21 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988; Teil 3)

21.4 Erhaltungs- und Herstellungsaufwand

21.4.1 Allgemeines

6450

Auf der Ausgabenseite müssen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand unterschieden werden. Da sich an das Anfallen von Erhaltungsaufwand einerseits und Herstellungsaufwand andererseits unterschiedliche Rechtsfolgen knüpfen können (siehe dazu Rz 6455 ff), sind diese Aufwendungen zu trennen.

6451

Erhaltungsaufwand wiederum ist zu unterteilen in:

Instandhaltungsaufwand (siehe auch Rz 6467 f),
Instandsetzungsaufwand (siehe auch Rz 6469 f).

6452

Treffen Erhaltungs- und Herstellungsaufwendungen im Rahmen einer Baumaßnahme zusammen, so ist grundsätzlich eine Trennung in Erhaltungs- und Herstellungsaufwand vorzunehmen. Ist der Erhaltungsaufwand durch den Herstellungsaufwand bedingt, liegt insgesamt Herstellungsaufwand vor (vgl. Rz 3179).

Beispiel 1:

Im Zusammenhang mit einem nachträglichen Einbau von Sanitäreinrichtungen (Badezimmer, WC) müssen die Wände in diesen Räumen neu ausgemalt werden. Es liegt insgesamt Herstellungsaufwand vor.

6453

Wäre der Erhaltungsaufwand jedoch auch ohne Herstellungsaufwand notwendig gewesen, sind die Aufwendungen getrennt zu beurteilen.

Beispiel 2:

Ein schadhaftes Dach muss repariert werden; das Gebäude wird aufgestockt und dabei gleich ein neues Dach aufgesetzt. Die Dacherneuerung ist Erhaltungsaufwand (Instandsetzungsaufwand), die Gebäudeaufstockung Herstellungsaufwand.

6454

Werden für Erhaltungs- oder Herstellungsaufwendungen Subventionen aus öffentlichen Mitteln gewährt, dann bleiben auf der Einnahmenseite die Subventionen außer Ansatz. Auf der Ausgabenseite sind die Aufwendungen um die Subventionen zu kürzen.

21.4.2 Bedeutung der Abgrenzung von Herstellungs-, Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwand

21.4.2.1 Herstellungsaufwand

6455

Herstellungsaufwand ist grundsätzlich auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes im Wege der AfA abzusetzen. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 28 Abs. 3 EStG 1988 kommt eine beschleunigte Abschreibung (Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung) in Betracht.

Bei der Veräußerung von Gebäuden nach dem 31.3.2012 ist eine Nachversteuerung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 nicht vorzunehmen. Bei Gebäuden, die zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen waren, sind in den letzten 15 Jahren vor der Veräußerung begünstigt abgesetzte Herstellungsaufwendungen im Rahmen des gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelten Gewinnes zur Hälfte nachzuversteuern (siehe dazu Rz 6674).

Herstellungsaufwendungen können nach Beendigung der Vermietung nicht als nachträgliche Werbungskosten geltend gemacht werden (siehe Rz 6487 f).

6456

Für Grundstücke, bei denen innerhalb von zehn Jahren nach ihrer Anschaffung Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 abgesetzt wurden, verlängert sich die Spekulationsfrist auf fünfzehn Jahre (zu beachten nur bei Veräußerungen vor dem 1.4.2012). Herstellungsaufwand ist gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 bei der Ermittlung von Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen zu den Anschaffungskosten des Grundstücks hinzuzurechnen (bei Veräußerungen vor dem 1.4.2012 ist Herstellungsaufwand gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 idF des 1. StabG 2012 bei Ermittlung von Einkünften aus Spekulationsgeschäft den Anschaffungskosten hinzuzurechnen).

21.4.2.2 Instandsetzungsaufwand, Instandhaltungsaufwand

6457

Rechtslage bis zur Veranlagung 2015

Instandsetzungsaufwendungen, die Wohngebäude betreffen, sind gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 zwingend auf zehn Jahre abzusetzen. Soweit die Instandsetzungsaufwendungen andere als Wohngebäude betreffen, können sie wahlweise sofort oder auf zehn Jahre verteilt abgesetzt werden.

Rechtslage ab der Veranlagung 2016

Instandsetzungsaufwendungen, die Wohngebäude betreffen, sind gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 zwingend auf fünfzehn Jahre abzusetzen. Dabei gilt die Verlängerung von 10 auf 15 Jahre auch für bereits laufende Zehntelabsetzungen für Instandsetzungsaufwendungen.

Soweit die Instandsetzungsmaßnahmen andere als Wohngebäude betreffen, können sie wahlweise sofort oder auf fünfzehn Jahre verteilt abgesetzt werden. In der Vergangenheit begonnene „freiwillige“ Zehntelabsetzungen nach § 28 Abs. 2 EStG 1988 laufen unverändert weiter.

6458

Instandhaltungsaufwendungen sind grundsätzlich sofort abzusetzen. Jener Instandhaltungsaufwand, der nicht regelmäßig jährlich wiederkehrt, kann gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 auch wahlweise auf fünfzehn Jahre (bis 2015 zehn Jahre) verteilt werden. Bereits in der Vergangenheit begonnene „freiwillige“ Zehntelabsetzungen nach § 28 Abs. 2 EStG 1988 laufen unverändert weiter.

6459

Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen können im Fall der Fünfzehntelung (bis 2015 Zehntelung) nach Beendigung der Vermietung als nachträgliche Werbungskosten geltend gemacht werden (siehe Rz 6487 f). Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen führen zu keiner Nachversteuerung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 bzw. bei Veräußerungen nach dem 31.3.2012 zu keiner Nachversteuerung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988. Dies gilt auch für jene Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen, die in Vorjahren zu Unrecht als Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 abgesetzt wurden. Gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 sind Instandsetzungsaufwendungen bei der Ermittlung von Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen zu den Anschaffungskosten hinzuzurechnen.

21.4.3 Allgemeine Abgrenzung Instandhaltungsaufwand – Instandsetzungsaufwand – Herstellungsaufwand

6460

Instandhaltungsaufwand liegt vor, wenn lediglich unwesentliche Gebäudeteile ausgetauscht werden oder wenn es zu keiner wesentlichen Erhöhung des Nutzwertes oder der Nutzungsdauer kommt.

Instandsetzungsaufwand ist jener Aufwand, der

zwar nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehört, aber
allein oder zusammen mit einem Herstellungsaufwand
den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöht oder
die Nutzungsdauer wesentlich verlängert.

6461

Instandsetzungsaufwand liegt immer dann vor, wenn wesentliche Teile des Gebäudes ausgetauscht werden und nur deshalb kein Herstellungsaufwand zu unterstellen ist, weil bei Austausch von unselbständigen Bestandteilen infolge fehlender Änderung der Wesensart des Gebäudes keine Aktivierung vorzunehmen ist.

Der Nutzungswert des Gebäudes wird dann erhöht, wenn das Gebäude auf Grund der durchgeführten Investitionen zB durch Erzielung höherer Einnahmen besser nutzbar ist bzw. wenn wesentliche Teile des Gebäudes ausgetauscht und modernisiert werden, ohne dass infolge Änderung der Wesensart des Gebäudes Herstellungsaufwand gegeben ist.

6462

Eine Anhebung des Nutzungswertes liegt nicht nur dann vor, wenn tatsächlich höhere Mieteinnahmen verlangt werden, sondern auch dann, wenn

bei einer angenommenen Neuvermietung mehr verlangt werden könnte,
infolge der Instandsetzung kürzere Leerstehungen vorliegen,
der Wohnwert für die Mieter verbessert wird (wie zB bei Einbau von Schallschutzfenstern oder besser isolierten Fenstern),
bei einer Veräußerung mehr erzielt werden könnte.

