22.4.4.6.4 Nachversteuerung beschleunigter Abschreibungen
6674
Soweit innerhalb der letzten fünfzehn Jahre vor der Veräußerung Herstellungsaufwendungen nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 beschleunigt abgesetzt worden sind, ist – für Veräußerungen ab 1.4.2012 – die Hälfte dieser kumulierten Abschreibungen bei Anwendung der pauschalen Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 einkünfteerhöhend anzusetzen. Zum maßgeblichen Nachversteuerungszeitraum zählt nicht das Kalenderjahr der Veräußerung.
Beispiel:
Im Oktober 2012 wird ein Mietwohnhaus (Altgrundstück) veräußert. 1991 ist Herstellungsaufwand von 150.000 nach den §§ 3 bis 5 MRG angefallen, der in den Jahren 1991 bis 2005 in Fünfzehntelbeträgen abgesetzt wurde. Der Veräußerungserlös beträgt 400.000. Die Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermitteln sich wie folgt:
| Veräußerungserlös | 400.000 |
| – pauschale Anschaffungskosten 86% | 344.000 |
| 56.000 | |
| + 9/15*0,5 von 150.000 (für 1997 bis 2005) | 45.000 |
| Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 | 101.000 |
Die Hinzurechnung hat auch dann zu erfolgen, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück unentgeltlich erworben hat und (nur oder auch) der Rechtsvorgänger Abschreibungen nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 vorgenommen hat. Keine Hinzurechnung findet jedoch statt, soweit der unentgeltliche Erwerb selbst bereits zu einer Nachversteuerung nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF vor dem SchenkMG 2008 geführt hat (insbesondere Schenkung bis 31.7.2008).
22.4.4.6.5 Option zur Regeleinkünfteermittlung (§ 30 Abs. 5 EStG 1988)
6675
Anstelle der Pauschalermittlung kann die Einkünfteermittlung auch nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 erfolgen. Dies ist insbesondere für jene Fälle vorgesehen, in denen die Anschaffungskosten (samt Herstellungs- und Instandsetzungskosten bei bebauten Grundstücken) einschließlich eines in diesem Fall anzuwendenden Inflationsabschlages bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 höher als 86% (bzw. höher als 40% bei umgewidmeten Grundstücken) sind. Auf Grund des Umstandes, dass Grund und Boden und Gebäude zwei verschiedene Wirtschaftsgüter darstellen, kann die Regeleinkünfteermittlung auch nur für eines der beiden Wirtschaftsgüter angewendet werden (zB nur für das Gebäude). Die Möglichkeit der pauschalen Gewinnermittlung stellt ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen dar, das im Rahmen der Selbstberechnung und Entrichtung der ImmoESt bzw. im Rahmen der Steuererklärung für das betreffende Wirtschaftsjahr (Veranlagungsoption § 30b Abs. 3 EStG 1988) auszuüben ist; ein Abgehen von der ursprünglichen Wahl ist bis zur Rechtskraft des Einkommensteuerbescheides zulässig. Wurde im Rahmen der Veranlagung ein Antrag auf Regeleinkünfteermittlung gestellt, kann dieser bis zur Rechtskraft widerrufen werden. Verluste (Veräußerungserlös ist kleiner als – gegebenenfalls adaptierte – tatsächliche Anschaffungskosten) können bei Altgrundstücken nur durch die Regeleinkünfteermittlung nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 dargestellt werden (siehe zum Verlustausgleich Rz 6678 f).
Wird die Option ausgeübt, wird die selbst berechnete und entrichtete ImmoESt in der Veranlagung angerechnet. Dazu sind in der Einkommensteuererklärung die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung und die anzurechnende ImmoESt entsprechend in den dafür vorgesehenen Kennzahlen einzutragen. Im Falle einer Mitteilung einer Grundstücksveräußerung durch den Parteienvertreter nach § 30c Abs. 1 EStG 1988 und Entrichtung einer besonderen Vorauszahlung durch den Steuerpflichtigen, kann auch diese in der Veranlagung angerechnet werden. Dafür stehen separate Kennzahlen in der Einkommensteuererklärung zur Verfügung. Dies gilt auch für betriebliche Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen – die ImmoESt bzw. besondere Vorauszahlung werden auch hier in separaten Kennzahlen in der Einkommensteuererklärung erfasst.
22.4.4.7 Freigrenze, nachträgliche Einkünfteminderung
6676
Die für Einkünfte aus Spekulationsgeschäften bestehende Freigrenze von 440 Euro pro Kalenderjahr ist nunmehr für den verbliebenen Spekulationstatbestand in § 31 EStG 1988 verankert worden. Für Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen besteht keine Freigrenze.
6677
Ist aus einer privaten Grundstücksveräußerung ein Überschuss erzielt worden, müssen nachträgliche Einkünfteminderungen (zB wegen Mangelhaftigkeit des Grundstücks rückgezahlter Kaufpreis) im Abflussjahr bis zum Betrag dieses Überschusses berücksichtigt werden (VwGH 16.12.2010, 2008/15/0274; zur Rückzahlung von Einnahmen siehe auch Rz 6105). Analog zur Verrechnung mit Vermietungsüberschüssen (siehe Rz 6679) ist aber auch hier bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 nur die Hälfte der Einkünfteminderung mit allen anderen Einkünften ausgleichsfähig. Im Falle einer Pauschalbesteuerung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ist auch die Rückzahlung nur prozentuell (14% oder 60%) zu berücksichtigen und im Falle der Nichtverrechenbarkeit mit anderen Grundstücksgewinnen sodann zu halbieren und mit allfälligen anderen Einkünften im selben Veranlagungszeitraum zu verrechnen. Bei Veräußerungen nach den 31.12.2015 ist die Einkünfteminderung auf 60% zu kürzen und mit allfälligen anderen Einkünften im selben Veranlagungszeitraum zu verrechnen.
Wurde jedoch im Zuflussjahr des Veräußerungserlöses der Überschuss aus dem privaten Grundstücksveräußerungsgeschäft mit Verlusten aus anderen privaten Grundstücksgeschäften ausgeglichen, ist insoweit im nachfolgenden Abflussjahr (das Jahr der Rückzahlung des Kaufpreises) ein Verlustausgleich mit anderen Einkünften (außer Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) nicht zulässig. Diesfalls beschränkt sich die Ausgleichsfähigkeit von 50% bzw. 60% des Verlustes auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, weil dies auch bei einem Verlustüberhang aus Grundstücksgeschäften im ursprünglichen Zuflussjahr zulässig gewesen wäre.
Beispiel 1:
A erzielt 2013 aus der Veräußerung des Grundstückes 1 positive Einkünfte (50.000 Euro) und aus der Veräußerung des Grundstückes 2 negative Einkünfte (15.000 Euro).
A macht von der Veranlagungsoption Gebrauch, sodass es zum Verlustausgleich im Rahmen der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen kommt; diese betragen nach Vornahme des Verlustausgleiches 35.000 Euro.
