26. Einkommensermittlung bei Beginn und Ende der Steuerpflicht (§§ 18 bis 20 KStG 1988)

26.1 Beginn und Ende einer Steuerbefreiung (§ 18 KStG 1988)

26.1.1 Allgemeines

Der Anwendungsbereich des § 18 KStG 1988 beschränkt sich einerseits auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, andererseits auf die betrieblichen Einkunftsarten nach § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988.

Regelungsgegenstand ist der Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht und umgekehrt, der sich durch das Vorliegen oder Nichtvorliegen eines persönlichen Befreiungstatbestandes bei einer Körperschaft ab einem bestimmten Jahr auf Grund der Vorschriften des KStG 1988 oder eines anderen Gesetzes ergibt und der sich auf das gesamte Einkommen oder Teile davon erstrecken kann. Die Gründe für den Beginn bzw. Ende der Steuerbefreiung, die als Folge der wirtschaftlichen Gestaltung bzw. einer gesetzlichen Anordnung eintreten können, sind dabei ohne Bedeutung.

Abweichungen betreffend Beginn und Ende der Steuerbefreiung ergeben sich aus Sonderregelungen:

• § 6 Abs. 3 KStG 1988 stellt klar, dass bei einer bestehenden Pensions- und Unterstützungskasse, die die Voraussetzungen für die Befreiung erst im Laufe eines Kalenderjahres erfüllt, die Steuerbefreiung erst mit Beginn des folgenden Kalender-(Wirtschafts-)jahres eintritt.
• Ebenso sind nach § 6a Abs. 1 KStG 1988 gemeinnützige Bauvereinigungen im Sinne des § 5 Z 10 KStG 1988, die Geschäfte außerhalb der in § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz bezeichneten Art tätigen, ab dem Wirtschaftsjahr unbeschränkt steuerpflichtig, in dem die Tätigkeit aufgenommen wird.
• Gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgende Körperschaften im Sinne des § 5 Z 6 KStG 1988 treten immer mit dem Ablauf bzw. dem Beginn des Veranlagungszeitraumes in die Befreiung oder in die Steuerpflicht ein, da § 43 BAO die Begünstigungserfordernisse bei der Körperschaftsteuer während des ganzen Veranlagungszeitraumes verlangt, sodass bei Eintritt befreiungsschädlicher Verhältnisse während des Veranlagungszeitraumes die Befreiung für diesen Zeitraum zur Gänze entfällt.

26.1.2 Beginn einer Steuerbefreiung (§ 18 Abs. 1 KStG 1988)

§ 18 Abs. 1 KStG 1988 stellt auf den Beginn der Steuerbefreiung bzw. das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht ab. Dieser Zeitpunkt beurteilt sich nach dem Ereignis, das die Befreiung eintreten lässt, sodass dieser grundsätzlich nicht mit dem Beginn und Ende des Veranlagungszeitraumes zusammenfällt. Diese Bestimmung sieht vor, dass in den Fällen des Eintrittes bzw. Beginnes einer Steuerbefreiung die in der beendeten steuerpflichtigen Zeit im Betriebsvermögen angewachsenen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Dadurch soll sichergestellt werden, dass diese stillen Reserven nicht endgültig unversteuert bleiben.

Bei Eintritt des die Steuerfreiheit begründenden Ereignisses hat daher die Körperschaft zusätzlich zur laufenden Gewinnermittlung eine Entstrickungsrechnung aufzustellen, in welcher der Buchwert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem gemeinen Wert dieser Wirtschaftsgüter gegenübergestellt und der Unterschiedsbetrag der Besteuerung zu Grunde gelegt wird. Der steuerpflichtige Schlussgewinn ergibt sich somit aus dem nach allgemeinen Grundsätzen ermittelten laufenden Gewinn und dem Buchgewinn, wobei auf Grund der vorgenommenen Gegenüberstellung sichergestellt wird, dass ein selbstgeschaffener Firmenwert von der Besteuerung nicht betroffen ist.

Die stillen Reserven werden aber nicht nur im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und § 5 EStG 1988 erfasst, sondern auch bei aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidenden Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln.

Das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht ist dabei einer Betriebsaufgabe gleichzuhalten, weshalb nach der laufenden Gewinnermittlung für den sich bis zum Wechsel ergebenden Zeitraum eine Übergangsgewinnermittlung tritt, bei der entsprechende Zu- und Abschläge gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 vorzunehmen sind.

Beispiel:

Für eine Körperschaft, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, endet ab dem Wirtschaftsjahr 2002 die Steuerpflicht. Der laufende Gewinn des Jahres 2001 beträgt 15.000 Euro. Durch den Übergang von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 zum 31.12.2001 ergibt sich nach Anwendung des § 4 Abs. 10 EStG 1988 ein Gewinn in Höhe von 20.000 Euro. Aus der Gegenüberstellung der Buchwerte zum gemeinen Wert in der Entstrickungsrechnung gemäß § 18 Abs. 1 KStG 1988 resultiert ein Unterschiedsbetrag von 18.000 Euro. Es ergibt sich somit eine Besteuerungsgrundlage von 53.000 Euro.

Der Beginn der Steuerfreiheit bzw. die Beendigung der Steuerpflicht löst auch die Rechtsfolgen einer Betriebsaufgabe nach § 24 EStG 1988 aus, sodass der Freibetrag in Höhe von 7.300 Euro bei nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften zur Anwendung kommt.

Steuertatbestände einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft außerhalb des Betriebsvermögensbereiches betreffend die Einkunftsarten Kapitalvermögen (§ 27 EStG 1988), Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) und sonstige Einkünfte (§§ 29 bis 31 EStG 1988) gelten durch den Eintritt der persönlichen Steuerbefreiung nicht als verwirklicht.

26.1.3 Ende einer Steuerbefreiung (§ 18 Abs. 2 KStG 1988)

26.1.3.1 Allgemeines

§ 18 Abs. 2 KStG 1988 betrifft inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die die steuerbefreite Sphäre verlassen und in die unbeschränkte Steuerpflicht eintreten.

Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer persönlichen Steuerbefreiung müssen grundsätzlich während des ganzen Jahres bestanden haben. Sind diese weggefallen, ist für den Beginn dieses Jahres für das Betriebsvermögen eine Eröffnungsbilanz bzw. ein Vermögensstatus zu erstellen. Ebenso wie beim Ende der Steuerpflicht kommt der Ansatz eines selbstgeschaffenen Firmenwerts in der Eröffnungsbilanz nicht in Betracht.

26.1.3.2 Aufwertung von bislang nicht steuerhängigen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens

Um zu vermeiden, dass die während der Steuerfreiheit angesammelten stillen Reserven in die Besteuerung einbezogen werden, sieht § 18 Abs. 2 KStG 1988 idF AbgÄG 2012 zu Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht den Ansatz des gemeinen Wertes für die bislang nicht steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vor. Eine Aufwertung von außerbetrieblichem Vermögen (zB Vermögen von Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen) erfolgt nicht.

Für die Aufwertung von Wirtschaftsgütern nach Maßgabe des § 18 Abs. 2 KStG 1988 ist daher entscheidend,

• dass es sich um Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der in die unbeschränkte Steuerpflicht eintretenden Körperschaft handelt,
• dass die Wirtschaftsgüter bislang nicht steuerhängig, somit nicht bereits vor Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht steuerpflichtig waren (im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der zweiten Art), und
• dass die unbeschränkte Steuerpflicht im Hinblick auf die jeweiligen Wirtschaftsgüter erst beginnt und dieser nicht bereits vorher unterlagen (partielle Anwendbarkeit des § 18 Abs. 2 KStG 1988 gemäß § 18 Abs. 3 KStG 1988).

