24. Einkunftsarten (§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit §§ 21 bis 32 EStG 1988)

24.1 Allgemeines

24.1.1 Einkunftsarten

§ 7 Abs. 2 KStG 1988 übernimmt grundsätzlich sämtliche Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988.

Für Körperschaften können allerdings begrifflich nur folgende Einkunftsarten in Betracht kommen:

• Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Abs. 3 Z 1 EStG 1988)
• Einkünfte aus (sonstiger) selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 3 Z 2 EStG 1988)
• Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 3 Z 3 EStG 1988)
• Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 3 Z 5 EStG 1988)
• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 3 Z 6 EStG 1988)
• Sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 3 Z 7 EStG 1988)

Die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften können alle genannten Einkünfte erzielen. Siehe weiters Rz 1316 bis 1321.

Bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 sind alle Einkünfte aus nichtgewerblichen Tätigkeiten und aus gewerblichen Veräußerungs- oder Aufgabetatbeständen den „laufenden“ Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Siehe weiters Rz 401 und 1322.

24.1.2 Einschränkungen

Allgemein auf Körperschaften bezogen ergeben sich folgende Einschränkungen:

• Aufgrund der Rechtsnatur der Körperschaften sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 EStG 1988) nicht denkbar.
• Die Tätigkeit eines Betriebes gewerblicher Art gilt stets als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 KStG 1988);
• Die übrigen Einkunftsarten des EStG 1988 sind im Bereich der Körperschaftsteuer dort nicht anwendbar, wo ein bestimmter Tatbestand begrifflich und inhaltlich nur auf natürliche Personen zutreffen kann. So sind insb. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 22 Z 1 EStG 1988) einer Körperschaft wesensfremd, sie kann ferner nicht Aufsichtsrat im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 und auch nicht öffentlich-rechtlicher Funktionär im Sinne des § 29 Z 4 EStG 1988 sein.

24.1.3 Nicht steuerbare und nicht steuerpflichtige Vermögensvermehrungen

Was unter Einkünften im Bereich der Körperschaftsteuer zu verstehen ist, ergibt sich im Wege des § 7 Abs. 2 KStG 1988 aus § 2 Abs. 4 EStG 1988 (siehe Rz 349).

Einnahmen sind nur insoweit steuerlich zu erfassen, als sie innerhalb einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988 anfallen. Andere Vermögenszugänge wie zB Erbschaften, Schenkungen, Lotteriegewinne sind nicht steuerbar, bleiben also auch bei Körperschaften außer Ansatz (siehe EStR 2000 Rz 101). Dies gilt auch für Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988. Durch den Hinweis auf § 2 Abs. 3 EStG 1988 wird für diese ausdrücklich sichergestellt, dass nur steuerbare Einkünfte im Sinne des EStG 1988 bei der Gewinnermittlung heranzuziehen sind. Nicht steuerbar sind auch Vermögenszugänge auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage und Einkünfte aus Liebhaberei (siehe LRL 2012 Rz 130). Zu den nicht steuerbaren Vermögensveränderungen auf gesellschaftsrechtlicher Ebene gehören die gesellschaftsrechtlichen Einlagen, die Einlagenrückgewähr auf Grund einer ordentlichen Kapitalherabsetzung, Buchgewinne auf Grund einer nominellen Kapitalherabsetzung oder Personensteuervergütungen. Buchgewinne dieser Art fallen nicht im Rahmen der Einkunftsarten, sondern als Folge gesellschaftsrechtlicher Vorgänge an und führen demgemäß zu keiner Steuerpflicht (siehe Rz 486 bis 536).

Ebenso liegen nichtsteuerpflichtige Einkünfte vor, wenn eine Tätigkeit im äußeren Erscheinungsbild einer der sechs für Körperschaften maßgebenden Einkunftsarten entspricht, aber (außerhalb des Erscheinungsbildes eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes) ohne Gewinn- bzw. Überschussabsicht unternommen wird, wobei dieses Fehlen einer Absicht an Hand objektiver Umstände nachvollziehbar sein muss (siehe Rz 390 und 391).

