27 Progressionsermäßigung und Sondergewinne (Teil 2)

27.4 Einkünfte aus der Verwertung von Patentrechten (§ 38 Abs. 1 bis 3 EStG 1988)

27.4.1 Patentrecht

7343

Unter die Begünstigung des § 38 EStG 1988 fallen nur Einkünfte aus der Verwertung von Erfindungen, die nach patentrechtlichen Bestimmungen geschützt sind (Patenterteilung iSd Patentrechts). Unterliegt eine Erfindung nicht der Möglichkeit des Patentschutzes, so können die aus der Verwertung dieser Erfindung erzielten Einkünfte von vornherein nicht begünstigt sein (VwGH 27.07.1994, 92/13/0146). Eine Erfindung, die nach anderen Gesetzen, zB iSd Gebrauchsmustergesetzes 1994, geschützt ist, stellt keine patentrechtlich geschützte Erfindung dar (VwGH 22.04.2009, 2007/15/0017).

27.4.2 Erfinder

7344

Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist nur für den Erfinder selbst vorgesehen, wobei es unerheblich ist, ob der Erfinder auch Patentinhaber ist. Der Antragsteller auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes hat dem Finanzamt nachzuweisen, dass er der Erfinder (Urheber) der betreffenden Erfindung ist. Gemäß § 20 Patentgesetz 1970 hat der Urheber einer Erfindung Anspruch, als Erfinder genannt zu werden. Art. 81 des Europäischen Patentübereinkommens bestimmt, dass der Erfinder in der europäischen Patentanmeldung zu nennen ist.

27.4.3.Einkunftsart

7345

Innerhalb welcher Einkunftsart die begünstigten Einkünfte anfallen, ist für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes grundsätzlich unerheblich.

Auch auf Arbeitgebervergütungen (Prämien) für Diensterfindungen kann gemäß §§ 37 und 38 EStG 1988 bei der Veranlagung der Hälftesteuersatz Anwendung finden (unabhängig davon, ob bei Zahlung das Dienstverhältnis noch besteht).

Entsprechend der Rechtsprechung des VwGH (7.12.2020, Ro 2019/15/0014) zu § 37 Abs. 7 EStG 1988 steht die Progressionsermäßigung für Einkünfte nicht zu, soweit sie mit dem festen Steuersatz des § 67 EStG 1988 versteuert werden. Das bedeutet für Diensterfindungsvergütungen, die die Voraussetzungen des § 38 EStG 1988 erfüllen:

Bei Diensterfindungsvergütungen, die einen sonstigen Bezug darstellen, ist auf einen Sechstelüberhang der Hälftesteuersatz anwendbar; der Zuflusszeitpunkt der Diensterfindungsvergütung und anderer innerhalb des Jahressechstels zu erfassender sonstiger Bezüge ist dabei unmaßgeblich (VwGH 7.12.2020, Ro 2019/15/0014).
Auf laufend ausbezahlte Diensterfindungsvergütungen ist der ermäßigte Steuersatz im Rahmen einer Veranlagung gemäß § 41 EStG 1988 anzuwenden (vgl. auch LStR 2002 Rz 1099).

27.4.4 Beschränkte Steuerpflicht

7346

Die Tarifbegünstigung des § 38 Abs. 1 EStG 1988 steht gemäß § 102 Abs. 2 Z 3 EStG 1988 beschränkt Steuerpflichtigen nicht zu.

27.4.5 Verwertung durch andere Personen

7347

Die Inanspruchnahme der Begünstigung des § 38 Abs. 1 EStG 1988 setzt voraus, dass die Verwertung der patentrechtlich geschützten Erfindung durch andere Personen erfolgt. Unter Verwertung ist sowohl die Überlassung von Erfindungen zur Benützung durch dritte Personen als auch die Veräußerung von Erfindungen zu verstehen.

27.4.5.1 Kapitalgesellschaft

7348

Erfolgt die Verwertung der Erfindung durch eine Gesellschaft, an der der Erfinder beteiligt ist, liegt eine Verwertung durch eine andere Person stets dann vor, wenn es sich bei der verwertenden Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft handelt. Für Vergütungen, die der Erfinder-Gesellschafter aus der Verwertung seiner Erfindung durch eine Kapitalgesellschaft erhält, kommt die Anwendung der Tarifbegünstigung des § 38 Abs. 1 EStG 1988 insoweit nicht in Frage, als diese Vergütungen als unangemessen hoch und damit als verdeckte Ausschüttung anzusehen sind.

27.4.5.2 Personengesellschaft

7348a

Siehe Rz 5875 ff.

27.4.6 Vorläufige Veranlagung

7349

Ist für die Erfindung erst eine Patentanmeldung, aber noch keine Patenterteilung erfolgt, kann zwar für die in Frage kommenden Einkünfte der ermäßigte Steuersatz schon angewendet werden (sofern die übrigen gesetzlichen Voraussetzungen hiefür erfüllt sind), doch ist die Einkommensteuerveranlagung im Hinblick auf die Ungewissheit, ob für die betreffende Erfindung tatsächlich ein Patent erteilt werden wird, nur vorläufig gemäß § 200 BAO vorzunehmen. Wird nämlich für eine zum Patent angemeldete Erfindung letztlich kein Patent erteilt, dann kann für die Einkünfte aus der Verwertung dieser Erfindung der ermäßigte Steuersatz keinesfalls gewährt werden (VwGH 22.1.1997, 93/15/0044). Im Falle einer solchen vorläufigen Veranlagung gemäß § 200 BAO ist der Steuerpflichtige aufzufordern, das Finanzamt unverzüglich vom Ausgang des Patentverfahrens in Kenntnis zu setzen.

27.4.7 Territorialer Patentschutz

27.4.7.1 Österreich oder Verwertungstaat

7350

Die Erfindung muss entweder in Österreich oder in dem Gebiet patentrechtlich geschützt sein, in dem sie verwertet wird (§ 38 Abs. 2 EStG 1988).

27.4.7.2 Patentübereinkommen

7351

Durch das Übereinkommen über die Erteilung europäischer Patente (Europäisches Patentübereinkommen), BGBl. Nr. 350/1979, wurde ein den Vertragsstaaten gemeinsames Recht für die Erteilung von Erfindungspatenten geschaffen. Die nach diesem Übereinkommen erteilten Patente werden als europäische Patente bezeichnet. Diese können für einen, mehrere oder alle Vertragsstaaten erteilt werden. Wird ein europäisches Patent für Österreich erteilt, so ist die betreffende Erfindung in Bezug auf das Erfordernis des patentrechtlichen Schutzes in territorialer Hinsicht so zu behandeln, als ob für diese Erfindung ein österreichisches Patent erteilt worden wäre (VwGH 22.04.2009, 2007/15/0017).

27.4.8 Zeitlicher Patentschutz

7352

In zeitlicher Hinsicht muss der patentrechtliche Schutz der Erfindung für jenen Zeitraum gegeben sein, für den Lizenzzahlungen erfolgen bzw. in dem die betreffende Erfindung veräußert wird, weil sonst eine vom Gesetzgeber für die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes geforderte Voraussetzung, nämlich der patentrechtliche Schutz der verwerteten Erfindung, nicht erfüllt wäre (VwGH 12.1.1993, 91/14/0157). So muss etwa im Falle einer Lizenz, die sich nach dem Verkauf der Lizenzprodukte richtet, für die Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung der patentrechtliche Schutz schon im Zeitpunkt des Verkaufes des einzelnen Lizenzproduktes gegeben sein. Wurde etwa eine Jahresmindestlizenzgebühr vereinbart und beginnt der patentrechtliche Schutz der Erfindung erst im Laufe dieses Jahres, kommt der ermäßigte Steuersatz erst ab jenem Monat in Frage, in den der Beginn des patentrechtlichen Schutzes der Erfindung fällt.

7352a

Begünstigt sind auch Abfindungen künftiger Lizenzzahlungsansprüche, wenn die Voraussetzungen des § 38 EStG 1988 zutreffen. Der patentrechtliche Schutz muss in einem derartigen Fall gemäß § 38 Abs. 2 EStG 1988 für den Zeitraum gegeben sein, in dem die Abfindungszahlung erfolgt, dh. im Sinn des § 38 EStG 1988 „die Erfindung veräußert“ wird.

27.4.8.1 Beginn

7353

Als Beginn des patentrechtlichen Schutzes kann frühestens der Zeitpunkt angesehen werden, in dem das Prioritätsrecht für die Erfindung entsteht. Hinsichtlich des Beginnes des Prioritätsrechtes bestimmt das österreichische Patentgesetz 1970, BGBl. Nr. 259/1970, in § 93 Abs. 1 und 2 folgendes:

„(1) Mit dem Zeitpunkt der ordnungsmäßigen Anmeldung eines Patentes (§§ 87 bis 92) erlangt der Anmelder das Recht der Priorität für seine Erfindung.

