen) verrechnet werden.

Die steuerlichen Sondervorschriften (Gruppenbesteuerung) im Staat B führen hinsichtlich der Aufwendungen der Betriebsstätte A BS zu einer Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 (DD-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. b iVm Z 2 zweiter Teilstrich KStG 1988 zwischen der A GmbH und ihrer Betriebsstätte A BS vor. Gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 KStG 1988 sind die Zinsaufwendungen bei der A GmbH im Inland nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig.

23.7.3 Sekundäre Maßnahme (§ 14 Abs. 7 Z 2 KStG 1988)

1309jp

§ 14 Abs. 7 Z 2 KStG 1988 versagt entsprechend Art. 9 Abs. 1 lit. b ATAD als sekundäre Maßnahme den Abzug von doppelt abzugsfähigen Aufwendungen, wenn Österreich der Zahlerstaat im Sinne der ATAD ist und der Investorstaat im Sinne der ATAD kein Abzugsverbot im Sinne des § 14 Abs. 7 Z 1 KStG 1988 vorsieht.

Die Regelung erfasst spiegelbildlich zu § 14 Abs. 7 Z 1 KStG 1988 jene Fälle, in denen eine ausländische Körperschaft

an einem inländischen hybriden Unternehmen beteiligt ist oder
eine inländische Betriebsstätte unterhält

und ein doppelter Abzug von Aufwendungen im In- und Ausland erfolgt.

1309jq

Ist eine ausländische Körperschaft an einem inländischen hybriden Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a dritter Teilstrich KStG 1988 (siehe bereits Rz 1309hj) beteiligt, liegt ein doppelter Abzug von Aufwendungen im Sinne des § 14 Abs. 7 Z 2 KStG 1988 vor, wenn dieselben Aufwendungen sowohl in Österreich – dem Zahlerstaat im Sinne der ATAD – als auch in dem Investorstaat im Sinne der ATAD, in dem die ausländische Körperschaft ansässig ist, steuerlich abzugsfähig sind.

Das Abzugsverbot im Inland kommt aufgrund der Ausnahme gemäß § 14 Abs. 7 letzter Satz KStG 1988 (siehe dazu Rz 1309jk) nur zur Anwendung, soweit diese doppelt berücksichtigten Aufwendungen nicht mit doppelt berücksichtigten Einnahmen verrechnet werden (zB aufgrund der Gruppenbesteuerung gemäß § 9 KStG 1988).

1309jr

Als inländisches hybrides Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a dritter Teilstrich KStG 1988 gilt eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft gemäß § 1 Abs. 2 KStG 1988, die ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland hat und die im Ausland als steuerlich transparent angesehen wird.

1309js

Unterhält eine ausländische Körperschaft eine inländische Betriebsstätte, liegt ein doppelter Abzug von Aufwendungen im Sinne des § 14 Abs. 7 Z 2 KStG 1988 vor, wenn dieselben Aufwendungen sowohl in Österreich – dem Zahlerstaat im Sinne der ATAD – als auch in dem Investorstaat im Sinne der ATAD, in dem die ausländische Körperschaft ansässig ist, steuerlich abzugsfähig sind.

Beispiel:

Die in Österreich ansässige Körperschaft A GmbH ist die 100-prozentige Muttergesellschaft der in Staat B ansässigen Körperschaft B Co. Es besteht eine steuerliche Unternehmensgruppe zwischen der A GmbH als Gruppenträgerin und dem ausländischen Gruppenmitglied B Co. Die inländischen Betriebsstättenergebnisse der B BS können folglich im Rahmen der Gruppenbesteuerung mit den Einkünften der A GmbH verrechnet werden. Das DBA zwischen Österreich und Staat B sieht die Anrechnungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vor. Die B Co hat bei einer Bank in Österreich ein Darlehen aufgenommen, das der Betriebsstätte B BS in Österreich zugeordnet wird. Die B BS erzielt im Inland einen Verlust. Die betreffenden Zinsaufwendungen können sowohl im Staat B (aufgrund der Anrechnungsmethode) mit anderen Einkünften der B Co als auch in Österreich (aufgrund der Unternehmensgruppe) mit den Gewinnen der A GmbH (somit mit nicht doppelt berücksichtigten Einnahmen) verrechnet werden.

