28.1 Allgemeine Veranlagung und Veranlagungszeitraum (§ 39 EStG 1988)
7501
Veranlagen heißt, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln und die Steuern festzusetzen. Veranlagungszeitraum ist grundsätzlich das Kalenderjahr. Es bleibt auch dann Veranlagungszeitraum, wenn der Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt wird (siehe Rz 179 ff). Bei Rumpfwirtschaftsjahren können zwei (theoretisch auch mehrere) Wirtschaftsjahre der Veranlagung eines Kalenderjahres zu Grunde gelegt werden.
28.1.1 Beginn bzw. Ende der Steuerpflicht während des Veranlagungszeitraumes
7502
Bei Begründung (zB Geburt, Zuzug aus dem Ausland) oder Beendigung (zB Tod, Wegzug ins Ausland) der Steuerpflicht während eines Kalenderjahres ist das während der Dauer der Steuerpflicht bezogene Einkommen der Veranlagung zu Grunde zu legen. Die Veranlagung kann bei Wegfall der Steuerpflicht sofort vorgenommen werden (§ 39 Abs. 2 EStG 1988).
28.1.2 Wechsel der Steuerpflicht
7503
Wird ein unbeschränkt Steuerpflichtiger innerhalb eines Kalenderjahres beschränkt steuerpflichtig oder umgekehrt (zB Wohnsitzverlegung ins Inland oder vom Inland ins Ausland), so bestehen innerhalb des Kalenderjahres zwei Veranlagungszeiträume (§ 39 Abs. 1 EStG 1988). Die Einkünfte, die während der Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht, und jene, die während der Dauer der beschränkten Steuerpflicht bezogen wurden, sind getrennt zu veranlagen (VwGH 26.9.1990, 86/13/0104).
28.1.3 Einkünfte der Verlassenschaft
7504
Die der Verlassenschaft zufließenden Einkünfte sind (grundsätzlich) bereits dem oder den Erben zuzurechnen und bleiben bei der Veranlagung des Erblassers außer Ansatz. Solange der Nachlass nicht eingeantwortet ist, sind die Abgabenbescheide für Zeiträume vor dem Todestag an die Verlassenschaft nach dem Steuerpflichtigen, vertreten durch den Verlassenschaftskurator, den erbserklärten Erben oder den Erbenmachthaber zu richten (VwGH 25.9.1992, 90/17/0331).
7505
Stirbt ein Mitunternehmer, ist sein Gewinnanteil für die Zeit bis zu seinem Todestag auch im Fall eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres in dem Kalenderjahr steuerlich zu erfassen, in das der Todestag fällt. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass mangels einer Teilung des Wirtschaftsjahres in zwei Rumpfwirtschaftsjahre der gesamte Gewinn der Gesellschaft gemäß § 188 BAO festgestellt wird (VwGH 20.01.1988, 87/13/0026).
28.1.4 Rechtsanspruch auf Veranlagung
7506
Die Abgabe einer Einkommensteuererklärung stellt ein Anbringen dar (§ 85 BAO), über das mit Bescheid (§ 92 BAO, § 198 BAO) ohne unnötigen Aufschub (§ 311 Abs. 1 BAO) abzusprechen ist. Auch ein Null- oder Nichtveranlagungsbescheid (Bescheid, mit dem keine Einkommensteuer festgesetzt wird) ist möglich.
28.1.5 Grenzgänger
7507
Von den Einkünften österreichischer Grenzgänger, die im Inland ihren Wohnsitz und im Ausland ihre Arbeitsstätte haben, wird die Einkommensteuer im Wege der Veranlagung erhoben (VwGH 23.10.1990, 89/14/0302). Gemäß § 67 Abs. 11 EStG 1988 und § 68 Abs. 8 EStG 1988 sind die Begünstigungen der § 67 Abs. 1, 2, 6 und 8 EStG 1988 sowie § 68 Abs. 1 bis 6 EStG 1988 anzuwenden. Die Gewährung der in § 68 EStG 1988 vorgesehenen Begünstigungen steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfbarkeit der Anspruchsvoraussetzungen im Wege der Amtshilfe; diese ist nicht nur im Verhältnis zu Deutschland und Italien, sondern auch im Verhältnis zu Liechtenstein gegeben (vgl. dazu näher den Erlass des BMF vom 25.1.1999, 04 3202/1-IV/4/99, AÖF Nr. 55/1999).
28.1.6 Inländisches Personal ausländischer diplomatischer Vertretungen oder ausländischer Unternehmen
7508
Bei Arbeitnehmern, die im Inland bei Arbeitgebern beschäftigt sind, welche nach Völkerrecht, auf Grund von Staatsverträgen oder wegen Fehlens einer inländischen Betriebsstätte iSd § 81 EStG 1988 nicht zur Vornahme des Steuerabzuges vom Arbeitslohn verhalten werden können, ist die Einkommensteuer im Veranlagungsweg zu erheben. Gemäß § 67 Abs. 11 EStG 1988 und § 68 Abs. 8 EStG 1988 sind die Begünstigungen der § 67 Abs. 1, 2, 6 und 8 EStG 1988 sowie § 68 Abs. 1 bis 6 EStG 1988 anzuwenden.
7509
Zu inländischen Grenzgängern, die in einem an Österreich angrenzenden Staat bei einem ausländischen Arbeitgeber tätig sind, sowie zu ausländischen Vertretungen in Österreich siehe LStR 2002 Rz 927.
28.1.7 Veranlagung von Amts wegen
7510
Die Durchführung einer Veranlagung ist nicht an das Vorliegen einer Steuererklärung gebunden. Die Veranlagung von Amts wegen richtet sich nach den Grundsätzen der BAO (insbesondere §§ 114, 115 und 184 BAO).