Werden Subventionen im Rahmen einer Tätigkeit gewährt, die der Erzielung von Einkünften dienen, sind sie als Einnahme der entsprechenden Einkunftsart steuerpflichtig, sofern sie nicht aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung steuerfrei gestellt sind.

24.1.4 Die einzelnen Einkunftsarten

24.1.4.1 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Abs. 3 Z 1 EStG 1988)

Der Steuerpflicht unterliegen die Einkünfte aus einer Land- und Forstwirtschaft. Zu den Einkünften zählen auch die Gewinne aus der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes und die Einkünfte aus einer Beteiligung als Mitunternehmer an einem solchen Betrieb (siehe EStR 2000 Rz 15).

24.1.4.2 Einkünfte aus (sonstiger) selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 3 Z 2 EStG 1988)

Freiberufliche Einkünfte können nur von natürlichen Personen erzielt werden, sie sind daher bei einer Körperschaft nicht möglich. Denkbar sind hingegen Einkünfte aus einer sonstigen selbständigen Arbeit wie etwa Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (zB für die Tätigkeit als Hausverwalter).

24.1.4.3 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 3 Z 3 EStG 1988)

Der Begriff des Gewerbebetriebes ist in § 23 Z 1 EStG 1988 definiert und entspricht jenem des § 28 BAO. Da die Merkmale der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr allen betrieblichen Einkunftsarten gemeinsam sind, stellen nur jene Tätigkeiten, die keine Ausübung der Land- und Forstwirtschaft sind und den Rahmen der reinen Vermögensverwaltung überschreiten, gewerbliche Einkünfte dar (siehe EStR 2000 Rz 5401 ff).

24.1.4.4 Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 3 Z 5 EStG 1988)

Körperschaften, soweit sie Einkünfte aus Kapitalvermögen beziehen können (dh. nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen), unterliegen nach Maßgabe des § 97 EStG 1988 der Endbesteuerung. Endbesteuerungsfähige (Kapital)Einkünfte können bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften auf Antrag unter Anrechnung der KESt veranlagt werden (§ 1 Abs. 5 Endbesteuerungsgesetz, BGBl. Nr. 11/1993).

Beispiel:

1. Ein eigennütziger Verein erzielt einen gewerblichen Verlust von 20.000 Euro und außerhalb dieses Betriebes (mit dem Vereinsvermögen) Zinserträge von 30.000 Euro, wovon 7.500 Euro KESt einbehalten wurden. Im Wege einer Veranlagung können die Zinserträge (Einkünfte aus Kapitalvermögen) mit dem gewerblichen Verlust ausgeglichen werden. Auf die auf eine Bemessungsgrundlage von 10.000 Euro entfallende Körperschaftsteuer von 2.500 Euro wird die KESt von 7.500 Euro angerechnet.

2. Ein eigennütziger Verein erzielt mit dem Vereinsvermögen ausschließlich Dividenden aus inländischen Aktien in Höhe von 10.000 Euro, wovon 2.500 Euro KESt einbehalten wurden. Im Wege der Körperschaftsteuerveranlagung wird die gesamte KESt erstattet, da die gemäß § 10 KStG 1988 befreiten Beteiligungserträge zu keiner Körperschaftsteuer führen.

Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften gemäß § 1 Abs. 2 Z 2 und 3 KStG 1988 ist ein Ausgleich endbesteuerungsfähiger körperschaftsteuerpflichtiger Kapitaleinkünfte (zB Zinserträge) mit anderen Einkünften nicht möglich. Eine KESt-Anrechnung kommt nur in Betracht, wenn die der KESt unterliegenden Erträge als betriebliche Einkünfte steuerpflichtig sind. Zur Erstattung der KESt von nicht betrieblichen Beteiligungserträgen siehe VereinsR 2001 Rz 420.

Die nicht unter die Endbesteuerung fallenden Kapitaleinkünfte (zB Kreditvergabe) sind stets im Veranlagungsweg zu erfassen.

24.1.4.5 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 3 Z 6 EStG 1988)

Der Steuerpflicht unterliegen auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 28 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 6401 ff). Hinsichtlich der Besonderheiten bei der entgeltlichen Überlassung eines Betriebes gewerblicher Art siehe Rz 85 bis 87.