Die steuerlichen Sondervorschriften (Gruppenbesteuerung) in Österreich führen hinsichtlich der Aufwendungen der inländischen Betriebsstätte zu einer Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 (DD-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. b iVm Z 2 zweiter Teilstrich KStG 1988 zwischen der B Co und ihrer inländischen Betriebsstätte vor. Sieht Staat B in einem solchen Fall kein Abzugsverbot für diese Aufwendungen vor, sind diese gemäß § 14 Abs. 7 Z 2 KStG 1988 im Inland nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig.

23.7.4 Sonderregelung für doppelt ansässige Körperschaften (§ 14 Abs. 7 Z 3 KStG 1988)

1309jt

§ 14 Abs. 7 Z 3 erster Satz KStG 1988 sieht entsprechend Art. 9b ATAD ein Abzugsverbot im Inland für doppelt berücksichtigte Aufwendungen doppelt ansässiger Körperschaften vor.

Ein doppelter Abzug entsteht in solchen Fällen dann, wenn eine Körperschaft nach den jeweiligen nationalen Rechtsvorschriften in zwei (oder mehreren) Staaten steuerlich ansässig ist (siehe zur doppelten Ansässigkeit bereits Rz 1309hz) und in diesen Staaten dieselben Aufwendungen steuerlich abziehen kann.

1309ju

Das Abzugsverbot ist gemäß § 14 Abs. 7 Z 3 zweiter Satz KStG 1988 nicht bei einer doppelt ansässigen Körperschaft anwendbar, wenn Österreich aufgrund eines DBA mit einem EU-Mitgliedstaat abkommensrechtlicher Ansässigkeitsstaat der Körperschaft ist. Die Beurteilung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit erfolgt anhand der sogenannten Tie-Breaker-Regelung im Sinne des Art. 4 Abs. 3 OECD-MA des betreffenden DBA. Diesfalls hat entsprechend Art. 9b zweiter Satz ATAD der andere EU-Mitgliedstaat als abkommensrechtlicher Quellenstaat der doppelt ansässigen Körperschaft ein Abzugsverbot vorzusehen.

1309jv

Ist eine doppelt ansässige Körperschaft nach den jeweiligen nationalen Rechtsvorschriften sowohl in Österreich als auch in einem Drittstaat ansässig, gilt das Abzugsverbot im Inland entsprechend Art. 9b erster Satz ATAD unabhängig davon, ob Österreich abkommensrechtlich der Ansässigkeitsstaat oder der Quellenstaat der doppelt ansässigen Körperschaft ist. Sollte jedoch der Drittstaat abkommensrechtlicher Quellenstaat sein und entsprechend den OECD-Empfehlungen zur Neutralisierung hybrider Gestaltungen seinerseits ein Abzugsverbot zur Vermeidung eines doppelten Abzugs vorsehen, liegt im Ergebnis kein doppelter Abzug vor, sodass diesfalls keine Neutralisierung gemäß § 14 Abs. 7 Z 3 KStG 1988 im Inland erfolgt.

1309jw

Ist Österreich abkommensrechtlicher Quellenstaat einer doppelt ansässigen Körperschaft, bei der Aufwendungen sowohl im In- als auch im Ausland doppelt abgezogen werden und nicht mit doppelt berücksichtigten Einnahmen verrechnet werden, kommt daher das Abzugsverbot im Inland gemäß § 14 Abs. 7 Z 3 KStG 1988 zur Anwendung.

