Rechtslage ab 1.1.2022
23.1. Voraussetzungen
2941
Reiseleistungen in Form von Besorgungsleistungen sind den Sondervorschriften des § 23 UStG 1994 zu unterziehen.
2942
Hingegen sind nach den allgemeinen Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes zu versteuern:
Reiseleistungen eines Unternehmers in Form von
- Eigenleistungen an Unternehmer und Nichtunternehmer,
- Vermittlungsleistungen an Unternehmer und Nichtunternehmer.
2943
§ 23 UStG 1994 gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob es sich um einen Reiseveranstalter, ein Reisebüro oder einen Unternehmer mit einer anderen Betätigung handelt.
2944
Die gesetzliche Bestimmung des § 23 Abs. 1 UStG 1994 ist von Bedeutung für Erbringer von Reiseleistungen und Pauschalreisen. Diese werden in § 2 Abs. 8 und Abs. 9 der Pauschalreiseverordnung definiert (Verordnung der Bundesministerin für Digitalisierung und Wirtschaftsstandort über Pauschalreisen und verbundene Reiseleistungen (Pauschalreiseverordnung – PRV), BGBl. II Nr. 260/2018).
2945
Für das Vorliegen einer Reiseleistung ist es grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt, welches zumindest eine Beförderungs- oder Beherbergungsleistung enthält. Eine einzelne Leistung genügt für die Anwendung des § 23 Abs. 1 UStG 1994 nur dann, wenn es sich um eine von einem Dritten erbrachte Beherbergungsleistung handelt und maßgeblicher Leistungsinhalt die Durchführung (Veranstaltung) einer Reise ist (siehe zB EuGH 29.6.2023, Rs C-108/22, C. sp. z o.o. (in Liquidation)). Gemäß der Judikatur des EuGH ist dies in jenen Fällen gegeben, in denen die einzelne Leistung durch zusätzliche, üblicherweise von Reiseunternehmen getätigte Leistungselemente, wie zB Beratungsleistungen oder das Anbieten verschiedener Reiseformen, ergänzt wird (vgl. EuGH 12.11.1992, Rs C-163/91, Ginkel, EuGH 9.12.2010, Rs C-31/10, Minerva Kulturreisen, EuGH 19.12.2018, Rs C-552/17, Alpenchalets Resorts GmbH .)
2946
Die Besteuerung nach § 23 UStG 1994 ist unabhängig vom Zweck der Reise und ist zB auch auf Sprach- und Studienreisen (EuGH 13.10.2005, Rs C-200/04, „iSt“) oder Betriebsausflüge anzuwenden.
23.1.1. Reiseleistungen
2947
Als Reiseleistungen sind insbesondere anzusehen:
- Unterbringung (in Hotels, Pensionen, Ferienhäusern), Vermietung von Unterkünften,
- Beförderung der Reisenden (zu und von den einzelnen Reisezielen, Transfer, Rundreisen, Stadtrundfahrten, Ausflugsfahrten) mit Beförderungsmitteln jeder Art,
- Verpflegung,
- Nebenleistungen (Reisebegleitung, Besichtigungen, Führungen, Rundfahrten, Sportveranstaltungen, Sprachkurse usw.).
Ein Unternehmer kann gegenüber dem Leistungsempfänger eine Eigenleistung, Vermittlungsleistung oder Besorgungsleistung erbringen.
§ 23 UStG 1994 findet keine Anwendung auf die Einräumung von Eintrittsberechtigungen für Messen und Kongresse und damit im Zusammenhang erbrachte Beförderungs-, Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen, die von einem Unternehmer als einheitliche Leistung angeboten oder weiterverkauft (zB von Agenturen) werden, da in diesem Fall der maßgebliche Leistungsinhalt nicht die Durchführung einer Reise betrifft (vgl. EuGH 9.12.2010, Rs C-31/10, Minerva Kulturreisen, Rn 15).
Wird eine Beförderungsleistung als Nebenleistung besorgt, kommt § 23 UStG 1994 nicht zur Anwendung, wenn die vom Dritten bezogene Leistung keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern nur das Mittel darstellt, um die nicht § 23 UStG 1994 unterliegende Hauptleistung optimal nutzen zu können (vgl. EuGH 22.10.1998, Rs C-308/96 und Rs C-94/97, T. P. Madgett und R. M. Baldwin (The Howden Court Hotel) Rn 24 f). Dies ist zB bei einer innerstädtischen Personenbeförderung zu einem Galadiner durch ein zugekauftes Busunternehmen der Fall (zur Reisevorleistung siehe hingegen Rz 2997).
23.1.1.1. Eigenleistung
2948
Der Unternehmer tritt im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf. Es handelt sich somit um eigene Leistungen, dh. um Leistungen, die nicht von Dritten bezogen, sondern vom Reisebüro selbst erbracht werden (siehe EuGH 19.12.2018, Rs C-552/17, Alpenchalets Resorts GmbH, Rn 23).
Der Umsatzsteuer unterliegt jede einzelne Leistung (zB Busunternehmer erbringt eine Beförderungsleistung, Hotelier vermietet ein Hotelzimmer und verköstigt die Gäste). Die Bemessungsgrundlage (der Buspreis, der Zimmerpreis, der Umsatz an Speisen und Getränken) ist nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 zu ermitteln und zu versteuern. Ein Vorsteuerabzug steht zu.
2949
Bei Reisen, die sich auch auf das Ausland erstrecken, unterliegen der Besteuerung die jeweiligen im Inland erbrachten Einzelleistungen.
Eigenleistungen sind auch dann gegeben, wenn der Unternehmer einen Bus ohne Fahrer oder im Rahmen eines Gestellungsvertrages ein bemanntes Beförderungsmittel anmietet (siehe Rz 1308). Gleiches gilt, wenn eine komplette Unterkunft wie zB ein Hotel von einem Reiseunternehmer angemietet wird, um mit eigenem Personal und eigenen Betriebsmitteln eine Beherbergungs- und Verpflegungsleistung an Kunden zu erbringen (vgl. Rz 1187).