Im Jahr 2015 muss A auf Grund eines wesentlichen Mangels von Grundstück 1 eine nachträgliche Kaufpreisminderung akzeptieren und 20.000 Euro zurückzahlen. Die verbleibenden Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstück 1 (30.000 Euro) reichen weiterhin zur „Abdeckung“ des Verlustes aus der Veräußerung Grundstück 2 aus. Daher ist die halbierte Teilrückzahlung des Verkaufspreises mit den anderen Einkünften des A im Jahr 2015 auszugleichen.
Beispiel 2:
A erzielt 2013 aus der Veräußerung des Grundstückes 1 positive Einkünfte (25.000 Euro) und aus der Veräußerung des Grundstückes 2 negative Einkünfte (15.000 Euro).
A macht von der Veranlagungsoption Gebrauch, sodass es zum Verlustausgleich im Rahmen der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen kommt; diese betragen nach Vornahme des Verlustausgleiches 10.000 Euro.
Im Jahr 2015 muss A auf Grund eines wesentlichen Mangels von Grundstück 1 eine nachträgliche Kaufpreisminderung akzeptieren und 20.000 Euro zurückzahlen. Die im Jahr 2013 erzielten Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen (10.000 Euro) werden durch die nunmehrige Kaufpreisminderung zu einem Gesamtverlust aus privaten Grundstücksveräußerungen. Soweit die Rückzahlungen in den Einkünften nach § 30 EStG 1988 des Jahres 2013 Platz finden (10.000 Euro), ist diese halbiert mit allen anderen Einkünften des A im Jahr 2015 ausgleichsfähig. Die übrigen 10.000 Euro der Kaufpreisrückzahlungen entsprechen dem verbleibenden Verlust aus der Grundstückveräußerung 2 des Jahres 2013, der damals nur mit VuV-Einkünften ausgeglichen hätte werden können, und können daher auch im Abflussjahr 2015 nur halbiert mit VuV-Einkünften ausgeglichen werden.
Beispiel 3:
A erzielt 2016 aus der Veräußerung eines Grundstücks einen Veräußerungsgewinn von 120.000 Euro. Die darauf entfallende ImmoESt beträgt 36.000 Euro. Im Dezember 2017 muss er aufgrund einer Gewährleistung 60.000 Euro zurückzahlen. Die Rückzahlung im Jahr 2017 ist auf 60% zu kürzen (= 36.000 Euro) und kann als Verlust aus privaten Grundstücksveräußerungen mit allen anderen Einkünften in diesem Veranlagungsjahr ausgeglichen werden.
Die endgültige Steuerbelastung von 18.000 Euro (bei Anwendung des Spitzensteuersatzes) entspricht somit dem 30-prozentigen Steuersatz für die verbliebenen Einkünfte iHv 60.000 Euro.
Beispiel 4:
A erwirbt 2010 ein grundstücksgleiches Recht (Baurecht) um 80.000 Euro. Es wird vereinbart, dass abhängig vom Ausgang eines anderen behördlichen Verfahrens, A dem Veräußerer noch 50.000 Euro nachzahlen muss.
Anfang 2016 veräußert A das Baurecht um 100.000 Euro an B. Die auf den Veräußerungsgewinn von 20.000 Euro entfallende ImmoESt beträgt 6.000 Euro. Im Dezember 2018 erfährt er, dass die Vereinbarung aus dem ursprünglichen Kaufvertrag schlagend wird und er 50.000 Euro nachzahlen muss.
Diese Nachzahlung stellt bei A nachträgliche Anschaffungskosten dar. Aufgrund des Zufluss-Abfluss-Prinzips sind diese Kosten im Abflussjahr 2018 als negative Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu berücksichtigen (siehe dazu auch Rz 6660a). Auf Grund des Verlustausgleichsverbotes bei privaten Grundstückseinkünften sind negative Einkünfte im Abflussjahr grundsätzlich mit der Höhe des vorangegangenen Überschusses (20.000 Euro) begrenzt mit anderen Einkünften ausgleichsfähig. Diese ausgleichsfähigen negativen Einkünfte sind sodann auf 60% zu kürzen (= 12.000 Euro). Diese können mit allen anderen Einkünften im Veranlagungsjahr 2018 ausgeglichen werden.
22.4.5 Verlustausgleichsverbot (§ 30 Abs. 7 EStG 1988)
6678
Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen können nur durch eine Regeleinkünfteermittlung nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 dargestellt werden, weil § 30 Abs. 4 EStG 1988 stets von einem Überschuss ausgeht. Die Berücksichtigung von Verlusten aus privaten Grundstücksveräußerungen ist stets nur im Rahmen der Veranlagung möglich.
6679
Rechtslage für realisierte Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen vor dem 1.1.2016
Der Ausgleich von Verlusten aus privaten Grundstücksveräußerungen, die im Überschussfall unter den besonderen Steuersatz fallen würden, ist – auch im Falle der Ausübung der Regelbesteuerungsoption (§ 30a Abs. 2 EStG 1988) – wie folgt beschränkt (§ 30 Abs. 7 EStG 1988):
In einem ersten Schritt kommt ein Ausgleich mit Überschüssen aus (anderen) privaten Grundstücksveräußerungen in Betracht, die unter den besonderen Steuersatz von 25% fallen.
Sind keine verrechenbaren positiven Einkünfte gegeben oder verbleibt dabei ein Verlustüberhang, ist der Verlust oder Verlustüberhang in einem zweiten Schritt zu halbieren. Dieser Hälfteverlust ist mit Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen. Der Verlustausgleich ist dabei immer nur mit dem Gesamtüberschuss aus Vermietung und Verpachtung nach Durchführung eines horizontalen Verlustausgleiches zulässig.
Beispiel:
| Verlust aus privater Grundstücksveräußerung 1 | -100 |
| Überschuss aus privater Grundstücksveräußerung 2 | 60 |
| Verlust nach § 30 EStG 1988 | -40 |
| Hälfteverlust | -20 |
| Überschuss aus Vermietung und Verpachtung | 70 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte | 50 |
Rechtslage für realisierte Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.2015
Durch die Erhöhung des besonderen Steuersatzes von 25% auf 30% für Veräußerungen nach dem 31.12.2015 werden die Verlustausgleichsbeschränkungen folgendermaßen angepasst:
In einem ersten Schritt kommt ein Ausgleich mit Überschüssen aus anderen privaten Grundstücksveräußerungen in Betracht, die unter den besonderen Steuersatz von 30% fallen.
Sind keine verrechenbaren positiven Einkünfte aus anderen privaten Grundstücksveräußerungen gegeben oder bleiben darüber hinaus Verluste übrig, sind diese auf 60% zu kürzen und gleichmäßig auf das Jahr der Verlustentstehung und die folgenden 14 Jahre zu verteilen und mit Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 Abs. 1 Z 1 oder 4 EStG 1988 in diesen Jahren auszugleichen.