(2) Von diesem Zeitpunkt an genießt er gegenüber einer jeden später angemeldeten gleichen Erfindung den Vorrang.“

27.4.8.1.1 Unionspriorität

7354

Unter besonderen Umständen kann der patentrechtliche Schutz einer Erfindung auch schon vor der Anmeldung des Patentes beim österreichischen Patentamt eintreten, wie im Falle der Unionspriorität (§ 95 Patentgesetz 1970). Der Tag der Patentanmeldung sowie ein allfälliger früherer Beginn des Prioritätsrechtes sind ua. aus der österreichischen Patentschrift zu ersehen. Liegt der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ein ausländisches Patent zu Grunde, hat der Steuerpflichtige den Beginn des Prioritätsrechtes nach den Bestimmungen jenes Staates nachzuweisen, in dem die betreffende Erfindung patentrechtlich geschützt ist, soweit der Beginn des Prioritätsrechtes aus der vorgelegten (ausländischen) Patentschrift nicht bereits eindeutig hervorgeht.

7355

Der patentrechtliche Schutz einer Erfindung auf Grund eines europäischen Patentes beginnt idR mit dem Tag der Patentanmeldung. Ein ausnahmsweise früherer Zeitpunkt der Erlangung des Prioritätsrechtes auf Grund der Pariser Verbandsübereinkunft zum Schutze des gewerblichen Eigentums ist jedoch nicht ausgeschlossen (siehe Art. 87 des Europäischen Patentübereinkommens). Den Zeitpunkt des Beginnes des Prioritätsrechtes für seine durch ein europäisches Patent geschützte Erfindung hat der Steuerpflichtige durch Vorlage geeigneter Schriftstücke dem Finanzamt nachzuweisen.

27.4.8.2 Ende

7356

Hinsichtlich des Endes des patentrechtlichen Schutzes von Erfindungen, für die ein österreichisches Patent erteilt wurde, bestimmt § 46 Patentgesetz 1970 folgendes:

„(1) Das Patent erlischt

1. bei rechtzeitiger Zahlung der Jahresgebühr spätestens mit Erreichung der Höchstdauer;

2. wenn die fällige Jahresgebühr nicht rechtzeitig eingezahlt wurde;

3. wenn der Patentinhaber auf das Patent verzichtet.

(2) Betrifft der Verzicht nur einzelne Teile des Patentes, so bleibt das Patent hinsichtlich der übrigen Teile, sofern dieselben noch den Gegenstand eines selbständigen Patentes bilden können, aufrecht.

(3) Das Erlöschen wirkt im Fall des Abs. 1 Z 1 mit dem auf die Erreichung der Höchstdauer, im Fall des Abs. 1 Z 2 mit dem auf den Ablauf des letzten Gültigkeitsjahres und im Fall des Abs. 1 Z 3 mit dem auf die Bekanntgabe des Verzichtes an das Patentamt folgenden Tag.“

7357

Gemäß § 28 Patentgesetz 1970 in der Fassung der Patentrechts-Novelle 1996, BGBl. Nr. 181/1996, beträgt die Höchstdauer des Patentes 20 Jahre ab dem Anmeldetag. Für die Dauer und das Erlöschen von Patenten, die auf vor dem 1. Dezember 1984 eingereichten Patentanmeldungen beruhen, ist Art. VI der Patentrechts-Novelle 1984, BGBl. Nr. 234/1984, weiter anzuwenden, wobei jedoch die Dauer dieser Patente mindestens 20 Jahre ab dem Anmeldetag beträgt (§ 173a Abs. 2 Patentgesetz 1970). Der Beginn der Schutzdauer einer im österreichischen Patentregister eingetragenen Erfindung ist ua. aus der Patentschrift zu ersehen.

27.4.8.3 Ausländisches Patent

7358

Bei einem ausländischen Patent richtet sich der patentrechtliche Schutz nach den patentrechtlichen Bestimmungen jenes Staates, in dem die Erfindung patentrechtlich geschützt ist.

27.4.8.4 Europäisches Patent

7359

Hinsichtlich des Endes des patentrechtlichen Schutzes einer Erfindung auf Grund eines europäischen Patentes ist zu beachten, dass die Laufzeit der europäischen Patente 20 Jahre, gerechnet vom Anmeldetag an, beträgt (Art. 63 des Europäischen Patentübereinkommens). Werden für eine europäische Patentanmeldung die Jahresgebühr und ggf. die Zuschlagsgebühr nicht rechtzeitig entrichtet, so gilt die europäische Patentanmeldung als zurückgenommen (Art. 86 Abs. 3 des Europäischen Patentübereinkommens). Werden für das (in der Folge) erteilte europäische Patent die Jahresgebühren nicht rechtzeitig entrichtet, so bestimmt sich der Zeitpunkt des Erlöschens des patentrechtlichen Schutzes nach den jeweiligen nationalen patentrechtlichen Vorschriften jenes Staates bzw. jener Staaten, für den bzw. für die das europäische Patent erteilt wurde; für Österreich ist diesbezüglich das Patentamtsgebührengesetz – PAG (BGBl. I Nr. 149/2004), im Zusammenhalt mit § 46 Patentgesetz 1970 maßgebend.

27.4.9 Nachweis

7360

Der ermäßigte Steuersatz steht nur für Veranlagungszeiträume zu, für die der Patentschutz aufrecht ist. Der aufrechte Patentschutz ist nachzuweisen, wenn der Steuerpflichtige von der Abgabenbehörde zum Nachweis aufgefordert wird.

27.4.9.1 Inländisches Patent

7361

Für den Nachweis des aufrechten patentrechtlichen Schutzes einer im österreichischen Patentregister eingetragenen Erfindung ist in aller Regel der Nachweis der rechtzeitigen Zahlung der jeweiligen Jahresgebühr ausreichend, sofern nicht schon die Höchstdauer des gesetzlichen Schutzes abgelaufen ist.

27.4.9.2 Ausländisches Patent

7362

Bei einem ausländischen Patent obliegt dem Steuerpflichtigen der Nachweis, dass nach den patentrechtlichen Bestimmungen jenes Staates, in dem die Erfindung patentrechtlich geschützt ist, der patentrechtliche Schutz der Erfindung im maßgeblichen Zeitraum noch aufrecht war.

27.4.9.3 Europäisches Patent

7363

Auch der Nachweis, dass die Erfindung im maßgeblichen Zeitraum durch ein europäisches Patent patentrechtlich geschützt war, obliegt dem Steuerpflichtigen.

27.5 Progressionsermäßigung

27.5.1 Hälftesteuersatz

7364

Der Steuersatz ermäßigt sich für

außerordentliche Einkünfte (§ 37 Abs. 5 EStG 1988),
Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen (§ 37 Abs. 6 EStG 1988) sowie
Einkünfte aus der Verwertung patentrechtlich geschützter Erfindungen (§ 38 EStG 1988)

auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes. Das gesamte Einkommen ist jenes, auf das der Einkommensteuertarif nach § 33 EStG 1988 anzuwenden ist.

27.5.2 Progressionsvorbehalt

7365

Gemäß § 33 Abs. 11 EStG 1988 ist ab der Veranlagung 2007 in Fällen, in denen ein aus der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens resultierender Progressionsvorbehalt anzuwenden ist, der Durchschnittssteuersatz zunächst ohne Berücksichtigung von Absetzbeträgen zu ermitteln; von der unter Anwendung dieses Durchschnittssteuersatzes ermittelten Steuer sind sodann die Absetzbeträge abzuziehen (vgl. LStR 2002 Rz 813). Halbsatzeinkünfte sind dementsprechend mit dem ohne Berücksichtigung von Absetzbeträgen ermittelten halben Durchschnittssteuersatz zu versteuern.

27.5.3 Zusammenballung

7366

Veräußerungsgewinne unterliegen bei Betriebsveräußerung gegen Rente keiner Progressionsmilderung (Einkünfteverteilung, Hälftesteuersatz). Gleiches gilt für Entschädigungen gemäß § 32 EStG 1988, die über mehrere Veranlagungsperioden zu erfassen sind (§ 37 Abs. 7 erster Satz idF BGBl. I Nr. 144/2001). Der Umstand der ratenweisen Bezahlung des Veräußerungserlöses steht der Inanspruchnahme einer Progressionsmilderung bei Vorliegen der Voraussetzungen nicht entgegen, weil der Veräußerungsgewinn diesfalls zeitpunktbezogen im Wirtschaftsjahr der Betriebsveräußerung nach den Grundsätzen eines Betriebsvermögensvergleiches zu ermitteln ist. Für Einkünfte, die zum Teil mit dem festen Steuersatz des § 67 EStG 1988 versteuert werden, steht keine Ermäßigung zu (§ 37 Abs. 7 EStG 1988, siehe dazu Rz 1099 LStR 2002).