2950
Der Unternehmer erbringt hingegen keine Reiseleistung unter Einsatz eigener Mittel, wenn er sich zur Ausführung einer Beförderung eines Busunternehmers bedient, der die Beförderung in eigenem Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung ausführt. Der Busunternehmer bewirkt in diesem Falle eine Beförderungsleistung an den Unternehmer, die als Reisevorleistung anzusehen ist.
23.1.1.2. Vermittlungsleistung
2951
Der Unternehmer wird im fremden Namen und für fremde Rechnung tätig. Der vermittelnde Unternehmer (Reisevermittler) stellt eine unmittelbare Vertragsbeziehung zwischen dem Kunden (Reisenden) und dem Anbieter einer Reiseleistung (zB Reiseveranstalter, Beförderungsunternehmen, Hotelier) her.
Bemessungsgrundlage ist die Vermittlungsprovision. § 23 UStG 1994 kommt nicht zur Anwendung.
Beispiel:
Ein österreichisches Reisebüro A vermittelt für einen österreichischen Reiseveranstalter X einem Kunden eine Kulturreise nach Italien. A verrechnet dem Reiseveranstalter X eine Vermittlungsprovision und dem Kunden eine Buchungsgebühr.
Die Vermittlungsleistung ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 in Österreich steuerbar (siehe auch Rz 2988). Die Vermittlungsprovision und die Buchungsgebühr unterliegen als Entgelt für die Vermittlung dem Normalsteuersatz von 20% (zur Rechnungslegung durch Vermittler siehe Rz 1530 bis 1532).
2952
Linienflüge, Bahnfahrten und Reiseversicherungen (mit Ausnahme einer Reiserücktrittskostenversicherung) können sowohl an Unternehmer als auch an Nichtunternehmer vermittelt werden. Es können auch einzelne Reiseleistungen im Rahmen einer Reise, insbesondere Linienflüge und fahrplanmäßige Bahnfahrten, vermittelt und einzelne Reiseleistungen wie Unterkunft, Führungen usw. besorgt werden. In diesen Fällen muss aus dem Abrechnungsbeleg klar ersichtlich sein, ob und welche Leistung vermittelt oder besorgt wird (Rz 1530 bis Rz 1532 sowie Rz 2957).
Beispiel 1:
Ein deutscher Kunde bucht bei einem österreichischen Reisebüro ein Hotelzimmer in Wien und ersucht dabei zusätzlich um Vermittlung eines Leihautos für die Zeit des einwöchigen Aufenthalts. Das Reisebüro verrechnet dem Kunden neben dem Preis für das Hotelzimmer einen Zuschlag für die Vermittlungstätigkeit im Zusammenhang mit dem Mietwagen.
Die Vermittlungsleistung, bei der das Reisebüro im Namen und für Rechnung des Kunden tätig wird, ist gemäß § 3a Abs. 8 UStG 1994 iVm § 3a Abs. 12 UStG 1994 in Österreich steuerbar. Die Vermittlungsprovision in Form des Zuschlages unterliegt als Entgelt für die Vermittlung dem Normalsteuersatz von 20% (zur Rechnungslegung durch Vermittler siehe Rz 1530 bis 1532).
Das Entgelt für die kurzfristige Vermietung des Beförderungsmittels wird von dem Autoverleihunternehmen direkt dem Kunden verrechnet und unterliegt gemäß § 3a Abs. 12 UStG 1994 in Österreich ebenfalls dem Normalsteuersatz von 20%.
Die Besorgung des Hotels ist nach § 23 UStG 1994 zu versteuern.
Beispiel 2:
Ein Kunde bucht bei einem Reisebüro einen Flug nach Rom um 400 Euro und ein Hotelzimmer in Rom zum Preis von 258 Euro. Der Unternehmer vermittelt den Flug und besorgt das Hotel. Er stellt je einen Beleg über die Vermittlung des Fluges und die Besorgung des Hotels aus. Für den Flug erhält er 32 Euro an Provision und für das Hotelzimmer werden ihm 210 Euro in Rechnung gestellt.
Die Vermittlungsprovision von 32 Euro ist nach § 6 Abs. 1 Z 5 lit. a UStG 1994 umsatzsteuerfrei. Die Besorgung des Hotels ist nach § 23 UStG 1994 zu versteuern.
Die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage beträgt 40 Euro (258 minus 210 = 48 : 1,2 = 40).
23.1.1.3. Besorgungsleistung
2954
Der Unternehmer tritt im eigenen Namen aber für fremde Rechnung auf.
Der Umsatzsteuer unterliegt jede einzelne Leistung (zB Besorgung einer Beförderungsleistung mit einem Autobus, eines Hotelzimmers; Bemessungsgrundlage ist das mit dem Leistungsempfänger vereinbarte Entgelt für den Autobus, das Hotelzimmer).
Die Besteuerung nach § 23 Abs. 1 UStG 1994 ist anzuwenden.
Beispiel 1:
Ein Reiseunternehmer besorgt am 1.6.2022 für seinen Kunden einen Hotelaufenthalt in Innsbruck zum Preis von 1.130 Euro (inklusive USt). Das Reiseunternehmen hat den Hotelaufenthalt um 1.017 Euro (netto 900 Euro) eingekauft.
Auf Reisebesorgungsleistungen ist § 23 UStG 1994 anzuwenden (siehe § 23 Abs. 1 UStG 1994). Es kommt zur Margenbesteuerung, wobei die aus der Differenz von 113 Euro (1.130 Euro abzüglich 1.017 Euro) errechnete USt aufgrund der Bemessungsgrundlage (113 Euro /1,200 =94,17 Euro) 18,83 Euro ergibt.
Beispiel 2:
Ein Reiseunternehmer verkauft an seinen Kunden einen Hotelaufenthalt in Italien zum Preis von 1.130 Euro. Der Reiseunternehmer hat den Hotelaufenthalt um 1.017 Euro eingekauft.