Stattdessen kann in der Steuererklärung für das Verlustjahr beantragt werden, dass der auf 60% gekürzte Verlust im Verlustentstehungsjahr sofort mit Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung ausgeglichen wird.
Diese Regelungen gelten für alle ab dem 1. Jänner 2016 realisierten Verluste – auch im Falle der Ausübung der Regelbesteuerungsoption (§ 30 Abs. 2 EStG 1988).
Beispiel 1:
A erzielt im Jahr 1 einen Verlust aus der Veräußerung von privaten Grundstücken in Höhe von 250 sowie einen Überschuss in Höhe von 100. Der nach der Verrechnung insgesamt verbleibende und erklärte Verlust in Höhe von 150 kann zu 60% ausschließlich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausgeglichen werden (somit in Höhe von 90). Dieser gekürzte Verlust ist auf 15 Jahre verteilt zu berücksichtigen oder stattdessen auf Antrag in voller Höhe (90) im Jahr der Verlustentstehung auszugleichen. Da A im Jahr 1 jedoch nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 8 erzielt, stellt er keinen derartigen Antrag, sodass die Verteilung auf 15 Jahre zum Tragen kommt. Daher wirkt sich bei A im Jahr 1 – sowie in den folgenden 14 Jahren – der Verlust in Höhe von 6 steuermindernd aus.
Beispiel 2:
B erzielt im Jahr 1 aus der Veräußerung von privaten Grundstücken einen Verlust in Höhe von 100. Dieser kann zu 60% ausschließlich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausgeglichen werden (somit in Höhe von 60). B erzielt im Jahr 1 keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und stellt daher keinen Antrag auf Berücksichtigung des Verlustes von 60. Da er in den folgenden Jahren 2 bis 5 keine positiven Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, bleibt der jeweilige Jahresbetrag des Verlustes (4) ohne steuerliche Auswirkung. Im Jahr 6 nimmt B eine Vermietungstätigkeit auf und erzielt einen Überschuss in Höhe von 30. In diesem Jahr wirkt sich der Verlust aus dem Jahr 1 zu einem Fünfzehntel (somit in Höhe von 4) einkommensmindernd aus. Dies gilt auch bei ausreichenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Jahren 7 bis 15.
Wurde zunächst ein Gewinn aus Grundstücksveräußerungen versteuert und entsteht in einem späteren Zeitraum etwa wegen einer (Teil-)Rückzahlung des Kaufpreises (siehe dazu Rz 6677) ein Verlust, muss dieser Verlust im Abflussjahr berücksichtigt werden. Kam es jedoch zu gar keiner Besteuerung eines Gewinns aus Grundstücksveräußerungen, weil sich durch das Ausüben der Regelbesteuerungsoption (siehe dazu Rz 6683) keine Steuerbelastung ergab, ist ein später entstehender Verlust auch nicht zu berücksichtigen (VwGH 11.12.2019, Ro 2019/13/0035).
Beispiel 3:
Ein Steuerpflichtiger veräußerte 2016 eine Liegenschaft und erzielte einen Veräußerungsgewinn von 7.000 Euro, der als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen erfasst wurde. Aufgrund der ausgeübten Regelbesteuerungsoption nach § 30a Abs. 2 EStG 1988 und eines zu niedrigen Gesamteinkommens unterlagen diese Einkünfte aus der privaten Grundstücksveräußerung einem Steuersatz von 0%.
Im Jahr 2018 schloss der Steuerpflichtige mit dem seinerzeitigen Käufer einen gerichtlichen Vergleich und verpflichtete sich zu einer Teilrückzahlung des Kaufpreises in Höhe von 20.000 Euro.
Da der Veräußerungserlös im Jahr 2016 zu keiner Besteuerung führte, weil sich insgesamt ein positives Einkommen von unter 11.000,00 Euro ergab, und der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung auch nicht dazu geführt hat, dass potentiell vortragsfähige Verluste aus dem Jahr 2016 gekürzt wurden, war die im Jahr 2018 eingetretene Erlösminderung bei der Einkommensermittlung nicht zu berücksichtigen.
6679a
Offene Fünfzehntel aus der Verteilung nach § 30 Abs. 7 EStG 1988 gehen im Falle des Todes des Grundstücksveräußerers nicht auf die Erben über.
22.4.6 Anrechnung der Grunderwerbsteuer und anderer Steuern (§ 30 Abs. 8 EStG 1988)
6680
Gemäß § 30 Abs. 8 EStG 1988 wird die Einkommensteuer, die auf die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen entfällt, im Ausmaß einer sonst entstehenden Doppelbelastung auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung infolge eines vorangegangenen unentgeltlichen Erwerbes des Wirtschaftsgutes Erbschafts- oder Schenkungssteuer, Grunderwerbsteuer oder Stiftungseingangssteuer entrichtet hat. Der Antrag kann nur im Rahmen einer Veranlagung gestellt werden. Eine Doppelbelastung kann nur insoweit vorliegen, als die Bemessungsgrundlage für diese Steuern die ursprünglichen Anschaffungskosten bzw. im Fall der pauschalen Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 die anzuwendenden fiktiven Anschaffungskosten überstiegen hat. Bei Grundstücken und Gebäuden, bei denen die Erbschafts- und Schenkungssteuer, die Grunderwerbsteuer oder die Stiftungseingangssteuer nach dem dreifachen Einheitswert bemessen wird, ist keine Anrechnung vorzunehmen, es sei denn, der dreifache Einheitswert liegt über den ursprünglichen Anschaffungskosten.
Beispiel 1:
Ein Steuerpflichtiger hat im Erbweg vor dem 1.8.2008 ein vom Erblasser um 50.000 angeschafftes Neugrundstück erworben. Die Erbschaftssteuer wird am 1.6.2009 entrichtet. Das Grundstück wird am 1.12.2012 um 80.000 verkauft. Eine Anrechnung der Erbschaftssteuer kommt dem Grunde nach schon nicht in Betracht, weil sie nicht innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung entrichtet wurde.
Beispiel 2:
Ein Steuerpflichtiger hat im Erbweg vor dem 1.8.2008 ein vom Erblasser um 50.000 angeschafftes Neugrundstück erworben. Die Erbschaftssteuer wird am 1.8.2010 entrichtet. Das Grundstück wird am 1.5.2012 um 80.000 verkauft. Der Einheitswert im Zeitpunkt des Erbfalles hat 10.000 betragen.
Die Erbschaftssteuer wurde vom dreifachen Einheitswert in Höhe von 30.000 bemessen. Die auf die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen von 30.000 Euro entfallende Einkommensteuer kann nicht ermäßigt werden, weil insoweit keine Doppelbelastung mit Erbschaftssteuer vorliegt.