27.5.4 Verlustausgleich

7367

Bei der Ermittlung der für die Anwendung des § 37 Abs. 5 EStG 1988 (Hälftesteuersatz) maßgebenden Steuerbemessungsgrundlage sind die außerordentlichen Einkünfte mit Verlusten aus der gleichen Einkunftsart auszugleichen (horizontaler Verlustausgleich). Darüber hinaus sind die außerordentlichen Einkünfte mit einem etwaigen Verlustüberschuss, der sich bei der rechnerischen Zusammenfassung der Einkünfte und der Verluste aus den anderen Einkunftsarten ergibt, auszugleichen (VwGH 21.3.1995, 95/14/0011; VwGH 22.2.1993, 93/15/0020); die verbleibenden außerordentlichen Einkünfte sind gemäß § 37 Abs. 5 EStG 1988 zu versteuern (siehe Rz 154). Zu den Einkünften aus besonderen Waldnutzungen siehe Rz 7324 ff.

7368

Die Einkünfteverteilung gemäß § 37 Abs. 2, 3 oder 9 EStG 1988 ist stets vor Vornahme eines Verlustausgleiches vorzunehmen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erzielt einen Veräußerungsgewinn von 450.000 S und einen laufenden Verlust von 300.000 S. Bei Inanspruchnahme der Drei-Jahres-Verteilung des Veräußerungsgewinnes sind im Veräußerungsjahr ein Drittel des Veräußerungsgewinnes, das sind 150.000 S anzusetzen, die mit dem laufenden Verlust von 300.000 S innerbetrieblich auszugleichen sind. Die Einkünfte des Betriebes betragen daher im Veräußerungsjahr -150.000 S.

27.6 Verteilung von Einkünften und stillen Reserven

27.6.1 Verteilung auf drei Jahre (§ 37 Abs. 2 EStG 1988)

7369

Über Antrag sind die nachstehend genannten Einkünfte gleichmäßig verteilt auf drei Jahre, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, zum Normaltarif zu versteuern (§ 37 Abs. 2 EStG 1988). Im Fall des Todes des Steuerpflichtigen während des Verteilungszeitraumes sind ausstehende Teilbeträge der Steuerschuld des Verstorbenen dem (den) Erben vorzuschreiben; eine Einbeziehung in die eigene Veranlagung des (der) Erben hat nicht stattzufinden (BFG 6.6.2017, RV/3100546/2016). Die Verteilung betrifft:

Veräußerungsgewinne iSd § 24 EStG 1988, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind (zur steuerlichen Behandlung von Grundstücken siehe Rz 5659 ff). Zur Anwendung des Verlustausgleiches ist der Veräußerungsgewinn zu dritteln; jeweils ein Drittel ist mit Verlusten aus derselben Einkunftsquelle auszugleichen.
Entschädigungen iSd § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, wenn überdies im Falle der lit. a oder b der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt. Bei Abfindung bloß eines Teils eines Pensionsanspruches kann die Begünstigung nur zur Anwendung kommen, wenn die Abfindung zumindest dem Barwert der gesamten auf einen Siebenjahreszeitraum entfallenden Pension (und nicht nur eines Teiles davon) entspricht (VwGH 31.1.2019, Ro 2018/15/0008). Die Berechnung des Barwertes des erforderlichen Teilbetrages ist von der auszahlenden Stelle vorzunehmen.
Entschädigungen iSd § 32 Abs. 1 Z 1 lit. c und d EStG 1988 sind an keine Sieben-Jahres-Klausel gebunden; sie unterliegen auf Antrag der dreijährigen Verteilung.
Besondere Einkünfte iSd § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 bei Grundstücksveräußerungen vor dem 1.4.2012, wenn seit dem ersten Jahr, für das Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 in Teilbeträgen abgesetzt wurden, mindestens weitere sechs Jahre verstrichen sind.

7369a

Sind auf Grund einer ausgeübten Regelbesteuerungsoption bzw. auf Grund mangelnder Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes Grundstücksgewinne Teil des Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes iSd § 24 EStG 1988, ist die Dreijahresverteilung gemäß § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 auch auf nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelte Grundstücksgewinne anwendbar.

27.6.2 Verteilung auf fünf Jahre

27.6.2.1 Enteignung

7370

Über Antrag sind stille Reserven, die deswegen aufgedeckt werden, weil Wirtschaftsgüter durch behördlichen Eingriff (Rz 7371) oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs (Rz 7372) aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf fünf Jahre anzusetzen. Dies gilt nicht, soweit stille Reserven nach § 12 EStG 1988 übertragen oder einer Übertragungsrücklage zugeführt werden. Im Fall des Todes des Steuerpflichtigen während des Verteilungszeitraumes sind ausstehende Teilbeträge der Steuerschuld des Verstorbenen dem (den) Erben vorzuschreiben; eine Einbeziehung in die eigene Veranlagung des (der) Erben hat nicht stattzufinden.

Die Verteilung stiller Reserven auf fünf Jahre (§ 37 Abs. 3 EStG 1988) auf Antrag mit Versteuerung zum Normaltarif ist auch dann anwendbar, wenn die Enteignung oder enteignungsvermeidende Veräußerung im Zuge einer Betriebsaufgabe erfolgt oder zu einer Betriebsaufgabe führt, oder wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb im Zusammenhang mit einem Enteignungsverfahren veräußert wird (VwGH 21.9.1988, 87/13/0033).

7370a

Werden Grundstücke nach dem 31.3.2012 enteignet oder zur Vermeidung einer drohenden Enteignung veräußert, sind die durch diese Enteignung bzw. Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven steuerfrei (§ 4 Abs. 3a Z 1 EStG 1988; siehe dazu Rz 766 und Rz 6651). Eine Verteilung der stillen Reserven auf fünf Jahre kommt daher nicht in Betracht.

27.6.2.2 Behördlicher Eingriff

7371

Unter einem behördlichen Eingriff ist nicht jede behördliche Einwirkung auf ein Geschehen zu verstehen, sondern nur eine solche, mit der die öffentliche Hand Eigentumsrechte zu ihren Gunsten in einer Weise beeinträchtigt, dass – ohne Übertragung des Eigentums – das Eigentumsrecht an einer Sache mit enteignungsähnlicher Wirkung beschränkt wird. Als behördlicher Eingriff kommt daher nur eine Enteignung oder Beschränkung von Eigentumsrechten mit enteignungsähnlicher Wirkung in Betracht (vgl. VwGH 23.03.2010, 2005/13/0017). Kein behördlicher Eingriff ist die bescheidmäßige Aufforderung, Schadholz zu fällen und zu entrinden bzw. in geeigneter Weise bekämpfungstechnisch zu behandeln (VwGH 09.09.1998, 95/14/0017).

27.6.2.3 Drohende Enteignung

7372

Für die Annahme einer nachweisbar unmittelbar drohenden Enteignung ist auch schon die tatsächliche Androhung einer gesetzlich zulässigen Enteignung ausreichend; konkrete Maßnahmen in Richtung Enteignung sind nicht erforderlich (VwGH 19.3.1986, 85/13/0168). Die Verteilung setzt nicht voraus, dass das enteignete Wirtschaftsgut nach Art und Umfang mit jenem ident ist, das der Enteigner für den der Enteignungsmaßnahme zu Grunde liegenden Zweck benötigt. Auch wenn der Enteigner nur Interesse an einer unbebauten Liegenschaft hat, kann der Enteignete die Verteilungsregelung für alle jene Wirtschaftsgüter in Anspruch nehmen, über die ihm mit der Enteignung von Grund und Boden notwendigerweise die Verfügungsmacht entzogen wird, wie zB für stehendes Holz oder auf der Liegenschaft befindliche Baulichkeiten (VwGH 3.6.1987, 86/13/0207).

27.6.2.4 Übertragungsrücklage

7373

Werden stille Reserven an Stelle der Verteilung einer Übertragungsrücklage (§ 12 EStG 1988) zugeführt, unterliegt ein Auflösungsbetrag aus dieser Rücklage nicht der Verteilungsregelung.