Lösung wie Beispiel 1
Beispiel 3:
Ein Reiseunternehmer besorgt zu obigen Bedingungen einen Hotelaufenthalt in den USA.
Die Bemessungsgrundlage von 113 Euro ist nach § 23 Abs. 5 UStG 1994 steuerfrei.
Beispiel 4:
Reiseunternehmer A besorgt für den Reiseunternehmer B einen „All-Inclusive“ Aufenthalt (Hotelaufenthalt mit Vollpension) in Deutschland.
Auf Reisebesorgungsleistungen gegenüber Unternehmern ist § 23 UStG 1994 anzuwenden (siehe § 23 Abs. 1 UStG 1994). Der Leistungsort bestimmt sich nach § 23 Abs. 3 UStG 1994.
Beispiel 5:
Der österreichische Reiseunternehmer A besorgt für den Rechtsanwalt B für dessen Geschäftsreise einen Hotelaufenthalt in Italien.
Bei den Beispielen 4 und 5 wäre die Bemessungsgrundlage analog wie bei den Beispielen 1 und 2 zu ermitteln.
23.1.1.4. Unterscheidung zwischen Vermittlungs- und Besorgungsleistung
2955
Damit ein Tätigwerden im fremden Namen und für fremde Rechnung vorliegt, müssen einerseits das Innenverhältnis (Rechtsbeziehung zum Auftraggeber) als auch das Außenverhältnis (Auftreten gegenüber dem Leistungsempfänger) entsprechend gestaltet sein. Die Rechtsbeziehungen zu dem Auftraggeber allein sind nicht ausreichend.
Entscheidend dafür, ob ein Unternehmer im fremden oder im eigenen Namen tätig wird, ist sein Auftreten gegenüber dem Leistungsempfänger (VwGH 15.1.1990, 87/15/0157; VwGH 27.4.1994, 94/13/0023) (zur Vermittlungsleistung siehe auch Rz 639s).
2956
Die Rechtsbeziehungen zum Auftraggeber werden sich insbesondere aus dem Vertrag des Unternehmers (zB Reisebüros) mit dem Auftraggeber (zB Reiseveranstalters) ergeben.
2957
Das Auftreten im fremden Namen wird sich regelmäßig aus dem Abrechnungsbeleg ergeben. Geht aus der Abrechnung klar hervor, dass der Unternehmer (zB Reisebüro) für einen anderen Unternehmer (zB Reiseveranstalter) als Vermittler tätig ist, dann ist nur die Provision zu versteuern. Weist sich ein Unternehmer (Reisebüro) gegenüber seinem Kunden als Erbringer der Leistung aus, so wird er im eigenen Namen tätig und es liegt – soweit er nicht eine Eigenleistung erbringt – eine Besorgungsleistung vor.
23.1.1.5. Gemischte Reiseleistungen
2958
Gemischte Reiseleistungen liegen vor, wenn der Unternehmer sowohl Eigenleistungen erbringt als auch Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Für die Eigenleistungen gelten die allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes. § 23 UStG 1994 ist nur insoweit anwendbar, als der Unternehmer Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Der einheitliche Reisepreis muss auf Eigenleistungen und Fremdleistungen aufgeteilt werden. Für Aufteilungszwecke können die eigenen Leistungen mit den dafür aufgewendeten Kosten einschließlich Umsatzsteuer und die Fremdleistungen mit dem für diese Leistungen aufgewendeten Leistungsentgelt einschließlich Umsatzsteuer angesetzt werden.
Beispiel:
Im Rahmen einer Pauschalreise befördert der Unternehmer die Reisenden im eigenen Bus. Unterbringung und Verpflegung erfolgen in einem fremden Hotel.
In diesem Falle unterliegt die Beförderungsleistung der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften; die Unterbringungs- und Verpflegungsleistung unterliegt der Besteuerung nach § 23 UStG 1994. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen vgl. Rz 3055 und Rz 3061.
23.1.2. Leistungsempfänger
2959
Leistungsempfänger ist der Besteller der Reiseleistung. Der Leistungsempfänger und der Kunde brauchen nicht ident zu sein, zB ein Vater schenkt seiner Tochter eine Pauschalreise.
Abschnitte 23.1.2.1. und 23.1.2.2.: entfallen
Randzahlen 2960 bis 2962: derzeit frei.
23.1.2.3. Sonderfälle
23.1.2.3.1. Pauschalierte Land- und Forstwirte
Randzahlen 2963 bis 2964: derzeit frei.
2965
Reiseleistungen sind keine land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten und fallen beim pauschalierten Landwirt nicht unter die Pauschalierung nach § 22 Abs. 1 UStG 1994.
23.1.2.3.2. Incentive Reisen
2966
Eine vom Arbeitgeber gewährte Incentive-Reise wird in der Regel als Belohnung für besonderen Arbeitseinsatz in Aussicht gestellt und gewährt. Der Arbeitnehmer erbringt die besondere Leistung, um an der Reise teilnehmen zu können. Ein Leistungsaustausch liegt in solchen Fällen vor. Es ergibt sich keine umsatzsteuerbare Differenz und Vorsteuern aus Reisevorleistungen sind nicht abziehbar (siehe Rz 3091).
Beispiel:
Ein Unternehmer kauft bei einem Reisebüro einen mehrtägigen Aufenthalt in einem Erlebnispark in Frankreich. Der Reisepreis umfasst auch die Anreise mit dem Bus und die Nächtigungen. Die Reise dient als Belohnung für besondere Arbeitsleistungen eines Arbeitnehmers des Unternehmers.
Die Besteuerung der einzelnen Reiseleistungen erfolgt sowohl beim Reisebüro als auch bei der Leistung des Unternehmers an seinen Dienstnehmer nach § 23 UStG 1994.