6463

Instandsetzungsaufwand iSd § 28 Abs. 2 EStG 1988 liegt nur bei einer wesentlichen Erhöhung des Nutzungswertes vor. Eine wesentliche Erhöhung ist dann zu unterstellen, wenn zumindest eine der in Rz 6469 f angeführten Kategorien von unselbständigen Gebäudeteilen – unabhängig von der Bezahlung – zur Gänze bzw. zu mehr als 25% ausgetauscht wird. Die 25-Prozent-Grenze ist stets auf jede einzelne der in Rz 6469 f genannten Aufwandskategorien in ihrer Gesamtheit zu beziehen. Werden zB Fenster ausgetauscht, liegt Instandsetzungsaufwand vor, wenn – bezogen auf das gesamte Mietobjekt – mehr als 25% sämtlicher Fenster ausgetauscht werden. Eine Differenzierung etwa nach der Größe von Fenstern oder ihrem Wert hat nicht zu erfolgen.

Beispiel:

In einem Gebäude werden 20% der Fenster und 20% der Elektroinstallationen ausgetauscht. Da bei keiner der in Rz 6469 angeführten Maßnahmenkategorien die 25%-Grenze überschritten wird, liegt kein Instandsetzungsaufwand vor.

Die 25%-Grenze ist grundsätzlich jahresbezogen zu verstehen. Eine mehrjährige Betrachtung hat nur in Fällen zu erfolgen, in denen vor Beginn der Sanierungsmaßnahme das gesamte Ausmaß der geplanten Sanierung bereits feststeht (einheitliches Sanierungskonzept).

Beispiele:

1. In einem Wohnhaus sollen nach dem diesbezüglich erteilten Auftrag 80% aller Fenster in den Jahren 01 und 02 ausgetauscht werden. Unabhängig davon, wie viele Fenster in den einzelnen Jahren tatsächlich gewechselt werden bzw. welches Verhältnis sich daraus ergibt, liegt in jedem Jahr Instandsetzungsaufwand vor.

2. In einem Wohnhaus werden bei Freiwerden einzelner Wohnungen die Fenster der jeweiligen Wohnung ausgetauscht. Sofern im jeweiligen Jahr insgesamt nicht mehr als 25% der Fenster ausgetauscht werden, liegt kein Instandsetzungsaufwand vor.

Wurden die Fassade renoviert und sämtliche straßenseitige Fenster erneuert, erlaubt dies nicht den Schluss, dass der spätere „kleinweise“ je nach Bedarf erfolgte Austausch weiterer reparaturbedürftiger Fenster Teil eines einheitlichen Sanierungskonzeptes war. Punktuelle Verbesserungen sind sofort abzugsfähige Instandhaltung (VwGH 20.12.2006, 2003/13/0044).

6464

Bei Beurteilung der Frage, ob sich die Nutzungsdauer des Gebäudes wesentlich verlängert, ist nicht auf die ursprüngliche Nutzungsdauer, sondern auf die aktuelle technische oder wirtschaftliche Restnutzungsdauer im Zeitpunkt vor der Instandsetzung abzustellen.

Beispiel:

Die Nutzungsdauer eines Gebäudes betrug ursprünglich 50 Jahre. Auf Grund unterlassener Reparaturen des Daches müssen Dach und Dachstuhl ausgetauscht werden. Ohne diese Instandsetzung hätte die Nutzungsdauer nur mehr höchstens zehn Jahre betragen. Die Dacherneuerung führt zu einer wesentlichen Verlängerung der Nutzungsdauer, auch wenn die ursprüngliche Nutzungsdauer nicht überschritten wird.

6465

Instandsetzungsaufwand liegt nur bei einer wesentlichen Verlängerung der Nutzungsdauer vor. Eine wesentliche Verlängerung ist dann zu unterstellen, wenn sich die Nutzungsdauer um mehr als 25% verlängert.

6465a

Ist die Einkunftsquelle nicht das gesamte Gebäude, sondern eine Eigentumswohnung, ist die für das Vorliegen von Instandsetzungsaufwand bedeutsame Verlängerung der Nutzungsdauer oder Verlängerung des Nutzungswertes nicht auf das Gebäude, sondern auf die jeweilige Einkunftsquelle (Eigentumswohnung) zu beziehen (VwGH 27.05.2015, 2012/13/0024). Die in Rz 6463 angesprochene 25%-Grenze ist daher auf die jeweilige Einkunftsquelle (Eigentumswohnung) zu beziehen. Dies gilt sinngemäß, wenn mehrere Eigentumswohnungen gemeinsam als eine Einkunftsquelle anzusehen sind (zB drei Eigentumswohnungen in einem Gebäude werden gemeinsam vermietet).

6466

Herstellungsaufwand liegt bei jeder Änderung der Wesensart des Gebäudes vor (siehe dazu Rz 6476 ff).

21.4.4 Instandhaltungsaufwand

6467

Instandhaltungsaufwand sind insbesondere Aufwendungen im Zusammenhang mit folgenden Maßnahmen:

laufenden Wartungsarbeiten,
Reparaturen, auch wenn diese nicht jährlich anfallen,
Ausmalen des Stiegenhauses und der Räume,
Anfärbeln der Fassade,
Ausbessern oder Erneuerung des Verputzes usw. (BFG 27.6.2019, RV/7100083/2019),
Erneuerung von Gebäudeteilen infolge höherer Gewalt (zB bei Sturm- und Hagelschäden).

Instandhaltungsaufwendungen sind sofort oder – wenn es sich um nicht jährlich wiederkehrende Arbeiten handelt – über Antrag auf fünfzehn Jahre (bis 2015: zehn Jahre) verteilt absetzbar.

6468

Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden, die ausschließlich infolge höherer Gewalt eingetreten sind, sind nicht als Instandsetzungsaufwand, sondern als Instandhaltungsaufwand zu behandeln.

Beispiel 1:

Infolge eines Sturmschadens ist eine Dacherneuerung samt Neukonstruktion des vor dem Schadensfall intakten Dachstuhles erforderlich. Die Kosten der Dacherneuerung sind als Instandhaltungsaufwand abzugsfähig.

Beispiel 2:

Siehe Angaben des Beispiels zu Rz 6464. Wird die Erneuerung des ohnehin bereits instandsetzungsbedürftigen Daches auf Grund eines Sturmschadens sofort notwendig, so liegt kein Instandhaltungsaufwand vor.

21.4.5 Instandsetzungsaufwand

21.4.5.1 Begriff

6469

Instandsetzungsaufwand sind insbesondere Aufwendungen im Zusammenhang mit folgenden Maßnahmen:

Austausch von Fenstern,
Austausch von Türen,
Austausch von Dach oder Dachstuhl,
Austausch von Stiegen,
Austausch von Zwischenwänden und Zwischendecken,
Austausch von Unterböden (Estrich statt Holzboden usw.),
Austausch von Aufzugsanlagen,
Austausch von Heizungsanlagen sowie Feuerungseinrichtungen (zB Umstellung einer Zentralheizungsanlage von festen Brennstoffen auf Gas; die Umstellung auf Fernwärme stellt allerdings Herstellungsaufwand dar, siehe dazu Rz 6476),
Austausch einer Gaseinzelofenheizung durch eine Gasetagenheizung (VwGH 23.10.2013, 2010/13/0147),
Austausch von Elektroinstallationen,
Austausch von Gasinstallationen,
Austausch von Wasserinstallationen,
Austausch von Heizungsinstallationen,
Austausch von Sanitärinstallationen (auch mit Erneuerung der Bodenbeläge und Fliesen),
Umfangreiche Erneuerung des Außenverputzes mit Wärmedämmung (BFG 27.6.2019, RV/7100083/2019),
Trockenlegung der Mauern usw.,
Kanalanschluss bei bestehenden Gebäuden (VwGH 25.1.1993, 92/15/0020).

6470

Hinsichtlich des Umfanges des Instandsetzungsaufwandes siehe auch LStR 2002, Rz 531 bis 533. Anders als dort ist aber bei Vermietung und Verpachtung auf die Erhöhung des Nutzungswertes des Gebäudes und nicht von einzelnen Wohnungen abzustellen.

21.4.5.2 Instandsetzungsaufwendungen bei gemischter Nutzung

6471

Wird ein Gebäude teilweise für Wohnzwecke und teilweise für andere Zwecke (zB für Bürozwecke, Geschäftslokale) vermietet, dann sind Instandsetzungsaufwendungen, soweit sie den Wohnzwecken dienenden Teilen eindeutig zurechenbar sind, auf fünfzehn Jahre (bis 2015: zehn Jahre) zu verteilen. Jene Instandsetzungsaufwendungen, die nicht für Wohnzwecke vermietete Teile des Gebäudes betreffen, können sofort oder über Antrag auf fünfzehn Jahre (bis 2015: zehn Jahre) verteilt abgesetzt werden.