27.7 Sieben-Jahres-Klausel

27.7.1 Fristenberechnung

7374

Die Progressionsermäßigung für Veräußerungsgewinne (Verteilungsregel des § 37 Abs. 2 EStG 1988 und ermäßigter Steuersatz des § 37 Abs. 5 EStG 1988) verlangt, dass seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind. Für die Fristenberechnung gilt generell das Stichtagsprinzip. Es muss daher zwischen den maßgeblichen Zeitpunkten ein Zeitraum von mindestens sieben vollen Jahren, das sind 84 Monate, verstrichen sein.

27.7.2 Wechsel der Gewinnermittlungsart, Buchwertfortführung

7375

Ein seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang erfolgter Wechsel der Gewinnermittlungsart hat auf Beginn und Lauf der siebenjährigen Frist keinen Einfluss. Im Falle der Buchwertfortführung (insbesondere bei der unentgeltlichen Betriebsübernahme gemäß § 6 Z 9 EStG 1988 oder Buchwertübertragungen iSd UmgrStG) sind die Zeiträume zusammenzurechnen; die Frist berechnet sich jeweils pro Betrieb bzw. Teilbetrieb.

Beispiel 1:

Ein am 1.6.1993 gegründetes Einzelunternehmen wird am 5.4.1994 im Erbweg übertragen und mit Ablauf des Jahres 1999 aufgegeben. Da die Sieben-Jahres-Frist nicht erfüllt ist, steht eine Progressionsermäßigung nicht zu. Das Einzelunternehmen hätte frühestens am 1.6.2000 aufgegeben oder veräußert werden dürfen, um für den Veräußerungsgewinn eine Progressionsermäßigung in Anspruch nehmen zu können.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1, es wurde jedoch das Einzelunternehmen am 15.4.1990 und lediglich ein Teilbetrieb am 1.6.1993 gegründet. Nur für den auf diesen Teilbetrieb entfallenden Veräußerungsgewinn ist eine Progressionsermäßigung ausgeschlossen.

Beispiel 3:

Ein im Jahre 1985 gegründetes Einzelunternehmen wird 1997 iSd Art. IV UmgrStG zu Buchwerten auf eine OHG, die seit 1995 besteht, übertragen. Im Jahre 1999 gibt die OHG diesen Betrieb auf. Für die Fristenberechnung ist der Zeitpunkt der Betriebseröffnung (1985) und nicht der Zeitpunkt der Gründung der OHG (1995) entscheidend (VwGH 17.12.1998, 97/15/0145). Für den auf den übertragenen Betrieb entfallenden Veräußerungsgewinn kann daher auf Antrag eine Progressionsermäßigung angewendet werden.

Beispiel 4:

Ein im Jahre 1995 gegründetes Einzelunternehmen wird 1997 iSd Art. IV UmgrStG zu Buchwerten auf eine seit dem Jahre 1990 bestehende OHG übertragen. 1999 wird der übertragene Betrieb veräußert. Da die Eröffnung des Betriebes und nicht der Zeitpunkt der Gründung der Mitunternehmerschaft für den Beginn des Fristenlaufes maßgeblich ist, steht für den Veräußerungsgewinn eine Progressionsermäßigung nicht zu.

27.7.3 Sukzessiver Erwerb von Mitunternehmeranteilen

7376

Beim sukzessiven Erwerb von Mitunternehmeranteilen ist im Falle der Veräußerung des Mitunternehmeranteiles der Fristenlauf für die einzelnen Erwerbsvorgänge gesondert zu berechnen (VwGH 17.12.1998, 97/15/0145; Beispiel 5). Wird nur ein Teil des Mitunternehmeranteiles wieder veräußert, so ist für den Fall, dass Erwerbsvorgänge innerhalb und außerhalb der Sieben-Jahres-Frist liegen, ebenfalls eine Aliquotierung des Veräußerungsgewinns vorzunehmen (Beispiel 6).

Beispiel 5:

In den Jahren 1992 bis 1994 wird jeweils 1/10 an einer KG erworben. Die Anschaffungskosten betragen 200.000 S für 1992, 700.000 S für 1993 und 900.000 S für 1994. Mit Ablauf des Jahres 1999 veräußert der Kommanditist seinen gesamten Mitunternehmeranteil (somit 30%) um 4,5 Mio. Schilling. Der anteilige Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt:

	Anteil 1992	Anteil 1993	Anteil 1994
Anschaffungskosten	200.000 S	700.000 S	900.000 S
Veräußerungserlös	1.500.000 S	1.500.000 S	1.500.000 S
Veräußerungsgewinn	1.300.000 S	800.000 S	600.000 S

Soweit der Veräußerungsgewinn auf den vor mehr als sieben vollen Jahren erworbenen Anteil des Jahres 1992 entfällt, steht auf Antrag eine Progressionsermäßigung zu; der übrige Teil des Veräußerungsgewinns ist zum normalen Steuersatz zu versteuern.

Beispiel 6:

Angaben wie Beispiel 5. Mit Ablauf des Jahres 1999 veräußert der Kommanditist die Hälfte seines gesamten Mitunternehmeranteils (somit 15%) um 2.250.000 S. Der anteilige Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt:

	Anteil 1992	Anteil 1993	Anteil 1994
Anschaffungskosten	100.000 S	350.000 S	450.000 S
Veräußerungserlös	750.000 S	750.000 S	750.000 S
Veräußerungsgewinn	650.000 S	400.000 S	300.000 S

Soweit der Veräußerungsgewinn auf den vor mehr als sieben vollen Jahren erworbenen Anteil des Jahres 1992 entfällt (650.000 S), ist auf Antrag die Drei-Jahres-Verteilung anzuwenden (kein anteiliger Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988); der übrige Teil des Veräußerungsgewinns ist zum normalen Steuersatz zu versteuern.

7376a

Erwirbt ein Steuerpflichtiger, der bereits Mitunternehmer ist, einen weiteren Anteil an der Mitunternehmerschaft, ist im Falle der Veräußerung des gesamten Gesellschaftsanteiles der Fristenlauf für die einzelnen Erwerbsvorgänge gesondert zu berechnen, sodass unter Umständen ein Teil des Veräußerungsgewinnes einer Progressionsermäßigung gemäß § 37 EStG 1988 unterliegt, der andere Teil hingegen nicht.

Wird ein Betrieb zunächst in Form einer Mitunternehmerschaft, in der Folge jedoch durch Vereinigung aller Anteile in einer Hand, weil bei Vorhandensein von zwei Gesellschaftern der eine Gesellschafter die Anteile des anderen erworben hat (§ 142 UGB), als Einzelunternehmen fortgeführt, so beginnt die in § 37 Abs. 2 Z 1 bzw. Abs. 5 EStG 1988 normierte siebenjährige Frist hinsichtlich des erworbenen Anteils im Zeitpunkt von dessen entgeltlichem Erwerb zu laufen. Der auf den erworbenen Anteil in der Folge entfallende Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn unterliegt nur dann einer Progressionsermäßigung des § 37 EStG 1988, wenn auch hinsichtlich dieses Anteils die siebenjährige Frist gewahrt ist (VwGH 28.04.2010, 2007/13/0013; zur Abgrenzung eines entgeltlichen Erwerbes zum unentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils siehe Rz 5977).

27.7.4 Unentgeltlicher Erwerb von Mitunternehmeranteilen (Teilbetrieben)

7377

Werden Mitunternehmeranteile (Teilbetriebe) unentgeltlich erworben, ist der Fristenlauf hinsichtlich dieses Teiles ebenfalls gesondert zu berechnen. Maßgeblich ist der letzte entgeltliche Erwerb des Rechtsvorgängers.

Beispiel 7:

Ein Betrieb mit mehreren Teilbetrieben wird im Jahre 1988 eröffnet. 1994 schenkt der Einzelunternehmer seinem Sohn einen Teilbetrieb. 1995, 1996 und 1997 erwirbt der Sohn die restlichen drei Teilbetriebe gegen Entgelt. 1999 wird der gesamte Betrieb veräußert. Soweit der Veräußerungsgewinn auf den unentgeltlich überlassenen Teilbetrieb entfällt, kommt eine Progressionsermäßigung in Betracht, da seit der Betriebseröffnung (1988) mehr als sieben volle Jahre verstrichen sind. Hinsichtlich des Veräußerungsgewinns, der auf die drei in den Jahren 1995 bis 1997 entgeltlich erworbenen Teilbetriebe entfällt, ist die 7-Jahres-Klausel hingegen nicht erfüllt.

27.8 Besteuerung mit dem Steuersatz von 25% (§ 37 Abs. 8 EStG 1988)

27.8.1 Sondergewinn im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG 1988

§ 11 Abs. 1 EStG 1988 ist mit Veranlagung 2003 außer Kraft getreten.