Es ergibt sich jedoch keine Marge, wenn man davon ausgeht, dass die Bemessungsgrundlage für den Sachbezug und die Höhe der Aufwendungen des Unternehmers für die Reise gleich sind. Die materielle Auswirkung besteht darin, dass die vom Reisebüro für den Bus-Inlandsanteil im Reisepreis enthaltene und nicht in der Rechnung ausgewiesene USt bei dem die Reise einkaufenden Unternehmer nicht abzugsfähig ist.
23.1.2.3.3. Betriebsausflug
2967
Der Betriebsausflug fällt grundsätzlich in den Anwendungsbereich des § 23 UStG 1994. Da auch hier eine Reiseleistung eines Unternehmers an einen Nichtunternehmer (Dienstnehmer) vorliegt, es aber im Regelfall an einer Marge fehlt, ergeben sich dieselben Konsequenzen wie im Beispiel in Rz 2966. Ist der Betriebsausflug gegen Entgelt, so ist eine sich ergebende Marge umsatzsteuerbar. Hinsichtlich Vorsteuerabzug siehe Rz 3091.
Randzahlen 2968 bis 2980: derzeit frei.
23.2. Reiseleistung ist eine sonstige Leistung
2981
Die Reiseleistung im Sinne des § 23 UStG 1994 ist stets als sonstige Leistung anzusehen. Mehrere Reiseleistungen (zB Beförderung, Unterkunft, Verpflegung) gelten dabei stets als einheitliche sonstige Leistung (vgl. EuGH 25.10.2012, Rs C-557/11, Kozak, Rn 23 f).
Randzahlen 2982 bis 2985: derzeit frei.
23.3. Ort der Reiseleistungen
2986
Je nach Art der Erbringung der Reiseleistungen ergeben sich die folgenden Ortsbestimmungen:
23.3.1. Ort der Reiseleistungen bei Eigenleistungen
2987
Für Eigenleistungen richtet sich der Ort nach den allgemeinen Vorschriften, zB
- Personenbeförderungsleistungen § 3a Abs. 10 UStG 1994,
- Beherbergung § 3a Abs. 9 lit. b UStG 1994,
- Verpflegung § 3a Abs. 11 lit. d UStG 1994,
- Betreuung durch eigene – angestellte – Reiseleiter § 3a Abs. 6 oder Abs. 7 UStG 1994.
23.3.2. Ort der Reiseleistungen bei Vermittlung von Reiseleistungen
2988
Wird eine Reiseleistung vermittelt, richtet sich der Ort der Vermittlungsleistung danach, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und 2 UStG 1994 oder ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 ist. Im ersten Fall ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 der Empfängerort maßgebend, im zweiten Fall bestimmt sich der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 8 UStG 1994 nach dem Ort der vermittelten Leistung.
23.3.3. Ort der Reiseleistungen bei Besorgung von Reiseleistungen
2990
Im Falle der Besorgung von Reiseleistungen durch einen Unternehmer ist die Reiseleistung dort zu besteuern, wo der Reiseunternehmer sein Unternehmen (oder seine Betriebstätte) betreibt (§ 23 Abs. 3 UStG 1994).
Randzahlen 2991 bis 2995: derzeit frei.
23.4. Reisevorleistungen
2996
Reisevorleistungen sind alle Leistungen, die von einem Dritten erbracht werden und dem Kunden unmittelbar zugutekommen.
23.4.1. Als Reisevorleistungen sind insbesondere anzusehen:
2997
- Beförderung zu den einzelnen Reisezielen durch fremde Beförderungsunternehmer,
- Beherbergung in fremden Hotels,
- Verpflegung,
- Durchführung von Veranstaltungen im Rahmen einer Reise (zB Opernbesuche, Festspielaufführungen, Autorennen);
- Betreuung durch selbstständige Reiseleiter,
- Reiserücktrittsversicherung: Eine im Reisepreis enthaltene Reiserücktrittsversicherung ist Bestandteil der einheitlichen Reiseleistung, die darauf entfallende Marge ist daher steuerpflichtig. Wird hingegen das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis gesondert in Rechnung gestellt, liegt diesbezüglich eine nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 zu beurteilende Leistung vor, die nicht der Margensteuer unterliegt (ggf. steuerfrei gemäß § 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994).
- Die Leistungen von Zielgebietsagenturen sind zur Gänze als Reisevorleistungen anzusehen, wenn dabei die Betreuung der Reisenden vor Ort im Vordergrund steht (zB Organisation des Transfers, Animation der Reisenden, Arrangements von Ausflügen und Besichtigungen), wobei die damit zusammenhängend erbrachten Verwaltungsleistungen unselbstständige Nebenleistungen darstellen.
Erwirbt ein Unternehmer von einem anderen Unternehmer eine nach § 23 Abs. 1 UStG 1994 einheitliche Reiseleistung (Kettengeschäft), sind Reisevorleistungen die einzelnen Bestandteile und nicht die einheitliche Reiseleistung.
Beispiel:
Reiseveranstalter B verkauft die von Reiseveranstalter A erworbene Pauschalreise im eigenen Namen an das Reisebüro von C.
Reisevorleistungen sind die einzelnen Bestandteile (Beförderung, Unterbringung und Verpflegung der Reisenden).
23.4.2. Abnahmegarantien
2998
Um Reisevorleistungen handelt es sich auch, wenn ein Reiseunternehmer mit einem Beförderungsunternehmen bestimmte Beförderungskapazitäten vereinbart und auch bezahlt, diese jedoch nicht ausnützt; oder er einem Hotel die Abnahme einer bestimmten Anzahl von Zimmern garantiert hat und den dafür vereinbarten Preis entrichten muss, aber die gebuchten Zimmer nicht zur Gänze belegen kann. Eine anstatt des vereinbarten Preises verrechnete Leerbettengebühr – insbesondere wenn sich das Hotel zu über die Zurverfügungstellung von Betten hinausgehenden weiteren Leistungen verpflichtet hat – steht in kausalem Zusammenhang mit der erbrachten Leistung des Hotels und ist zur Gänze der Umsatzsteuer zu unterwerfen (VwGH 24.02.2004, 2004/14/0008).