28.1.8 Freigrenze für geringfügige Einkünfte aus Kapitalvermögen
7511
Sind im Einkommen Einkünfte aus Kapitalvermögen enthalten, so bleiben Überschüsse aus dieser Einkunftsart außer Ansatz, wenn sie 22 € nicht übersteigen. Die Freigrenze von 22 € (siehe auch Rz 7823 f) ist sowohl bei der Veranlagung nach § 39 EStG 1988 als auch bei der Veranlagung nach § 41 EStG 1988 zu berücksichtigen. Die erhobene Kapitalertragsteuer ist gemäß § 46 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 auf die veranlagte Einkommensteuer nicht anzurechnen (siehe Rz 7578). Die Freigrenze bei kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften ist auf die Summe der Einnahmen zu beziehen und haben daher nur Einnahmen unter 22 € außer Ansatz zu bleiben (VwGH 24.6.2003, 2000/14/0052).
28.2 Erstattung von Absetzbeträgen in der Veranlagung (§ 40 EStG 1988)
7512
Die Einkommensermittlung und eine sich daraus ergebende Gutschrift der Negativsteuer (siehe LStR 2002 Rz 811) erfolgt im Wege der Veranlagung. Wurde im Antragsjahr kein Einkommen bezogen, kann gemäß § 40 EStG 1988 zwecks Erstattung des Alleinverdiener-/Alleinerzieherabsetzbetrages eine Einkommensteuerveranlagung nach § 39 EStG 1988 erfolgen. Die Erstattung erfolgt bis zum vollen Ausmaß des jeweils zustehenden Alleinverdiener-/Alleinerzieherabsetzbetrages (inkl. des Kinderzuschlages).
Beispiel:
Eine alleinerziehende Mutter eines Kindes bezieht kein Einkommen. Der Alleinerzieherin wird, auch wenn die Veranlagungsgrenze unterschritten wird, auf Grund ihres Antrages im Wege der Veranlagung gemäß § 39 EStG 1988 eine Negativsteuer von 494 € gutgeschrieben.
7513
Die Erstattung im Wege der Veranlagung gemäß § 40 EStG 1988 erfolgt nur auf Antrag. Der Antrag ist innerhalb von fünf Jahren nach Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres, für das die Erstattung beantragt wird, zu stellen.
Randzahlen 7514 und 7515: entfallen
28.3 Veranlagung von lohnsteuerpflichtigen Einkünften (§ 41 EStG 1988)
7516
Zur Veranlagung lohnsteuerpflichtiger Einkünfte siehe die LStR 2002 Rz 908a ff.
Randzahlen 7517 bis 7533: derzeit frei
28.4 Steuererklärung (§§ 42 bis 44 EStG 1988)
28.4.1 Begriff und Form der Erklärung
7534
Mit der Steuererklärung sind dem Finanzamt die für eine Veranlagung erforderlichen Grundlagen bekannt zu geben. Die Erklärung ist in schriftlicher Form unter Verwendung des amtlichen Vordruckes einzureichen (siehe § 133 Abs. 2 BAO), sofern eine elektronische Übermittlung nicht zumutbar ist. Sie ist eigenhändig oder durch einen Bevollmächtigten zu unterschreiben. Für Zeiträume bzw. Stichtage ab 1999 kann die Währungsangabe bereits in Euro erfolgen. Für Zeiträume bzw. Stichtage ab 2002 hat die Währungsangabe nur in Euro zu erfolgen.
Ab Veranlagung 2003 hat die Übermittlung der Steuererklärung elektronisch zu erfolgen. Ist dem Steuerpflichtigen die elektronische Übermittlung der Steuererklärung mangels technischer Voraussetzungen unzumutbar, hat die Übermittlung der Steuererklärung unter Verwendung des amtlichen Vordrucks zu erfolgen. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, den Inhalt und das Verfahren der elektronischen Übermittlung der Steuererklärung mit Verordnung festzulegen. Dazu ist die Verordnung BGBl. II Nr. 192/2004 ergangen.
7535
Die Verhängung einer Zwangsstrafe ist bei Nichtabgabe der Erklärung möglich. Vor der Festsetzung ist die Zwangsstrafe anzudrohen und eine angemessene Frist zu setzen (siehe § 111 BAO). Bei Nichtabgabe der Erklärung besteht Schätzungsbefugnis gemäß § 184 BAO.
7536
Formmängel (zB Nichtverwendung der amtlichen Vordrucke) und Fehlen der Unterschrift sind über Auftrag des Finanzamtes zu beheben.
28.4.2 Erklärungsfristen
28.4.2.1 Allgemein
7537
Die allgemeine Steuererklärungsfrist endet gemäß § 134 BAO Ende April des jeweils folgenden Kalenderjahres. Sie endet Ende Juni des jeweils folgenden Kalenderjahres, wenn die Übermittlung der Steuererklärung elektronisch erfolgt. Die Frist des § 134 BAO ist erstreckbar. Die Erstreckung kann durch Maßnahmen des Bundesministers für Finanzen erfolgen. Siehe auch LStR 2002 Rz 916.
28.4.2.2 Abgabepflichtige mit lohnsteuerpflichtigen Einkünften
7538
Zur Veranlagung von Steuerpflichtigen mit lohnsteuerpflichtigen Einkünften siehe LStR 2002 Rz 916.
28.4.2.3 Vertretene Abgabepflichtige
7539
- Berufsmäßige Parteienvertreter: Fristerstreckung allgemein bis 31. Mai des auf das Veranlagungsjahr folgenden Jahres, bei Quotenfällen bis 31. März (30. April) des auf das Veranlagungsjahr zweitfolgenden Jahres.
- Immobilienverwalter: Fristerstreckung für die verwalteten Miet- und Wohnungseigentumsobjekte bis 30. Juni des auf das Veranlagungsjahr folgenden Kalenderjahres.
28.4.2.4 Einzelfallerstreckung
7540
Auf begründeten Antrag ist eine Fristerstreckung im Einzelfall möglich. Der Antrag ist vor Fristablauf zu stellen. Die Fristverlängerung gemäß § 134 Abs. 2 BAO kann für dieselbe Steuererklärung auch mehrmals erfolgen.