Im Hinblick auf die Aufwertung von Grundstücken iSd § 18 Abs. 2 KStG 1988 sind dabei unter Berücksichtigung der Ausdehnung der beschränkten Steuerpflicht auf Grundstücksveräußerungen (siehe dazu Rz 1501) folgende Fälle denkbar:

Beispiel 1:

Ein Grundstück befindet sich in einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft. Im Rahmen dieses unentbehrlichen Hilfsbetriebes ist das Grundstück steuerbefreit und folglich bei Eintritt der Körperschaft in die unbeschränkte Steuerpflicht nicht steuerhängig. Es liegt in weiterer Folge auch ein Betrieb der Körperschaft vor, sodass es hinsichtlich des Grundstückes zu einer Aufwertung auf den gemeinen Wert gemäß § 18 Abs. 2 KStG 1988 kommt.

Beispiel 2:

Ein Grundstück befindet sich in einem entbehrlichen Hilfsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft. Im Rahmen dieses entbehrlichen Hilfsbetriebs unterliegt die gemeinnützige Körperschaft mit dem Grundstück bereits der unbeschränkten Steuerpflicht. Daher tritt im Hinblick auf das Grundstück die unbeschränkte Steuerpflicht nicht erst mit Wegfall der Befreiung der Körperschaft ein, weshalb gemäß § 18 Abs. 3 KStG 1988 keine Aufwertung des Grundstücks iSd § 18 Abs. 2 KStG 1988 erfolgt.

Beispiel 3:

Ein Grundstück ist keinem Hilfsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft zuzuordnen und befindet sich daher in der allgemeinen Sphäre der Körperschaft.

• • Handelt es sich bei der gemeinnützigen Körperschaft um einen Verein, ist das Grundstück in weiterer Folge keinem Betriebsvermögen zugehörig (keine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft), weshalb es bei Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht zu keiner Aufwertung des Grundstücks iSd § 18 Abs. 2 KStG 1988 kommt.
  • Handelt es sich bei der gemeinnützigen Körperschaft um eine GmbH, ist das Grundstück in weiterer Folge zwar dem Betriebsvermögen der Körperschaft zuzurechnen (unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft). Jedoch ist das Grundstück bei Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht steuerhängig, weil es bisher der beschränkten Steuerpflicht der zweiten Art unterlag. Es kommt daher zu keiner Aufwertung nach § 18 Abs. 2 KStG 1988.

26.1.4 Anteiliger Beginn bzw. anteiliges Ende einer Steuerbefreiung

§ 5 KStG 1988 sieht auch Teilsteuerbefreiungen und auch Teilsteuerpflichten vor. Bei den hier angesprochenen Befreiungen sind jedenfalls nicht nur die persönlichen Befreiungen erfasst, sondern auch jene Mischtatbestände der unbeschränkten Steuerpflicht mit teils sachlichen Freistellungen.

§ 18 Abs. 3 KStG 1988 sieht in jenen Fällen, in denen die unbeschränkte Steuerpflicht nicht zur Gänze beginnt oder endet, den partiellen Eintritt in die Steuerbefreiung oder in die Steuerpflicht vor.

Bei Eintritt nunmehr gänzlicher unbeschränkter Steuerpflicht einer bislang teilweise befreiten Körperschaft erfolgt nur eine anteilige Aufwertung der Wirtschaftsgüter befreiter Betriebe auf den gemeinen Wert. Nicht erfasst ist dabei allerdings das Entstehen oder die Beendigung einer sachlichen Befreiung.

26.2 Auflösung und Abwicklung (§ 19 KStG 1988)

26.2.1 Betroffene Körperschaften

§ 19 KStG 1988 sieht in einer gewissen Analogie zum einkommensteuerrechtlichen Tatbestand des § 24 EStG 1988 die Besteuerung des Liquidationsgewinnes und damit eine Schlussbesteuerung vor, um die Besteuerung gebildeter stiller Reserven sowie noch nicht realisierter Gewinne, die nach dem imparitätischen Realisationsprinzip (noch) keiner Besteuerung unterzogen wurden, sicherzustellen.

26.2.1.1 Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988

§ 19 Abs. 1 bis 6 KStG 1988 regelt die Liquidationsbesteuerung der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften. Betroffen sind:

• Aktiengesellschaften
• Gesellschaften mbH
• Rechnungslegungspflichtige Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
• Gemeinnützig anerkannte Bauvereinigungen, soweit sie infolge begünstigungsschädlicher Geschäfte unbeschränkt steuerpflichtig sind
• Sparkassen
• Betriebe gewerblicher Art, die nach unternehmensrechtlichen oder vergleichbaren Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind und deren maßgebliche Umsätze mehr als 700.000 Euro betragen (Rz 95)
• Betriebliche Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 und eigen- und gemischtnützige Privatstiftungen, die ihrer Offenlegungsverpflichtung im Sinne des § 13 Abs. 1 KStG 1988 nicht nachgekommen sind.

Auf Grund der Bezugnahme auf § 7 Abs. 3 KStG 1988 ergibt sich weiters, dass § 19 KStG 1988 grundsätzlich nur bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften in Betracht kommt. § 19 KStG 1988 ist aber auch auf beschränkt steuerpflichtige Körperschaften insoweit anzuwenden, als sie im Inland eine Betriebsstätte unterhalten und daher gemäß § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 insofern unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen.

26.2.1.2 Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen

§ 19 Abs. 7 KStG 1988 sieht für den Fall der Abwicklung einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft die Anwendung der allgemeinen einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften, vor allem der Regelungen über die Betriebsveräußerung oder -aufgabe im Sinne des § 24 EStG 1988 vor. Betroffen sind

• Vereine
• Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die nicht rechnungslegungspflichtig sind
• Stiftungen, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen
• Fonds
• Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen
• Körperschaften (Personenvereinigungen, Vermögensmassen) im Sinne des § 3 KStG 1988.

Bei abzuwickelnden Körperschaften dieser Art, die keinen Betrieb im einkommensteuerlichen Sinn unterhalten (zB Verein, der nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt), kann sich eine Körperschaftsteuerpflicht nur im Rahmen der Tatbestände der §§ 28, 30 oder 31 EStG 1988 ergeben.

26.2.2 Auflösungstatbestände

Obwohl § 19 Abs. 1 KStG 1988 von einer beschlossenen Auflösung spricht, ist ein formeller Auflösungsbeschluss nicht als Anwendungsvoraussetzung für die Liquidationsbesteuerung zu sehen.

Sämtliche unternehmensrechtliche Auflösungstatbestände sind auch als steuerrechtliche Auflösungstatbestände anzusehen.