23.4.3. Traveller Cards, Gästekarten und Parkplätze
2999
Beim Verkauf von Traveller Cards, Gästekarten und Parkplatzgebühren in Zusammenhang mit Pauschalreisen handelt es sich um Reisevorleistungen, die ggf. nach § 23 UStG 1994 zu versteuern sind. Werden Traveller Cards, Gästekarten und Parkplätze nicht in Zusammenhang mit anderen Reisevorleistungen verkauft, so sind diese nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 zu versteuern.
23.4.4. Keine Reisevorleistungen
3000
Keine Reisevorleistungen sind:
- Reiseprospekte,
- Vermittlungsleistungen,
- Aufwendungen für das Büro wie Miete, Strom und sonstige Bürowaren,
- Anlagenkauf (Autobus),
- Anmietung von Beförderungsmitteln, einer kompletten Unterkunft (zB Hotel) ohne Personal (siehe Rz 2949) usw.
Soweit der Unternehmer selbst infolge der Stornierung einer Reise durch den Kunden bereits bestellte Reisevorleistungen (zB Hotelzimmer) gegen Gebühr stornieren muss, liegen insoweit keine Reisevorleistungen vor.
23.4.5. Gestellung von Bussen
3001
Die Überlassung eines Omnibusses an einen Unternehmer für Fahrten im Gelegenheitsverkehr oder im Linienverkehr kann aufgrund eines Miet- oder Beförderungsvertrages erfolgen. Nur wenn ein Beförderungsvertrag vorliegt, kann es sich um eine Reisevorleistung im Sinne des § 23 UStG 1994 handeln.
Zur Unterscheidung ob Beförderungs- oder Gestellungsvertrag siehe Rz 1308.
3002
Von einem Gestellungsvertrag kann ausgegangen werden, wenn ein Omnibusunternehmer die Beförderung von Personen für Namen und Rechnung des Inhabers einer Kraftfahrlinie durchführt. Der Omnibusunternehmer vermietet den Omnibus mit Fahrer an den Linieninhaber und der Linieninhaber erbringt die Beförderungsleistung.
3003
Gleichfalls kann von einem Gestellungsvertrag ausgegangen werden, wenn im Rahmen einer Personenbeförderung ein Omnibus schadhaft wird und es wird bis zur Reparatur von einem anderen Unternehmer ein Omnibus mit Fahrer zur Beförderung der Personen gestellt.
3004
Liegt ein Gestellungsvertrag vor, so hat der den Omnibus gestellende Unternehmer das Entgelt mit dem Normalsteuersatz (§ 10 Abs. 1 UStG 1994) zu versteuern. Der die Personenbeförderung durchführende Unternehmer kann die vom gestellenden Unternehmer in einer Rechnung über die Miete ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Die Personenbeförderungsleistung ist, soweit diese im Inland erbracht wird, nach § 10 Abs. 2 Z 6 UStG 1994 (bis 31.12.2015: § 10 Abs. 2 Z 12 UStG 1994) mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zu versteuern.
Randzahlen 3005 bis 3015: derzeit frei.
23.5. Steuerbefreiungen
23.5.1. Steuerbefreiung bei Eigenleistungen
3016
Da generell bei der Besteuerung von Eigenleistungen – gleichgültig, ob für Unternehmer oder Nichtunternehmer erbracht – die allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 anzuwenden sind, gilt dies auch für die Steuerbefreiungen.
Beispiel:
Ein Schifffahrtsunternehmen befördert Reisende von Wien nach Budapest.
Das auf den Inlandsanteil entfallende Entgelt ist gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 lit. d UStG 1994 umsatzsteuerbar aber steuerfrei.
23.5.2. Steuerbefreiung bei Vermittlungen
3017
Die allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 sind anzuwenden. Gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 lit. a UStG 1994 ist die Vermittlung der unter Z 1 bis 4 fallenden Umsätze, somit auch die Vermittlung der Beförderung von Personen mit Eisenbahnen (ab 1.1.2023), Schiffen und Luftfahrzeugen, umsatzsteuerfrei.
Beispiel:
Ein Reisebüro vermittelt für eine österreichische Fluggesellschaft einen Flug von Wien nach London.
Lösung:
Die Vermittlungsprovision ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Österreich) umsatzsteuerbar, jedoch nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. d UStG 1994 im Zusammenhang mit § 6 Abs. 1 Z 5 lit. a UStG 1994 steuerfrei.
3018
Umsatzsteuerfrei ist auch die Vermittlung von Versicherungen (§ 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994, siehe Rz 881 und Rz 882).
23.5.3. Steuerbefreiung bei Besorgungen
Werden Leistungen von Unternehmen für andere Unternehmen besorgt, so gilt Rz 3016 entsprechend.
Abschnitte 23.5.3.1. und 23.5.3.2.: entfallen
3020
Die Marge ist steuerfrei, insoweit die Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden.
3021
Nimmt ein Unternehmer im Rahmen einer Reise sowohl Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet als auch in einem Mitgliedstaat der EU (einschließlich Inland) in Anspruch, so ist die Marge im Verhältnis der Reisevorleistungen ins Drittlandsgebiet bzw. in die Mitgliedstaaten in einen steuerfreien und steuerpflichtigen Teil aufzuteilen (siehe Rz 3022 bis Rz 3027).
23.5.3.3. Aufteilung der Reisevorleistungen
23.5.3.3.1. Beförderung von Personen mit Eisenbahnen (ab 1.1.2023), Schiffen und Luftfahrzeugen
3022
Erstreckt sich die Beförderung sowohl auf das Drittlandsgebiet als auch auf das Gemeinschaftsgebiet, so hat der Unternehmer die gesamte Beförderungsleistung in einen auf das Drittlandsgebiet und in einen auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden Anteil aufzuteilen. Diese Aufteilung wird in der Regel nur im Schätzungswege möglich sein. Es ist üblich, bei Landfahrzeugen nach den gefahrenen Kilometern, bei Flugleistungen nach der Flugzeit und bei Schiffsreisen ebenfalls nach der Reisezeit zu schätzen.