Beispiel 3:
Ein Steuerpflichtiger hat im Erbweg nach dem 31.7.2008 ein Grundstück erworben, das vom Erblasser um 120.000 angeschafft worden war. Das ursprünglich der landwirtschaftlichen Nutzung gewidmete Grundstück wurde in Bauland umgewidmet, der Einheitswert wurde mit 60.000 festgestellt. Die Grunderwerbsteuer wurde vom dreifachen Einheitswert bemessen und am 1.9 2010 entrichtet. Das Grundstück wird vom Erben um 200.000 am 1.12.2012 verkauft. Hinsichtlich eines Betrages von 60.000, um den der dreifache Einheitswert im Zeitpunkt des Erbfalles (180.000) die Anschaffungskosten (120.000) übersteigt, liegt eine Doppelbelastung vor; das ist ein Drittel der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer und drei Viertel der Einkünfte nach § 30 EStG 1988 (80.000). Da die Grunderwerbsteuer innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung entrichtet wurde, ist dem Grunde nach ein Drittel der auf das Grundstück entfallenden Grunderwerbsteuer anrechenbar. Der Höhe nach ist die Anrechnung mit drei Viertel der auf die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen entfallenden Einkommensteuer beschränkt.
22.4.7 Veräußerung einer Liegenschaft durch eine Miteigentumsgemeinschaft (zB Hausgemeinschaft)
6681
Der Veräußerungserlös aus der Veräußerung von in Miteigentum stehenden Grundstücken muss auf die Miteigentümer ihrem Anteil entsprechend aufgeteilt werden. Für jeden Miteigentümer ist gesondert zu beurteilen, ob der veräußerte Anteil Alt- oder Neuvermögen darstellt. Dies ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn die Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben wurden. Im Fall von Neuvermögen sind stets die individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln, im Fall von Altvermögen kommt auch die pauschale Ermittlung der Anschaffungskosten in Betracht. Die ImmoESt ist in diesen Fällen nach den individuellen Verhältnissen der einzelnen Miteigentümer zu ermitteln. Zur Entrichtung der ImmoESt siehe Rz 6709.
Im Fall einer Hausgemeinschaft mit Vermietungseinkünften ist die ImmoESt nicht im Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO auszuweisen, weil Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen davon nicht erfasst sind.
22.4.8 Besonderer Steuersatz, Regelbesteuerungsoption, Ausnahmen vom besonderen Steuersatz (§ 30a EStG 1988)
6682
Dem besonderen Steuersatz nach § 30a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen – soweit nicht in § 30a Abs. 3 Z 1 bis 4 oder Abs. 4 EStG 1988 Ausnahmen vorsehen oder eine Regelbesteuerung beantragt wird – folgende Tatbestände:
- Einkünfte aus privaten Grundstückveräußerungen,
- betriebliche Einkünfte aus der Veräußerung, Zuschreibung oder Entnahme von Grundstücken,
- eine (im betrieblichen Bereich) steuerpflichtige Versicherungsentschädigung, die für die Grundstücksentwertung aufgrund eines Schadensfalles geleistet wird (Analogie zu § 30a Abs. 3 erster Satz EStG 1988; VwGH 22.9.2021, Ra 2020/15/0003; vgl. Rz 765).
Der besondere Steuersatz von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 kommt sowohl beim Abzug der Immobilienertragsteuer als auch bei einer Festsetzung im Rahmen der Veranlagung zum Tragen. Sofern auf Einkünfte der besondere Steuersatz anzuwenden ist, bleiben diese Einkünfte bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte und des Einkommens außer Ansatz. Dies hat für alle Anknüpfungen an den Gesamtbetrag der Einkünfte (vgl. zB § 18 Abs. 1 Z 7 und Abs. 3 Z 2 EStG 1988) oder das Einkommen (vgl. zB § 33 Abs. 1, § 34 Abs. 4 EStG 1988) Bedeutung. Dies gilt jedoch nur für die Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen. Mit dem besonderen Steuersatz besteuerte Einkünfte des Ehepartners sind hingegen für Einkunftsgrenze von 6.000 Euro für den Alleinverdienerabsetzbetrag zu berücksichtigen.
6683
Der Steuerpflichtige kann beantragen, dass die unter den besonderen Steuersatz fallenden Einkünfte mit dem allgemeinen Steuertarif versteuert werden (Regelbesteuerungsoption). Die Regelbesteuerung bewirkt, dass alle Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen sowie allfällige betriebliche Einkünfte aus Grundstücken, die sonst unter den besonderen Steuersatz fallen würden, in den Gesamtbetrag der Einkünfte und ins Einkommen (§ 2 Abs. 2 EStG 1988) miteinbezogen und nicht dem 25- bzw. 30-prozentigen Steuersatz unterzogen werden. Damit können beispielsweise im Rahmen anderer Einkünfte (zB Gewerbebetrieb oder Vermietung und Verpachtung) erlittene Verluste mit positiven Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen ausgeglichen werden. Ebenso können offene Verlustabzüge mit regelbesteuerten Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen gegengerechnet werden. Umgekehrt (Verlust aus privaten Grundstücksveräußerungen und Gewinn oder Überschuss aus anderen Einkünften) führt die Regelbesteuerung aber nicht zu einer Erweiterung des Verlustausgleichs über die Grenzen des § 30 Abs. 7 EStG 1988 hinaus.
Bei Regelbesteuerung können bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 alle mit der Veräußerung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen in Abzug gebracht werden.
Dieser Antrag kann nur für sämtliche davon betroffenen Tatbestände gemeinsam gestellt werden. Er ist mangels besonderer gesetzlicher Regelung bis zur Rechtskraft des Bescheides möglich (BFG 22.1.2016, RV/3100951/2014). Der Antrag kann auch bis zur Rechtskraft widerrufen werden.
Im Falle eines ratenweisen Zuflusses der Einkünfte kann die Regelbesteuerungsoption jedes Jahr von Neuem in Anspruch genommen werden. Durch eine Optionsausübung im Vorjahr besteht keine Bindungswirkung für die Folgejahre, weil die Regelbesteuerungsoption für alle im jeweiligen Veranlagungszeitraum zufließenden Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart neu ausgeübt werden kann.
Die Regelbesteuerung (§ 30a Abs. 2 EStG 1988) ist von der Regeleinkünfteermittlung (§ 30 Abs. 3 EStG 1988) zu unterscheiden und davon unabhängig. Der Regelbesteuerung können daher auch nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelte Einkünfte für Altgrundstücke unterliegen. Durch die Regelbesteuerung können beispielweise die für Veräußerungsgewinne iSd § 24 EStG 1988 bestehenden Begünstigungen (Freibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988, Hälftesteuersatz nach § 37 Abs. 5 EStG 1988, Dreijahresverteilung nach § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988) genutzt werden.