Beispiel:

Die doppelt ansässige Körperschaft B GmbH mit Sitz in Österreich und Ort der Geschäftsleitung im Staat B ist Gruppenmitglied einer inländischen Unternehmensgruppe mit der A GmbH als Gruppenträgerin. Der inländische Betrieb der B GmbH stellt abkommensrechtlich eine Betriebsstätte B BS dar. Nach dem DBA zwischen Staat B und Österreich ist Staat B der abkommensrechtliche Ansässigkeitsstaat der B GmbH und Österreich der abkommensrechtliche Quellenstaat. Das DBA sieht für Betriebsstätteneinkünfte die Anrechnungsmethode vor. Die B GmbH hat bei einer Bank in Österreich ein Darlehen aufgenommen, das der Betriebsstätte B BS in Österreich zugeordnet wird. Die B GmbH erzielt im Inland einen Verlust; dieser wird im Rahmen der Gruppenbesteuerung mit Einkünften der Gruppenträgerin A GmbH (somit mit nicht doppelt berücksichtigten Einnahmen) verrechnet. In Staat B wird der inländische Verlust als Betriebsstättenverlust aufgrund der Anrechnungsmethode ebenfalls angesetzt und mit anderen Einkünften der doppelt ansässigen B GmbH verrechnet.

Die steuerlichen Sondervorschriften (Gruppenbesteuerung) in Österreich führen hinsichtlich der Aufwendungen der doppelt ansässigen B GmbH zu einer Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 (DD-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. b iVm Z 2 zweiter Teilstrich KStG 1988 zwischen der B GmbH und ihrer inländischen Betriebsstätte vor. Die Aufwendungen der doppelt ansässigen B GmbH sind im Inland gemäß § 14 Abs. 7 Z 3 KStG 1988 nicht abzugsfähig. Da Österreich der abkommensrechtliche Quellenstaat ist, gilt dies unabhängig davon, ob Staat B ein Drittstaat oder ein EU-Mitgliedstaat ist.

23.8 Sonderregelung für unberücksichtigte Betriebsstätten (§ 14 Abs. 8 KStG 1988)

1309jx

§ 14 Abs. 8 erster Satz KStG 1988 sieht vor, dass weder im Inland noch im Betriebsstättenstaat erfasste Erträge einer ausländischen unberücksichtigten Betriebsstätte im Inland steuerlich zu erfassen sind. Dabei handelt es sich entsprechend Art. 9 Abs. 5 ATAD um eine Sonderregelung, die im Fall von unberücksichtigten Betriebsstätten den Ansässigkeitsstaat einer Körperschaft dazu verpflichtet, bei dieser jene Einkünfte zu berücksichtigen, die aus dessen Sicht der im Ausland unberücksichtigten Betriebsstätte zugeordnet werden.

1309jy

Eine ausländische unberücksichtigte Betriebsstätte iSd § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a fünfter Teilstrich KStG 1988 liegt vor, wenn bei einer in Österreich ansässigen Körperschaft aus österreichischer Sicht eine Betriebsstätte in einem anderen Staat besteht, jedoch dieser andere Staat nach dessen Rechtsvorschriften davon ausgeht, dass keine Betriebsstätte vorliegt (siehe dazu bereits Rz 1309hr ff).

1309jz

Eine D/NI-Steuerdiskrepanz im Zusammenhang mit einer ausländischen unberücksichtigten Betriebsstätte tritt dann ein, wenn eine Zahlung an die im Inland ansässige Körperschaft zu einem steuerlichen Abzug führt und bei der empfangenden Körperschaft weder im Inland (beim Stammhaus) noch in dem anderen Staat (bei der unberücksichtigten Betriebsstätte) aufgrund der unterschiedlichen Beurteilung über das Bestehen der Betriebsstätte steuerlich als Ertrag erfasst wird. Dies setzt voraus, dass für ausländische Betriebsstättengewinne nach dem anzuwendenden DBA die Befreiungsmethode vorgesehen ist; im Anwendungsbereich der Anrechnungsmethode kann dieser D/NI-Effekt nicht eintreten.