Randzahlen 7377a bis 7377m: entfallen

27.9 Verteilung der Einkünfte selbständiger Künstler und Schriftsteller (§ 37 Abs. 9 EStG 1988)

7378

Bei der erstmaligen Veranlagung für ein Kalenderjahr besteht ab 2000 die Möglichkeit, über Antrag die im betreffenden Jahr erzielten positiven Einkünfte aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 Z 4 UStG 1994 (siehe dazu Rz 5237 ff) und aus schriftstellerischer Tätigkeit (siehe dazu Rz 5255) gleichmäßig auf das Veranlagungsjahr und die beiden vorangegangenen Jahre zu verteilen. Einkünfte aus einer vortragenden Tätigkeit (vgl. § 17 Abs. 1 EStG 1988) sind nicht begünstigt. Die Erstellung von Schriftwerken im Zusammenhang mit einer vortragenden Tätigkeit (zB Vortragsunterlagen), macht die vortragende Tätigkeit nicht zu einer schriftstellerischen.

Rechtsnachfolger von Künstlern oder Schriftstellern, die Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988 erzielen, sind von der Verteilungsbegünstigung ebenfalls erfasst. Die dem Rechtsnachfolger zuzurechnenden Einkünfte, die rückverteilt werden, sind in den beiden Vorjahren auch dem Rechtsnachfolger (und nicht dem Erblasser) zuzurechnen. Bei Inanspruchnahme der Begünstigung im Todesjahr sind allfällige dem Erblasser zuzurechnenden Einkünfte in den beiden Vorjahren diesem und allfällige dem Erben zuzurechnenden Einkünfte in den beiden Vorjahren dem Erben zuzurechnen.

7379

Der Antrag, der in der Steuererklärung für das Kalenderjahr zu stellen ist, dem die zu verteilenden Einkünfte zuzurechnen sind, ist unwiderruflich. Wird ein Antrag gestellt, sind die betreffenden Verfahren wieder aufzunehmen. Diese Bestimmung ist erstmals für Einkünfte anzuwenden, die dem Kalenderjahr 2000 zuzurechnen sind (§ 37 Abs. 9 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 29/2000).

27.9.1 Voraussetzungen

7380

Zu verteilen sind stets nur jene positiven Einkünfte, die bei der Veranlagung, für die der Antrag auf Verteilung gestellt wird, zu erfassen sind. Die Einkünfte der Vorjahre (des Verteilungszeitraumes) sind ebenso wie die Betriebseröffnung unerheblich; es können somit Einkünfte auf Zeiträume vor Existenz des Betriebes verteilt werden.

7381

Die Anwendung der Verteilungsregelung setzt voraus, dass der Saldo aus sämtlichen Einkünften aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 Z 4 UStG 1994 und/oder aus schriftstellerischer Tätigkeit des betreffenden Jahres positiv ist. Ist dies nicht der Fall, kommt die Anwendung der Verteilungsregelung (zur Gänze) nicht in Betracht.

Beispiel 1:

A erzielt im Jahr 2022 Einkünfte als selbständiger Musiker (künstlerische Tätigkeit iSd § 10 Abs. 3 Z 4 UStG 1994), Musikpublizist (schriftstellerische Tätigkeit) und Vortragender (unterrichtende Tätigkeit). Die Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit betragen +40.000, die Einkünfte aus schriftstellerischer Tätigkeit betragen -10.000, die Einkünfte aus unterrichtender Tätigkeit betragen +10.000.

Der Saldo aus Einkünften aus künstlerischer und schriftstellerischer Tätigkeit beträgt +30.000. Diese Einkünfte können auf Antrag auf drei Jahre verteilt werden (je 10.000 in den Jahren 2020, 2021 und 2022).

Beispiel 2:

B erzielt im Jahr 2022 Einkünfte als selbständiger Musiker (künstlerische Tätigkeit iSd § 10 Abs. 3 Z 4 UStG 1994), als Beteiligter an einer Künstler-Gemeinschaft (Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit gemäß § 22 Z 3 EStG 1988), Musikpublizist (schriftstellerische Tätigkeit) und Vortragender (unterrichtende Tätigkeit). Die Einkünfte aus der Künstler-Gemeinschaft betragen +30.000, die Einkünfte aus der eigenen künstlerischen Tätigkeit betragen -10.000, die Einkünfte aus schriftstellerischer Tätigkeit betragen -50.000, die Einkünfte aus unterrichtender Tätigkeit betragen +40.000.

Der Saldo aus sämtlichen Einkünften aus künstlerischer und schriftstellerischer Tätigkeit ist negativ (-30.000). Die Anwendung der Verteilungsregel kommt (ungeachtet des Umstandes, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit insgesamt positiv sind (+10.000) und darin positive Teileinkünfte aus künstlerischer Tätigkeit in Höhe von insgesamt +20.000 enthalten sind) nicht in Betracht.

7382

Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der Höhe der verteilungsfähigen Einkünfte (sämtliche Einkünfte aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 Z 4 UStG 1994 und/oder aus schriftstellerischer Tätigkeit des betreffenden Jahres) setzt die Anwendung der Einkünfteverteilung eine exakte Zuordnung der Betriebsausgaben zu den verteilungsfähigen Einkünften voraus.

7383

Die Einkünfteverteilung kommt bei Zutreffen der Voraussetzungen nur bei der erstmaligen Veranlagung für ein Kalenderjahr in Betracht. Der unwiderrufliche Antrag ist in der Einkommensteuererklärung zu stellen (VwGH 25.06.2008, 2008/15/0144). Nach Ergehen des ersten Einkommensteuerbescheides für ein Kalenderjahr kann ein bis dahin nicht gestellter Antrag nicht mehr nachgeholt werden (somit etwa nicht im Rechtsmittelverfahren, einem wieder aufgenommenen Verfahren oder im Zuge einer Änderung gemäß § 295 BAO).

27.9.2 Wirkungsweise

7384

Bei Inanspruchnahme des Wahlrechtes sind im betreffenden Kalenderjahr nur ein Drittel der positiven verteilungsfähigen Einkünfte anzusetzen, somit zwei Drittel auszuscheiden. Die auszuscheidenden Drittel sind im Zuge einer Verfahrenswiederaufnahme bei der Ermittlung des Einkommens der beiden Vorjahre zu berücksichtigen.

7385

Sollten für die Vorjahre Einkommensteuerbescheide wegen Unterschreitens der Besteuerungsgrenzen (§ 42 EStG 1988) nicht ergangen sein, ist bei Inanspruchnahme der Drei-Jahres-Verteilung das jeweilige Drittel für die Ermittlung des steuerpflichtigen Grenzeinkommens iSd § 42 EStG 1988 zu berücksichtigen und bei Überschreiten eine (erstmalige) Veranlagung durchzuführen. Eine erstmalige Veranlagung der Vorjahre unterbleibt aber bei Vorhandensein lohnsteuerpflichtiger Einkünfte, wenn unter Berücksichtigung des Drittelbetrages die Grenze des § 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 (730 Euro für andere Einkünfte) nicht überschritten wird.

7386

Die Drei-Jahres-Verteilung wirkt auch auf die Anrechnung von (Abzugs)Steuern (§ 46 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, Anrechnung ausländischer Steuern auf Grund eines DBA) und hinsichtlich eines allfälligen Progressionsvorbehaltes.

Beispiel 1:

C erzielt aus einer selbständigen künstlerischen Tätigkeit Einkünfte in Österreich, die der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen und von denen ein Steuerabzug gemäß § 99 EStG vorgenommen worden ist.

Wird im Rahmen einer gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG über Antrag erfolgenden Einkommensteuerveranlagung von der Drei-Jahres-Verteilung Gebrauch gemacht, ist die anzurechnende Abzugssteuer nur zu einem Drittel anzurechnen.

Im Zuge der Verfahrenswiederaufnahmen der beiden Vorjahre (bzw. der beantragten erstmaligen Veranlagungen, soferne keine solchen erfolgt sind), sind die entsprechenden Drittel anzusetzen und die Abzugssteuer-Drittel anzurechnen.

Beispiel 2:

D erzielt im Ausland künstlerische Einkünfte, für die dem Ausland das Besteuerungsrecht zusteht, die jedoch bei der Veranlagung des Resteinkommens im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen sind. Wird bei der Veranlagung die Drei-Jahres-Verteilung hinsichtlich dieser Progressionseinkünfte beantragt, sind diese bei Zutreffen der Voraussetzungen nur zu einem Drittel im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Im Zuge von Verfahrenswiederaufnahmen der beiden Vorjahre sind die entsprechenden Drittel jeweils im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen.