6684
In § 30a Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 ist geregelt, in welchen Fällen der besondere Steuersatz im Rahmen der betrieblichen Einkünfte nicht anzuwenden ist:
6685
- Wenn das Grundstück dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist. Maßgeblich ist dabei die Zurechnung im Zeitpunkt der Veräußerung. Wurde das Grundstück zunächst als Anlagevermögen verwendet und erst später dem Umlaufvermögen gewidmet, ist der besondere Steuersatz nicht anzuwenden. Wurde das Grundstück hingegen zunächst privat genutzt und erst später in das Betriebsvermögen eingelegt und als Umlaufvermögen veräußert, ist hinsichtlich der Differenz zwischen einem höheren Teilwert im Zeitpunkt der Einlage und den niedrigeren Anschaffungs- oder Herstellungskosten der besondere Steuersatz anteilig anzuwenden (zur anteilig zu entrichtenden ImmoESt bzw. besonderen Vorauszahlung siehe Rz 6706). Dies gilt auch, wenn die Einlage nach § 6 Z 5 EStG 1988 ab dem 1.4.2012 mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten war. Damit wird sichergestellt, dass private Wertsteigerungen – auch wenn sie im Rahmen betrieblicher Einkünfte miterfasst werden – jedenfalls unter den besonderen Steuersatz fallen.
Beispiel:
Anschaffung Grundstück 2005 um 100, Einlage 7/2012, Teilwert 140, Verkauf als Umlaufvermögen in 2013 um 170. Da es sich um Neuvermögen handelt, erfolgt die Einlage mit den Anschaffungskosten. Der Einlagewert 2012 ist daher nach § 6 Z 5 EStG 1988 100, er führt auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 nicht zu einer Betriebsausgabe durch Bezahlung 2012.
2013 sind als betriebliche Einkünfte steuerpflichtig:
30 zum allgemeinen Tarif
40 mit 25% (ausgenommen bei Regelbesteuerung).
6686
- Wenn ein Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit in der gewerblichen Überlassung und Veräußerung von Grundstücken liegt. Diese Ausnahme vom besonderen Steuersatz zielt auf (nicht rein vermögensverwaltende) Immobilienentwicklungsgesellschaften ab, bei denen Grundstücke dem Anlagevermögen angehören (sonst käme bereits die für Umlaufvermögen bestehende Ausnahme vom besonderen Steuersatz zur Anwendung). Damit soll eine Gleichbehandlung mit anderen Steuerpflichtigen erreicht werden, deren Unternehmensschwerpunkt nicht im Immobilienbereich liegt. Voraussetzung ist allerdings die Gewerblichkeit, diese muss sich sowohl auf die Überlassung als auch auf die Veräußerung beziehen. Eine gewerbliche Überlassung (zB durch Nebenleistungen oder generell im Rahmen der Beherbergung) ohne gleichzeitige gewerbliche Veräußerung von Grundstücken (in der Art eines gewerblichen Grundstückshandels) reicht somit für den Entfall des besonderen Steuersatzes nicht aus. Andererseits genügt es, wenn ein Unternehmensschwerpunkt (neben einem oder mehreren weiteren) in der gewerblichen Überlassung und Veräußerung von Grundstücken besteht; wobei von einem Schwerpunkt auszugehen ist, wenn 20% der betrieblichen Tätigkeit (insbesondere der Umsatz) auf die gewerbliche Überlassung und Veräußerung von Grundstücken entfallen. Für vorbetriebliche Wertsteigerungen bleibt hier der besondere Steuersatz wiederum erhalten (siehe im Vorpunkt).
6687
Soweit der Buchwert durch eine vor dem 1.4.2012 vorgenommene Teilwertabschreibung gemindert ist. Die Ausnahme vom besonderen Steuersatz ist gerechtfertigt, weil solche „Alt-Teilwertabschreibungen“ sich jedenfalls noch in voller Höhe und zum Grenzsteuersatz steuermindernd ausgewirkt haben. Aufgrund § 6 Z 2 lit. d EStG 1988 sind Teilwertabschreibungen ab 1.4.2012 (also „Neu-Teilwertabschreibungen“), die nicht mit Gewinnen aus Grundstücksveräußerungen oder mit Zuschreibungen zu verrechnen sind, (ohnehin) nur mehr zur Hälfte ausgleichsfähig, sodass sich insoweit eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz erübrigt. Der Tarifsteuersatz ist somit nur mehr bei Alt-Teilwertabschreibungen vorzunehmen, unabhängig davon, auf welche Weise er realisiert wird (Veräußerung, Zuschreibung oder Entnahme). Der Tarifsteuersatz gilt auch bei „Alt-Teilwertabschreibungen“ nur insoweit, als der Buchwert dadurch (noch) herabgemindert ist.
Beispiele:
| WJ | Grund und Boden | Wert | Steuersatz | Buchwert |
| 2008 | Anschaffungskosten | 100 | – | 100 |
| 2011 | Teilwertabschreibung | -40 | Tarif | 60 |
| 2013 | Zuschreibung | 25 | Tarif | 85 |
| 2015 | Veräußerung um | 120 | ||
| 2015 | Veräußerungsgewinn | 35 | 15 zum Tarif 20 zu 25% | 0 |
| WJ | Grund und Boden | Wert | Steuersatz | Buchwert |
| 2010 | Anschaffungskosten | 100 | – | 100 |
| 2013 | Teilwertabschreibung | -40 | – 20 zum Tarif | 60 |
| 2014 | Zuschreibung | 25 | 25% | 85 |
| 2015 | Veräußerung um | 120 | ||
| 2015 | Veräußerungsgewinn | 35 | 25% | 0 |
6688
- Soweit stille Reserven übertragen wurden, die vor dem 1.4.2012 aufgedeckt worden sind. Die Ausnahme vom besonderen Steuersatz ist gerechtfertigt, weil solche „Alt-Stille Reserven“ ohne die Begünstigung des § 12 EStG 1988 jedenfalls zum Tarif steuerpflichtig gewesen wären.
- Der besondere Steuersatz kommt bei der Übertragung stiller Reserven, die nach dem 31.3.2012 aufgedeckt wurden, insoweit nicht zur Anwendung, als in den nach dem 31.3.2012 aufgedeckten stillen Reserven vor dem 1.4.2012 aufgedeckte stille Reserven enthalten sind.
Soweit die übertragenen stillen Reserven bereits durch eine Auflösung der Bewertungsreserve steuerlich erfasst wurden, kommt der besondere Steuersatz zur Anwendung.