7541
Bei Abweisung eines Fristverlängerungsantrages ist eine Nachfrist von mindestens einer Woche zu setzen (§ 134 Abs. 2 BAO). Ein Rechtsanspruch auf die Setzung der Nachfrist besteht nur in den Fällen fristgerecht eingebrachter Verlängerungsanträge.
28.4.2.5 Verspätungszuschlag
7542
Bei nicht fristgerechter Abgabe der Steuererklärung kann ein Verspätungszuschlag bis zu 10 Prozent der festgesetzten Abgabe zur Vorschreibung kommen, wenn die Verspätung nicht entschuldbar ist (siehe § 135 BAO). Weder die Nichteinmahnung der Erklärung noch die Tatsache des Fehlens eines Nachteiles für den Abgabengläubiger stellt einen Entschuldigungsgrund dar. Eine spätere Änderung der Steuervorschreibung hat zu einer Anpassung nach § 295 BAO zu führen.
28.4.3 Erklärungspflicht (§ 42 EStG 1988)
28.4.3.1 Allgemeines
7543
Der Steuererklärungspflicht ist dann entsprochen, wenn die Erklärung grundsätzlich die für die Veranlagung maßgebenden Angaben enthält. Daher ist etwa die Einreichung eines unterschriebenen Einkommensteuererklärungsformulars ohne Angaben über Art bzw. Höhe der Einkünfte nicht zur Wahrung der Erklärungsfrist geeignet. „Vorläufige“ Abgabenerklärungen sind im Abgabenverfahrensrecht nicht vorgesehen (VwGH 26.6.1996, 95/16/0238).
28.4.3.1.1 Gesetzliche Vertreter natürlicher Personen
7544
Die Steuererklärung Minderjähriger und sonstiger nicht (voll) geschäftsfähiger Personen hat der gesetzliche Vertreter einzureichen. Gesetzliche Vertreter sind die Eltern, der Vormund sowie der gerichtliche Erwachsenenvertreter einer behinderten Person im Rahmen seines Aufgabenbereiches.
28.4.3.1.2 Berichtigte Erklärung
7545
Als Steuererklärung gilt nur die erstmalig für einen Veranlagungszeitraum eingereichte Erklärung. Eine auf Grund des § 139 BAO abgegebene berichtigte Erklärung (Zweiterklärung) ist keine eigene Erklärung, sondern eine Anzeige iSd § 119 Abs. 2 BAO.
28.4.3.1.3 Erklärungspflicht im Todesfall
7546
Bei Tod des Abgabepflichtigen trifft die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärungen den (die) Erben oder Verlassenschaftskurator. Die Erben sind auf Grund der Gesamtrechtsnachfolge verpflichtet, bei Erkennen der Unvollständigkeit oder Unrichtigkeit der Erklärungen des Rechtsvorgängers entsprechende Berichtigungen vorzunehmen (§ 15 BAO).
28.4.3.1.4 Erklärungspflicht im Konkurs
7547
Im Konkursverfahren ist der Masseverwalter zur Abgabe der Steuererklärungen verpflichtet. Diese Verpflichtung betrifft auch Zeiträume vor Konkurseröffnung, unabhängig von einer vorhandenen Kostendeckung, und ist mit Zwangsstrafe durchsetzbar (VwGH 3.3.1987, 86/14/0130).
28.4.3.2 Erklärungspflicht unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtiger
Hinsichtlich der Erklärungspflicht unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtiger wird auf § 42 EStG 1988 verwiesen.
28.4.3.3 Erklärungspflicht bei Doppelwohnsitz
7548
Es bestehen keine Bedenken, wenn kraft inländischen Zweitwohnsitzes unbeschränkt Steuerpflichtige, die in einem DBA-Partnerstaat Österreichs ansässig sind und bei denen die Voraussetzungen der Zweitwohnsitzverordnung nicht zutreffen, unter folgenden Voraussetzungen keine inländische Einkommensteuererklärung abgeben:
- Sie erzielen weder inländische Einkünfte im Sinn des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 noch andere inländische Einkünfte von mehr als insgesamt 2.000 Euro,
- sie besitzen eine von der Steuerverwaltung des DBA-Partnerstaates ausgestellte Ansässigkeitsbescheinigung und
- sie können den Nachweis erbringen, dass ihr Welteinkommen im DBA-Partnerstaat steuerlich erfasst wird.
28.4.4 Erklärungspflicht bei Feststellungsverfahren (§ 43 EStG 1988)
7549
Sind Einkünfte festzustellen (siehe § 188 BAO), ist die Erklärungspflicht von den zur Geschäftsführung oder Vertretung der Gesellschaft oder Gemeinschaft befugten Personen wahrzunehmen. Die Erklärungspflicht nach § 43 Abs. 1 EStG 1988 ist als eigenständige Erklärungspflicht normiert und besteht auch dann, wenn eine Veranlagung zur Einkommensteuer in Folge unterbleibt. Gemäß § 81 Abs. 2 BAO haben die vertretungsbefugten Personen einen gemeinsamen Bevollmächtigten zu bestellen und der Abgabenbehörde bekannt zu geben.
7550
Solange kein gemeinsamer Bevollmächtigter namhaft gemacht wurde, kann die Abgabenbehörde eine der in Frage kommenden Personen als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit bestellen. Die übrigen im Inland wohnhaften Personen sind von der Vertreterbestellung zu verständigen (siehe § 81 Abs. 2 BAO).
7551
Die Steuererklärung zur Feststellung der Einkünfte ist ab 2006 elektronisch abzugeben. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, den Inhalt und das Verfahren der elektronischen Übermittlung der Steuererklärung mit Verordnung festzulegen.