Nach den einzelnen Gesellschaftsformen kommen etwa folgende Auflösungsgründe in Betracht:

• Gesetzliche Auflösungsgründe einer AG nach § 203 Abs. 1 AktG (Zeitablauf, qualifizierter Hauptversammlungsbeschluss, Insolvenzeröffnung, Ablehnung des Insolvenzverfahrens mangels Kostendeckung)
• Gesetzliche Auflösungsgründe einer GmbH nach § 84 GmbHG (Zeitablauf, Generalversammlungsbeschluss, Verschmelzung, Insolvenzeröffnung, Verfügung der Verwaltungsbehörde, Beschluss des Firmenbuchgerichtes)
• Gesetzliche Auflösungsgründe bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften gemäß § 36 ff GenG (Zeitablauf, Auflösungsbeschluss mit qualifizierter Mehrheit, Konkurseröffnung, Verfügung der Verwaltungsbehörde, Verschmelzung)
• Auflösung einer AG oder GmbH aus anderen (nicht gesetzlichen) Gründen
• Nichtigerklärung einer AG nach §§ 216 ff AktG
• Auflösung nach § 6 Abs. 4 BWG
• Amtswegige Löschung einer Genossenschaft wegen Vermögenslosigkeit
• Auflösung von Sparkassen (§ 26 Sparkassengesetz)

Der Eintritt des Auflösungsgrundes bringt allerdings die Körperschaft nicht mit sofortiger Wirkung zum Erlöschen, sondern es setzt die Abwicklung und damit die Liquidationsbesteuerung ein. Voraussetzung ist allerdings, dass die Körperschaft auch tatsächlich abgewickelt wird, also die Gesellschaft beendet, das Vermögen verwertet und die Verbindlichkeiten beglichen werden. Es muss daher auch die werbende Tätigkeit eingestellt und die Verwertung des Vermögens eingeleitet werden. Mit der vollständigen Verteilung des verbleibenden Überschusses an die Anteilsinhaber oder Mitglieder erlischt die Körperschaft endgültig, wobei der Eintragung im Firmenbuch nur deklaratorische Wirkung zukommt. Auch die bloße Insolvenz stellt noch keinen Auflösungsgrund dar. So fällt grundsätzlich erst die Auflösung infolge eines Konkurses im Gegensatz zu einem Sanierungsverfahren unter den Anwendungsbereich des § 19 KStG 1988. Bei eröffnetem Insolvenzverfahren liegt solange keine Liquidation vor, als der Insolvenzverwalter den Betrieb weiterführt und noch die Möglichkeit einer Sanierung besteht. Erst nach gerichtlich bewilligter Unternehmensschließung ist der Insolvenzverwalter verpflichtet, die Abwicklung vorzunehmen.

26.2.3 Scheinabwicklung und Abbruch der Abwicklung

Nicht unter § 19 KStG 1988 fällt mangels einer tatsächlichen Abwicklung eine Scheinabwicklung, wenn also die Abwicklung nicht ernsthaft betrieben wird. Dies ist etwa dann anzunehmen, wenn die Körperschaft weiterhin werbend am Wirtschaftsleben teilnimmt, oder die Versilberung des Gesellschaftsvermögens den eigentlichen Gesellschaftszweck darstellt. Erlangt die Abgabenbehörde erst im Laufe des Liquidationszeitraumes vom Fehlen einer tatsächlichen Abwicklung Kenntnis, hat sie rückwirkend Jahreserklärungen abzurufen und entsprechend jahrweise zu veranlagen. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang, dass die Gesellschaften unternehmensrechtlich weiterhin zur jährlichen Bilanzerstellung verpflichtet sind.

Wird bei bereits begonnener Liquidation die Absicht der Durchführung der Abwicklung aufgegeben und ein Fortführungsbeschluss getroffen, wird § 19 KStG 1988 bis zu diesem Beschluss dennoch anzuwenden sein, sofern an den Liquidationshandlungen keine Zweifel bestehen. Die Veranlagung läuft, unter Umständen nach Einschub eines Rumpfwirtschaftsjahres, im Normalrhythmus weiter.

26.2.4 Liquidationszeitraum

Der Einkommensermittlungszeitraum weicht nach § 19 Abs. 3 KStG 1988 vom normalen Besteuerungszeitraum ab.

Durch die Auflösung stiller Reserven anlässlich der Aufgabe tritt nämlich eine steuererhöhende Wirkung (Besteuerungsspitze) ein, die insoweit entschärft wird, als § 19 KStG 1988 eine Erweiterung des Veranlagungszeitraumes auf bis zu drei (im Falle der Abwicklung auf Grund eines Insolvenzverfahrens bis zu fünf) Jahre vorsieht. Dadurch soll im Wesentlichen der gleiche Effekt wie nach § 24 EStG 1988 erreicht werden, als im Rahmen der Liquidation verwirklichte Gewinne und Verluste in einem einheitlichen Gewinnermittlungszeitraum zusammengefasst werden.

Da § 24 Abs. 5 EStG 1988 ausdrücklich auf die Einkommensteuer Bezug nimmt, kommt diese Begünstigung bei Körperschaften jedenfalls nicht in Betracht.

Beim Freibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 ist zu unterscheiden:

Bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 kommt er nicht zur Anwendung, zumal diese Befreiung durch die speziellen Bestimmungen des § 19 KStG 1988 verdrängt wird, während er Körperschaften außerhalb des Anwendungsbereiches des § 19 KStG 1988 als sachliche Steuerbefreiung zusteht.

Aus § 19 Abs. 5 KStG 1988 ergibt sich, dass der Besteuerungszeitraum mit dem Ende des Wirtschaftsjahres beginnt, das unmittelbar vor Wirksamwerden des Auslösungsbeschlusses abgelaufen ist, wobei es darauf ankommt, für welchen Zeitpunkt die Auflösung beschlossen wurde.

Beispiel:

Die Generalversammlung einer GmbH (Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr) beschließt nach § 84 GmbHG am 15.11.2001, die Gesellschaft mit sofortiger Wirkung aufzulösen.

Die tatsächliche Abwicklung dauert von 12.01.2002 bis 27.07.2003.

Der Besteuerungszeitraum für die Ermittlung des Abwicklungseinkommens läuft vom 01.01.2001 bis 27.07.2003.

Der Einschub eines Rumpfwirtschaftsjahres für den Zeitraum vom Beginn des Wirtschaftsjahres bis zum Tag des Gesellschafterbeschlusses ist dabei auf Grund der vom Gesetzgeber vorgenommenen Bezugnahme auf das vorangegangene Wirtschaftsjahr nicht zulässig. Dies gilt unabhängig davon, ob die Auflösung zu Beginn eines Wirtschaftsjahres oder während des laufenden Wirtschaftsjahres stattfindet.

Der Eintritt in die Liquidation stellt auch keinen gewichtigen betrieblichen Grund dar, auf ein anderes Wirtschaftsjahr überzugehen, also ein Rumpfwirtschaftsjahr bis zum Tag des Liquidationsbeschlusses einzuschieben.

Liegt einer der in der Rz 1427 genannten Auflösungsgründe vor, bedarf es keines Auflösungsbeschlusses. Für die Auflösung ist der Eintritt des die Auflösung nachsichziehenden Tatbestandes maßgeblich.

Der gesetzlich vorgesehene Besteuerungszeitraum gemäß § 19 Abs. 3 KStG 1988 von drei Jahren kann in berücksichtigungswürdigen Fällen auf Antrag vom Finanzamt im Rahmen einer Ermessensentscheidung auch mehrmals jeweils wieder bis zu drei Jahren verlängert werden, wobei bei wiederholter Verlängerung der Zweckmäßigkeit eine besondere Bedeutung zukommt. Ein derartiger Antrag ist vor Ablauf des Dreijahreszeitraumes einzubringen. Die Abgabenbehörde hat darüber mit verfahrensrechtlicher Verfügung abzusprechen.

Für den Insolvenzfall sieht das Gesetz (§ 19 Abs. 3 KStG 1988) eine automatische Verlängerung auf bis zu fünf Jahre vor. Diese Verlängerung ist nicht von einer Ermessensentscheidung der Behörde abhängig, bedarf keiner verfahrensrechtlicher Verfügung, verhindert aber nicht eine weitere Verlängerung aus berücksichtigungswürdigen Fällen.