Beispiel:

Die in Österreich ansässige Körperschaft A Co gewährt der im Staat C ansässigen Körperschaft C Co ein Darlehen. Die C Co tätigt dementsprechend Zinszahlungen, die in Staat C als (Betriebs-)Ausgaben abgezogen werden. Aus österreichischer Sicht unterhält die A Co in Staat B (einem EU-Mitgliedstaat) eine Betriebsstätte B BS, der diese Zinszahlungen zugerechnet werden. Das DBA zwischen Österreich und Staat B sieht die Befreiungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vor. Staat B geht nicht vom Vorliegen einer Betriebsstätte aus. Der Ertrag aus den Zinszahlungen wird daher auch in Staat B nicht besteuert.

Es liegt ein D/NI-Ergebnis im Zusammenhang mit einer unberücksichtigten Betriebsstätte im Ausland im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a fünfter Teilstrich KStG 1988 zwischen der österreichischen A Co und ihrer unberücksichtigten Betriebsstätte (§ 14 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich KStG 1988) vor. Der Ertrag aus den Zinszahlungen ist daher bei der inländischen A Co gemäß § 14 Abs. 8 KStG 1988 als (Betriebs-)Einnahme zu erfassen.

1309ka

§ 14 Abs. 8 erster Satz KStG 1988 führt im Verhältnis zu anderen EU-Mitgliedstaaten zur Durchbrechung einer sich ansonsten aus dem jeweiligen DBA ergebenden Freistellungsverpflichtung (siehe dazu Rz 1309kb) und geht daher dem Abkommen vor.

Im Verhältnis zu Drittstaaten kommt § 14 Abs. 8 KStG 1988 nicht zur Anwendung.

1309kb

Ob sich tatsächlich eine abkommensrechtliche Verpflichtung zur Freistellung von Einkünften einer ausländischen unberücksichtigten Betriebsstätte ergibt, ist zunächst nach Maßgabe des jeweiligen DBA zu beurteilen.

Sofern der Qualifikationskonflikt hinsichtlich des Bestehens einer ausländischen Betriebsstätte auf unterschiedliches nationales Recht zurückzuführen ist, erlischt die Freistellungsverpflichtung Österreichs nämlich bereits auf abkommensrechtlicher Ebene.

Sofern der Qualifikationskonflikt durch eine unterschiedliche DBA-Auslegung oder durch unterschiedliche Sachverhaltsbeurteilungen ausgelöst wird und das DBA eine dem Art. 23A Abs. 4 OECD-MA entsprechende Regelung vorsieht, erlischt die Freistellungsverpflichtung Österreichs ebenfalls bereits auf abkommensrechtlicher Ebene.

In diesen Fällen wird daher die D/NI-Steuerdiskrepanz bereits auf DBA-Ebene vermieden, sodass § 14 Abs. 8 KStG 1988 nicht mehr zur Anwendung kommt.

1309kc

§ 14 Abs. 8 KStG 1988 kommt nicht zur Anwendung, wenn bereits durch andere Vorschriften des EStG 1988 oder KStG 1988 (etwa durch das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988) das D/NI-Ergebnis durch die Versagung des Betriebsausgabenabzugs beim Zahler beseitigt wurde (siehe dazu bereits Rz 1309ix).

1309kd

Die Anwendung von § 14 Abs. 8 erster Satz KStG 1988 auf Ebene der empfangenden inländischen Körperschaft geht allerdings der Anwendung von § 14 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 bei der zahlenden Körperschaft im Inland vor (siehe dazu bereits Rz 1309iy). In diesem Fall erfolgt die Neutralisierung der Steuerdiskrepanz daher nicht durch die Versagung des Betriebsausgabenabzugs beim Zahler, sondern durch die steuerliche Erfassung der Einnahme beim Empfänger.

Dies gilt auch bei Zahlungen einer inländischen Körperschaft an die unberücksichtigte Betriebsstätte einer in einem anderen EU- Mitgliedstaat ansässigen Körperschaft, wenn der andere EU-Mitgliedstaat entsprechend Art. 9 Abs. 5 ATAD eine § 14 Abs. 8 KStG 1988 vergleichbare Maßnahme zur Vermeidung der D/NI-Steuerdiskrepanz vorsieht.