28.4.5 Form der Steuererklärungen (§ 44 EStG 1988)
28.4.5.1 Buchführende Steuerpflichtige
7552
Wer den Gewinn auf Grund einer gesetzlichen Verpflichtung (siehe §§ 124 und 125 BAO) oder freiwillig gemäß §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG 1988 ermittelt, hat der Steuererklärung eine Abschrift der auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruhenden Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) und der Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen.
7553
Die UGB-Bilanz ist für steuerliche Zwecke zu adaptieren, sofern nicht eine eigene Steuerbilanz vorgelegt wird (§ 44 Abs. 2 EStG 1988); näheres siehe Rz 432.
Liegen Jahresberichte (Geschäftsberichte) oder Treuhandberichte (Wirtschaftsprüfungsberichte) vor, sind diese anlässlich der Einreichung der Steuererklärung auch dann der Abgabenbehörde vorzulegen, wenn sie ohne gesetzliche Verpflichtung erstellt werden (§ 44 Abs. 3 EStG 1988).
28.4.5.2 Einnahmen-Ausgaben-Rechner
7554
Bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 (siehe Rz 658 ff) sind die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nach der in der Steuererklärung vorgesehenen gruppenweisen Gliederung auszuweisen (§ 44 Abs. 4 EStG 1988).
28.4.5.3 Steuerpflichtige mit Überschusseinkünften
7555
Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind die Einnahmen und Werbungskosten nach der in der Steuererklärung vorgesehenen gruppenweisen Gliederung auszuweisen.
Randzahl 7556: entfällt
28.5 Vorauszahlungen (§ 45 EStG 1988)
28.5.1 Vorauszahlungsverpflichtung
7557
Jeder Steuerpflichtige hat auf die Einkommensteuer Vorauszahlungen zu entrichten. Für Lohnsteuerpflichtige sind Vorauszahlungen nur dann festzusetzen, wenn bei den nichtlohnsteuerpflichtigen Einkünften die Veranlagungsgrenze von 730 Euro überschritten wurde (§ 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988) oder wenn zwei oder mehrere lohnsteuerpflichtige Einkünfte nebeneinander bezogen worden sind, die getrennt versteuert wurden (§ 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988).
7558
Die Verpflichtung, eine Vorauszahlung zu leisten, beruht auf einer bescheidmäßigen Festsetzung durch das Finanzamt. Dieser Bescheid ergeht idR gleichzeitig mit dem Einkommensteuerbescheid für ein abgelaufenes Kalenderjahr. Diese Verpflichtung bleibt solange aufrecht, bis es zu einer bescheidmäßigen Änderung kommt (zB infolge eines Herabsetzungsantrages anlässlich der nächsten Veranlagung oder im Rahmen einer Berufungserledigung).
7559
Die Einkommensteuer-Vorauszahlung für ein bestimmtes Kalenderjahr ist eine Abgabenschuld, die von der Jahres-Einkommensteuerschuld zu unterscheiden ist. Der Jahres-Einkommensteuerbescheid setzt den Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid des betreffenden Jahres daher nicht außer Kraft. Dies gilt nicht für Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide (VwGH 29.7.1997, 95/14/0117).
28.5.2 Festsetzung der Vorauszahlungen
7560
Grundsätzlich wird die Veranlagung zur Einkommensteuer in dem dem Veranlagungszeitraum folgenden Kalenderjahr durchgeführt. Die im Einkommensteuerbescheid festgesetzte Einkommensteuerschuld (nach Abzug der besonderen VZ bzw. der ImmoESt sowie der übrigen einbehaltenen Steuerabzugsbeträge) ist kraft Gesetzes für die Festsetzung der Vorauszahlung des folgenden Kalenderjahres um 4% zu erhöhen. Erfolgt die Veranlagung nicht im folgenden Kalenderjahr, sondern erst später, so ist eine weitere Erhöhung um 5% für jedes weitere Jahr vorgesehen.
Beispiel:
Erfolgt die Veranlagung 2014 im Jahr 2016, dann erhöht sich die Vorauszahlung um 9% (4%+5%). Diese Vorauszahlung gilt solange, bis eine neue Veranlagung erfolgt.
7561
Vorauszahlungen bis zu 300 Euro bleiben unberücksichtigt. Dies bedeutet aber nicht, dass die Festsetzung gänzlich entfällt, es findet vielmehr eine Null-Festsetzung statt. Damit ist gewährleistet, dass sämtliche Regelungen über die Festsetzung von Vorauszahlungen (zB Ausgleichsviertel) anzuwenden sind. Die sich auf Grund der Veranlagung ergebende Steuer ist aber voll zu entrichten. Die 300 Euro-Grenze ist unter Berücksichtigung der Zuschläge (4% bzw. 5%) zu ermitteln. Bei ausschließlichen Pensionseinkünften erfolgt die Anpassung der Vorauszahlungen gemäß § 45 Abs. 4 EStG 1988 entsprechend der jeweiligen Pensionserhöhung.
7562
Bei Neueintritt in die Steuerpflicht, und zwar auch nach dem 30. September des betreffenden Jahres, werden die Vorauszahlungen nach dem voraussichtlichen Einkommen für den laufenden Veranlagungszeitraum festgesetzt. Eine Zuschlagsverrechnung kommt nicht in Betracht. Die (erstmalige) Festsetzung von Vorauszahlungen umfasst immer das ganze Kalenderjahr.
28.5.3 Fälligkeit der Vorauszahlungen
28.5.3.1 Vorauszahlung als Jahresbetrag
7563
Die gemäß § 45 Abs. 1 EStG 1988 ermittelte Vorauszahlung ist stets, also auch wenn erstmals steuerpflichtige Einkünfte unterjährig bezogen werden, als Jahresbetrag festzusetzen.
Beispiel:
Die Vorauszahlung wird erstmals (Geschäftseröffnung am 1. Juni) am 20. Juni mit 12.000 S festgesetzt. Die Fälligkeitstermine 15. Februar und 15. Mai sind mit einem Teilbetrag von Null S anzusetzen. Am 15. August sind drei Viertel (9.000 S) und am 15. November ein Viertel (3.000 S) der Vorauszahlung fällig.