Ein berücksichtigungswürdiger Grund liegt bspw. dann vor, wenn die Körperschaft bei Verwertung des Vermögens unverschuldeterweise auf Schwierigkeiten stößt, nicht hingegen aber dann, wenn das Vermögen nicht verwertbar erscheint.

Wird kein Verlängerungsantrag gestellt oder wird er abgewiesen, endet der Besteuerungszeitraum gemäß § 19 Abs. 3 KStG 1988 nach 3 bzw. 5 Jahren unabhängig davon, ob die Liquidation abgeschlossen ist oder nicht.

Ist hingegen die Liquidation bereits vor Ablauf dieses dreijährigen bzw. fünfjährigen Zeitraumes beendet, endet der Besteuerungszeitraum gemäß § 19 Abs. 3 KStG 1988 ebenfalls, maßgeblich ist also die tatsächliche Abwicklungsdauer.

Wird der Drei- bzw. Fünfjahreszeitraum überschritten und kommt es zu keiner Verlängerung dieses Zeitraumes, ist danach auf jährliche Veranlagungen überzugehen. Auch der Zeitraum nach dem Ende des Drei- bzw. Fünfjahreszeitraums zählt bis zum Ende der Liquidation zum Liquidationszeitraum im Sinne des § 19 Abs. 2 KStG 1988; es liegen daher auch in diesen Jahren Liquidationsgewinne vor, auf die die Vortragsgrenze des § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988 nicht anzuwenden ist. Dauert nach dem Drei- bzw. Fünfjahreszeitraum die tatsächliche Abwicklung kein ganzes Jahr mehr, ergibt sich ein Rumpfwirtschaftsjahr.

Beispiel:

Der Besteuerungszeitraum für die Ermittlung des Abwicklungseinkommens läuft vom 01.01.01 bis 31.12.03 und wurde nicht verlängert. Die Abwicklung wird aber erst am 16.5.04 beendet. Ab 01.01.04 ist auf eine jährliche Veranlagung überzugehen, wobei hier der Gewinnermittlungszeitraum am 16.5.04 endet (abweichendes Wirtschaftsjahr).

Da der Besteuerungszeitraum gemäß § 19 Abs. 3 KStG 1988 als ein Veranlagungszeitraum gilt, sind während dieser Zeit für die einzelnen Jahre auch keine Steuererklärungen abzugeben, wobei auch keine Veranlagung stattfindet. Vorauszahlungen auf die endgültige Körperschaftsteuer sind allerdings zu leisten.

Der Besteuerungszeitraum gemäß § 19 Abs. 3 KStG 1988 und dessen Verlängerung hat keinen Einfluss auf das normale Wirtschaftsjahr der steuerpflichtigen Körperschaft, das nach den unternehmensrechtlichen Bestimmungen weiterläuft. Dies deshalb, weil ein Wirtschaftsjahr gemäß § 7 Abs. 5 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 6 EStG 1988 nur kürzer, jedoch niemals länger als 12 Monate sein kann.

Die Gewinne und Verluste der einzelnen Wirtschaftsjahre werden in diesem Zeitraum zwar ausgeglichen und zusammengefasst besteuert, das einzelne Wirtschaftsjahr entfaltet aber überall dort, wo an den Ablauf Rechtsfolgen geknüpft sind, weiter seine Wirkung.

26.2.5 Abwicklungsanfangsvermögen

In der Liquidationseröffnungsbilanz wird das Abwicklungsanfangsvermögen dargestellt, das sich aus den steuerlichen Bilanzwerten des letztvorangegangenen Jahresabschlusses ergibt.

Dabei handelt es sich also um jenes Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzusetzen war.

Abwicklungsanfangsvermögen ist das Nominalkapital zuzüglich freier Rücklagen, gesetzlicher Rücklagen und Gewinnvorträgen abzüglich ausstehender Einlagen auf das Nominalkapital und (bilanzielle) Verlustvorträge. Bestandteil des Abwicklungsanfangsvermögens sind auch verdeckte Einlagen. Die Rückzahlung zählt zur Vermögensverteilung nach § 19 KStG 1988, weshalb verdeckte Einlagen auch gleichzeitig Bestandteil des Abwicklungsendvermögens sind.

Beispiel:

Eine GmbH beschließt am 01.01.2002 ihre Auflösung, die Bilanz zum 31.12.2001 stellt sich folgendermaßen dar:

Anlagevermögen	250.000	Stammkapital	100.000
Umlaufvermögen	150.000	Freie Rücklagen	160.000
		Gesetzl. Rücklagen Verluste 1999/2000	20.000 -120.000
		Verbindlichkeiten	240.000
	400.000		400.000

Nach Maßgabe des § 19 KStG 1988 ergibt sich folgendes Abwicklungsanfangsvermögen:

Stammkapital	100.000 Euro
Freie Rücklagen	160.000 Euro
Gesetzliche Rücklagen	20.000 Euro
Verluste 1999/2000	-120.000 Euro
Abwicklungsanfangsvermögen	160.000 Euro

Im Rahmen des § 19 Abs. 5 KStG 1988 ergeben sich schließlich zwei Sonderfälle:

• Bei Körperschaften, bei denen das dem Jahr der Auflösung vorangegangene Wirtschaftsjahr nicht zur Körperschaftsteuer zu veranlagen war, ist jenes Abwicklungsanfangsvermögen anzusetzen, das nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung auszuweisen gewesen wäre.
• Ausdrücklich genannt ist jener Fall, dass eine Körperschaft im Wirtschaftsjahr der Gründung aufgelöst wird. Hier ist als Abwicklungsanfangsvermögen das eingezahlte Kapital zuzüglich verdeckter Einlagen, Gesellschafternachschüsse und Aufgeldbeträge anzusetzen. Diese erhöhen gleichzeitig auch das Abwicklungsendvermögen, nachdem sie an die Gesellschafter verteilt werden.

26.2.6 Abwicklungsendvermögen

Das Abwicklungsendvermögen ist nach § 19 Abs. 4 KStG 1988 das (an die Anteilsinhaber) zur Verteilung kommende Vermögen, also die nach Verwertung der Aktiva, Eingang der Forderungen und Tilgung der Verbindlichkeiten vorhandenen Vermögenswerte. Hier sollten grundsätzlich nur mehr liquide Mittel enthalten sein, ein Restbestand an körperlichen oder unkörperlichen Wirtschaftsgütern ist aber denkbar und gemäß § 19 Abs. 4 zweiter Satz KStG 1988 mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgte Verbindlichkeiten sind ebenfalls Teil des Abwicklungsendvermögens; das für eine Verteilung zur Verfügung stehende Vermögen kann somit auch negativ sein (VwGH 4.9.2019, Ro 2017/13/0009-6, Ro 2017/13/0010; für bis zum 30.09.2019 verwirklichte Auflösungstatbestände eines Gruppenmitglieds siehe aber Rz 1591b).

Beispiel:

Die GmbH beschließt am 01.01.2002 ihre Auflösung, die am 31.08.2002 abgeschlossen ist und Kosten in Höhe von 20.000 Euro verursacht.

Bilanz zum 31.12.2001

Anlagevermögen	250.000 Euro	Kapital	160.000 Euro
Umlaufvermögen	150.000 Euro	Verbindlichkeiten	240.000 Euro
	400.000 Euro		400.000 Euro

Im Anlagevermögen befinden sich 80.000 Euro und im Umlaufvermögen 10.000 Euro stille Reserven.