Beispiele:
1. Reservenaufdeckung vor dem 1.4.2012
| WJ | Grund und Boden 1 | Wert | Steuersatz | Buchwert |
| 2004 | Anschaffungskosten | 100 | – | 100 |
| 3/2012 | Veräußerung GuB 1 um | 160 | steuerfrei § 12 EStG 1988 | 0 |
| 10/2012 | Anschaffung GuB 2 um | 110 | – | 501) |
| 2015 | Veräußerung GuB 2 um | 120 | 50 | |
| 2015 | Veräußerungsgewinn GuB 2 | 70 | 60 zum Tarif 10 zu 25% | 0 |
1) Nach Reservenübertragung von 60
2. Reservenaufdeckung nach dem 31.3.2012 in Kombination mit „Alt-Teilwertabschreibung“
| WJ | Grund und Boden 1 | Wert | Steuersatz | Buchwert |
| 2004 | Anschaffungskosten | 100 | – | 100 |
| 2009 | Teilwertabschreibung | 30 | Tarif | 70 |
| 8/2012 | Veräußerung GuB 1 um | 160 | steuerfrei § 12 EStG 1988 | 0 |
| 10/2012 | Anschaffung GuB 2 um | 110 | – | 201) |
| 2015 | Veräußerung GuB 2 um | 120 | 20 | |
| 2015 | Veräußerungsgewinn GuB 2 | 100 | 30 zum Tarif 70 zu 25% | 0 |
1) Nach Reservenübertragung von 90
3. Reservenaufdeckung nach dem 31.3.2012 in Kombination mit „Altübertragungen stiller Reserven“
| WJ | Grund und Boden 1 | Wert | Steuersatz | Buchwert |
| 1990 | Anschaffungskosten | 100 | – | 100 |
| 2000 | Veräußerung GuB 1 um | 130 | steuerfrei § 12 EStG 1988 | 0 |
| 2000 | Anschaffung GuB 2 um | 120 | – | 901) |
| 2016 | Veräußerung GuB 2 um | 160 | steuerfrei § 12 EStG 1988 | 0 |
| 2016 | Anschaffung GuB 3 um | 150 | – | 802) |
| 2018 | Veräußerung GuB 3 um | 170 | – | 80 |
| 2018 | Veräußerungsgewinn GuB 3 | 90 | 30 zum Tarif 60 zu 30% | 0 |
1) Nach Reservenübertragung von 30
2) Nach Reservenübertragung von 70
6689
Nach § 30a Abs. 4 EStG 1988 ist der besondere Steuersatz nicht anzuwenden, wenn der Veräußerungserlös in Form einer Rente geleistet wird und nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 oder des § 19 EStG 1988 zu Einkünften führt. Eine Rentenzahlung liegt auch dann vor, wenn ein Teil der Rente sofort als Einmalbetrag geleistet wird (siehe Rz 7055a). Wird ein Grundstück gegen Rente veräußert, wurde nach der Judikatur (VwGH 13.9.1978, 2931/76) die Anwendbarkeit des § 29 Z 1 EStG 1988 (wiederkehrende Bezüge) bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen für ein Spekulationsgeschäft durch § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 verdrängt. Dies gilt für Grundstücksveräußerungen unverändert auch im Anwendungsbereich der durch das 1. StabG 2012 geänderten Rechtslage. Von der Ausnahme sind Grundstücksveräußerungen erfasst, bei denen die in Form einer Rente zufließenden Einkünfte nach Maßgabe des Zu- und Abflussprinzips zu erfassen sind. Dies betrifft Einkünfte aus privaten Grundstücksverkäufen und Einkünfte aus betrieblichen Grundstücksverkäufen durch einen Einnahmen-Ausgaben-Rechner.
Entsteht im Rahmen der Veräußerung gegen Rente ausnahmsweise ein Verlust (Rentenempfänger stirbt vor dem Entstehen von Einkünften), unterliegt dieser nicht den Ausgleichsbeschränkungen des § 30 Abs. 7 EStG 1988, weil der besondere Steuersatz im Falle eines Überschusses nicht zur Anwendung käme.
Randzahlen 6690 bis 6700: derzeit frei
22.5 Immobilienertragsteuer (§§ 30b und 30c EStG 1988 idF 1. StabG 2012; AbgÄG 2012)
22.5.1 Grundkonzept
6701
Die Erhebung der Einkommensteuer für Grundstücksveräußerungen erfolgt sowohl für den betrieblichen als auch für den außerbetrieblichen Bereich grundsätzlich im Wege der Immobilienertragsteuer (ImmoESt), wenn durch den Parteienvertreter die Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer vorgenommen wird. Die mit dem 1. StabG 2012 neu eingeführte Abzugsteuer knüpft an das im Grunderwerbsteuergesetz vorhandene Mitteilungs- und Selbstberechnungssystem an. Da in der überwiegenden Anzahl der Fälle Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken zugleich steuerpflichtige Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 GrEStG 1987 darstellen, wurde die grunderwerbsteuerliche Melde- und Selbstberechnungssystematik um ertragsteuerliche Komponenten erweitert:
Sowohl in den Fällen, in denen eine Abgabenerklärung nach § 10 GrEStG 1987 vorgelegt als auch in jenen, in denen die Grunderwerbsteuer nach § 11 GrEStG 1987 selbst berechnet wird, müssen die vorlegenden bzw. selbstberechnenden Parteienvertreter gewisse Grundinformationen hinsichtlich der ertragsteuerlichen Aspekte des Grundstückerwerbs der Finanzverwaltung mitteilen. Damit ist in allen Fällen sichergestellt, dass sämtliche Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 GrEStG 1987 durch einen Parteienvertreter beurteilt und der Finanzverwaltung elektronisch angezeigt werden müssen.
22.5.2 Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer
22.5.2.1 Ausgangspunkt: Selbstberechnung der GrESt gemäß § 11 GrEStG 1987
6702
Wird durch den Parteienvertreter eine Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 vorgenommen, hat der Parteienvertreter
- dem Finanzamt des Steuerpflichtigen mitzuteilen, ob aus dem zugrundeliegenden Erwerbsvorgang Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 und 7 EStG 1988 erzielt werden (Rz 6703) und
- gegebenenfalls auf Grund der vom Steuerpflichtigen mitgeteilten Daten die Immobilienertragsteuer gemäß § 30b Abs. 1 EStG 1988 in Höhe von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 der aus der Grundstücksveräußerung resultierenden Einkünfte selbst zu berechnen und dem Finanzamt abzuführen.
6703
Nach § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 hat der Parteienvertreter dem für die ertragsteuerliche Erfassung der Grundstücksveräußerung zuständigen Finanzamt zunächst mitzuteilen, ob aus dem der Selbstberechnung zugrundeliegenden Erwerbsvorgang Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 erzielt werden.
Der Parteienvertreter muss daher anhand der ihm bekannten Tatsachen beurteilen, ob durch den verwirklichten Erwerbsvorgang – positive oder negative – Einkünfte im Sinne des EStG 1988 erzielt werden. Dies ist grundsätzlich immer dann der Fall, wenn der Erwerbsvorgang zugleich eine Veräußerung eines Grundstücks des Privat- oder des Betriebsvermögens darstellt.
6704
Unabhängig von der Beurteilung des Parteienvertreters über das Vorliegen von Einkünften gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 muss dieser jedenfalls die am Erwerbsvorgang beteiligten Parteien sowie ihre Steuernummer dem für die ertragsteuerliche Erfassung der Grundstücksveräußerung zuständigen Finanzamt mitteilen. Durch die Verpflichtung, die Mitteilung gemäß § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 im Zuge der Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer nach § 11 GrEStG 1987 vorzunehmen, werden die bereits für Zwecke der Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer nach § 11 GrEStG 1987 erfassten Grunddaten der am Grundstückserwerb beteiligten Parteien ebenfalls elektronisch übermittelt. Eine zusätzliche Übermittlung von Unterlagen ist daher nicht erforderlich.