28.5.3.2 Fälligkeiten
7564
Die Vorauszahlungen sind in vier Teilbeträgen, am 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November zu leisten. Die genannten Fälligkeiten sind gesetzlich vorgegeben und dürfen nicht durch einen Bescheidspruch abgeändert werden.
28.5.3.3 Änderung der Vorauszahlungen
7565
Eine Änderung der Vorauszahlungen wirkt auf den Jahresbeginn zurück, sie kann aber keine Änderung der bereits fällig gewordenen Vorauszahlungsteilbeträge („Vierteljahresfälligkeiten“) bewirken.
Der jeweils erste nach dem Änderungszeitpunkt fällig werdende Vorauszahlungsbetrag beträgt ein Viertel der neu festgesetzten Vorauszahlungen zuzüglich oder abzüglich jener Unterschiedsbeträge, um die die bereits fällig gewesenen Vorauszahlungsteilbeträge gegenüber der neu berechneten Vierteljahresfälligkeit zu niedrig oder zu hoch waren („Ausgleichsviertel“).
7566
Erfolgt die Zustellung des Bescheides über die Erhöhung oder über die erstmalige Festsetzung der Vorauszahlungen nicht mindestens einen Monat vor der nächstfolgenden Vierteljahresfälligkeit, bleibt die nächstfolgende Vierteljahresfälligkeit unverändert, der Ausgleich ist erst anlässlich der der Änderung zweitfolgenden Vierteljahresfälligkeit vorzunehmen.
7567
Eine Gutschrift auf Grund einer Herabsetzung der Vorauszahlung entsteht mit Bekanntgabe des Vorauszahlungsbescheides und steht mit diesem Zeitpunkt zur Tilgung von Abgabenschuldigkeiten zur Verfügung (VwGH 20.1.1999, 97/13/0027).
Beispiel für Erhöhung:
Der Jahresbetrag der Vorauszahlung wurde mit 12.000 S (3.000 S pro Viertel) festgesetzt. Am 10. August wird die Vorauszahlung auf 20.000 S erhöht, was einer Vierteljahresfälligkeit von nunmehr 5.000 S entspricht. Der Unterschiedsbetrag (2.000 S) ist mit der Anzahl der von der Änderung nicht berührten Fälligkeitstermine (15. Februar, 15. Mai, 15. August, da zwischen der Bekanntgabe des Erhöhungsbescheides und dem Fälligkeitstermin 15. August weniger als ein Monat liegt) zu vervielfachen und der Fälligkeit vom 15. November hinzuzurechnen. Am 15. November ergibt sich eine Vorschreibung von 11.000 S (5.000 S + 6.000 S Ausgleichsviertel).
Beispiel für Gutschrift:
Der Jahresbetrag der Vorauszahlung wurde mit 12.000 S (3.000 S pro Viertel) festgesetzt. Am 10. August wird die Vorauszahlung auf 4.800 S herabgesetzt, was einer Vierteljahresfälligkeit von nunmehr 1.200 S entspricht. Die Herabsetzung wirkt sofort. Der Unterschiedsbetrag (1.800 S) ist mit der Zahl der bereits abgelaufenen Fälligkeitstermine (15. Februar, 15. Mai) zu vervielfachen und ergibt eine Gutschrift von 3.600 S.
28.5.3.4 Zahlungsfrist in besonderen Fällen
7568
Erfolgt die Bekanntgabe von Bescheiden über die Erhöhung oder die erstmalige Festsetzung der Vorauszahlung nach dem 15. Oktober, ist der Unterschiedsbetrag (Jahresbetrag der Vorauszahlung) innerhalb eines Monats ab Bekanntgabe des Bescheides zu entrichten.
28.5.4 Anpassungen von Amts wegen
7569
Eine andere Vorauszahlung als die bisherige ergibt sich grundsätzlich mit der nächstfolgenden Veranlagung. Der der Vorauszahlung zu Grunde liegende Bescheid wird in einem Rechtsmittelverfahren oder zB durch Maßnahmen gemäß §§ 295 oder 299 BAO geändert. Der Vorauszahlungsbescheid selbst wird in einem Rechtsmittelverfahren oder im Zuge anderer, diesen Bescheid betreffenden verfahrensrechtlichen Maßnahmen, zB gemäß § 299 BAO, geändert
28.5.4.1 Frist
7570
Nach dem 30. September darf das Finanzamt von Amts wegen Bescheide über die Anpassung von Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen, dh., dass der Bescheid über die Änderung der Vorauszahlung bis zu diesem Zeitpunkt dem Steuerpflichtigen bzw. seinem Zustellungsbevollmächtigten zugestellt werden muss (VwGH 19.10.1962, 0474/61).
Mit dem Hochwasseropferentschädigungs- und Wiederaufbaugesetz 2005, BGBl I Nr. 112/2005 (HWG 2005) wurde mit Wirksamkeit ab 28.10.2005 die Möglichkeit einer Anpassung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuervorauszahlungen – abweichend vom allgemeinen mit 30. September begrenzten Antragstermin – aus Anlass von Naturkatastrophenschäden auf Anträge bis zum 31. Oktober erstreckt. Es können sowohl unmittelbar von einem Naturkatastrophenschaden betroffene als auch nicht unmittelbar geschädigte aber mittelbar durch wirtschaftliche Einbußen aus Anlass einer Naturkatastrophe in ihrem Einkommen betroffene Steuerpflichtige den Antrag stellen. Da die erweiterte Antragsmöglichkeit auf Naturkatastrophenfälle eingeschränkt ist, kann der Antrag nur mit den konkreten Umständen, die das Einkommen des Antragstellers im Zusammenhang mit Naturkatastrophenschäden berühren, begründet werden. Andere Gründe rechtfertigen im Rahmen der erweiterten Antragstellung nicht die Anpassung der Vorauszahlungen.