Nach Maßgabe des § 19 KStG 1988 ergibt sich nach Versilberung der Sachwerte, Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten und Abzug der Kosten folgendes Abwicklungsendvermögens:

(Versilbertes) Anlagevermögen	330.000 Euro
(Versilbertes) Umlaufvermögen	160.000 Euro
Kosten	-20.000 Euro
(Getilgte) Verbindlichkeiten	-240.000 Euro
Abwicklungsendvermögen	230.000 Euro

Im Bereich des Geldes zählen sämtliche Beträge, die die Anteilsinhaber während des Abwicklungszeitraumes erhalten haben, zum Abwicklungsendvermögen.

Im Rahmen restlicher Sachwerte sind sowohl materielle als auch immaterielle Wirtschaftsgüter gemäß § 19 Abs. 4 zweiter Satz KStG 1988 mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Beendigung der Abwicklung bzw. im Zeitpunkt der Vermögensübertragung anzusetzen, unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut bilanziert wurde. Dadurch wird gewährleistet, dass die stillen Reserven erfasst werden. Ein selbstgeschaffener Firmenwert kommt allerdings mangels Weiterbestehens nicht zum Ansatz.

26.2.7 Gewinnermittlung im Liquidationszeitraum

§ 19 Abs. 2 KStG 1988 sieht für die Ermittlung des Abwicklungsgewinnes einen speziellen Vermögensvergleich vor. Durch Gegenüberstellung von Abwicklungsanfangsvermögen und Abwicklungsendvermögen wird das Vermögen zu Beginn und am Ende des Liquidationszeitraumes miteinander verglichen. Der Abwicklungsgewinn umfasst nicht nur die Gewinne aus der Auflösung der stillen Reserven, sondern auch andere während der Abwicklung anfallende Erträgnisse samt den jeweils damit verbundenen Aufwendungen, also alle Betriebsvermögensänderungen innerhalb des Liquidationszeitraumes. Aufgrund der einheitlichen Ermittlung des Liquidationsgewinnes sind Verluste, die in einem späteren Wirtschaftsjahr des Liquidationszeitraumes erlitten werden, mit Gewinnen eines früheren Jahres des Liquidationszeitraumes aufzurechnen und umgekehrt.

Kraft ausdrücklicher Anordnung des § 19 Abs. 6 KStG 1988 sind innerhalb des Liquidationszeitraumes die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden, soweit sich aus § 19 KStG 1988 nicht anderes ergibt. Es sind daher im Abwicklungszeitraum angefallene steuerfreie Einkünfte bzw. Vermögenszugänge steuerfrei zu belassen und vom Abwicklungsendvermögen abzuziehen, womit gewährleistet ist, dass sich die im EStG 1988 bzw. im KStG 1988 vorgesehenen sachlichen Steuerbefreiungen bei der Ermittlung des Abwicklungsgewinnes auswirken.

Beteiligungserträge der abzuwickelnden Körperschaft im Liquidationszeitraum fallen weiterhin unter § 10 KStG 1988. Zur Behandlung der Anteilsinhaber der abzuwickelnden Körperschaft siehe Rz 1450 bis 1453. Einlagen, auch verdeckte Einlagen, und Nachschüsse der Anteilsinhaber, die während des Abwicklungszeitraumes geleistet werden, bleiben außer Ansatz, indem sie vom Abwicklungsendvermögen abzuziehen sind. Diese beruhen auf einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage und sind demnach als steuerneutral zu behandeln.

Eigene Anteile der abzuwickelnden Körperschaft gehen auf Grund der Auflösung unter und können daher auch nicht verteilt werden. Diese Anteile sind zwar Bestandteil des Abwicklungsanfangsvermögens, jedoch auf Grund des Unterganges nicht des Abwicklungsendvermögens. Ein sich dadurch ergebender rechnerischer Verlust ist im Hinblick auf § 19 Abs. 6 KStG 1988 als „gesellschaftsrechtlicher Verlust“ steuerlich unbeachtlich.

Beispiel:

Angaben wie oben, jedoch sind im Anlagevermögen 30.000 Euro Nominale (40.000 Euro Buchwert) an eigenen Anteilen vorhanden.

Abwicklungsendvermögen nach Versilberung der Sachwerte, Begleichung der Verbindlichkeiten und Abzug der Kosten:

Anlagevermögen	330.000 Euro
Eigene Anteile	– 40.000 Euro
Umlaufvermögen	160.000 Euro
Kosten	– 20.000 Euro
Verbindlichkeiten	– 240.000 Euro
Abwicklungsendvermögen	190.000 Euro

Das Abwicklungsendvermögen und damit der buchmäßige Abwicklungsgewinn betragen um 40.000 Euro weniger, obwohl sich die stillen Reserven nach wie vor auf 90.000 Euro belaufen. Daher muss letztlich dem buchmäßigen Abwicklungsgewinn der Buchwert der untergehenden eigenen Anteile zugerechnet werden.

Randzahl 1442a: entfällt

Da es sich bei der Liquidationsbesteuerung nicht bloß um eine Gewinnermittlung, sondern um die Ermittlung des Endeinkommens der zu liquidierenden Körperschaft handelt, sind neben den schon erwähnten sachlichen Steuerbefreiungen alle Bestimmungen des § 8 KStG 1988, ebenso wie die Abzugsverbote nach § 11 Abs. 2 KStG 1988 und § 12 KStG 1988 anzuwenden. Nichtabzugsfähige Aufwendungen sind daher dem Unterschiedsbetrag zuzurechnen.

Die Anwendung des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 setzt eine laufende Veranlagung bzw. ein normales Wirtschaftsjahr voraus. Die Besteuerung nach § 19 KStG 1988 geht aber von einem besonderen Gewinnermittlungszeitraum aus. Die zu Beginn des Liquidationszeitraumes noch nicht verrechneten Siebentelbeträge sind daher im Liquidationszeitraum unabhängig von der Frage abzusetzen, ob der Liquidationsgewinn ganz oder teilweise aus der Aufdeckung stiller Reserven aus Beteiligungen besteht. Auch die im Laufe des Geschäftsbetriebes vom Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 betroffene Aufwandszinsen können abgesetzt werden. Voraussetzung ist allerdings, dass die Liquidation tatsächlich abgeschlossen wird und nicht nach dem Liquidationsbeschluss ein Weiterführungsbeschluss erfolgt; in diesem Fall sind im Liquidationszeitraum so viele Siebentelbeträge abzusetzen, als Wirtschaftsjahre enthalten sind.

Allfällige im Rahmen der Sonderabschreibungen gebildete stille Reserven, sowie eine gewinnerhöhende Auflösung eines Investitionsfreibetrages auf Grund der Abwicklung innerhalb der Behaltefrist fließen ebenfalls in die Ermittlung des Abwicklungsgewinnes ein.

Akontierungszahlungen der abzuwickelnden Körperschaft an die Anteilsinhaber auf das zu erwartende verteilbare Liquidationsendvermögen besitzen keine Betriebsausgabenfunktion, sondern sind als Einkommensverwendung gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 zu werten.

Auch Gewinnausschüttungen während des Abwicklungszeitraumes bezogen auf das unternehmensrechtlich abgeschlossene Geschäftsjahr sind nicht mehr möglich. Eine solche ist als Akontierung auf die Liquidationsmasse, dh. als Liquidationsrate anzusehen. Solche Ausschüttungen zählen dann zum Abwicklungsendvermögen, wenn sie den Gesellschaftern bereits im steuerlichen Abwicklungszeitraum, aber noch vor dem Auflösungsbeschluss zugekommen sind.