7387

Die Drei-Jahres-Verteilung nach § 37 Abs. 9 EStG 1988 kann für einen Teil der Einkünfte geltend gemacht werden; daneben kann für andere Teile der Einkünfte eine Drei-Jahres-Verteilung (§ 37 Abs. 2 EStG 1988) oder eine Fünf-Jahres-Verteilung (§ 37 Abs. 3 EStG 1988) in Anspruch genommen werden. Im Falle einer Betriebsaufgabe kann die Drei-Jahres-Verteilung nach § 37 Abs. 9 EStG 1988 auch für jenen Teil der Einkünfte geltend gemacht werden, für den der Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 in Abzug gebracht wurde, weil es sich bei diesem Freibetrag um eine sachliche Steuerbefreiung handelt (siehe Rz 5693).

27.10 Verteilung der Einkünfte auf drei Jahre (§ 37 Abs. 4 EStG 1988)

27.10.1 Anwendungsbereich (Z 1 bis 3)

7388

Ab der Veranlagung 2020 können auf Antrag bestimmte Einkünfte gemäß § 21 EStG 1988 laufend auf drei Jahre verteilt angesetzt werden. Betroffen sind Einkünfte aus Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Obstbau, Gemüsebau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, Einkünfte aus Tierzucht- und Tierhaltungsbetrieben im Sinne des § 30 Abs. 3 bis 7 des Bewertungsgesetzes 1955, Einkünfte aus Binnenfischerei, Fischzucht und Teichwirtschaft und aus Bienenzucht sowie Einkünfte aus übrigem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen im Sinne des § 50 des Bewertungsgesetzes 1955. Wird die Verteilung in Anspruch genommen, sind sämtliche in Betracht kommende verteilungsfähige Einkünfte in die Verteilung einzubeziehen.

Nicht zu verteilen sind Einkünfte aus Jagd iSd § 21 Abs. 1 Z 4 EStG 1988. Darunter fallen Jagdpachterlöse, Einkünfte aus Wildabschüssen und Einkünfte aus dem Verkauf von Wildbret.

7389

Voraussetzung ist, dass diese Einkünfte durch Teilpauschalierung (Betriebsausgabenpauschalierung), reguläre Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder Buchführung ermittelt worden sind. Einkünfte, die durch Vollpauschalierung ermittelt werden, sind nicht verteilungsfähig. Werden in Anwendung der land- und forstwirtschaftlichen Pauschalierung Einkünfte durch Teilpauschalierung ermittelt, ist die Verteilung insoweit anwendbar (zB durch Teilpauschalierung ermittelte Einkünfte aus Forstwirtschaft bei einem im übrigen vollpauschalierten Betrieb).

7390

Die Aufzählung der erfassten Produktionsbereiche wird durch eine taxative Aufzählung von Einkünften ergänzt, die nicht erfasst sind (§ 37 Abs. 4 Z 2 EStG 1988), das sind insbesondere:

1.Einkünfte, die idR ohnedies bereits einer Begünstigung unterliegen, insbesondere betriebliche Kapitaleinkünfte iSd § 27 EStG 1988, Einkünfte, die im Rahmen des § 37 EStG 1988 einer anderen Verteilungsregelung unterliegen oder Veräußerungsgewinne.

2.Einkünfte aus nicht regelmäßig im Betrieb anfallenden Vorgängen, insbesondere Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken (zB gemäß § 1 Abs. 5 LuF-PauschVO 2015) und Einkünfte aus der Einräumung von Rechten (zB von Leitungsrechten). Einkünfte aus der laufenden Verpachtung von Betriebsvermögen sind verteilungsfähig (zB laufende Pachteinnahmen aus der Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen).

3.Einkünfte, die typischerweise keinen gravierenden Ertragsschwankungen ausgesetzt sind, wie Einkünfte aus Nebenbetrieben, Nebenerwerb und Nebentätigkeiten, aus be- und/oder verarbeiteten eigenen oder zugekauften Urprodukten, aus dem Wein- und Mostbuschenschank und dem Almausschank.

7391

Erfasst die Verteilung nicht sämtliche Einkünfte aus dem Betrieb, muss im Rahmen der Aufzeichnungen eine gesonderte Ermittlung der von der Verteilung erfassten Einkünfte erfolgen. Aus den Aufzeichnungen muss klar, das heißt ohne zusätzliche aufklärende Nacherhebungen durch das Finanzamt, erkennbar sein, welche Einkünfte in die Verteilung einbezogen wurden und wie sie ermittelt wurden. Die Nichterfüllung oder grob mangelhafte Erfüllung der Aufzeichnungsverpflichtung in Bezug auf die zu verteilenden Einkünfte führt zur Beendigung gemäß Z 7 lit. f (Rz 7396).

Eindeutig den zu verteilenden oder den nicht zu verteilenden Einkünften zuordenbare Betriebsausgaben sind zur Gänze dort zuzuordnen. Nicht eindeutig zuordenbare Betriebsausgaben (zB Sozialversicherungsbeiträge oder Schuldzinsen aus einem allgemeinen Betriebskredit) sind nach dem Verhältnis der Betriebseinnahmen aus zu verteilenden und nicht zu verteilenden Einkünften aufzuteilen. Ist das nicht möglich, sind die nicht eindeutig zuordenbaren Betriebsausgaben zur Gänze bei den zu verteilenden Einkünften zu berücksichtigen (siehe die folgende Rz 7392).

7392

Liegen verteilungsfähige und nicht verteilungsfähige Einkünfte vor, sind für sämtliche Betriebszweige/Tätigkeiten/Vorgänge des Betriebes die daraus erzielten Einkünfte den zu verteilenden oder den nicht zu verteilenden Einkünften wie folgt zuzuordnen:

1.Vereinnahmte Pachtzinse, die im Rahmen der Teilpauschalierung gemäß § 15 Abs. 1 LuF-PauschVO 2015 gesondert zu erfassen sind, sind nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit den verteilungsfähigen oder den nicht verteilungsfähigen Einkünften zuzuordnen.

2.Eindeutig zuordenbare Betriebsausgaben sind dem jeweiligen Betriebszweig/der jeweiligen Tätigkeit zuzuordnen, wie insbesondere:

a)Bezahlte Pachtzinse gemäß § 15 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015; diese sind allein der Urproduktion zuzuordnen.

b)Sozialversicherungsbeiträge für Nebentätigkeiten auf Grund eigenständiger Beitragsvorschreibung.

c)Zuordenbare Schuldzinsen, zB für Wirtschaftsgüter, die eindeutig zuordenbar sind.

3.Für nicht eindeutig zuordenbare Betriebsausgaben ist zu untersuchen, ob eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Betriebseinnahmen möglich ist. Das betrifft insbesondere

a)Ausgedingelasten.

b)Schuldzinsen für Wirtschaftsgüter, die nicht eindeutig zuordenbar sind, oder aus einem allgemeinen Betriebskredit.

c)Sozialversicherungsbeiträge für einen vollpauschalierten Betrieb mit teilpauschaliertem Betriebsteil.

Ist eine Aufteilung einer nicht eindeutig zuordenbaren Betriebsausgabe auf sämtliche zu beurteilenden Tätigkeiten nach dem Verhältnis der Betriebseinnahmen möglich, hat eine Aufteilung nach diesem Maßstab zu erfolgen.

4.Ist eine Aufteilung gemäß Punkt 3 nicht möglich, hat die ausschließliche Zuordnung der Betriebsausgabe zu den zu verteilenden Einkünften zu erfolgen.

Beispiel 1:

Teilpauschalierung Landwirtschaft (Betriebseinnahmen 75.000 Euro), Teilpauschalierung Forst (Betriebseinnahmen 15.000 Euro) und Nebenerwerb (bäuerliche Direktvermarktung, Betriebseinnahmen 10.000 Euro).

Nicht eindeutig zuordenbar sind: Schuldzinsen (allgemeiner Betriebskredit) iHv 600 Euro und Zahlung für Ausgedinge iHv 800 Euro.

Die Aufteilung der nicht eindeutig zuordenbaren Betriebsausgaben nach dem Verhältnis der Betriebseinnahmen erfolgt im Verhältnis 90% (teilpauschalierte Einkünfte gesamt) zu 10% (Nebenerwerb). Daher sind

Schuldzinsen iHv 540 Euro (davon 450 Euro bei den Einkünften aus Landwirtschaft und 90 Euro bei den Einkünften aus Forst) sowie
das Ausgedinge iHv 720 Euro (davon 600 Euro bei den Einkünften aus Landwirtschaft und 120 Euro bei den Einkünften aus Forst)

bei den zu verteilenden Einkünften aus der Landwirtschaft und dem Forst zu berücksichtigen. Der restliche Anteil in Höhe von insgesamt 140 Euro ist den Einkünften aus Nebenerwerb zuzuordnen.