23.9 Sonderregelung für importierte hybride Gestaltungen (§ 14 Abs. 9 KStG 1988)

1309ke

§ 14 Abs. 9 erster Satz KStG 1988 sieht entsprechend Art. 9 Abs. 3 ATAD ein Abzugsverbot von Aufwendungen für die Zahlung einer Körperschaft im Inland vor, wenn diese Zahlung in einem Drittstaat mit abzugsfähigen Aufwendungen im Rahmen einer hybriden Gestaltung verrechnet wird (importierte hybride Gestaltungen). Bei einer importierten hybriden Gestaltung werden die Auswirkungen einer hybriden Gestaltung zwischen Parteien in Drittstaaten unter Verwendung eines nicht hybriden Instruments in das Inland verlagert, weshalb eine in Österreich abzugsfähige Zahlung zur Finanzierung von Aufwendungen im Rahmen einer hybriden Gestaltung verwendet werden könnte.

1309kf

Das Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit importierten hybriden Gestaltungen ist lediglich subsidiär anzuwenden. Es gilt daher gemäß § 14 Abs. 9 zweiter Satz KStG 1988 nicht, wenn bereits einer der involvierten Drittstaaten die Steuerdiskrepanz im Rahmen der hybriden Gestaltung neutralisiert hat.

Soweit eine im Inland gemäß § 14 Abs. 9 KStG 1988 neutralisierte importierte hybride Gestaltung erst nachträglich in einem Drittstaat neutralisiert wird, stellt dies gemäß § 14 Abs. 10 KStG 1988 ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar (siehe Rz 1309kl).

1309kg

Eine importierte hybride Gestaltung liegt nur vor, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

Eine im Inland steuerlich abzugsfähige Zahlung durch eine unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige Körperschaft wird an ein in einem Drittland ansässiges verbundenes Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 4 KStG 1988 (siehe dazu bereits Rz 1309ic ff) geleistet, wobei im Verhältnis zwischen Zahler und Empfänger keine hybride Gestaltung iSd § 14 Abs. 3 KStG 1988 vorliegt.
Die Zahlung wird von dem empfangenden verbundenen Unternehmen im Drittstaat steuerlich als Einnahme erfasst und in einem Drittstaat mit abzugsfähigen Aufwendungen im Rahmen einer hybriden Gestaltung (siehe zur importierten hybriden Gestaltung näher Rz 1309kh) direkt oder indirekt verrechnet (siehe dazu Rz 1309ki f).

1309kh

Das Vorliegen der (importierten) hybriden Gestaltung zwischen dem empfangenden verbundenen Unternehmen im Drittstaat und einer weiteren beteiligten Partei ist nach Maßgabe von § 14 Abs. 3 bis 5 KStG 1988 zu beurteilen (siehe dazu bereits Rz 1309gt ff).

Die Steuerdiskrepanz iSd § 14 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 zwischen dem empfangenden verbundenen Unternehmen im Drittstaat und der weiteren beteiligten Partei muss sich daher entsprechend § 14 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zwischen verbundenen Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 4 KStG 1988 oder aufgrund einer strukturierten Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 5 KStG 1988 ergeben.

Die weitere beteiligte Partei muss ebenfalls in einem Drittstaat ansässig sein. Bei Ansässigkeit in einem EU-Mitgliedstaat wäre entsprechend den Vorgaben von Art. 9 Abs. 1 oder Abs. 2 ATAD dieser EU-Mitgliedstaat unmittelbar zur Neutralisierung der hybriden Gestaltung verpflichtet.

1309ki

Eine direkte Verrechnung liegt dann vor, wenn es beim empfangenden verbundenen Unternehmen zu einem steuerwirksamen Ausgleich der empfangenen Zahlung mit einem Abzugsposten kommt, der im Rahmen einer hybriden Gestaltung iSd § 14 Abs. 3 KStG 1988 anfällt. Eine importierte hybride Gestaltung mit einem D/NI-Ergebnis tritt daher insbesondere bei einer sog. „Back to Back“-Finanzierung eines nicht hybriden Finanzinstruments über ein hybrides Finanzinstrument ein.