Offene Ausschüttungen vermitteln allerdings dann die mit § 8 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 97 EStG 1988 bzw. § 10 Abs. 1 KStG 1988 verbundene Wirkung, wenn sie sich auf Geschäftsjahre vor der Liquidation beziehen. Wird also der in der Liquidationseröffnungsbilanz ausgewiesene Reingewinn ausgeschüttet, muss eine Kürzung dieses Eröffnungsvermögens vorgenommen werden. Bei Vorliegen von verdeckten Ausschüttungen ist der dadurch verringerte Abwicklungsgewinn durch Zurechnung entsprechend zu neutralisieren. Weiters gehören auch als Vorschüsse auf das Abwicklungsergebnis verteilte Beträge zum Abwicklungsendvermögen.

Beispiel:

Die X-GmbH beschließt am 01.01.2002 ihre Auflösung. Die Abwicklung ist am 31.10.2002 abgeschlossen, wobei Kosten von 20.000 Euro entstehen. Im Anfangsvermögen zum 01.01.2002 sind Gewinnvorträge aus 1999 und 2000 im Ausmaß von 30.000 Euro vorhanden, die am 01.05.2002 ausgeschüttet werden.

Anlagevermögen	250.000	Stammkapital	100.000
Umlaufvermögen	300.000	Freie Rücklagen	160.000
		Gesetzl. Rücklagen Gewinnvorträge 1999/2000	20.000 30.000
		Verbindlichkeiten	240.000
	550.000		550.000

Im Anlagevermögen befinden sich 70.000 Euro und im Umlaufvermögen 30.000 Euro stille Reserven. Unter Berücksichtigung der Kosten müsste sich ein Abwicklungsgewinn von 80.000 Euro ergeben.

Abwicklungsendvermögen nach Versilberung:

Anlagevermögen	320.000 Euro
Umlaufvermögen	330.000 Euro
Kosten	– 20.000 Euro
Gewinnausschüttung	– 30.000 Euro
Verbindlichkeiten	– 240.000 Euro
		360.000 Euro

Abwicklungsanfangsvermögen:

Stammkapital	100.000 Euro
Freie Rücklagen	160.000 Euro
Gesetzliche Rücklagen	20.000 Euro
Gewinne 1999/2000	30.000 Euro
		310.000 Euro
Abwicklungsgewinn		50.000 Euro

Vergleicht man die stillen Reserven mit dem buchmäßigen Abwicklungsgewinn, so ergibt sich, dass dieser genau in Höhe der Gewinnausschüttung zu gering ist. Kürzt man nun das Abwicklungsanfangsvermögen um diesen Betrag und stellt das gekürzte Anfangsvermögen von 280.000 Euro dem Endvermögen gegenüber, beträgt der Unterschiedsbetrag wiederum 80.000 Euro.

Neben Einkommensverwendungstatbeständen sind, wie schon erwähnt, auch Verlustvorträge zu berücksichtigen. Da für den gesamten Abwicklungszeitraum ein einheitliches Einkommen zu ermitteln ist, sind ungeachtet der Länge dieses Zeitraumes jene Verluste vortragsfähig, die in den vor Beginn des Abwicklungszeitraumes gelegenen Jahren entstanden sind.

Zur Mindestkörperschaftsteuerpflicht im Abwicklungszeitraum siehe Rz 1557.

26.2.8 Vermögensverteilung

Das Restvermögen der in Liquidation befindlichen Gesellschaft wird auf die Gesellschafter verteilt. Werden die Anteilsrechte im Privatvermögen einer natürlichen Person oder einer Körperschaft gehalten, liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, weil nach § 27 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 der Untergang von Anteilen auf Grund der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer Körperschaft für sämtliche Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung eine Veräußerung von Kapitalvermögen darstellt. Die Verteilung des Abwicklungserlöses löst bei den Anteilsinhabern daher immer dann eine Steuerpflicht aus, wenn ihr (anteiliges) Abwicklungsguthaben ihre Anschaffungskosten übersteigt.

Werden einzelne Liquidationsraten vereinnahmt, ist aufgrund des für Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Zuflussprinzips Steuerpflicht erst ab dem Zeitpunkt gegeben, zu dem das zugeflossene Abwicklungsguthaben die Anschaffungskosten übersteigt.

Befinden sich die Anteile der abgewickelten Gesellschaft im Betriebsvermögen einer natürlichen Person, erhöhen sich durch einen Liquidationsgewinn deren betriebliche Einkünfte um die Differenz zwischen den Forderungen auf das Abwicklungsguthaben (beim Bilanzierer) bzw. dem vereinnahmten Abwicklungsguthaben (beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner) und dem Buchwert des Anteils bzw. allfälliger Betriebsausgaben. Die Einkünfte unterliegen dem besonderen Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988.

Anteile im Betriebsvermögen einer Körperschaft lösen unabhängig davon, ob sie unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt oder nicht, die Steuerpflicht hinsichtlich eines entstehenden Gewinnes aus. § 10 Abs. 1 KStG 1988 findet auf Liquidationsgewinne keine Anwendung. Auch eine Aufteilung des Abwicklungsgewinnes in Kapitalrückzahlung und Gewinnausschüttung ist nach dem Gesetz nicht möglich (VwGH 24.2.1999, 96/13/0008). Eine andere Beurteilung ergibt sich nur im Rahmen des § 10 Abs. 2 KStG 1988. Die Schachtelbefreiung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 betreffend Veräußerung solcher Beteiligungen nach Ablauf der Wartefrist schließt auch die Liquidationsbesteuerung der die Beteiligung haltenden Körperschaft ein.

26.3 Umgründungen (§ 20 KStG 1988)

26.3.1 Allgemeines

Das KStG 1988 ist mit dem UmgrStG dahingehend verknüpft, dass Umgründungen, die die Anwendungsvoraussetzungen der Art. I bis VI UmgrStG erfüllen, zwingend unter die entsprechenden Vorschriften des UmgrStG fallen und Umgründungen, die die Anwendungsvoraussetzungen der Art. I bis VI UmgrStG nicht erfüllen, zwingend unter § 20 KStG 1988 fallen. Daneben kann es Fälle geben, in denen zwar das UmgrStG zur Anwendung gelangt, aber ausdrücklich die zwingende oder wahlweise Anwendung des § 20 KStG 1988 vorgesehen ist.

Sieht das UmgrStG eine Buchwertfortführung vor, bestimmen § 24 Abs. 7 erster Satz EStG 1988, § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 und § 20 Abs. 1 KStG 1988, dass kein Liquidations- oder Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist, womit das Prinzip der Ertragsteuerneutralität von Umgründungen im UmgrStG lückenlos verwirklicht wird. Hinter dem Prinzip der Ertragsteuerneutralität von Umgründungen steht die Überlegung, dass Umgründungen wirtschaftlich betrachtet lediglich einen Formwechsel der Unternehmensorganisation darstellen und daher nicht als Realisierungsvorgänge, wie sie der Veräußerung oder der Auflösung eines Unternehmens(anteils) zu Grunde liegen, gewertet werden müssen. Mit der Verknüpfung an das UmgrStG hängt die Liquidationsbesteuerung nach dem KStG ausschließlich vom Regelungsbereich des UmgrStG ab. Kann das UmgrStG nicht zur Anwendung kommen, führt die Umgründung bei der übertragenden Körperschaft nach § 20 KStG 1988 zu einem Veräußerungsgewinn gemäß § 24 EStG 1988 bzw. einem Tauschgewinn gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 oder zu einem Liquidationsgewinn gemäß § 19 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988.