6472

Nicht eindeutig zuordenbare Instandsetzungsaufwendungen (zB Instandsetzung der gesamten Fassade, Erneuerung der Hauptwasser- oder Stromleitungen) sind entsprechend dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen. Ein untergeordnetes Ausmaß (weniger als 20%) der jeweils anders gearteten Nutzung bleibt dabei außer Betracht.

Beispiel:

Bei einem Gebäude, welches zu 40% für Geschäftszwecke und zu 60% für Wohnzwecke vermietet wird, wird die Fassade abgeschlagen, wärmegedämmt und neu verputzt; in allen Geschäftslokalen wird die Zentralheizungsanlage erneuert. Beide Maßnahmen stellen Instandsetzungsaufwendungen dar. Die Fassadenerneuerung ist zu 60% als Instandsetzung auf ein Wohngebäude zu beurteilen und zwingend auf fünfzehn Jahre zu verteilen. Die den Geschäftszwecken zuzuordnende Erneuerung der Fassaden (40%) und die Erneuerung der bestehenden Zentralheizungsanlage (100%) sind sofort oder über Antrag auf fünfzehn Jahre verteilt absetzbar.

21.4.5.3 Vorauszahlung von Instandsetzungsaufwendungen

6473

Instandsetzungsaufwendungen auf Wohngebäude sind nach Maßgabe der Verausgabung (also im Zeitpunkt des Abfließens gemäß § 19 EStG 1988) auf fünfzehn Jahre (bis 2015: zehn Jahre) zu verteilen. Bei gemischter Nutzung ist gegebenenfalls eine Aufteilung vorzunehmen (siehe Rz 6471 f). Werden Instandsetzungsaufwendungen vom Steuerpflichtigen vorausbezahlt, dann sind sie bereits im Zeitpunkt der Vorauszahlung mit Subventionen (nach Maßgabe der Rz 6501 ff) zu verrechnen; für den verbleibenden Betrag ist mit der Fünfzehntelabsetzung (bis 2015: Zehntelabsetzung) zu beginnen.

21.4.5.4 Nachgeholte Instandsetzungsaufwendungen

6474

Rechtslage für (anschaffungsnahe) Erhaltungsaufwendungen, die bis 31.12.2010 anfallen:

Bei Erwerb eines Gebäudes in vernachlässigtem Zustand sind grundsätzlich alle Aufwendungen in einem nahen zeitlichen Zusammenhang von etwa drei Jahren als Teil der Anschaffungskosten anzusetzen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist bei Gebäuden im Vollanwendungsbereich des MRG gerechtfertigt, weil das Verfügungsrecht des Hauseigentümers sowohl in rechtlicher als auch in wirtschaftlicher Hinsicht wesentlichen Einschränkungen unterworfen ist (VwGH 20.04.1995, 91/13/0143).

Die AfA ist (auch über 2010 hinaus) fortzusetzen. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann jedoch in offenen Verfahren auch die Rechtslage angewendet werden, die für ab 1.1.2011 anfallende Erhaltungsaufwendungen gilt.

Rechtslage für (anschaffungsnahe) Erhaltungsaufwendungen, die ab 1.1.2011 anfallen:

Anschaffungsnahe (nachgeholte) Erhaltungsaufwendungen sind auch auf Grund des bloßen zeitlichen Zusammenhanges mit dem Kauf und dem Verhältnis der Höhe der Aufwendungen zum Kaufpreis nicht zu aktivieren (VwGH 30.06.2010, 2005/13/0076). Für Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Liegenschaft sind die allgemeinen Aktivierungsregelungen zu beachten.

6475

Im Anwendungsbereich des § 28 Abs. 2 EStG 1988 (soweit das Gebäude Wohnzwecken dient) sind Instandsetzungsaufwendungen stets auf fünfzehn Jahre (bis 2015: zehn Jahre) abzusetzen. Dabei ist davon auszugehen, dass bei Erwerb eines vernachlässigten Gebäudes alle Aufwendungen im nahen zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung – also auch jene, die isoliert betrachtet Instandhaltung sind – zu einer wesentlichen Verlängerung der Nutzungsdauer bzw. einer wesentlichen Erhöhung des Nutzungswertes führen, also Instandsetzungsaufwand vorliegt. Soweit der nachgeholte Aufwand Herstellungsaufwand ist, können bei Vorliegen der Voraussetzungen Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen vorgenommen werden. Bei gemischter Nutzung richtet sich die Zuordnung nach Rz 6471 f.

21.4.6 Herstellungsaufwand

6476

Herstellungsaufwand sind insbesondere Aufwendungen im Zusammenhang mit folgenden Maßnahmen:

Aufstockung eines Gebäudes,
Zusammenlegung von Wohnungen,
erstmaligem Einbau von Zentralheizungen, Aufzugsanlagen usw.,
Umstellung der Wärmeversorgung von Öl, Gas oder einem festen Brennstoff auf Fernwärme (VwGH 2.10.2014, 2011/15/0195),
Versetzung von Zwischenwänden,
Einbau von Badezimmern und WC (Kategorieanhebung),
Einbau von Gebäudeteilen an anderen Stellen (zB Versetzen von Türen und Fenstern),
Stellplatz-Ausgleichsabgaben in Zusammenhang mit der Errichtung eines Gebäudes (zB gemäß § 41 Niederösterreichische Bauordnung 2014).

6477

Herstellungsaufwand auf ein vorhandenes Gebäude ist grundsätzlich auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Gegebenenfalls ist eine neue Restnutzungsdauer zu ermitteln (siehe dazu Rz 3163 ff). Ist das Gebäude voll abgeschrieben, sind die aktivierungspflichtigen Aufwendungen stets auf die für sie neu ermittelte Nutzungsdauer zu verteilen. Kommt dem Herstellungsaufwand für sich selbst Gebäudecharakter zu, ist die AfA dieser Herstellungsaufwendungen gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012) ohne Nachweis der Nutzungsdauer mit 1,5% der Aufwendungen zu bemessen.

6478

Folgende Herstellungsaufwendungen können über Antrag auf fünfzehn Jahre verteilt werden:

Aufwendungen nach §§ 3 bis 5 MRG, wenn das Gebäude dem MRG unterliegt;
Sanierungsmaßnahmen, wenn eine Zusage für eine Förderung nach Wohnhaussanierungsgesetz, Startwohnungsgesetz oder Landesgesetzen über Wohnhaussanierung vorliegt;
Sanierungsaufwendungen nach § 19 Denkmalschutzgesetz.

6478a

Die Verteilungsmöglichkeit von Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 kommt nur dann zum Tragen, wenn im Zeitpunkt ihres Anfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen (VwGH 25.9.2012, 2008/13/0240); andernfalls stellen diese Aufwendungen nachträgliche Herstellungskosten dar und sind im Rahmen der AfA zu berücksichtigen. Stellen diese Aufwendungen vorweggenommene Werbungskosten dar, können diese gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 verteilt werden; siehe auch Rz 4035.

6479

Ist der Zeitraum der Mietenerhöhung kürzer als fünfzehn Jahre, dann kann die Verteilung auch auf die Laufzeit der erhöhten Mieten, mindestens aber auf zehn Jahre erfolgen. Bei Herstellungsmaßnahmen, für die Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen vorgenommen werden, ist nicht zu prüfen, ob sich die Restnutzungsdauer des Gebäudes verlängert.

Die begünstigte Absetzung von Assanierungsaufwendungen nach § 38 Stadterneuerungsgesetz ist ab der Veranlagung 1996 durch die Verfassungsbestimmung des § 124a Z 2 EStG 1988 weggefallen. Derartige Aufwendungen sind daher ab dem Veranlagungsjahr 1996 nur mehr auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes verteilt absetzbar (vgl. VfGH 12.12.1998, B 342/98).