Beispiel:

A Co, B Co und C Co sind verbundene Unternehmen. Die in Österreich ansässige C Co kann grundsätzlich die Zinszahlungen für ein Darlehen des im Drittstaat B ansässigen verbundenen Unternehmens B Co als Betriebsausgabe geltend machen. Unternehmen B Co berücksichtigt die Zinszahlung als Einkünfte, verrechnet diese jedoch mit einer Zahlung an Unternehmen A Co im Rahmen eines hybriden Finanzinstruments. Diese Zahlung wird im Drittstaat B als Zinszahlung abgezogen, aber bei Unternehmen A Co im Drittstaat A als Dividende freigestellt. Folglich liegt im Drittstaat B ein Abzug bei gleichzeitiger steuerlicher Nichtberücksichtigung im Drittstaat A vor. Die hybride Gestaltung zwischen Drittstaat B und Drittstaat A wird von der inländischen Körperschaft C Co über die Zinszahlung an B Co nach Österreich importiert.

Der Abzug der Zinszahlung von C Co an die B Co wird daher im Inland bei der C Co gemäß § 14 Abs. 9 KStG 1988 im Umfang des Abzugs der Aufwendungen ohne korrespondierende Erfassung der Erträge als Einnahmen bei der A Co verweigert.

1309kj

Eine indirekte Verrechnung liegt dann vor, wenn es nicht bereits auf Ebene des empfangenden verbundenen Unternehmens, sondern erst auf Ebene einer weiteren Körperschaft mittelbar zu einem steuerwirksamen Ausgleich der weitergeleiteten empfangenen Zahlung mit einem Abzugsposten kommt, der im Rahmen einer hybriden Gestaltung iSd § 14 Abs. 3 KStG 1988 anfällt. Eine indirekte Verrechnung setzt voraus, dass eine wirtschaftliche Verkettung zwischen den der ursprünglichen Zahlung und der weiteren Zahlung zu Grunde liegenden Rechtsverhältnissen vorliegt. Dies wird insbesondere dann anzunehmen sein, wenn ein betraglicher oder zeitlicher Zusammenhang zwischen den zugrundeliegenden Rechtsverhältnissen vorliegen sollte (zB bei einer „Back to Back“-Finanzierung).

1309kk

Eine gemäß § 14 Abs. 9 KStG 1988 zu neutralisierende importierte hybride Gestaltung kann auch im Zusammenhang mit einer DD-Steuerdiskrepanz iSd § 14 Abs. 3 Z 1 lit. b KStG 1988 eintreten:

Beispiel:

A Co, B Co, C Co und D GmbH sind verbundene Unternehmen. Die in Österreich ansässige D GmbH kann grundsätzlich die Zinszahlungen für ein Darlehen des im Drittstaat B ansässigen verbundenen Unternehmens C Co als Betriebsausgabe geltend machen. Unternehmen C Co berücksichtigt die Zinszahlung als Einkünfte, verrechnet diese jedoch im Rahmen eines Gruppenbesteuerungsregimes mit Ergebnissen des hybriden Unternehmens B Co, das eine Zinszahlung an eine Bank leistet. Da B Co aus Sicht des Drittstaates A als steuerlich transparent gilt, wird die Zinszahlung als Betriebsausgabe bei der A Co zugelassen und damit zweimal in Abzug gebracht; eine Verrechnung mit doppelt berücksichtigten Einkünften findet aufgrund der ausländischen Gruppenbesteuerung nicht statt (hybride Gestaltung iZm DD-Steuerdiskrepanz im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 2 KStG 1988).

Die hybride Gestaltung zwischen Drittstaat B und Drittstaat A wird von der inländischen Körperschaft D GmbH über die Zinszahlung 1 nach Österreich importiert. Der Abzug der Zinszahlung 1 wird daher im Inland bei der D GmbH gemäß § 14 Abs. 9 KStG 1988 versagt.