Ergebnis Jahr 1 (in Euro):

a) Landwirtschaft	75.000
abzüglich pauschale Ausgaben (70%)	– 52.500
ergibt	22.500
abzüglich Schuldzinsen	– 450
abzüglich Ausgedinge	– 600
ergibt	21.450
davon 1/3 zu versteuern im Jahr 1	7.150

b) Forst	15.000
abzüglich pauschale Ausgaben (hier: 30%)	– 4.500
ergibt	10.500
abzüglich Schuldzinsen	– 90
abzüglich Ausgedinge	– 120
ergibt	10.290
davon 1/3 zu versteuern im Jahr 1	3.430

c) Nebenerwerb	10.000
abzüglich pauschale Ausgaben (70%)	– 7.000
ergibt	3.000
abzüglich Schuldzinsen	– 60
abzüglich Ausgedinge	– 80
ergibt	2.860

Beispiel 2:

Vollpauschalierung Landwirtschaft (Einkünfte 25.200 Euro), Teilpauschalierung Forst (Betriebseinnahmen 25.000), Nebenerwerb (Betriebseinnahmen 30.000 Euro).

Nicht eindeutig zuordenbar sind: Schuldzinsen (allgemeiner Betriebskredit) 600 Euro, Ausgedinge 800 Euro.

Zu verteilen sind nur die Einkünfte aus der Teilpauschalierung für den Forst. Bei der Vollpauschalierung ist eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Betriebseinnahmen nicht möglich. Eine Aufteilung der nicht zuordenbaren Betriebsausgaben auf sämtliche Tätigkeiten ist nach dem Verhältnis der Betriebseinnahmen somit nicht möglich. Daher sind die nicht zuordenbaren Betriebseinnahmen den Einkünften aus der Teilpauschalierung für den Forst zur Gänze zuzuordnen.

Ergebnis Jahr 1 (in Euro):

a) Landwirtschaft	25.200
b) Forst	25.000
abzüglich pauschale Ausgaben (hier: 30%)	– 7.500
ergibt	17.500
abzüglich Schuldzinsen	– 600
abzüglich Ausgedinge	– 800
ergibt	16.100
davon 1/3 zu versteuern im Jahr 1	5.366,67
c) Nebenerwerb	30.000
abzüglich pauschale Ausgaben (70%)	– 21.000
ergibt	9.000

27.10.2 Umfang und Durchführung der Verteilung (Z 4 bis 6)

7393

Der Antrag auf Verteilung ist bei erstmaliger Inanspruchnahme grundsätzlich in der Einkommensteuererklärung zu stellen. Der Antrag kann bis zum Eintritt der Rechtskraft nachgeholt werden.

Im Rahmen der Einkünftefeststellung gemäß § 188 BAO erfolgt keine Verteilung, vielmehr unterliegt ein gemäß § 188 BAO ermittelter Gewinnanteil im Rahmen der Einkommensbesteuerung der Verteilung. Die Verteilung und ein Widerruf der Verteilung können von jedem Mitunternehmer eigenständig beantragt werden. Betrifft ein Beendigungsgrund für die Verteilung (Rz 7396) nur einen von mehreren Mitunternehmern, endet die Verteilung nur für diesen Mitunternehmer.

Wird ein Verteilungsantrag gestellt, umfasst er alle verteilungsfähigen Einkünfte aus dem betreffenden Betrieb; er betrifft sodann auch alle zu verteilenden Einkünfte der Folgejahre und ist bis zur Beendigung der Verteilung bindend.

Bei Vorliegen mehrerer Betriebe kann die Verteilung für jeden Betrieb gesondert gewählt werden. Werden nicht alle Betriebe einbezogen, sind auf Grund des Verteilungsantrages nur die verteilungsfähigen Einkünfte aus dem Betrieb einzubeziehen, auf den sich der Antrag bezieht.

7394

Die Verteilung bezieht sich auf den positiven Saldo aus den zu verteilenden Einkünften, höchstens aber auf die gesamten aus dem Betrieb erzielten positiven Einkünfte gemäß § 21 EStG 1988; allfällige (außerhalb der Pauschalierung erzielte) Verluste bei den zu verteilenden Einkünften werden nicht verteilt. Allfällige negative Einkünfte aus nicht zu verteilenden Einkünften kürzen das verteilungsfähige Ausmaß.

Beispiele:

Im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes wird der Gewinn außerhalb der Pauschalierung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt.

1. Für den land- und forstwirtschaftlichen Betriebsteil wird ein Gewinn von 20.000 € ermittelt, aus Nebentätigkeiten resultiert ein Verlust von 2.000 €. Der Betriebsgewinn beträgt 18.000 €. Darauf ist die Verteilung anwendbar.

2. Für den land- und forstwirtschaftlichen Betriebsteil wird ein Verlust von 1.000 € ermittelt, aus Nebentätigkeiten resultiert ein Gewinn von 10.000 €. Der Betriebsgewinn beträgt daher 9.000 €. Die Verteilung ist nicht anwendbar.

3. Für den land- und forstwirtschaftlichen Betriebsteil wird ein Gewinn von 5.000 € ermittelt, aus Nebentätigkeiten resultiert ein Verlust von 6.000 €. Der Betriebsverlust beträgt daher 1.000 €. Die Verteilung ist nicht anwendbar.

7395

Die Verteilung erfolgt gleichmäßig auf das Veranlagungsjahr der Einkünfteerzielung und die beiden Folgejahre. Dazu sind die in die Verteilung einzubeziehenden Einkünfte in der Steuererklärung anzugeben. Von diesem Wert wird ein Drittel in der betreffenden Veranlagung und – sofern es nicht zur Beendigung der Verteilung kommt – automatisch jeweils ein Drittel in den Veranlagungen der beiden nachfolgenden Jahre berücksichtigt; eine Eingabe von Drittelbeträgen aus Vorjahren in der Steuererklärung ist daher nicht erforderlich.

Die Verteilung eines Verlustes kommt nicht in Betracht. Im Verlustjahr wird der Verlust neben den Drittelbeträgen aus Vorjahren zur Gänze berücksichtigt. Wird sodann wieder ein Gewinn erzielt, unterliegt dieser wieder der Verteilung. Ein verbleibender Verlust kann im Rahmen des Verlustabzuges berücksichtigt werden.

Beispiel:

Die Verteilung wurde im Jahr 1 beantragt und in den Jahren 1 bis 3 (Gewinnjahre) durchgeführt. Im Jahr 4 wird ein Verlust, in den Jahren 5 bis 7 werden wieder Gewinne erzielt.

Im Jahr 4 ist der Verlust dieses Jahres mit den beiden Drittelbeträgen aus den Jahren 3 und 2 zu verrechnen; der Saldo ergibt die Einkünfte gemäß § 21 EStG 1988 des Jahres 4.
Im Jahr 5 ist der Gewinn dieses Jahres zu einem Drittel sowie der Drittelbetrag aus dem Jahr 3 zu erfassen (zwei Drittelbeträge).
Im Jahr 6 ist der Gewinn dieses Jahres zu einem Drittel sowie der Drittelbetrag aus dem Jahr 5 zu erfassen (zwei Drittelbeträge).
Im Jahr 7 ist der Gewinn dieses Jahres zu einem Drittel sowie der jeweilige Drittelbetrag aus den Jahren 5 und 6 zu erfassen (drei Drittelbeträge).