24.1.4.6 Sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 3 Z 7 EStG 1988)

Wiederkehrende Bezüge, Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 30 EStG 1988), Spekulationseinkünfte (§ 31 EStG 1988) sowie Einkünfte aus Leistungen (wie insb. Einkünfte aus der gelegentlichen Vermietung beweglicher Gegenstände) stellen sonstige Einkünfte im Rahmen der Körperschaftsteuerpflicht dar (siehe EStR 2000 Rz 6601 ff). Funktionsgebühren können hingegen einer Körperschaft nicht zugerechnet werden.

24.2 Besonderheiten

24.2.1 Buchführungspflichtige Körperschaften (§ 7 Abs. 3 KStG 1988)

Aus der gesetzlichen Aussage, nach der alle Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 EStG 1988) zuzurechnen sind, ergibt sich, dass nur steuerbare Einkünfte im Sinne des EStG 1988 den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und der Gewinnermittlung unterworfen werden können. Ferner ergibt sich aus dem Hinweis auf § 23 Z 1 EStG 1988, dass die zuzurechnenden Einkünfte stets als laufende gelten und dass somit auch Veräußerungsgewinne darunter fallen (siehe Rz 399 und 401). Zum „außerbetrieblichen Bereich“ von Körperschaften in gesonderten Fällen (zB Liebhaberei) siehe Rz 435 bis 437.

24.2.2 Betriebe gewerblicher Art

Jeder Betrieb gewerblicher Art gilt für sich als Körperschaftsteuersubjekt. Die Zusammenfassung mehrerer Betriebe ist jedoch unter bestimmten Voraussetzungen möglich (siehe Rz 67 und 68). Der grundsätzlich auch für Betriebe gewerblicher Art geltende Einkommensbegriff des § 7 Abs. 2 KStG 1988 erfährt durch § 2 Abs. 1 letzter Satz KStG 1988 eine Modifizierung dahingehend, dass die Tätigkeit der Einrichtung stets als Gewerbebetrieb gilt. Sämtliche diesem Körperschaftsteuersubjekt zuzurechnenden Einkünfte sind damit solche aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 3 EStG 1988. Werden Einkünfte aus anderen Einkunftsarten im Rahmen des Betriebes gewerblicher Art bezogen (zB land- und forstwirtschaftliche Einkünfte, die nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu gewerblichen werden, oder die als Teilbereich eines Gewerbebetriebes anzusehen sind; Wertpapiereinkünfte oder Beteiligungserträge, wenn die Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen des Betriebes gewerblicher Art gehören), zählen sie ebenso zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (siehe Rz 74).

24.2.3 Privatstiftungen

Eigen- und gemischtnützige Privatstiftungen, die ihrer Offenlegungspflicht im Sinne des § 13 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 nachkommen, können Einkünfte aus allen der sechs für Körperschaften möglichen Einkunftsarten erzielen. Diese Privatstiftungen sind nach § 13 Abs. 1 KStG 1988 ausdrücklich vom Geltungsbereich des § 7 Abs. 3 KStG 1988 ausgenommen, dh. sie gelten nicht als rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende, sondern sind nur mit Einkünften aus den im EStG 1988 aufgezählten Einkunftsarten zu erfassen, sofern die Einkünfte nicht steuerbefreit sind. Siehe im Übrigen StiftR 2009 Rz 24.

24.2.4 Vereine

Unbeschränkt steuerpflichtige Vereine können Einkünfte aus allen der sechs für Körperschaften möglichen Einkunftsarten erzielen.