28.5.4.2 Anpassungen auf Antrag und im Rechtsmittelverfahren
7571
Liegt ein begründeter Antrag des Steuerpflichtigen vor, kann die Vorauszahlung der Steuer, die sich voraussichtlich ergeben wird, angepasst werden. Eine solche individuell festgesetzte Vorauszahlung wird nicht noch um einen Zuschlag erhöht.
Im Antrag muss die voraussichtliche Höhe der Besteuerungsgrundlage für das laufende Jahr (zB durch Vorlage einer Zwischenbilanz, einer Aufstellung über die Umsatzentwicklung, Nachweis von Forderungsausfällen) glaubhaft gemacht werden. In diesem Fall ist eine Änderung nach dem 30. September mit Wirksamkeit für das laufende Kalenderjahr dann zulässig, wenn der Antrag vor dem 30. September des laufenden Jahres gestellt wurde.
7572
Im Rechtsmittelverfahren können Vorauszahlungsbescheide auch nach dem 30. September erlassen werden. Zu beachten ist, dass derartige Änderungen nur dann zulässig sind, wenn das Rechtsmittelverfahren unmittelbar die Festsetzung von Vorauszahlungen betrifft und nicht die für eine etwaige Änderung der Vorauszahlungen maßgebliche Einkommensteuervorschreibung.
28.5.5 Vorauszahlungen im Konkurs
7573
Die Eröffnung des Konkurses über das Vermögen eines Steuerpflichtigen ändert nichts an der Vorauszahlungsverpflichtung. Die Vorauszahlungsbescheide sind allerdings dem Masseverwalter (an Stelle des Gemeinschuldners, der Eigentümer und Unternehmer bleibt) zuzustellen. Er ist zur Verwaltung und Verfügung über die Konkursmasse nach den Bestimmungen der Konkursordnung berechtigt.
28.6 Abschlusszahlungen (§ 46 EStG 1988)
28.6.1 Anrechnung
7574
Auf die durch Veranlagung festgesetzte Einkommensteuerschuld werden angerechnet:
- Die für den Veranlagungszeitraum festgesetzten Vorauszahlungen; die Anrechnung erfolgt unabhängig davon, ob die Vorauszahlungen entrichtet sind.
- Die durch Steuerabzug einbehaltenen Beträge, soweit sie auf veranlagte Einkünfte entfallen.
28.6.2 Unterbleiben der Anrechnung
28.6.2.1 Allgemein
7575
Findet weder eine Veranlagung nach § 39 EStG 1988 noch nach § 41 EStG 1988 statt, darf der Steuerpflichtige für die Einkommensteuer, die auf steuerabzugspflichtige Einkünfte entfällt, nur in den Fällen des
- § 83 Abs. 2 Z 2 und 3 EStG 1988 als Lohnsteuerschuldner (siehe LStR 2002 Rz 1213 bis 1219) oder
- gemäß § 95 Abs. 4 EStG 1988 als Kapitalertragsteuerschuldner oder
- gemäß § 100 Abs. 3 EStG 1988 als Schuldner der Abzugsteuer gemäß § 99 EStG 1988 in Anspruch genommen werden (siehe Rz 7995 ff).
28.6.2.2 Bei Lohnsteuerpflichtigen
7576
Bei einer Veranlagung gemäß § 41 EStG 1988 sind jene Steuerbeträge, die gemäß § 41 Abs. 4 EStG 1988 bei der Veranlagung außer Ansatz bleiben (siehe LStR 2002 Rz 912h ff), nicht anzurechnen.
28.6.2.3 entfällt
Randzahl 7577: derzeit frei
28.6.2.4 Freigrenze von Kapitaleinkünften
7578
Kapitalertragsteuer ist nicht anzurechnen, soweit sie auf Kapitaleinkünfte entfällt, die unter die Freigrenze von 22 Euro (§§ 39 Abs. 1 und 41 Abs. 1 EStG 1988) fallen (siehe Rz 7511).
28.6.2.5 Kapitalertragsteuer von endbesteuerten Einkünften
7579
Gemäß § 97 Abs. 1 iVm § 27a Abs. 1 EStG 1988 sind endbesteuerte Einkünfte aus Kapitalvermögen bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Eine Anrechnung der auf diese Einkünfte entfallenden Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuerschuld ist daher ausgeschlossen. Eine Anrechnung kann nur dann erfolgen, wenn mit diesen Einkünften zur Regelbesteuerung nach § 27a Abs. 5 EStG 1988 oder zum Verlustausgleich im Wege der Veranlagung gemäß § 97 Abs. 2 EStG 1988 optiert wird.
28.6.3 Höhe der Anrechnung
7580
Anzurechnen sind nur jene Steuerabzugsbeträge, die auf Einkünfte entfallen, die für die Ermittlung der Einkommensteuerschuld herangezogen wurden. Der tatsächlich einbehaltene Betrag ist maßgebend. Eine Anrechnung hat daher auch dann zu erfolgen, wenn die Steuerabzugsbeträge zu Unrecht oder zu hoch einbehalten wurden.
28.6.4 Vom Arbeitgeber getragene Lohnsteuer
7581
Eine Anrechnung ist nur dann möglich, wenn der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber die nachgeforderte Lohnsteuer ersetzt (siehe LStR 2002, Rz 1211).
Gemäß § 86 Abs. 3 EStG 1988 bildet die durch den Arbeitgeber übernommene Lohnsteuer keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis (siehe LStR 2002, Rz 648).
28.6.5 Abschlusszahlung
7582
Ist die Einkommensteuerschuld im Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) größer als die einbehaltenen und anzurechnenden sowie die vorausbezahlten Beträge, ergibt der Unterschiedsbetrag die Abschlusszahlung.