23.5.3.3.2.Vereinfachung bei Personenbeförderung im Luftverkehr
3023
Bei Personenbeförderung im Luftverkehr (als Reisevorleistung) kann der Unternehmer aus Vereinfachungsgründen abweichend wie folgt verfahren:
- liegt der Zielort der Personenbeförderung im Drittlandsgebiet, gilt die Beförderungsleistung (Vorleistung) insgesamt im Drittland erbracht;
- liegt hingegen der Zielort der Personenbeförderung im Gemeinschaftsgebiet, gilt die Beförderungsleistung (Vorleistung) insgesamt im Gemeinschaftsgebiet erbracht.
3024
Hin- und Rückflug sind bei der Anwendung der Vereinfachungsregel als eine Reisevorleistung anzusehen. Der Zielort bestimmt sich nach dem Hinflug.
3025
Zwischenlandungen aus flugtechnischen Gründen berühren die Anwendung der Vereinfachungsregel nicht.
3026
Macht der Reiseveranstalter von der Vereinfachungsregel Gebrauch, so muss er diese Regelung bei allen von ihm veranstalteten Reisen in einem Veranlagungszeitraum anwenden. Der Wechsel von der Aufteilung nach den Streckenanteilen zur Vereinfachungsregel kann nur zu Beginn eines Veranlagungszeitraumes vorgenommen werden.
Beispiel 1:
Ein Unternehmer bietet eine Flugreise von Schwechat nach Bangkok zu einem Pauschalpreis an.
Der Zielort liegt im Drittlandsgebiet und die Beförderungsleistung gilt insgesamt als im Drittlandsgebiet erbracht. Erfolgen auch alle übrigen Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet, ist die Reiseleistung des Unternehmers zur Gänze steuerfrei.
Beispiel 2:
Der Unternehmer bietet eine Flugreise von Schwechat nach Marseille an. Die Flugroute führt über die Schweiz.
Der Zielort der Reise liegt im Gemeinschaftsgebiet und die Beförderungsleistung gilt im Gemeinschaftsgebiet als erbracht. Werden auch die übrigen Reisevorleistungen im Gemeinschaftsgebiet erbracht, ist die Reiseleistung des Unternehmers zur Gänze steuerpflichtig.
23.5.3.3.3. Vereinfachungsregelungen für Kreuzfahrten
3027
Im Regelfall ist die Aufteilung der Reisevorleistungen im Zusammenhang mit Kreuzfahrten auf Gemeinschaftsgebiet und Drittlandsgebiet nach der Reisezeit vorzunehmen. Erfolgt die Personenbeförderung im Zusammenhang mit Kreuzfahrten auf Schiffen im Seeverkehr und erstreckt sich die Personenbeförderung sowohl auf das Drittland als auch auf das Gemeinschaftsgebiet so gilt die gesamte Beförderungsleistung als im Drittland erbracht.
Beispiel:
Ein Reiseveranstalter bietet eine Mittelmeerkreuzfahrt mit Beginn und Ende in Triest an. Die in der Beförderung der Reisenden bestehenden Reisevorleistungen sind im Drittlandsgebiet als erbracht anzusehen. Die Reiseleistung des Unternehmers ist steuerfrei.
Randzahlen 3028 bis 3040: derzeit frei.
23.6. Voraussetzungen für die Steuerfreiheit
Hinsichtlich Buchnachweis siehe Rz 2581 bis Rz 2585.
Randzahlen 3041 bis 3050: derzeit frei.
23.7. Bemessungsgrundlage
23.7.1. Bemessungsgrundlage bei Besorgungsleistungen
3051
Bemessungsgrundlage ist die Differenz zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet, abzüglich der in der Differenz enthaltenen Umsatzsteuer von 20%. Grundsätzlich ist hier auf die einzelne Reiseleistung abzustellen (vgl. EuGH 27.1.2021, Rs C-787/19, Kommission/Österreich, und EuGH 8.2.2018, Rs C-380/16, Kommission/Deutschland).
Beispiel 1:
| Vom Leistungsempfänger aufgewendeter Betrag | 1.000 Euro |
| minus Reisevorleistungen | – 880 Euro |
| ________ | |
| Differenz | 120 Euro |
| minus darin enthaltene USt von 20% | – 20 Euro |
| ________ | |
| Bemessungsgrundlage | 100 Euro |
Beispiel 2:
Ein Reisebüro A mit Sitz in Wien verkauft im eigenen Namen eine Österreich-Busreise, bei der 50 Personen mitreisen. Der Preis beträgt 750 Euro pro Person.
Für die Reisevorleistungen einschließlich Umsatzsteuer fallen folgende Kosten an:
| für die Beförderungsleistung durch einen fremden Busunternehmer | 14.500 Euro |
| für die Unterbringung in Hotels und Pensionen | 16.000 Euro |
Die Marge für die Leistung des Reisebüros ist für jeden einzelnen Reiseteilnehmer zu ermitteln, soweit nicht einzelne Leistungsempfänger im eigenen Namen für weitere Reiseteilnehmer auftreten:
| Reisepreis pro Teilnehmer | 750 Euro | |
| Reisevorleistungen: | ||
| für die Busfahrt | 14.500 Euro / 50 = 290 Euro | |
| für die Beherbergung | 16.000 Euro / 50 = 320 Euro | 610 Euro |
| Marge | 140 Euro | |
| enthaltene Umsatzsteuer von 20% | 23,33 Euro | |
| Bemessungsgrundlage | 116,67 Euro | |
Kann die Höhe der Bemessungsgrundlage für einen im Voranmeldungszeitraum bewirkten Umsatz oder vereinnahmten Reisepreis noch nicht endgültig berechnet werden, zB wegen Garantieverträgen für Reisevorleistungen oder zeitraum- und umsatzabhängiger Boni, ist sie auf Basis der Kalkulation der einzelnen Reise zu schätzen (vgl. EuGH 19.12.2018, Rs C-422/17, Skarpa Travel). Sobald die für die Berechnung erforderlichen Informationen dem Unternehmer vorliegen, ist die Margenermittlung im betreffenden Voranmeldungszeitraum zu berichtigen. Liegen die benötigten Informationen erst am Ende des Veranlagungszeitraums vor, so kann die Berichtigung auch im Rahmen der Umsatzsteuerjahreserklärung erfolgen.