Die nach § 5 Z 6 KStG 1988 von der unbeschränkten Steuerpflicht befreiten Vereine (siehe VereinsR 2001 Rz 1 bis 5 und 319 bis 321) sind beschränkt steuerpflichtig mit den (weitgehend dem Steuerabzug unterliegenden) Einkünften nach Maßgabe des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988 und gegebenenfalls unbeschränkt steuerpflichtig mit betrieblichen Einkünften (entbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 1 und Abs. 1a BAO, begünstigungsschädlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 3 BAO, gewinnorientierte Land- und Forstwirtschaften und Gewerbebetriebe, soweit keine Ausnahmegenehmigung für sie gemäß § 44 Abs. 2 BAO vorliegt). Gewinne aus einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb (§ 45 Abs. 2 BAO) sind als Zufallseinkünfte steuerfrei. Ein Betrieb, der nur als Geldbeschaffungsquelle für die Erfüllung des begünstigten Zweckes dient, kann nicht als unentbehrlicher Hilfsbetrieb angesehen werden (vgl. etwa VwGH 26.5.2021, Ra 2019/15/0046 zum Verkauf von Grundstücken zur bloßen Finanzierung der Vereinszwecke; VwGH 22.9.2005, 2001/14/0037). Unterliegt ein Verein mangels Erfüllung der maßgeblichen Voraussetzungen (§§ 34 ff BAO) von vornherein nicht oder ab einem bestimmten Jahr nicht mehr der Steuerbefreiung des § 5 Z 6 KStG 1988, ist er oder wird er unbeschränkt steuerpflichtig.

24.2.5 Gemeinnützig anerkannte Bauvereinigungen

Gemeinnützig anerkannte Bauvereinigungen sind entweder zur Gänze nach § 5 Z 10 KStG 1988 von der unbeschränkten Steuerpflicht ausgenommen (siehe Rz 210), oder infolge einer Ausnahmegenehmigung nur mit begünstigungsschädlichen Geschäften unbeschränkt steuerpflichtig, oder mangels Antrag gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 unbeschränkt steuerpflichtig im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 (siehe Rz 273). Eine Steuerpflicht kann sich aus Einkünften aus dem Reservekapital (siehe Rz 277) ergeben.

24.2.6 Gesamtrechtsnachfolge

Im Falle der Gesamtrechtsnachfolge einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft (Erbanfall) sind sowohl Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 Z 1 und 3 bis 5 EStG 1988 als auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 3 Z 4 EStG 1988) denkbar. Vermögensmassen unterliegen der Körperschaftsteuer, sofern deren Einkommen nicht unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist. Können im Rahmen von Verlassenschaftskonkursen das Massevermögen bzw. die daraus fließenden Einkünfte einem anderen Steuerpflichtigen steuerlich deshalb nicht zugerechnet werden, weil keine erbserklärten Erben vorhanden sind oder die Erben die Verlassenschaft nicht antreten, ist die Insolvenzmasse auf Grund der Bestimmung des § 3 KStG 1988 der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Der hier entwickelte Grundsatz ist ganz allgemein auf alle Nachlassvermögen anzuwenden, deren Einkünfte der Verfügung anderer Steuerpflichtiger mangels vorhandener Erben oder auf Grund von Erbsentschlagungen entzogen sind.

Bei der Insolvenzmasse sind Einkünfte, die in Fortsetzung der betrieblichen Sphäre des erblasserischen Vermögens erzielt werden, weiterhin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusehen.

Dem Privatbereich des erblasserischen Vermögens zuzuzählende Vermögensgegenstände nehmen bei Fortbestand ihrer bisherigen privaten Widmung nicht die Eigenschaft von Gegenständen des Betriebsvermögens an, sodass diesbezügliche Veräußerungserlöse grundsätzlich nicht der Körperschaftsteuer unterliegen. Werden mit derartigen Gegenständen außerbetriebliche Einkünfte erzielt (denkbar wären zB Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung), sind diese Einkünfte nach Maßgabe der gemäß § 2 Abs. 3 EStG 1988 in Betracht kommenden Einkunftsart körperschaftsteuerpflichtig.

24.2.7 Beschränkt Steuerpflichtige

Ausländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen unterliegen nach § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht. Besteuerungsgegenstand bei beschränkt Steuerpflichtigen sind ausschließlich inländische Einkünfte und nicht das Einkommen. Die Steuerpflicht erstreckt sich nach § 21 Abs. 1 KStG 1988 auf Einkünfte im Sinne des § 98 EStG 1988 (siehe Rz 1475).

Inländische beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind mit den (weitgehend dem Steuerabzug unterliegenden) Einkünften nach Maßgabe des § 21 Abs. 2 und Abs. 3 KStG 1988 zu erfassen (siehe Rz 1496).