6705
Werden aus dem der Selbstberechnung zugrundeliegenden Erwerbsvorgang Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 erzielt, hat der Parteienvertreter gemäß § 30c Abs. 2 Z 2 EStG 1988 die ImmoESt selbst zu berechnen. Die ImmoESt beträgt gemäß § 30b Abs. 1 EStG 1988 25% der „Bemessungsgrundlage“ bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 und ist auf volle Euro abzurunden. Die Bemessungsgrundlage für die ImmoESt sind die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung, die entsprechend der Einkunftsart, unter der sie zu erfassen sind, ermittelt werden. Die ImmoESt entspricht somit dem Steuerbetrag, der auf die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung entfällt.
6706
Die Pflicht zur ImmoESt-Selbstberechnung bei Vornahme der Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer gemäß § 11 GrEStG 1987 besteht grundsätzlich sowohl für die Veräußerungen von Grundstücken des Privat- als auch für solche des Betriebsvermögens. Bei Veräußerungen von Grundstücken des Betriebsvermögens hat allerdings dann keine ImmoESt-Selbstberechnung stattzufinden, wenn der besondere Steuersatz aufgrund von § 30a Abs. 3 Z 1 und 2 EStG 1988 zumindest teilweise nicht anwendbar ist; in diesem Fall ist das ImmoESt-System insgesamt auf die Grundstücksveräußerung nicht anwendbar, sodass auch keine besondere Vorauszahlung zu entrichten ist (§ 30b Abs. 5 EStG 1988); dies gilt auch für den Fall der Einlage des betroffenen Grundstückes in das Betriebsvermögen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, auch wenn hinsichtlich der vor der Einlage entstandenen stillen Reserven der besondere Steuersatz anwendbar ist (siehe dazu Rz 6685 f).
Weiters gelten die allgemeinen Ausnahmen von der Verpflichtung zur Selbstberechnung der ImmoESt (siehe dazu Rz 6715 ff).
Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles (und der darin enthaltenen Anteile an den Betriebsgrundstücken; siehe dazu Rz 5659 ff) stellt, mit Ausnahme der Anteilsübertragung bei Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2a GrEStG 1987) und der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 GrEStG 1987), mangels GrESt-relevanten Übertragungsvorganges keinen Fall einer Selbstberechnung der ImmoESt dar. Allerdings ist in diesem Fall durch den Veräußerer eine besondere VZ gemäß § 30b Abs. 4 EStG 1988 zu entrichten.
Wird in diesen Fällen dennoch eine ImmoESt-Selbstberechnung vorgenommen, hat die entrichtete ImmoESt in diesen Fällen – wie generell bei Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens – keine Abgeltungswirkung und lediglich den Charakter einer besonderen Vorauszahlung im Sinne des § 30b Abs. 4 EStG 1988 (siehe dazu auch Rz 6725).
6706a
Wird gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG in der Einbringungsbilanz der Grund und Boden des Altvermögens mit dem gemeinen Wert angesetzt (Aufwertungsoption), kommt es zu einer sofortigen Realisierung von stillen Reserven. Dabei kann die pauschale Besteuerung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden. Da die Einbringung einen Erwerb durch Umgründung darstellt, kann eine Selbstberechnung durch den Parteienvertreter vorgenommen werden und es ist gemäß § 30b Abs. 1 EStG 1988 eine Immobilienertragsteuer zu entrichten (siehe auch Rz 6733b oder UmgrStR 2002 Rz 928).
6707
Die ImmoESt ist gemäß § 30b Abs. 1 EStG 1988 bis zum 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses gemäß § 19 EStG 1988 zweitfolgenden Kalendermonats durch den Parteienvertreter zu entrichten. Bei ratenweisem Zufluss ist daher auf den Zufluss jener Erlösanteile abzustellen, die die Buchwerte bzw. Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Berücksichtigung allfälliger zulässiger Korrektur- und Abzugsposten gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 übersteigen. Von diesen Erlösanteilen sind jeweils 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 als ImmoESt einzubehalten.
Spätere Ratenzahlungen, die zu einem Zeitpunkt länger als ein Jahr nach Vornahme der Mitteilung zufließen, unterliegen nicht der ImmoESt, für die zufließenden Einkünfte ist daher eine besondere Vorauszahlung durch den Steuerpflichtigen selbst zu leisten. Dies gilt sowohl für die Veräußerung von Grundstücken des Privat- als auch für solche des Betriebsvermögens unabhängig von der Gewinnermittlungsart.
Da bei der Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens oder bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung die Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen werden, in dem sie zufließen, kann es zu keiner zeitlichen Überschneidung der Fälligkeit der ImmoESt und der Einreichfrist der Steuererklärung kommen. Die ImmoESt ist daher in allen Fällen zu entrichten.
Beispiel:
X veräußert ein Grundstück im Frühjahr 2013, der Zufluss findet im Dezember 2013 statt. Die ImmoESt ist bis zum 15. Februar 2014 zu entrichten, die Steuererklärung für das Jahr 2013 ist gemäß § 134 Abs. 1 BAO bis Ende April 2014 oder, wenn die Übermittlung der Steuererklärung elektronisch erfolgt, bis Ende Juni 2014 einzureichen.
Bei der Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens ist bei einem Betriebsvermögensvergleich der Zufluss der Einnahmen gemäß § 19 EStG 1988 für die steuerliche Gewinnrealisierung irrelevant (siehe Rz 768). Da sich die Fälligkeit der ImmoESt stets am Zuflusszeitpunkt gemäß § 19 EStG 1988 richtet, kann es in solchen Fällen somit zu einer zeitlichen Überschneidung der Fälligkeit der ImmoESt und der Abgabe der Abgabenerklärung kommen. In diesen Fällen, in denen die ImmoESt nach Abgabe der Abgabenerklärung für jenes Wirtschaftsjahr, in dem die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung steuerlich erfasst werden, entrichtet werden müsste, bestehen keine Bedenken, von der Entrichtung der ImmoESt abzusehen.
Beispiel:
X (§ 4 Abs. 1 – Gewinnermittler) veräußert ein Grundstück im Oktober 2013, der Zufluss findet im September 2014 statt. Die ImmoESt ist bis zum 15. November 2014 zu entrichten. Gibt X seine ESt-Erklärung für das Jahr 2013 noch vor dem 15. November 2014 ab, muss er die ImmoESt nicht mehr entrichten.