Der Unternehmer kann aus Vereinfachungsgründen bei Dritten erworbene Übernachtungs- oder Beförderungskontingente vollständig als Reisevorleistungen behandeln, auch wenn diese Kontingente nicht vollumfänglich abgerufen werden.
Macht ein Unternehmer hiervon Gebrauch, muss er diese Regelung bei allen von ihm veranstalteten Reisen in einem Veranlagungszeitraum anwenden. Ergeben sich negative Einzelmargen, sind diese nicht mit positiven Einzelmargen verrechenbar. Macht ein Unternehmer von der Vereinfachungsregelung keinen Gebrauch, sind die nicht abgerufenen Kontingente keine Reisevorleistungen. Der Vorsteuerabzug steht ihm insoweit unter den übrigen Voraussetzungen des § 12 UStG 1994 zu.
Beispiel 3:
Der Reiseveranstalter A mit Sitz in Salzburg hat vertraglich mit einem italienischen Hotel die Belegung von 100 Zimmern jeweils für eine Woche zu einem Einzelübernachtungspreis von 45 Euro vereinbart. Das dafür vorgesehene Entgelt in Höhe von 31.500 Euro muss auch dann von A bezahlt werden, wenn er nicht alle gebuchten Zimmer belegen kann.
Die Kalkulation wird mit einer 100-prozentigen Zimmerauslastung vorgenommen, die aber letztendlich nur zu 70% erzielt wird. A hat pro Reise, gegebenenfalls pro Reiseteilnehmer, zunächst 315 Euro als Reisevorleistung zu berücksichtigen.
Sobald A alle Informationen über die tatsächliche Belegung der gebuchten Zimmer vorliegen, sind die damit zusammenhängenden Margenermittlungen im maßgeblichen Voranmeldungszeitraum zu korrigieren.
Die Berichtigung der Umsatzsteuer kann in einem Betrag vorgenommen werden.
Die Berechnung sieht wie folgt aus:
| Geplante Beherbergungsleistungen pro Reise (45 Euro x 7 Tage) | 315 Euro |
| Tatsächliche Beherbergungsleistungen pro Reise (31.500 Euro / 70) | 450 Euro |
| Erhöhung der Reisevorleistung = Minderung der Marge pro Reise | 135 Euro |
| Summe der Margenminderung (135 Euro x 70 oder 31.500 Euro x 30%) | 9.450 Euro |
| ./. darin enthaltene Umsatzsteuer (Steuersatz 20%) | 1.575 Euro |
| Minderung Bemessungsgrundlage | 7.875 Euro |
Ergibt sich ein Minus bei der Margenberechnung, so ist die Bemessungsgrundlage für die betreffende einzelne Reiseleistung Null Euro.
Beispiel 4:
Für eine Wien-Reise bucht ein Reiseunternehmer auch einen Ausflug in die Wachau für 20 Teilnehmer zu 100 Euro pro Person, so dass sich Kosten in Höhe von 2000 Euro ergeben. Es melden sich aber nur 15 Teilnehmer an, denen ein Ticket für 125 Euro verkauft wird. Den Ausgaben für den Ausflug steht ein Umsatz von 1.875 Euro gegenüber, womit sich eine negative Marge für den Reiseunternehmer von 125 Euro ergibt.
Die sich dadurch ergebende Umsatzsteuer in Höhe von -20,83 Euro kann nicht im betreffenden Voranmeldungszeitraum geltend gemacht werden, vielmehr ist hier der Umsatz mit Null Euro vom Unternehmer zu vermerken.
3052
Zu dem vom Leistungsempfänger aufgewendeten Betrag (Reisepreis) gehören ua.:
- Katalogpreis für die Reise,
- Zusätzliche Leistungen im Rahmen der Reise wie Rundfahrten, Besichtigungen, Eintrittskarten für Opernbesuche und Sportveranstaltungen,
- Buchungsgebühren,
- Vorverkaufsgebühren,
- Verrechnete Telefon-, Telex-, Telegramm- und Telefaxspesen,
- Kosten der Visabesorgung.
3053
Nicht zum steuerpflichtigen Reisepreis gehören:
- Durchlaufende Posten wie Kurtaxe oder eine ähnliche Fremdenverkehrsabgabe,
- als Schadenersatz anzusehende Stornogebühren. Reisebüros verrechnen ihren Kunden für den Fall des Rücktrittes von einer bestellten Reise häufig so genannte Stornogebühren. Diese können mangels Vorliegens eines Leistungsaustausches grundsätzlich als nicht steuerbarer Schadenersatz behandelt werden.
Randzahl 3054: derzeit frei.
23.7.2. Ermittlung bei gemischten Reiseleistungen
3055
Bei gemischten Reiseleistungen (ein Unternehmer erbringt sowohl Eigenleistungen und nimmt auch Reisevorleistungen in Anspruch) ist § 23 UStG 1994 nur insoweit anzuwenden, als Reisevorleistungen in Anspruch genommen werden; für die Eigenleistungen gelten die allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994.
Beispiel für Busunternehmer:
Ein Unternehmer (Sitz Melk) führt mit eigenem Bus eine Dreitagesreise zum Oktoberfest nach München durch. Der Preis pro Person beträgt 300 Euro. An der Reise nehmen 38 Personen teil. Die für den Bus aufgewendeten Kosten einschließlich Umsatzsteuer betragen 2.000 Euro. Im Inland werden 600 km, im Ausland 400 km zurückgelegt. Die Hotelrechnung beträgt 8.000 Euro.