27.10.3 Beendigung der Verteilung (Z 7 und 8)

7396

In § 37 Abs. 4 Z 7 EStG 1988 sind die Gründe taxativ aufgezählt, die zur Beendigung der Verteilung führen:

a)Tod des Steuerpflichtigen. Noch offene Drittelbeträge sind in diesem Fall dem Erblasser zuzurechnen und die Steuer ist dem (den) Erben vorzuschreiben; eine Einbeziehung in die eigene Veranlagung des (der) Erben hat nicht stattzufinden (vgl. Rz 7369 zu § 37 Abs. 2 EStG 1988 und Rz 7399);

b)Wegfall der Voraussetzung für die Verteilung (insbesondere genereller oder partieller Wechsel in die Vollpauschalierung) sowie Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Veräußerung oder Aufgabe der Betätigung, aus der zu verteilende Einkünfte stammen;

c)Übertragung des Betriebes oder Teilbetriebes, aus dem zu verteilende Einkünfte stammen, im Wege einer Umgründung gemäß Art. III, Art. IV oder Art. V des Umgründungssteuergesetzes;

d)Unentgeltliche Übertragung des Betriebes oder der Betätigung, aus der zu verteilende Einkünfte stammen;

e)Widerruf des Antrages auf Verteilung durch den Steuerpflichtigen. Im Fall eines Widerrufs kann ein neuerlicher Antrag erst nach Ablauf von fünf Veranlagungsjahren gestellt werden;

f)Nichterfüllung oder grob mangelhafte Erfüllung der Aufzeichnungsverpflichtung in Bezug auf die zu verteilenden Einkünfte (siehe dazu Rz 7391). Dies ist der Fall, wenn Aufzeichnungen, aus denen die Aufteilung hervorgeht, gar nicht vorhanden oder derart mangelhaft sind, dass das Finanzamt vertiefte Nacherhebungen anstellen muss, um die Ermittlung des vom Antrag auf Verteilung betroffenen Wertes nachvollziehen zu können. Eine unrichtige rechtliche Beurteilung bei ansonsten ordnungsgemäßen Aufzeichnungen in Bezug auf die Verteilungseinkünfte stellt keinen Grund für eine Beendigung dar. Wird die Aufzeichnungsverpflichtung nicht oder grob mangelhaft erfüllt, hat das Finanzamt im Abgabenbescheid festzustellen, dass die Verteilung unterbleibt (sofern das erste Jahr der Antragstellung betroffen ist) oder endet; noch ausstehende Drittelbeträge sind in einem Gesamtbetrag im Jahr der Beendigung zu erfassen. Ein neuerlicher Antrag kann erst nach Ablauf von fünf Veranlagungsjahren gestellt werden.

7397

Die Beendigung der Verteilung ist in den in Rz 7396 lit. a bis e genannten Fällen in der Steuererklärung des betreffenden Jahres bekannt zu geben. In den Fällen der lit. b bis e hat eine Bekanntgabe zu unterbleiben, wenn die Verteilung in Bezug auf Einkünfte aus einem anderen Betrieb als jenem, auf den sich der Beendigungsgrund bezieht, aufrecht bleiben soll. Das wäre zB der Fall, wenn ein Betrieb veräußert wird und für den anderen Betrieb die Verteilung aufrecht bleiben soll; in diesem Fall werden im Rahmen der weiterlaufenden Verteilung im Veräußerungsjahr und dem Folgejahr die Drittelbeträge aus dem veräußerten Betrieb normal erfasst.

Gleiches gilt für die Aufgabe einer Betätigung im Rahmen eines Betriebes (Betriebsteil), wenn für Einkünfte aus einer anderen Betätigung die Verteilung weiter aufrecht bleiben soll.

Beispiel:

Ein Landwirt betreibt Ackerbau und Viehzucht und nimmt die Gewinnverteilung auf drei Jahre in Anspruch. Später gibt er die Viehzucht auf. Für den Ackerbau soll die Verteilung aufrecht bleiben.

Eine Bekanntgabe der Beendigung hat zu unterbleiben.

7398

Im Beendigungsjahr und dem Folgejahr erfolgt sodann der Ansatz der noch nicht erfassten Drittelbeträge aus den beiden Vorjahren. Diese Nacherfassung entspricht gegenläufig der Nichterfassung von Drittelbeträgen zu Beginn der Verteilung, da erst ab dem zweitfolgenden Jahr nach Beginn drei Drittelbeträge voll erfasst werden.

Bei Bekanntgabe der Beendigung (Ankreuzkästchen in der Steuererklärung) wird der Gesamtbetrag der noch ausstehenden drei Drittelbeträge jeweils zur Hälfte im Jahr der Beendigung und dem Folgejahr erfasst.

Auf Antrag kann der Gesamtbetrag der noch ausstehenden Drittelbeträge stattdessen auch zur Gänze im Jahr der Beendigung erfasst werden.

Um die Zusammenballung zu mildern, die in der Nacherfassung von Drittelbeträgen zusätzlich zur vollen Erfassung der Jahreseinkünfte besteht, ist zusätzlich eine besondere antragsgebundene Verteilung der noch offenen Drittelbeträge auf das Jahr der Beendigung und die drei Folgejahre vorgesehen. Sie führt zu einem vierjährigen Verteilungszeitraum und damit zu einer Verlängerung um zwei Jahre. Dementsprechend werden über einen entsprechenden Antrag in dem vierjährigen Verteilungszeitraum jeweils ein Viertel des Gesamtbetrages der offenen Drittel berücksichtigt.

Beispiel:

Im Jahr 1 wird die Verteilung beantragt, im Jahr 4 wird sie widerrufen.

In den Jahren 1 bis 7 werden folgende Einkünfte erzielt:

Jahr 1: 12.000	Jahr 2: 10.500	Jahr 3: 15.000	Jahr 4: 18.000
Jahr 5: 15.000	Jahr 6: 13.000	Jahr 7: 14.000

	Jahr 1	Jahr 2	Jahr 3	Jahr 4	Jahr 5	Jahr 6Ende	Jahr 7
1/3-Betrag aus Jahr 1	4.000	4.000	4.000
1/3-Betrag aus Jahr 2	–	3.500	3.500
1/3-Betrag aus Jahr 3	–	–	5.000
Betrag aus 4 bis 7				18.000	15.000	13.000	14.000
a) Zwei-Jahres-Verteilung(Kein Verteilungsantrag)				6.750¹⁾	6.750¹⁾
b) Volle Erfassung(Antrag gemäß Z 8 lit. a)				13.500²⁾
c) Vier-Jahres-Verteilung(Antrag gemäß Z 8 lit. a)				3.375³⁾	3.375³⁾	3.375³⁾	3.375³⁾
Einkünfte	4.000	7.500	12.500	a) 24.750b) 31.500c) 21.375	a) 21.750b) 15.000c) 18.375	a, b) 13.000c) 16.375	a, b) 14.000c) 17.375

¹⁾ Die noch zu erfassenden Drittelbeträge, nämlich ein Drittel aus dem Jahr 2 (3.500) und zwei Drittel aus dem Jahr 3 (2*5.000) werden addiert (13.500). Der Gesamtbetrag ist jeweils zur Hälfte im Jahr 4 und 5 zu erfassen.

²⁾ Der Gesamtbetrag aus den noch offenen Drittelbeträgen (13.500) ist auf Grund des diesbezüglichen Antrages zur Gänze im Jahr 4 zu erfassen.

³⁾ Der Gesamtbetrag aus den noch offenen Drittelbeträgen (13.500) ist auf Grund des diesbezüglichen Antrages jeweils zu einem Viertel in den Jahren 4 bis 7 zu erfassen.

In Summe ergibt sich bei allen drei Varianten der gleiche Betrag.

Z 8 lit. b sieht vor, dass bei Beendigung im Folgejahr nach erstmaliger Verteilung der Gesamtbetrag aus den noch zu berücksichtigenden zwei Drittelbeträgen im Jahr der Beendigung zu erfassen ist. Damit soll in erster Linie einer missbräuchlichen Anwendung entgegengewirkt werden. Ein Verteilungsantrag, dem bereits im nächstfolgenden Jahr insbesondere ein Widerruf entgegensteht, kann daher nur eine Aufteilung der Versteuerung auf zwei Jahre bewirken.

7399

Im Todesfall sind die (noch nicht erfassten) Einkünfte dem Erblasser zuzurechnen und die Steuer ist dem (den) Erben vorzuschreiben (Rz 7396). Ist das Todesjahr das der erstmaligen Verteilung folgende Jahr, ist der Gesamtbetrag aus den noch zu berücksichtigenden zwei Drittelbeträgen im Todesjahr zu versteuern. Ist das Todesjahr das zweitfolgende oder ein späteres Jahr, ist das dann mögliche Wahlrecht auf Vierjahresverteilung oder Vollerfassung der offenen Drittel von dem/den Erben als Rechtsnachfolger des Erblassers auszuüben.

7400

Wurde die Verteilung widerrufen und stirbt der Widerrufende in einem Folgejahr, ist der Erbe in Bezug auf die vom Erblasser gewählte Verteilung gebunden. Da die Verteilung bereits durch den Widerruf beendet wurde, begründet der Tod kein neuerliches Wahlrecht in Bezug auf die Verteilung.

Beispiel:

A widerruft die Gewinnverteilung bei der Veranlagung 2022 und wählt die Verteilung auf vier Jahre; zu berücksichtigen ist im Jahr 2022 daher ein Viertel der offenen Drittel. Im Jahr 2023 verstirbt A.

Die Wahl des A bindet den Erben B. In der Veranlagung des Jahres 2023 ist von A ein Viertel zu versteuern. B muss die restlichen beiden Viertel in den folgenden beiden Jahren versteuern.

Randzahlen 7401 bis 7500: derzeit frei