6708
Liegt zwischen dem Zeitpunkt der Mitteilung gemäß § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 und dem Zeitpunkt des Zuflusses gemäß § 19 EStG 1988 mehr als ein Jahr, erlischt trotz Vornahme der ImmoESt-Selbstberechnung gemäß § 30c Abs. 2 Z 2 EStG 1988 die Verpflichtung zur Entrichtung der ImmoESt und damit auch die Haftung des Parteienvertreters. Diese Einschränkung soll eine übermäßige Belastung der Parteienvertreter bei Veräußerungsvorgängen, bei denen die Entrichtung des Kaufpreises zu einem viel späteren Zeitpunkt erfolgt, vermeiden und kommt vor allem dann zum Tragen, wenn der Erwerber des Grundstücks unvorhergesehen den Kaufpreis nicht entrichtet (zu jenen Fällen, in denen bereits im Zeitpunkt der Durchführung der ImmoESt-Selbstberechnung klar ist, dass der Zufluss später als ein Jahr nach Abschluss des Veräußerungsgeschäftes erfolgt, siehe Rz 6717).
6709
Werden in Mit- oder Gesamthandeigentum stehende Grundstücke veräußert, müssen die Einkünfte und die ImmoESt für die einzelnen Miteigentümer oder Mitunternehmer ihrem Anteil entsprechend ermittelt werden. Dabei sind die individuellen Verhältnisse der einzelnen Miteigentümer oder Mitunternehmer maßgeblich.
Bei der Abfuhr der ImmoESt ist zu differenzieren:
- Bei einer Veräußerung von Grundstücken durch eine Personengesellschaft (OG oder KG) wird die Summe der auf die jeweiligen Miteigentümer oder Mitunternehmer entfallenden ImmoESt-Beträge als ImmoESt für die Gemeinschaft auf deren Abgabenkonto abgeführt.
- Wird ein Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers veräußert, ist die ImmoESt auf das Abgabenkonto des Mitunternehmers abzuführen, da sich das Grundstück zivilrechtlich in dessen Eigentum befindet.
- Bei einer Veräußerung von Grundstücken durch mehrere Miteigentümer (bzw. eine GesBR) ist die ImmoESt für jeden einzelnen Miteigentümer gesondert auf deren Abgabenkonten abzuführen.
- Bei einer Veräußerung von allgemeinen Teilen von Liegenschaften (§ 30b Abs. 6 EStG 1988) ist die pauschal ermittelte ImmoESt für die Wohnungseigentümergemeinschaft auf deren Abgabenkonto abzuführen.
6709a
Körperschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, und Privatstiftungen sind gemäß § 24 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 von der ImmoESt ausgenommen. Entfällt bei einer betrieblichen oder vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Zuge der gesellschafterbezogenen Ermittlung der auf die Einkünfte aus einer Grundstücksveräußerung der Gesellschaft entfallenden Steuer ein Teil der Steuer auf eine solche Körperschaft, ist daher insoweit für die Personengesellschaft keine ImmoESt zu berechnen und zu entrichten.
Sind die substanzbeteiligten Gesellschafter einer betrieblichen oder vermögensverwaltenden Personengesellschaft ausschließlich Körperschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, oder Privatstiftungen, ist für die Personengesellschaft keine ImmoESt zu berechnen und zu entrichten. Die anteiligen Veräußerungsgewinne sind ausschließlich im Rahmen der Veranlagung der Gesellschafter zu erfassen.
Ist eine Körperschaft öffentlichen Rechts an einer Personengesellschaft substanzbeteiligt und stellt diese Beteiligung einen Betrieb gewerblicher Art dar, gilt diese Beteiligung ebenfalls als Körperschaft, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt, sofern eine Rechnungslegungspflicht besteht. Rechnungslegungspflicht für die Beteiligung besteht dann, wenn Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden und der auf die Beteiligung entfallende anteilige Umsatz der Personengesellschaft die Grenzen des § 189 UGB überschreitet.
6709b
Gemäß § 24 Abs. 1 lit. b BAO sind Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet worden sind, dem Treugeber zuzurechnen. Entsprechend dieser steuerlichen Zurechnung sind auch die Einkünfte aus der Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter ebenfalls dem Treugeber zuzurechnen.
Werden Grundstücke durch den Treuhänder veräußert und ist die Treuhandschaft gegenüber dem Parteienvertreter und in weiterer Folge auch gegenüber dem Finanzamt offengelegt, ist die Treuhandschaft bei der Selbstberechnung der ImmoESt zu berücksichtigten. Dies erfolgt derart, dass für den grundbücherlichen Eigentümer die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung mit 0 anzugeben sind. Der Treugeber ist im Gegenzug für die ImmoESt als weiterer Beteiligter zu erfassen und die Selbstberechnung ist für diesen vorzunehmen. Handelt es sich dabei um eine Kapitalgesellschaft nach § 7 Abs. 3 KStG 1988, kann die Selbstberechnung unterbleiben, was an der entsprechenden Stelle in FON anzuzeigen ist.
6709c
Für Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen (zB Körperschaften öffentlichen Rechts oder gemeinnützige Körperschaften), sind die Bestimmungen der §§ 30b und 30c EStG 1988 anwendbar.
Steuersatz bei Veräußerung nach dem 31.12.2015 und Einkünftezufluss vor dem 1.1.2023:
Da die Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen bei den nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften mit 25% Körperschaftsteuer besteuert werden, besteht aus Vereinfachungsgründen die Möglichkeit, die ImmoESt in Höhe von 25% an Stelle von 30% zu entrichten (§ 30b Abs. 1a EStG 1988 idF vor ÖkoStRefG 2022 Teil I, BGBl. I Nr. 10/2022). Sollte dennoch die ImmoESt in Höhe von 30% einbehalten worden sein, kann die Körperschaft die Regelbesteuerungsoption nach § 30a Abs. 2 EStG 1988 ausüben, um eine Veranlagung der steuerabzugspflichtigen Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zum 25%-Satz zu erwirken.
Die Aussagen zur ImmoESt gelten für besondere Vorauszahlungen nach § 30b Abs. 4 EStG 1988 (Rz 6733 ff) sinngemäß.
Steuersatz bei Veräußerung nach dem 31.12.2015 und Einkünftezufluss nach dem 31.12.2022:
Aufgrund der Herabsetzung des Körperschaftsteuersatzes (§ 22 Abs. 2 KStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I, BGBl. I Nr. 10/2022) ab dem Kalenderjahr 2023 besteht die Möglichkeit, für im Kalenderjahr 2023 zugeflossene Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen eine Steuer in Höhe von 24% und für ab dem Kalenderjahr 2024 zugeflossene Einkünfte eine Steuer in Höhe von 23% zu entrichten (§ 30b Abs. 1a EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 10/2022). Sollte dennoch die ImmoESt in Höhe von 30% einbehalten worden sein, kann die Körperschaft die Regelbesteuerungsoption nach § 30a Abs. 2 EStG 1988 ausüben, um eine Veranlagung der steuerabzugspflichtigen Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zum 24%-Satz bzw. zum 23%-Satz zu erwirken.
Die Aussagen zur ImmoESt gelten für besondere Vorauszahlungen nach § 30b Abs. 4 EStG 1988 (Rz 6733 ff) sinngemäß.