Berechnung Besorgungsleistung:
| Kosten der Eigenleistung (Bus) | 2.000,00 Euro | 20% |
| Kosten der Reisevorleistungen (Hotel) | 8.000,00 Euro | 80% |
| Summe | 10.000,00 Euro | 100% |
| Preis der Reiseteilnehmer (300 Euro x 38 =) | 11.400,00 Euro | |
| minus Eigenleistung (20% von 11.400 Euro) | – 2.280,00 Euro | |
| 9.120,00 Euro | ||
| minus Reisevorleistungen | – 8.000,00 Euro | |
| Differenz | 1.120,00 Euro | |
| Bemessungsgrundlage nach § 23 Abs. 7 UStG 1994 (1.120 : 1,20) | 933,33 Euro |
Bemessungsgrundlage für Eigenleistung – Bus:
Berechnung des Entgelts pro Kilometer unter Berücksichtigung des Steuersatzes für Personenbeförderungsleistungen in Deutschland von 19% und in Österreich von 10%
| 600 km x 1,10 = | 660,00 | |
| 400 km x 1,19 = | 476,00 | |
| 1.136,00 | ||
| Entgelt je Kilometer (2.280 Euro : 1.136 =) | 2,0070423 | |
| Steuerbares Entgelt im Inland (600 km x 2,0070423 =) | 1.204,23 | |
| Bemessungsgrundlage: | ||
| 23 Abs. 7 UStG 1994 | 933,33 x 20% = | 186,67 |
| Bus | 1.204,23 x 10% = | 120,42 |
| Umsatzsteuer | 307,09 | |
3056
Die Eigenleistungen können auch auf andere Weise ermittelt werden, wenn dies zu einem sachgerechten Ergebnis führt.
3057
Die Aufteilung kann auch nach dem Verhältnis des Marktpreises der Eigenleistung, sofern dieser Wert bestimmt werden kann, zum Marktpreis der nach § 23 UStG 1994 zu versteuernden Reiseleistungen erfolgen (EuGH 22.10.1998, Rs C-308/96 und Rs C-94/97, T. P. Madgett und R. M. Baldwin (The Howden Court Hotel), und EuGH 6.10.2005, Rs C-291/03, My Travel).
Beispiel:
Wie oben.
Eigenleistung Bus 2.280 Euro; Besorgungsleistung 9.120 Euro.
Abschnitt 23.7.3.: entfällt
Randzahlen 3058 und 3059: derzeit frei.
23.7.4. Anzahlungen
23.7.4.1. Allgemein
3060
Soweit der Unternehmer vor Ausführung einer hinreichend bestimmten Reiseleistung (Datum und Ziel der Reise stehen bereits fest) vom Kunden eine Anzahlung erhält, ist eine Anzahlungsbesteuerung nach § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 vorzunehmen (vgl. auch EuGH 19.12.2018, Rs C-422/17, Skarpa Travel).
23.7.4.2. Anzahlungen bei gemischten Reiseleistungen
3061
Anzahlungen sind im Verhältnis der Reiseleistungen, die dem § 23 UStG 1994 unterliegen, zu denen, die nach den allgemeinen Bestimmungen zu versteuern sind, aufzuteilen. Soferne die Marge noch nicht feststeht, ist sie zu schätzen und auf den margensteuerpflichtigen Teil der Anzahlung anzuwenden.
23.7.5. Bemessungsgrundlage in Sonderfällen
3062
Umbuchungs- und Änderungsgebühren, die der Reisende bei Änderung eines bestehen bleibenden Reisevertrags zu entrichten hat, erhöhen das Entgelt für die Reiseleistung und teilen dessen Schicksal.
23.7.6. Änderung der Bemessungsgrundlage
3063
Für den Fall der nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage enthält § 23 UStG 1994 keine besondere Regelung, es gelten daher die allgemeinen Grundsätze des § 16 UStG 1994.
Randzahlen 3064 bis 3090: derzeit frei.
23.8. Vorsteuerabzug
23.8.1. Nicht abzugsfähige Vorsteuern
3091
Abweichend von § 12 UStG 1994 dürfen Vorsteuern im Zusammenhang mit Reisevorleistungen nicht abgezogen werden. Gibt ein Unternehmer eine Reise ohne Aufschlag weiter (zB Betriebsausflug), so ist keine steuerpflichtige Marge zu versteuern; ein Vorsteuerabzug aus den Reisevorleistungen ist jedoch nicht möglich (vgl. Rz 2967).
23.8.2. Abzugsfähige Vorsteuern
3093
Vorsteuern, die dem Unternehmer für andere Leistungen im Inland an das Unternehmen als für Reisevorleistungen in Rechnung gestellt werden, sind zur Gänze nach § 12 UStG 1994 abzugsfähig. Bei der Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 5 UStG 1994 handelt es sich um eine echte Steuerbefreiung. Hierzu gehören alle Vorsteuern, die mit Ausgaben im Zusammenhang stehen, die keine Reisevorleistungen sind, wie zB auch Vorsteuern, die bei Geschäftsreisen des Unternehmers oder Dienstreisen seiner Angestellten bzw. beim Erwerb oder der Reparatur von Anlagegütern anfallen, oder beim Ankauf von Werbematerial (Reisekataloge) in Rechnung gestellt werden.
Randzahlen 3094 bis 3110: derzeit frei.
23.9. Aufzeichnungspflichten
3111
Unternehmer, die nicht nur Reiseleistungen im Sinne des § 23 UStG 1994 ausführen, müssen in den Aufzeichnungen die Umsätze für diese Reiseleistungen von den übrigen Umsätzen getrennt aufzeichnen.
Randzahlen 3112 bis 3250: derzeit frei.