§ 20 KStG 1988 spricht lediglich unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften an, damit sind von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften sowie beschränkt steuerpflichtige Körperschaften iSd § 1 Abs. 3 KStG 1988 nicht angesprochen.

Eine Umgründung ausländischer Körperschaften mit Betriebsstätte oder sonstigem Vermögen im Inland ist dem Grunde nach ein Anwendungsfall des UmgrStG. Sollten die Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sein, ist nicht § 20 KStG 1988, sondern das allgemeine Steuerrecht anzuwenden, das den Vermögensübergang gegebenenfalls unter § 21 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 oder § 24 EStG 1988 subsumieren kann oder bei Anteilsinhabern der ausländischen übertragenden Körperschaft gegebenenfalls Veräußerungs- oder Aufgabetatbestände erfassen kann.

Eine Umgründung wird abgabenrechtlich stets als gesellschaftsrechtlicher Leistungsaustausch gesehen, wobei für die Ermittlung des Liquidations- oder Veräußerungsgewinnes an die Stelle des zur Verteilung kommenden Vermögens der Wert der für Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung tritt. Im Regelfall steht der Vermögensübertragung eine Gegenleistung gegenüber, meist in Form von Gesellschaftsrechten, aber auch durch bare Zuzahlungen an den Empfänger der Gegenleistung. Wird keine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten oder anderer Mitgliedsrechte gewährt, ist der Teilwert der übertragenen Wirtschaftsgüter einschließlich eines allfälligen selbstgeschaffenen Firmenwertes anzusetzen. Daraus ergeben sich zugleich die Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers.

§ 20 Abs. 3 KStG 1988 legt analog zum UmgrStG die Buchwertverknüpfung mit dem Realisationswert und die Zurechnung im Anschluss an den Stichtag des Rechtsvorgängers fest. Die Werteverknüpfung sichert den Bilanzenzusammenhang, die Stichtagsverknüpfung und die zeitliche Zurechnung des übernommenen Vermögens in Bezug auf die Gewinnermittlung.

26.3.2 Steuerpflichtige Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen und vergleichbare Vermögensübertragungen

§ 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 sieht die Anwendung der Liquidationsbesteuerungsvorschriften des § 19 KStG 1988 für Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen sowie für vergleichbare Vermögensübertragungen vor, da diesen Umgründungstypen die Beendigung der umgründenden Körperschaft gemeinsam ist. § 20 KStG 1988 gilt sowohl dann, wenn es sich um Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder qualifizierte Kapitalanteile iSd § 12 UmgrStG handelt, als auch bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, die nicht die Qualifikation von grundsätzlich umgründungsfähigem Vermögen aufweisen.

Die Anwendung des UmgrStG ist ausgeschlossen

a)bei Verschmelzungen, bei denen

aa)keine Verschmelzung im Sinne des UmgrStG vorliegt

ab)das Steuerverstrickungserfordernis des § 1 Abs. 2 UmgrStG (doppelte Steuerhängigkeit) nicht erfüllt ist und deshalb die übergehenden steuerhängigen stillen Reserven nicht oder teilweise nicht steuerhängig bleiben

b)bei Umwandlungen, bei denen

ba)keine Umwandlung im Sinne des UmgrStG vorliegt

bb)bei denen die Voraussetzungen des § 7 UmgrStG nicht vorliegen

c)bei Aufspaltungen im Sinne des SpaltG, bei denen die Voraussetzungen des SpaltG und/oder des § 32 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise fehlende Protokollierung, keine Teilungsmasse bestehend aus (Teil)Betrieben, Mitunternehmeranteilen oder qualifizierten Kapitalanteilen)

d)bei Steuer-Aufspaltungen, bei denen die Voraussetzungen des § 38a UmgrStG nicht vorliegen, wodurch die Steuerbefreiung des UmgrStG für die Liquidation und Abwicklung der übertragenden Körperschaft nicht wirksam werden kann

e)bei Vorliegen von missbräuchlichen Verschmelzungen, Umwandlungen oder Aufspaltungen im Sinne des § 44 UmgrStG.

§ 19 KStG 1988 ist auf steuerpflichtige Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen im Sinne des SpaltG insoweit nicht anzuwenden, als § 20 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 für diese Umgründungen ausdrücklich die im UmgrStG verankerte Rückwirkungsfiktion zur Anwendung bringt. Damit kann ein Liquidationszeitraum nicht entstehen, die Besteuerung des Liquidationsgewinnes bezieht sich auf den Unterschied zwischen dem steuerlich maßgebenden Buchvermögen und dem Realisierungsvermögen zum Umgründungsstichtag.

§ 19 KStG 1988 kommt für die vergleichbaren Vermögensübertragungen insoweit zum Tragen, als der Liquidationszeitraum mit dem Schluss des dem Beschlussjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahres beginnt und mit dem Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Gegenleistung an die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft, frühestens jedoch Tag der Firmenbucheintragung, endet.

Der Liquidationsgewinn wird ermittelt nach dem Wert der für die Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung (Gesellschaftsrechte samt Zuzahlungen). Unter Wert wird dabei der Verkehrswert verstanden. Wird keine Gegenleistung durch den Rechtsnachfolger gewährt – etwa bei Bestehen einer (un)mittelbaren Beteiligungsidentität oder bei Besitz der Anteile an der übertragenden Gesellschaft – kommt es zum Ansatz des Teilwerts der übertragenen Wirtschaftsgüter inklusive eines Firmenwerts sowie nicht bilanzierten immateriellen Anlagevermögens. Kommt es bei einer Umgründung nur zum Teil zu einer nach Verkehrswerten bewerteten Umgründung, sind sowohl die Regelungen über die Bewertung der Gegenleistung als auch über den Teilwertansatz anzuwenden, wobei die Aufteilung im Verhältnis gewährte Gegenleistung zu nicht gewährter Gegenleistung zu erfolgen hat.

Zu den Auswirkungen der steuerpflichtigen Umgründung auf den Anteilsinhaber siehe Rz 1450 und 1451. Siehe weiters zur nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung UmgrStR 2002 Rz 386 bis 405, zur nicht unter Art. II UmgrStG fallenden Umwandlung UmgrStR 2002 Rz 618 und 622 ff und zur nicht unter Art. VI fallenden Aufspaltung UmgrStR 2002 Rz 1804 bis 1807 und 1810.

26.3.3 Steuerpflichtige Einbringungen und Abspaltungen

§ 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 sieht bei Vermögensübertragungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft auf einen anderen durch Einbringungen und Abspaltungen im Sinne des SpaltG bzw. Steuerabspaltungen die Anwendung des § 6 Z 14 EStG 1988 vor, wenn die Voraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind oder das UmgrStG dies bestimmt.