21.4.6.1 Aufwendungen iSd §§ 3 bis 5 MRG

6480

Bei Mietgebäuden, die den Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes über die Verwendung der Hauptmietzinse unterliegen (Vollanwendungsbereich), sind nahezu alle Herstellungsaufwendungen infolge Verteilungsmöglichkeit der Aufwendungen nach §§ 3 bis 5 MRG über Antrag auf zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen. Eine Verteilung nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 ist nur insoweit vorzunehmen, als bei den in §§ 3 bis 5 MRG genannten Aufwendungen Herstellungsaufwand vorliegt. Herstellungsaufwand liegt beispielsweise bei Aufwendungen nach § 3 MRG (Erhaltung) nur ausnahmsweise (der Erhaltungsaufwand ist durch einen Herstellungsaufwand bedingt), bei Aufwendungen nach § 4 MRG (Verbesserung) regelmäßig und bei Aufwendungen nach § 5 MRG (Wohnungszusammenlegung) immer vor. Aufwendungen für einen Dachbodenausbau stellen jedoch keine Aufwendungen iSd §§ 3 bis 5 MRG dar (VwGH 22.09.2005, 2001/14/0041).

Bei Mietgebäuden, die bloß dem Teilanwendungsbereich des MRG unterliegen (insbesondere keine Bindung der Verwendung der Hauptmietzinse gemäß § 20 MRG), ist eine Verteilung der Herstellungsaufwendungen nach § 28 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 nicht zulässig.

21.4.6.2 Sanierungsmaßnahmen nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz und den entsprechenden Landesgesetzen über Wohnhaussanierung

6481

Sanierungsmaßnahmen nach den genannten Gesetzen können über Antrag auf fünfzehn Jahre verteilt abgeschrieben werden. Voraussetzung dafür ist die Gewährung oder Zusage von Subventionen nach diesen Gesetzen. In Fällen, in denen eine Förderungszusage nur für einen Teil eines Gebäudes erteilt wird, kann der gesamte Herstellungsaufwand, insoweit er Maßnahmen betrifft, die einer Förderung nach den genannten Gesetzen zugänglich sind, nach § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 begünstigt abgesetzt werden. Sanierungsmaßnahmen, die – weil sie nicht Wohnraum betreffen – dem Grunde nach nicht begünstigungsfähig iSd § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 sind, sind von der Begünstigung auch dann nicht erfasst, wenn im Bezug auf andere Teile des Gebäudes eine Förderungszusage nach den genannten gesetzlichen Regelungen vorliegen sollte.

Erfolgt bei einem Gebäude ohne Vornahme von Sanierungsmaßnahmen die Errichtung (Schaffung) eines Dachbodenausbaues, ist die Neuerrichtung des Dachbodenausbaues nicht begünstigt.

6482

Unterliegt das Mietobjekt gleichzeitig dem MRG, so ist die Förderungszusage deswegen nicht von Bedeutung, weil auch die Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung für mietengeschützte Gebäude in Betracht kommt (die Sanierungsmaßnahmen fallen regelmäßig unter die §§ 3 bis 5 MRG). Die Förderungszusage ist hingegen dann erforderlich, wenn zB der Dachboden im Zusammenhang mit der allgemeinen Sanierung des Gebäudes ausgebaut werden soll, weil dies bei einer allgemeinen Sanierung des Gebäudes als Teil des begünstigten Sanierungsaufwandes gilt; ohne eine Subventionszusage ist der Dachbodenausbau als Herstellungsaufwand auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Weiters ist die Förderungszusage bei Abbruch und Neuerrichtung einzelner nicht mehr sanierbarer Gebäude im Rahmen einer Blocksanierung erforderlich; ohne Förderungszusage ist die Herstellungskosten des Neubaues auf 67 Jahre zu verteilen; gleiches gilt zB für eine Totalsanierung gemäß § 13 Abs. 1 und 2 der Sanierungsverordnung 2008, LGBl. Nr. 02/2009, zum Wiener Wohnbauförderungs- und Wohnhaussanierungsgesetz – WWFSG 1989, LGBl. Nr. 18/1989.

21.4.6.3 Aufwendungen auf Grund des Denkmalschutzgesetzes

6483

Steht ein Mietgebäude unter Denkmalschutz und bestätigt das Bundesdenkmalamt, dass die geplanten Herstellungsmaßnahmen im Interesse der Denkmalpflege erfolgen, dann können sie auf fünfzehn Jahre verteilt abgesetzt werden. Voraussetzung dafür ist, dass die ausdrückliche Bestätigung des denkmalschützerischen Interesses an bestimmten Maßnahmen erfolgt.

21.4.7 Steuerliche Folgen für die Zehntel- bzw. Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen bei Übertragung des Gebäudes, Aufgabe der Vermietung und Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen

21.4.7.1 Übertragung von Gebäuden

6484

Wird ein Gebäude entgeltlich übertragen, gehen die verteilten Absetzungen für Instandhaltungs-, Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen nicht über. Auch der bisherige Eigentümer darf ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr keine restlichen Absetzungen mehr geltend machen (zu offenen Instandhaltungsaufwendungen siehe Rz 6484a). Im Jahr der Übertragung steht dem Übertragenden noch der volle Jahresbetrag zu.

6484a

Wird ein Gebäude entgeltlich übertragen, gehen die verteilten Absetzungen für Instandhaltung nicht auf den Erwerber über. Offene Instandhaltungsfünfzehntel/-zehntel sind in den folgenden Kalenderjahren als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend zu machen.

6485

Unter „Übertragung des Gebäudes“ iSd § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 ist die Übertragung der Einkunftsquelle zu verstehen. Wird daher das zivilrechtliche Eigentum am Gebäude unter gleichzeitiger unentgeltlicher Zurückbehaltung des Nutzungsrechtes übertragen, sodass sich an der Zurechnung der Einkunftsquelle nichts ändert, kann der bisherige Vermieter (Verpächter) die noch nicht geltend gemachten Fünfzehntel-(Zehntel-)beträge nach § 28 Abs. 2 EStG 1988 weiter absetzen. Hinsichtlich der Fünfzehntel-(Zehntel-)beträge nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 ist dies nur möglich, wenn der bisherige Vermieter auch wirtschaftlicher Eigentümer geblieben ist oder Zahlungen für Substanzabgeltungen in Höhe der bisher geltend gemachten Fünfzehntel-(Zehntel-)Beträge leistet (vgl. Rz 113a). Nach der Übertragung des Gebäudes anfallender Herstellungsaufwand kann durch den Fruchtgenussberechtigten nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 auf fünfzehn (zehn) Jahre verteilt werden. Eine Zahlung für Substanzabgeltung ist in diesem Fall nicht erforderlich. Wird in Folge auf das Fruchtgenussrecht unentgeltlich verzichtet, gehen die noch nicht geltend gemachten Fünfzehntel-(Zehntel-)beträge nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 auf den zivilrechtlichen Eigentümer über. Bei Übertragungen an Privatstiftungen vor dem 1. August 2008 sind die offenen Absetzungen gemäß § 15 Abs. 3 Z 1 lit. b EStG 1988 idF vor dem SchenkMG 2008 von der Stiftung fortzuführen.

6486

Bei unentgeltlichen Erwerben von Gebäuden gehen die restlichen Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 – beginnend mit dem Folgejahr – auf den Rechtsnachfolger über. Der Absetzungsbetrag des Übertragungsjahres ist grundsätzlich beim Rechtsvorgänger abzusetzen; es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn der Betrag zwischen Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger nach Monaten aliquotiert wird.

Sind die verteilten Absetzungen auf den Rechtsnachfolger übergegangen, gilt hinsichtlich der übergegangenen Zehntelabsetzungen Rz 6487 f entsprechend.

Beispiel:

Im Jahr 2002 wurden von A für ein vermietetes Gebäude 30.000 Euro für Instandsetzungen aufgewendet. Am 15. August 2008 geht das Gebäude im Erbwege an seinen Sohn B über. Bei A werden für 2002 bis einschließlich 2008 je 1/10 dieses Betrages berücksichtigt. Vermietet B das Gebäude weiter, nutzt er es privat oder legt er es in ein Betriebsvermögen ein, so kann er 2009 bis 2011 die verbleibenden 3/10 von 30.000 Euro absetzen. Der auf das Jahr 2008 entfallende Zehntelbetrag kann wahlweise auch zwischen A und B im Verhältnis 8/12 (A) zu 4/12 (B) aufgeteilt werden.