Gemäß § 210 Abs. 1 BAO ist die Abschlusszahlung innerhalb eines Monates nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides zu entrichten. Die Fälligkeit der Abschlusszahlung wird durch die Einbringung eines Rechtsmittels nicht geändert.
Ist die Einkommensteuerschuld kleiner als die Summe der Beträge, die nach § 46 Abs. 1 EStG 1988 anzurechnen sind, so wird der Unterschiedsbetrag gutgeschrieben.
28.6.6 Anrechnung ausländischer Einkommensteuer
7583
Auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen und auf Grund der Doppelbesteuerungsverordnung, BGBl. II Nr. 474/2002, kann sich die Berechtigung zur Anrechnung ausländischer Steuern auf die Einkommensteuer ergeben. Die Anrechnung erfolgt dabei stets auf Grund des betreffenden Abkommens oder der Doppelbesteuerungsverordnung und nicht auf Grund der Bestimmung des § 46 EStG 1988. Ausländische Steuern können auf Grund der Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen und der Doppelbesteuerungsverordnung nur bis zur Höhe des „anrechenbaren Höchstbetrages“ angerechnet werden. Zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags sind die Auslandseinkünfte mit dem nach österreichischem innerstaatlichen Recht ermittelten Durchschnittssteuersatz (Einkommensteuer / Einkommen) zu multiplizieren.
Der anrechenbare Betrag darf jenen Teil der österreichischen Einkommensteuer, die auf die durch Anrechnung begünstigten Auslandseinkünfte entfällt, nicht übersteigen (Höchstbetrag). Im Fall der Berücksichtigung von Verlusten (Verlustausgleich, Verlustvortrag) hat die Ermittlung der bei der Höchstbetragsberechnung anzusetzenden Auslandseinkünfte stets in der Weise zu erfolgen, dass begünstigte Auslandseinkünfte möglichst erhalten bleiben (VwGH 15.4.1997, 93/14/0135).
7583a
Kommt es bei der Veranlagung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Person zum Zusammentreffen von Anrechnungs- und Befreiungsmethode, ist für Zwecke der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages (vgl. Rz 7583) die auf die Auslandseinkünfte entfallende inländische Steuer mit dem auf dem Welteinkommen basierenden Durchschnittssteuersatz zu ermitteln. Dabei sind die gesamten Einkünfte (inklusive der befreiten und der anrechnungsbegünstigten ausländischen Einkünfte) sowie die auf diese gesamten Einkünfte nach dem Tarif ermittelte Steuer zu berücksichtigen.
Beispiel:
Ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger betreibt in Österreich, Italien und Slowenien einen Gewerbebetrieb in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Der nach österreichischem Recht ermittelte Gesamtgewinn beträgt im Jahr 2023 € 140.000; davon entfallen € 25.000 auf die slowenische Betriebstätte, € 30.000 auf die italienische Betriebstätte und der Restbetrag auf das österreichische Stammhaus des Unternehmens. In Slowenien war eine Einkommensteuer von € 6.000 und in Italien eine Einkommensteuer von € 12.500 zu entrichten. Der Anrechnungshöchstbetrag für die in Italien entrichtete Steuer ist wie folgt zu ermitteln (vereinfachte Darstellung):
| 2023 | ||
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Inland) | 85.000,00 | |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb Italien (Anrechnungsmethode) | 30.000,00 | |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb Slowenien (Befreiungsmethode) | 25.000,00 | |
| Gesamtbetrag der Einkünfte | 140.000,00 | |
| – Sonderausgaben | -500,00 | |
| Schritt 1 | Welteinkommen | 139.500,00 |
| Schritt 2 | „Tarifsteuer“ ohne DBA (139.500 – 93.120) × 0,5 + 32.571,75 | 55.761,75 |
| Schritt 3 | Durchschnittssteuersatz (55.761,75 : 139.500 × 100) | 39,97% |
| Anrechnungshöchstbetrag (30.000 × 39,97%) | 11.991,77 |
Die in Italien entrichtete Steuer (12.500 €) kann somit nur in Höhe von 11.991,77 € auf die österreichische Einkommensteuer angerechnet werden.
7584
Bei Ermittlung der anrechnungsbegünstigten Einkünfte sind die hiermit in erkennbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben (Werbungskosten) zu berücksichtigen. Eine Zusammenfassung der anrechnungsbegünstigten Einkünfte ist je DBA-Partnerstaat zulässig („per country limitation“); sollte von Steuerpflichtigen für jede Einkunftsquelle eine gesonderte Höchstbetragsberechnung vorgezogen werden („per item limitation“), so ist die Anwendung dieser genaueren Methode nicht ausgeschlossen.
7585
Eine nach der „per country limitation“ vorgenommene länderweise Einkünftezusammenfassung kann nur hinsichtlich der durch Anrechnung begünstigten und in Österreich steuerpflichtigen Auslandseinkünfte erfolgen. Es ist daher nicht zulässig, in die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages zB auch in Österreich steuerfreie Schachteldividenden einzubeziehen und auf diese Weise die davon erhobenen ausländischen Dividendensteuern auf jene österreichische Steuer zur Anrechnung zu bringen, die bspw. auf steuerpflichtige Auslandszinsen entfällt. Die Einbeziehung von im Ausland nicht besteuerten Einkünften in die Höchstbetragsberechnung ist hingegen zulässig.
7586
Die Anrechnung ausländischer Steuern ist nur auf jene österreichische Einkommensteuer zulässig, die auf die durch Anrechnung begünstigten Auslandseinkünfte entfällt. Wird daher von einem inländischen Steuerpflichtigen eine Lizenzgebührenforderung gegen einen ausländischen Lizenznehmer im Jahr 1 gewinnerhöhend verbucht und erfolgt die tatsächliche Zahlung und demzufolge auch der zur Anrechnung berechtigende Steuerabzug erst im Jahr 3, dann kann diese im Jahr 3 erhobene ausländische Steuer nur bei der inländischen Veranlagung des Jahres 1 angerechnet werden.