Die Voraussetzungen des UmgrStG sind nicht gegeben, wenn

a) bei Einbringungen die Voraussetzungen des § 12 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise kein Vorliegen eines schriftlichen Einbringungsvertrages, keine Einbringung von (Teil)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen auf bilanzieller Basis oder von qualifizierten Kapitalanteilen, Fehlen eines positiven Verkehrswerts hinsichtlich des Einbringungsvermögens, Gegenleistung außerhalb der in § 19 UmgrStG vorgesehenen Formen, Nichtvorliegen einer in- oder ausländischen aufnehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft)

b) bei Abspaltungen im Sinne des SpaltG, bei denen die Voraussetzungen des SpaltG und/oder des § 32 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise fehlende Protokollierung, keine Teilungsmasse bestehend aus (Teil)Betrieben, Mitunternehmeranteilen oder qualifizierten Kapitalanteilen)

c) bei Steuerabspaltungen die Voraussetzungen des § 38a UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise fehlender Spaltungsvertrag, kein Einbringungsvermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG, fehlende Liquidation der spaltenden Körperschaft (wenn erforderlich), kein Anteilstausch innerhalb der Eigentümer der Körperschaft, wenn erforderlich).

d) missbräuchliche Einbringungen, Abspaltungen im Sinne des SpaltG oder Steuer- Abspaltungen iSd § 44 UmgrStG vorliegen.

Einbringungen und Abspaltungen, die nicht unter das UmgrStG fallen, sind nach Tauschgrundsätzen zu bewerten: Nach § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 liegen bei jedem Tauschpartner, das sind der Einbringende und die übernehmende Körperschaft, jeweils ein Veräußerungs- und ein Anschaffungsvorgang vor, das angeschaffte Wirtschaftsgut ist nach § 20 Abs. 2 KStG 1988 mit dem

• Wert der Gegenleistung bzw.
• dem Teilwert des hingegebenen Wirtschaftsguts (bei Unterbleiben einer Gegenleistung)

zu bewerten. Bei der übernehmenden Körperschaft liegt hinsichtlich des übernommenen Vermögens eine Einlage iSd § 8 Abs. 1 KStG 1988, wenn ein aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen ausgegebenes Vermögen vorliegt, bzw. eine Anschaffung vor.

Bei Einbringung oder Abspaltung von Vermögen iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG sieht § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 die Steuerpflicht zum rückwirkend festgelegten Umgründungsstichtag vor, wenn die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 UmgrStG erfüllt sind. Ist dies nicht der Fall, ist der Tag des Einlangens der Anmeldung bzw. Meldung als Einbringungsstichtag anzusehen. Fällt das übertragene Vermögen nicht unter § 12 Abs. 2 UmgrStG, weil zB eine Liegenschaft oder Bargeld eingebracht oder abgespalten wird, ist begrifflich keine Umgründung, sondern nur eine Einlage in eine Körperschaft gegeben, für die eine rückwirkende Gewinnverwirklichung nicht vorgesehen ist. Es ist daher auf den Tag der Beschlussfassung der Gesellschafter über die Einbringung oder Annahme des Spaltungsvorschlags, sofern kein späterer Zeitpunkt vereinbart ist, abzustellen. Als spätester Zeitpunkt kommt der Tag der Eintragung der Einbringung oder Spaltung im Firmenbuch in Betracht bzw. der Tag der Meldung beim Finanzamt der übernehmenden Körperschaft.

Zu den nicht unter Art. III UmgrStG fallenden Einbringungen siehe UmgrStR 2002 Rz 1259 bis 1266, zu den nicht unter Art. VI UmgrStG fallenden Abspaltungen siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1808 bis 1810

26.3.4 Steuerpflichtige Zusammenschlüsse und Realteilungen

§ 20 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 sieht bei Vermögensübertragungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft im Wege eines Zusammenschlusses oder der Übernahme von Vermögen durch eine unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft im Wege einer Realteilung die Anwendung des § 24 Abs. 7 EStG 1988 vor, wenn die Voraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind oder das UmgrStG dies bestimmt.

Die Voraussetzungen des UmgrStG für eine steuerneutrale Umgründung sind nicht gegeben

a) wenn bei Zusammenschlüssen die Voraussetzungen des § 23 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise bei Nichtvorliegen eines Zusammenschlussvertrages, keine Übertragung von (Teil)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen auf bilanzieller Basis, uU Fehlen eines positiven Verkehrswerts hinsichtlich des übertragenen Vermögens, Gegenleistung nicht ausschließlich in Form von Gesellschafterrechten, Nichtvorliegen einer in- oder ausländischen übernehmenden Mitunternehmerschaft) oder

b) wenn bei Realteilungen die Voraussetzungen des § 27 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise bei Nichtvorliegen eines Teilungsvertrages, Nichtvorliegen einer Teilungs-Mitunternehmerbschaft, keine Übertragung von (Teil)Betrieben oder Mitunternehmerschaften auf bilanzieller Basis, Vermögensübertragung gegen wesentliche Ausgleichszahlung zum Ausgleich untergehender Gesellschafterrechte, uU Fehlen eines positiven Verkehrswerts hinsichtlich des übertragenen Vermögens) oder bei fehlender Vorsorge gegen Steuerlastverschiebung oder

c) wenn missbräuchliche Zusammenschlüsse oder Realteilungen im Sinne des § 44 UmgrStG vorliegen.

Der Gesetzgeber lässt in § 24 Abs. 7 EStG 1988 erkennen, dass „verunglückte“ Zusammenschlüsse iSd Art IV UmgrStG als Veräußerungstatbestände gemäß § 24 EStG 1988 zu würdigen sind und damit zum Aufdecken sämtlicher stiller Reserven einschließlich eines selbstgeschaffenen Unternehmenswertes führen. Daraus ist abzuleiten, dass ein außerhalb des UmgrStG liegender Vorgang, bei dem es zu einem Übergang stiller Reserven auf andere kommt, zu keinem anderen steuerlichen Ergebnis führen kann. Die nach § 24 Abs. 2 UmgrStG erforderliche Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung soll sicherstellen, dass die buchwertfortführungsbedingt auf die Mitunternehmerschaft übergehenden stillen Reserven wieder nur vom Übertragenden versteuert werden.

Eine nicht unter Art V UmgrStG fallende Realteilung führt ebenfalls nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu einem Veräußerungsgewinn iSd § 24 EStG 1988. Dies gilt sowohl für eine Aufteilung (Beendigung der Mitunternehmerschaft) als auch für eine Abteilung (Verkleinerung der Mitunternehmerschaft). Weiters sieht § 29 Abs. 1 UmgrStG bei fehlender Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung im Rahmen des Art. V UmgrStG eine volle Gewinnverwirklichung vor, die sich auf sämtliche Mitunternehmer bezieht und sämtliche stille Reserven einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter (vor allem Firmenwert) erfasst.

Die Realteilung (Aufteilung) einer real überschuldeten OG fällt – außer bei Verhältniswahrung (siehe UmgrStR 2002 Rz 1547) – nicht unter Art. V UmgrStG, da diese eine Mitunternehmerschaft mit positivem Betriebsvermögen voraussetzt. Kommt bis zum Abschluss des Teilungsvertrages ein positiver Verkehrswert nicht zustande, ist nach der bestehenden gesetzlichen Regelung eine Buchwertteilung nicht möglich; vorhandene stille Reserven sind aufzudecken und gemäß § 24 EStG 1988 zu versteuern. Unter Art. V UmgrStG fällt weiters nicht das Ausscheiden eines Arbeitsgesellschafters aus der Personengesellschaft, wobei auch außerhalb des UmgrStG eine Gewinnverwirklichung bei den verbleibenden Personengesellschaftern nicht Platz greifen kann.

Die Frage der Rückwirkung ist analog zu den Erläuterungen in Rz 1462 zu beurteilen.

Zu den nicht unter Art. IV UmgrStG fallenden Zusammenschlüssen siehe UmgrStR 2002 Rz 1488 und 1489, zu den nicht unter Art. V UmgrStG fallenden Realteilungen siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1640 bis 1643.