Randzahl 6486a: entfällt

21.4.7.2 Aufgabe der Vermietung, Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen

6487

Da es sich bei den Fünfzehntel-(Zehntel-)absetzungen für Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen sowie für außergewöhnliche Aufwendungen gemäß § 28 Abs. 2 dritter Teilstrich EStG 1988 nur um die Verteilung eines an sich sofort absetzbaren Erhaltungsaufwandes handelt, können beim Übergang von der Vermietung eines Gebäudes auf Privatnutzung die noch nicht abgesetzten Fünfzehntel-(Zehntel-)beträge in den folgenden Kalenderjahren als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden.

Im Falle der Einlage des Gebäudes in ein Betriebsvermögen kommt es auch zur Einlage der noch ausstehenden Fünfzehntel-(Zehntel-)absetzungen für Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen sowie für außergewöhnliche Aufwendungen gemäß § 28 Abs. 2 dritter Teilstrich EStG 1988. Diese sind daher in den folgenden Wirtschaftsjahren als Betriebsausgaben geltend zu machen.

Beispiel:

Im Jahr 01 wird für Instandsetzungen ein Betrag von 20.000 Euro aufgewendet. Im Laufe des Jahres 04 wird die Vermietung aufgegeben, das Gebäude danach privat genutzt und 07 in ein Betriebsvermögen eingelegt. Für die Jahre 01 bis 04 sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um jeweils 1/10 von 20.000 Euro zu vermindern. Die verbleibenden 6/10 können in den Jahren 05 und 06 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und in den Jahren als 07 bis 10 als Betriebsausgaben im Rahmen der betrieblichen Einkünfte geltend gemacht werden.

6488

Zehntel- bis Fünfzehntelbeträge für Herstellungsaufwendungen können ab dem Jahr, das dem Übergang auf die Privatnutzung oder der Einlage des Gebäudes in ein Betriebsvermögen folgt, nicht mehr geltend gemacht werden. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung als einer beschleunigten Absetzung für Abnutzung. Zum Einlagewert bei der Einlage in das Betriebsvermögen (Teilwert) siehe Rz 2484 ff.

21.4a Verteilung einer außerordentlichen Abschreibung und außergewöhnlicher Aufwendungen außerhalb des Investitionsbereichs

6488a

Ab der Veranlagung 2010 können über Antrag

Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung und damit zusammenhängende Aufwendungen (zB Abbruchkosten) sowie
außergewöhnliche Aufwendungen, die keine Instandhaltungs-, Instandsetzungs- oder Herstellungsaufwendungen sind (zB Schadenersatzleistungen, die als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, Kosten der Aufräumung nach einem Katastrophenschaden, Rechtskosten iZm mit der Freimachung von Mietobjekten, Mieteinnahmen, die auf den Veräußerungserlös der Mietwohnung nach Rz 6655 angerechnet werden),

gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt werden.

Die Ausführungen hinsichtlich der Folgen bei Übertragung des Gebäudes, Aufgabe der Vermietung und Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen (Rz 6484) gelten entsprechend.

21.5. Bauherreneigenschaft

21.5.1 Allgemeines

6489

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist zu unterscheiden:

die Bauherreneigenschaft für den Bereich der Absetzungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988; hiefür ist die Bauherrenverordnung, BGBl. Nr. 321/1990, maßgebend;
die Bauherreneigenschaft für andere Aufwendungen; hiefür sind die allgemeinen steuerlichen Grundsätze (Rz 6495 ff) maßgebend.

6490

Für Baumaßnahmen des Vermieters, die weder mit dem Erwerb eines Grundstücks oder Gebäudes noch mit einer Neuerrichtung im Zusammenhang stehen (zB Sanierung eines bereits jahrelang im Eigentum des Vermieters stehenden Mietwohngrundstücks), ist die Bauherreneigenschaft jedenfalls anzunehmen.

21.5.2 Absetzungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988

6491

Die besonderen Absetzungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 stehen nur für die dort genannten Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen zu. Daraus ist abzuleiten, dass derjenige, der diese Absetzungen in Anspruch nimmt, Bauherr der entsprechenden baulichen Maßnahmen sein muss.

6492

Die Bauherrenverordnung regelt, ob und unter welchen Voraussetzungen ein Steuerpflichtiger für den Bereich des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 als Bauherr anzusehen ist. Bauherreneigenschaft liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige das wirtschaftliche Risiko trägt. Dafür müssen folgende Voraussetzungen gemeinsam erfüllt sein:

Die Leistungen der die baulichen Maßnahmen tatsächlich ausführenden Unternehmer müssen dem Steuerpflichtigen gegenüber aufgeschlüsselt sein (§ 3 Z 1 der Bauherrenverordnung; siehe unten).
Im Falle einer Fixpreis- oder einer Höchstpreisgarantie darf nicht ausgeschlossen sein, dass Preisunterschiede, die durch den Steuerpflichtigen selbst oder durch Gesetze, Verordnungen bzw. durch behördliche Anordnungen verursacht sind, auf Rechnung des Steuerpflichtigen gehen (§ 3 Z 1 der Bauherrenverordnung; siehe unten).
Mit der tatsächlichen Bauausführung darf erst nach der Anschaffung des Grund und Bodens bzw. – im Falle baulicher Maßnahmen an einem bereits bestehenden Objekt – des Gebäudes begonnen werden (§ 3 Z 2 der Bauherrenverordnung; siehe unten).

Der Steuerpflichtige muss in der Lage sein, anhand der Unterlagen über die Abrechnung der baulichen Maßnahmen die Leistungen der an diesen Maßnahmen beteiligten Unternehmer zu ersehen. Es reicht aus, wenn ein Generalunternehmer in der Gesamtabrechnung diese Leistungen ausweist. Die Leistungen müssen so weit aufgeschlüsselt sein, wie dies bei einer gedachten direkten Auftragserteilung an die betreffenden Unternehmer branchenüblich wäre. Wurden die baulichen Maßnahmen vor dem Jahr 1990 abgeschlossen, so bestehen keine Bedenken, wenn die Aufschlüsselung der Leistungen nachträglich vorgenommen wird.

6493

Die Vereinbarung von Preisgarantien steht für sich allein der Annahme der Bauherreneigenschaft nicht entgegen. Wird eine Preisgarantie vereinbart (Fixpreisgarantie, Höchstpreisgarantie, Kombination von Fix- oder Höchstpreisgarantien mit Mietgarantie und ähnlichem), so darf nicht ausgeschlossen sein, dass durch den Steuerpflichtigen selbst oder durch Gesetze, Verordnungen oder behördliche Maßnahmen ausgelöste Preisunterschiede vom Steuerpflichtigen zu tragen sind. Bestehen diesbezüglich keine ausdrücklichen Vereinbarungen, so ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige die Risken trägt. Die Bauherreneigenschaft ist daher nur dann nicht gegeben, wenn die Risikotragung durch den Steuerpflichtigen ausdrücklich ausgeschlossen ist.

6494

Der Zeitpunkt der Anschaffung ist jener des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums. Vor diesem Zeitpunkt darf mit den tatsächlichen Bauausführungen nicht begonnen worden sein. Die tatsächlichen Bauausführungen beginnen erst mit am Objekt selbst vorgenommenen Baumaßnahmen („erster Spatenstich“). Planungs-, Projektierungs- und Abbruchsarbeiten zählen noch nicht dazu.

21.5.3 Aufwendungen außerhalb des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988

6495

Die Bauherrenverordnung gilt nur für den Bereich des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988. Hinsichtlich jener mit der Übertragung des Grundstücks verbundenen Aufwendungen, die nicht zu den Instandsetzungs- und Herstellungskosten im Sinne des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 zählen, sind hingegen die allgemeinen Kriterien für Herstellungsvorgänge maßgebend. Diese Kriterien sind das Vorliegen der Herstellerinitiative und des Herstellerrisikos.