23.10 Nachträgliche Neutralisierung im Ausland (§ 14 Abs. 10 KStG 1988)

1309kl

Zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung durch parallele Anwendung der Bestimmungen zur Neutralisierung von hybriden Gestaltungen in mehreren Staaten sieht § 14 Abs. 10 KStG 1988 vor, dass in den Fällen des § 14 Abs. 6 Z 2, Abs. 7 Z 2, Abs. 8 und Abs. 9 KStG 1988 eine nachträgliche Neutralisierung der hybriden Gestaltung im Ausland ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO darstellt.

1309km

Abgabenbescheide, in denen zur Neutralisierung einer hybriden Gestaltung Erträge im Inland bereits gemäß § 14 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 oder § 14 Abs. 8 KStG 1988 steuerlich erfasst wurden oder Aufwendungen im Inland steuerlich gemäß § 14 Abs. 7 Z 2 KStG 1988 oder § 14 Abs. 9 KStG 1988 nicht abgezogen wurden, können daher gemäß § 295a BAO insoweit abgeändert werden, als es nachträglich ebenfalls zu einer Neutralisierung der hybriden Gestaltung im Ausland (zB als Folge einer Betriebsprüfung) kommt.

23.11 Überschießende Anrechnung von Quellensteuern (§ 14 Abs. 11 KStG 1988)

1309kn

Entsprechend den Vorgaben von Art. 9 Abs. 6 ATAD regelt § 14 Abs. 11 KStG 1988 ausdrücklich, dass eine hybride Übertragung eines Finanzinstruments nicht zu einer Ermäßigung oder Anrechnung der Quellensteuer auf eine Zahlung aus dem übertragenen Finanzinstrument bei mehr als einer beteiligten Partei führen kann. Die Anwendung des § 14 Abs. 11 KStG 1988 setzt tatbestandlich nicht das Vorliegen einer Steuerdiskrepanz iSd § 14 Abs. 2 KStG 1988 voraus. Weiters ist auch nicht maßgeblich, ob zwischen den beteiligten Parteien ein Naheverhältnis im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 2 iVm Abs. 4 KStG 1988 oder eine strukturierte Gestaltung im Sinne des § 14 Abs. 5 KStG 1988 vorliegt.

1309ko

§ 14 Abs. 11 KStG 1988 setzt tatbestandlich lediglich voraus, dass eine hybride Übertragung im Sinne des § 14 Abs. 3 Z 1 lit. a zweiter Teilstrich KStG 1988 vorliegt (siehe dazu bereits Rz 1309hd ff), die mit der Absicht entwickelt wurde, bei mehr als einer an der Gestaltung beteiligten Parteien eine Ermäßigung oder Anrechnung der Quellensteuer auf eine Zahlung aus einem übertragenen Finanzinstrument herbeizuführen.

1309kp

Eine mehrfache Quellensteueranrechnung könnte sich etwa bei Wertpapierleihegeschäften dadurch ergeben, dass die Einkünfte aus dem übertragenen Wertpapier in zwei Staaten unterschiedlichen Steuerpflichtigen zugerechnet werden und bei beiden Steuerpflichtigen die einbehaltene Quellensteuer in voller Höhe bei der Einkommensermittlung angerechnet wird.

1309kq

Die Rechtsfolge des § 14 Abs. 11 KStG 1988 besteht darin, den sich aus der mehrfachen Ermäßigung oder Anrechnung der Quellensteuer ergebenden Vorteil im Verhältnis zu den steuerpflichtigen Nettoeinkünften im Zusammenhang mit der Zahlung zu begrenzen. Da sich dieses Ergebnis aber ohnedies bereits aufgrund der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages ergibt (siehe dazu EStR 2000 Rz 7583 ff), hat § 14 Abs. 11 KStG 1988 lediglich klarstellenden Charakter.