6496

Es ist bei den beteiligten Steuerpflichtigen (Bauinteressenten, wie zB Miteigentümergemeinschaften und Wohnungseigentümergemeinschaften) auf Grund der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes insbesondere dann kein Herstellungsvorgang anzunehmen, wenn ein Modell auch nur eine der im Folgenden angeführten Eigenschaften aufweist (vgl. VwGH 17.12.1981, 3798/80):

Der Kaufvertrag bildet mit dem Werkvertrag über die Errichtung einer Baulichkeit wirtschaftlich eine Einheit (vgl. dazu VwGH 8.10.1990, 89/15/0112). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Vertragswille auf den Erwerb eines fertigen Objekts gerichtet ist (VwGH 17.11.1983, 81/16/0242). In diesem Zusammenhang stellt es ein gewichtiges Indiz gegen die Bauherreneigenschaft dar, wenn der Veräußerer gegenüber der Baubehörde als Bauwerber auftritt oder wenn beim Erwerb von Liegenschaftsanteilen, mit denen das Wohnungseigentum verbunden werden soll, nicht von vornherein ein gemeinsamer Beschluss der Eigentümergemeinschaft vorliegt, der auf die Errichtung einer Wohnhausanlage abzielt (zB VwGH 13.12.1984, 82/16/0114 und 82/16/0116).
Der Bauinteressent kann die Verträge mit Ausnahme unbedeutender Änderungen (Änderung der Raumaufteilung innerhalb der geplanten Wohneinheiten, Änderung der Raumausstattung, vgl. zB VwGH 20.1.1983, 81/16/0171, VwGH 24.3.1983, 82/15/0017) praktisch nur zur Gänze annehmen oder zur Gänze ablehnen; maßgebend ist der wirtschaftliche Gehalt eines Modells, sodass bloß formal eingefügten Vertragsklauseln über den Bauinteressenten eingeräumte „endgültige Gestaltungsmöglichkeiten“ und ähnlichem in wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Bedeutung zukommt.
Der Bauinteressent trägt nicht das finanzielle Risiko, sondern hat bloß einen Fixpreis zu zahlen, der ihm das Risiko des Tragens aller Kostensteigerungen nimmt (VwGH 8.10.1990, 89/15/0112).

21.5.4 Rechtsfolgen fehlender oder bestehender Bauherrneigenschaft

6497

Ist der Steuerpflichtige nicht als Bauherr iSd Rz 6492 ff anzusehen, liegt kein Herstellungsvorgang, sondern ein Anschaffungsvorgang vor. In diesem Fall sind die Aufwendungen, die mit der Übertragung des Grundstücks unmittelbar verbunden sind und nicht zu den Aufwendungen im Sinne des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 gehören, grundsätzlich als Anschaffungskosten des Gebäudes zu werten. Dies gilt insbesondere für:

Ausarbeitung der Grundkonzeption des Projektes, soweit es sich nicht um Baunebenkosten handelt,
Steuerberatungs- und Treuhandtätigkeit des Treuhänders,
Beratung über die Einkunftserzielung,
Überwachung des Zahlungsstroms,
Projektbetreuung, soweit es sich nicht um Baunebenkosten handelt,
Finanzierungsgarantien,
Vermittlung zum Bauherrenmodell,
Finanzierungsvermittlung,
Bearbeitungsgebühren, Platzierungsgarantiegebühren, Werbung von Bauinteressenten.

Bei fehlender Bauherreneigenschaft gelten diese Aufwendungen nämlich als Kosten (Kostenfaktoren) des Herstellers, die bei Weiterverrechnung an den Erwerber bloß Teil seiner Anschaffungskosten sind.

6498

Die oben genannten Kosten sind Anschaffungskosten und gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 ohne weiteren Nachweis einer anderen Nutzungsdauer mit einem AfA-Satz von 1,5% abzuschreiben. Es bestehen zur Vermeidung von Abgrenzungsproblemen keine Bedenken, diese Aufwendungen in einem Ausmaß von 25% der Instandsetzungs- und Herstellungskosten gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in die Fünfzehntel-/Zehntel- bzw. Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung (gegebenenfalls aliquot) einzubeziehen.

Beispiel 1:

Im Rahmen eines Bauherrenmodells, bei dem die Bauherreneigenschaft gemäß Rz 6496 nicht gegeben ist, fallen 2002 folgende Aufwendungen an:

Anschaffungskosten (AK) bebautes Grundstück	500.000 Euro
Herstellungskosten (HK) außerhalb § 28 Abs. 3 EStG 1988 (das Objekt fällt somit nicht in den Vollanwendbarkeitsbereich des MRG)	300.000 Euro
Nachgeholte Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988	400.000 Euro
Beratung über Einkunftserzielung	160.000 Euro
Finanzierungskosten (inkl. Zinsenvorauszahlung für 5 Jahre samt Finanzierungsvermittlung)	600.000 Euro
Kosten für Konzeption und Betreuung(zB Honorare, Garantien)	280.000 Euro
	2.240.000 Euro

Die Anschaffungskosten des bebauten Grundstückes sind im Verhältnis 80% zu 20% auf Gebäude und Grund und Boden aufzuteilen.

Steuerliche Behandlung:

a) Höhe der in Zehntelbeträgen abzusetzenden Instandsetzungsaufwendungen:

Nachgeholte Instandsetzungsaufwendungen	400.000 Euro
+ 25%	100.000 Euro
Summe gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988	500.000 Euro

b) Höhe der Anschaffungskosten:

AK bebautes Grundstück		500.000 Euro
HK außerhalb § 28 Abs. 3		300.000 Euro
Beratungskosten	160.000 Euro
Konzeptionskosten usw.	280.000 Euro
	440.000 Euro
abzüglich als § 28 Abs. 2 zu behandeln	– 100.000 Euro	340.000 Euro
*Anschaffungskosten*		*1.140.000 Euro*

c) Werbungskosten (nach Maßgabe des § 19 Abs. 3 EStG 1988):

Finanzierungskosten	600.000 Euro
davon 1/5, weil 5 Jahre betreffend	120.000 Euro

Die abzugsfähigen Aufwendungen des Jahres 2002 betragen:

1/10 von 500.000 Euro (lit. a)	50.000 Euro
AfA 1,5% (80% Gebäudeanteil von 500.000 Euro)	6.000 Euro
AfA 1,5% (lit. b ausgenommen Altbestand)	9.600 Euro
Finanzierungskosten 1/5 von 600.000 Euro (lit. c)	120.000 Euro
*Summe der 2002 abzugsfähigen Aufwendungen*	*185.600 Euro*

Liegt kein Instandsetzungs- oder Herstellungsvorgang iSd § 28 Abs. 2 oder 3 EStG 1988 vor, gehören die in Rz 6497 aufgezählten Kosten zu den Anschaffungskosten des Gebäudes.

Beispiel 2:

Angaben wie in Beispiel 1. Die Erwerber tätigen weder Herstellungskosten gemäß § 28 Abs.3 EStG 1988 noch Instandsetzungskosten iSd § 28 Abs. 2 EStG 1988, sondern führen einen Dachbodenausbau durch. Die Kosten dafür betragen 1.000.000 Euro.

Der Herstellungsaufwand des Dachbodenausbaues ist auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen. Dies werden im Regelfall 67 Jahre sein. Gleiches gilt für die laut Rz 6497 aufgezählten „Nebenkosten“ der Anschaffung.

Anschaffungskosten bebautes Grundstück	500.000 Euro
Anschaffungsnebenkosten:
Beratung über Einkünfteermittlung	160.000 Euro
Kosten der Konzeption und Beratung	280.000 Euro
Anschaffungskosten gesamt	940.000 Euro

Die abzugsfähigen Aufwendungen des Jahres 2002 betragen:

AfA Gebäude (siehe oben)	6.000 Euro
1,5% AfA von den Anschaffffungsnebenkosten (Beratungs- und Konzeptionskosten)	6.600 Euro
1,5% AfA von den HK des Dachbodenausbaues	15.000 Euro
Finanzierungskosten	120.000 Euro
Aufwendungen gesamt	*147.600 Euro*

6499

Liegt hingegen ein Herstellungsvorgang vor, so sind die in Rz 6497 angeführten Kosten grundsätzlich als Werbungskosten anzusetzen. Diese Werbungskosten sind im Zeitpunkt ihrer Bezahlung bzw. im Anwendungsbereich des § 19 Abs. 3 EStG 1988 auf den Vorauszahlungszeitraum verteilt abzusetzen. Es ist jedoch zu prüfen, ob diese Aufwendungen im Hinblick auf ihren Titel angemessen sind oder „verdeckte“ Herstellungskosten darstellen. Das Vorliegen „verdeckter“ Herstellungskosten wird insbesondere dann zu prüfen sein, wenn die in Rz 6497 angeführten Kosten 25% der sonstigen Aufwendungen für Grund und Boden, Gebäude und Sanierungskosten übersteigen. Insoweit „verdeckte“ Herstellungskosten vorliegen, sind sie in Anwendung des § 22 BAO bei den Herstellungskosten zu aktivieren.

Beispiel:

Angaben wie Beispiel 1 in Rz 6498. Die Herstellungskosten sind jedoch innerhalb des § 28 Abs. 3 EStG 1988 angefallen (das Mietobjekt unterliegt dem Vollanwendbarkeitsbereich des MRG oder es liegt eine Förderzusicherung iSd gesetzlichen Bestimmungen vor). Die Bauherreneigenschaft des Vermieters (Rz 6496) ist gegeben.

Steuerliche Behandlung:

Anschaffungskosten bebautes Grundstück	500.000 Euro
Herstellungskosten innerhalb § 28 Abs. 3 EStG	300.000 Euro
Nachgeholte Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988	400.000 Euro
Summe	1.200.000 Euro
Von den „Nebenkosten“ können 25% von 1.200.000 Euro, das sind 300.000 Euro sofort als Werbungskosten abgezogen werden.
Beratung über Einkünfteermittlung	160.000 Euro
Konzeptionskosten usw.	280.000 Euro
Summe	440.000 Euro
abzüglich 300.000 Euro (siehe oben)	-300.000 Euro
als Herstellungskosten zu behandeln	140.000 Euro

Die abzugsfähigen Aufwendungen des Jahres 2002 betragen:

AfA Gebäude (siehe Rz 6498)		6.000,00 Euro
1/10 von Instandsetzung		40.000,00 Euro
1/15 Herstellungskosten (HK)
echte HK	300.000 Euro
verdeckte HK	140.000 Euro
HK gesamt	440.000 Euro
davon 1/15		29.333,33 Euro
Kosten gemäß Rz 6497		300.000,00 Euro
Finanzierungskosten		120.000,00 Euro
*Aufwendungen gesamt*		495.333,33 Euro

6500

Aufwendungen, die

nicht zu den Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen im Sinne des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 gehören und
keinen unmittelbaren Zusammenhang mit der Übertragung des Grundstücks aufweisen,

sind jedenfalls, das heißt auch bei Fehlen der Bauherreneigenschaft gemäß Rz 6496 nach Maßgabe des § 19 EStG 1988 als Werbungskosten der Bauinteressenten absetzbar. Zu diesen Kosten gehören insbesondere die Zinsen für Darlehen zur Finanzierung des Bauvorhabens, Kosten für die steuerliche Beratung nach Fertigstellung des Projekts sowie Kosten für Mietgarantien. § 19 Abs. 3 EStG 1988 ist jedoch auch in diesen Fällen zu beachten.

21.6 Subventionen (§ 28 Abs. 6 EStG 1988)

21.6.1 Allgemeines

6501

Subventionen aus öffentlichen Mitteln sind bei der Vermietung und Verpachtung nicht als Einnahmen anzusetzen. Die damit geförderten Aufwendungen sind (analog zu den betrieblichen Einkünften) nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Dies gilt für Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen.

Die Steuerfreiheit gilt nicht, soweit in der Vergangenheit bereits die entsprechenden Aufwendungen abgesetzt worden sind (§ 119 Abs. 4 EStG 1988) oder die Subventionen die tatsächlichen Aufwendungen übersteigen.

Der Zuschuss ist mit dem Nominalwert von den geförderten Aufwendungen in Abzug zu bringen. Eine auf § 14 BewG 1955 oder alternativ auf die „Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung“ gestütze Abzinsung des Zuschussbetrages hat nicht zu erfolgen (VwGH 10.5.2001, 2001/15/0020).

6502

Enthält eine Subvention in Form von Annuitätenzuschüssen sowohl einen Kapital- als auch einen Zinsenanteil, dann kann der Gesamtbetrag der Subvention mit den tatsächlichen Aufwendungen verrechnet werden. Die Zinsen sind in diesem Fall nach Maßgabe der Bezahlung in voller Höhe abzugsfähig.

6503

Wird eine Subvention für Maßnahmen gewährt, die sowohl Herstellungskosten als auch Instandsetzungskosten bzw. Instandhaltungskosten umfassen, so ist die Subvention insoweit aliquot den einzelnen Kostenkategorien zuzuordnen, als nicht vom Subventionsgeber eine andere Aufteilung bestimmt ist.

21.6.2 Verrechnung der Subventionen

6504

Zunächst ist zu untersuchen, ob die tatsächlichen Aufwendungen (ohne in die Subventionsgewährung einbezogene „fiktive Ausgaben“, wie zB vom Steuerpflichtigen verrechnete Honorare für die Bauverwaltung sowie Abdeckung eines „Hauptmietzins-Passivums“) höher oder niedriger sind als der Gesamtbetrag der zugesagten Subvention (Unter- oder Überförderung).

21.6.2.1 Unterförderung

6505

Werden die tatsächlichen Aufwendungen in einem Kalenderjahr entrichtet, ist der Differenzbetrag zwischen diesen Aufwendungen und der gesamten Subvention nach Maßgabe des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in Teilbeträgen abzusetzen. Der Zeitpunkt des Zuflusses der Subvention ist unerheblich („Sollgrundsatz“).

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 800.000 € (Instandsetzung) eine Förderungszusage von 12% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 960.000 €. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 50.000 € die zur Hälfte vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen wird, und für ein Hauptmietzins-Passivum von 10.000 € enthalten.

Gesamtsanierungskosten	800.000 Euro
abzüglich Bauverwaltung und HMZ-Passivum	– 35.000 Euro
abzüglich Subvention	– 960.000 Euro
	– 195.000 Euro

Der gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Bei Zufließen der Subventionsbeiträge sind – ungeachtet des Zeitpunktes der Bezahlung der Aufwendungen – hievon jeweils 19.500 € jährlich steuerpflichtig. Fließen im ersten und letzten Jahr Subventionsteilbeträge zu, so sind die entsprechenden Teile von 19.500 € steuerpflichtig.

6506

Werden die tatsächlichen Aufwendungen für einen einheitlichen Sanierungsvorgang in mehreren Jahren bezahlt, so sind die Subventionen zunächst vorrangig mit den „ältesten“ Aufwendungen zu verrechnen. Ab jenem Jahr, in dem die gesamten tatsächlichen Aufwendungen den Gesamtbetrag der Subvention übersteigen, ist der Differenzbetrag auf fünfzehn/zehn bzw. zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erhält 2002 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 800.000 Euro eine Förderungszusage von 8% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 640.000 Euro. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 50.000 Euro durch den Steuerpflichtigen selbst und für ein Hauptmietzins-Passivum von 10.000 Euro enthalten. Von den tatsächlichen Aufwendungen werden 2002 150.000 Euro, 2003 500.000 Euro und 2004 90.000 Euro bezahlt. Die Aufwendungen des Jahres 2002 sind zur Gänze mit der Subvention zu verrechnen. Die Aufwendungen des Jahres 2003 sind mit dem noch „offenen“ Subventionsbetrag von 490.000 Euro zu verrechnen. Der Differenzbetrag von 10.000 Euro kann auf die Jahre 2003 bis 2012 verteilt abgesetzt werden. Die Aufwendungen des Jahres 2004 sind zur Gänze Werbungskosten und können auf die Jahre 2004 bis 2013 verteilt abgesetzt werden.

6507

Steht die tatsächliche Höhe der Aufwendungen und somit der Förderung erst in einem Folgejahr fest (wegen letztlich geringerer als ursprünglich angenommener Aufwendungen oder wegen Gewährung einer Nachtragssubvention), so ist zunächst wie oben vorzugehen. Für die weitere Vorgangsweise ist zu unterscheiden:

Wurden die bisher angefallenen Aufwendungen zur Gänze mit Subventionen verrechnet, so kommt es in jenem Jahr, in dem die Höhe der Subvention feststeht, durch die Verrechnung der verbleibenden Subvention und der restlichen noch nicht verrechneten Aufwendungen automatisch zu einem „Spitzenausgleich“. Der sich dabei ergebende Überhang an Aufwendungen ist – beginnend mit dem Jahr des Feststehens – auf fünfzehn/zehn bzw. zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger bekommt im Jahr 2002 eine Förderungszusage von 480.000 Euro für Instandsetzungsmaßnahmen von 560.000 Euro (nach Abzug der Aufwendungen für die „eigene“ Bauverwaltung und des Hauptmietzins-Passivums). Es können daher Werbungskosten von 80.000 Euro verteilt auf zehn Jahre geltend gemacht werden. In den Jahren 2002 und 2003 fallen Instandsetzungskosten von 400.000 Euro an.

Die Instandsetzungsmaßnahmen werden 2004 beendet:

a) Die abschließende Zahlung 2004 beträgt 110.000 Euro. Im Jahr 2004 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand nur 510.000 Euro und die Förderung nur 440.000 Euro beträgt. Da in den Jahren 2002 und 2003 die tatsächlichen Aufwendungen geringer als die Subvention waren, sind noch keine Werbungskosten angefallen. Im Jahr 2004 ist die nunmehr feststehende Subvention mit den nunmehr feststehenden Aufwendungen zu verrechnen. Der sich dabei ergebende Überhang an Aufwendungen von 70.000 Euro ist ab 2004 auf zehn Jahre verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen.

b) Die abschließende Zahlung 2004 beträgt 210.000 Euro. Im Jahr 2004 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand 610.000 Euro beträgt. Es wird eine Nachtragssubvention von 40.000 Euro gewährt. Ab dem Jahr 2004 sind daher 90.000 Euro auf zehn Jahre verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Haben hingegen die tatsächlichen Aufwendungen die Subventionen bereits überstiegen und kommt es erst in einem Folgejahr zu einer Nachtragssubvention, so ist diese isoliert den nachträglichen Aufwendungen gegenüberzustellen und für den Unterschiedsbetrag mit einem neuen Verteilungszeitraum zu beginnen.

Beispiel:

Siehe Angaben zu dem obigen Beispiel. Wären für die Instandsetzungsmaßnahmen bereits im Jahr 2002 Aufwendungen von 400.000 Euro und im Jahr 2003 ein weiterer Teilbetrag von 160.000 Euro angefallen, so wäre bereits ab dem Jahr 2003 ein Betrag von 80.000 Euro auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. Kommt es im Jahr 2004 auf Grund zusätzlicher Aufwendungen von 50.000 Euro zu einer Nachtragssubvention von 40.000 Euro, so ist der Unterschiedsbetrag von 10.000 Euro ab dem Jahr 2004 auf zehn Jahre verteilt abzusetzen.

21.6.2.2 Überförderung

6508

Übersteigt die Subvention die tatsächlichen Aufwendungen, so ist sie insoweit im Zeitpunkt des Zufließens steuerpflichtig (VwGH 21.10.2004, 99/13/0170). Dies gilt – ungeachtet der Wahl hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage – auch für den unentgeltlichen Rechtsnachfolger.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 8 Millionen Schilling (Instandsetzung) eine Förderungszusage von 12% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 9,6 Millionen Schilling. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 500.000 S die zur Hälfte vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen wird, und für ein Hauptmietzins-Passivum von 100.000 S enthalten.

Gesamtsanierungskosten	8.000.000 S
abzüglich 1/2 Bauverwaltung und HMZ-Passivum	-350.000 S
abzüglich Subvention	-9.600.000 S
	-1.950.000 S

Der gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Bei Zufließen der Subventionsbeiträge sind – ungeachtet des Zeitpunktes der Bezahlung der Aufwendungen – hievon jeweils 195.000 S jährlich steuerpflichtig. Fließen im ersten und letzten Jahr Subventionsteilbeträge zu, so sind die entsprechenden Teile von 195.000 S steuerpflichtig.

6509

Steht die tatsächliche Höhe der Aufwendungen und somit der Förderung erst in einem Folgejahr fest (wegen letztlich geringerer als ursprünglich angenommener Aufwendungen oder wegen Gewährung einer Nachtragssubvention), so ist zunächst wie oben vorzugehen. Bei der weiteren Vorgangsweise ist zu unterscheiden:

Werden die Aufwendungen (und damit die Förderung) geringer, so ist der sodann feststehende Subventionsüberhang im noch verbleibenden Verteilungszeitraum zu berichtigen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger bekommt im Jahr 2000 eine Förderungszusage von 7,2 Millionen Schilling für Instandsetzungsmaßnahmen von 5,6 Millionen Schilling (nach Abzug der Aufwendungen für die „eigene“ Bauverwaltung und des Hauptmietzins-Passivums). Der gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Es können daher keine Werbungskosten geltend gemacht werden. In den Jahren 2000 und 2001 fallen Instandsetzungskosten von 4 Millionen Schilling an. Die Instandsetzungsmaßnahmen werden 2002 beendet:

Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 1,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand nur 5,1 Millionen Schilling und die Förderung nur 6,6 Millionen Schilling beträgt. In den Jahren 2000 und 2001 waren zunächst jeweils 160.000 S an Einnahmen zu erfassen. Vom nunmehr feststehenden Subventionsüberhang von 1,5 Millionen Schilling sind daher 320.000 S abzuziehen und der verbleibende Betrag von 1.180.000 S gleichmäßig auf den Zeitraum 2002 bis 2009 verteilt als Einnahmen zu erfassen.

Kommt es hingegen zu einer Nachtragssubvention, so ist diese isoliert den nachträglichen Aufwendungen gegenüberzustellen und für den Unterschiedsbetrag mit einem neuen Verteilungszeitraum zu beginnen.

Beispiel:

Siehe Angaben zum obigen Beispiel.

Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 2,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand 6,1 Millionen Schilling beträgt. Es wird eine Nachtragssubvention von 600.000 S gewährt. Die 2000 begonnene Erfassung der Teilbeträge von 160.000 S jährlich läuft bis 2009 unverändert weiter. Daneben ist 2002 bis 2011 der Überhang aus der Nachtragssubvention (600.000 S abzüglich „Aufwandssteigerung“ von 500.000 S) in Teilbeträgen von 10.000 S jährlich als Einnahmen zu erfassen. Wäre die Nachtragssubvention niedriger als 500.000 S, so wäre in den Jahren 2002 bis 2011 der Überhang der Aufwendungen in Teilbeträgen als Werbungskosten abzusetzen.

21.6.2.3 Subventionszusage nach Baubeginn

6510

Erfolgt die Zusage einer Förderung erst in einem dem Beginn von Herstellungs-, Instandsetzungs- oder Instandhaltungsmaßnahmen folgenden Jahr, so kann die Verrechnung von Subventionen wahlweise erst im Jahr der Zusage vorgenommen werden. Die Verrechnung hat in diesem Fall vorrangig mit „offenen“ Fünfzehntel/Zehntel- bzw. Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen aus den subventionierten Maßnahmen zu erfolgen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger beginnt im Jahr 2002 mit Herstellungsmaßnahmen. An Herstellungskosten fallen 2002 300.000 Euro an. Im Jahr 2003 erhält der Steuerpflichtige eine Subventionszusage über 400.000 Euro. An weiteren Herstellungskosten fallen in diesem Jahr 150.000 Euro an. Im Jahr 2002 wurde ein Fünfzehntel von 300.000 Euro, also ein Betrag von 20.000 Euro, abgesetzt. Die Subvention wird vorrangig mit den offenen Fünfzehntelbeträgen von 280.000 Euro verrechnet. Die von der Subvention verbleibenden 120.000 Euro sind mit den Herstellungskosten des Jahres 2003 zu verrechnen. Die verbleibenden 30.000 Euro sind auf die noch „offenen“ vierzehn Jahre (2003 bis 2016) zu verteilen.