Die (nachträgliche) Entrichtung einer solchen ausländischen Steuer ist ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO.
7587
Ausländische Steuern, die wegen Höchstbetragsüberschreitung in Österreich nicht angerechnet werden können, sind damit von der steuerlichen Verwertbarkeit und demzufolge auch von einem „Anrechnungsvortrag“ in Österreich ausgeschlossen (VwGH 20.4.1999, 99/14/0012).
28.7 Progressionsvorbehalt
28.7.1 Allgemeines
7588
Als Progressionsvorbehalt werden jene Bestimmungen bezeichnet, die eine Berücksichtigung der aus der Bemessungsgrundlage auszuscheidenden Teile des Welteinkommens für Zwecke der Tarifermittlung ermöglichen. Dadurch können jene Teile des Einkommens, die beispielsweise nach Anwendung einer sich aus einem Doppelbesteuerungsabkommen ergebenden Befreiung in der Besteuerungskompetenz eines Staates verbleiben, mit dem Steuersatz besteuert werden, der auf das Welteinkommen entfällt.
28.7.2 Rechtsgrundlage
7589
In Österreich ist der Progressionsvorbehalt nicht explizit im Gesetz verankert. Er ergibt sich zwangsläufig aus den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes (§§ 1, 2 und 33 EStG 1988) und dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. (Grundsatzerkenntnis VwGH 21.10.1960, 0162/60 ; VwGH 30.4.1964, 0880/62; VwGH 21.5.1985, 85/14/0001).
7590
Die unmittelbare Rechtsgrundlage für die Berechnung des Progressionsvorbehaltes stellt somit nicht etwa ein Doppelbesteuerungsabkommen dar, sondern ergibt sich aus der Anordnung des EStG 1988, dass sich der Steuersatz nach dem (Gesamt)Einkommen des unbeschränkt Stpfl bemisst (VwGH 29.7.2010, 2010/15/0021; 7.9.2022, Ra 2021/13/0067). Bestimmungen in einem Doppelbesteuerungsabkommen haben nur einschränkenden oder klarstellenden Charakter (siehe dazu näher Rz 7592).
7591
Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen sind die Steuern von den Einkünften, die Österreich nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zur Besteuerung überlassen werden, nach dem Satz zu erheben, der dem Welteinkommen entspricht. Es ist daher bei der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes zwingend auf die ausländischen Einkünfte Bedacht zu nehmen. Zur Steuerermittlung in diesen Fällen entsprechend § 33 Abs. 11 EStG 1988 siehe Rz 7365 sowie LStR 2002 Rz 813. Die Geltendmachung des Progressionsvorbehaltes steht nicht im Ermessen der Finanzbehörde, auch wenn diese als „Kann-Bestimmung“ in den diversen Abkommen abgefasst oder in diesen gar nicht erwähnt ist. Die zwingende Anwendung des EStG 1988 für die Berechnung des Progressionsvorbehaltes hat ferner zur Folge, dass die ausländischen Einkünfte stets nach österreichischem Recht zu ermitteln sind (VwGH 6.3.1984, 83/14/0107). Näheres zur Ermittlung der Höhe der ausländischen Einkünfte siehe Rz 17.
28.7.3 Doppelbesteuerungsabkommen
7592
In den meisten von Österreich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen findet sich im Methodenartikel (Art. 23A Abs. 3 bzw. Art. 23B Abs. 2 OECD-MA) eine Bestimmung, die für den abkommensrechtlichen Ansässigkeitsstaat einen Progressionsvorbehalt vorsieht. Da sich die Rechtsgrundlage für den Progressionsvorbehalt jedoch bereits aus dem innerstaatlichen Recht ergibt, ist dieser bei unbeschränkt Steuerpflichtigen auch dann anzuwenden, wenn er im Abkommen nicht ausdrücklich eingeräumt wurde. Diesfalls steht das Abkommen der Anwendung des im innerstaatlichen Recht verankerten Progressionsvorbehalts nicht entgegen. Denn wird der Progressionsvorbehalt in einem Doppelbesteuerungsabkommen nicht angeführt, kann damit lediglich konstatiert werden, dass er weder (ausdrücklich) eingeräumt noch verboten wurde (VwGH 29.7.2010, 2010/15/0021). Dies gilt auch dann, wenn das Abkommen zur Frage des Progressionsvorbehaltes für den Quellenstaat keine Bestimmungen enthält (VwGH 7.9.2022, Ra 2021/13/0067).
Die Anwendung des Progressionsvorbehalts erfolgt bei unbeschränkt Steuerpflichtigen daher nicht nur, wenn Österreich der abkommensrechtliche Ansässigkeitsstaat ist (VwGH 29.7.2010, 2010/15/0021), sondern ab der Veranlagung für das Jahr 2023 auch, wenn Österreich der abkommensrechtliche Quellenstaat (VwGH 7.9.2022, Ra 2021/13/0067) ist (Rz 7595).
7593
Als Ansässigkeitsstaat gilt in den Doppelbesteuerungsabkommen jener Staat, in dem der Abgabepflichtige iSd Abkommens ansässig ist, dh. primär über eine ständige Wohnstätte (für Österreich gilt § 26 BAO) verfügt. Im Falle eines Wohnsitzes in beiden Vertragsstaaten (Doppelwohnsitz) wird die Ansässigkeit auf Grund des Gesamtbildes, in erster Linie der persönlichen (VwGH 18.1.1996, 93/15/0145; VwGH 22.3.1991, 90/13/0073) aber auch der wirtschaftlichen Verhältnisse beurteilt (Mittelpunkt der Lebensinteressen).
7594
Lässt sich im Falle eines Doppelwohnsitzes der Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht feststellen, sind weitere Kriterien in subsidiärer Reihenfolge der gewöhnliche Aufenthalt und die Staatsbürgerschaft. Ein Verständigungsverfahren (Verfahren zwischen den obersten Finanzbehörden der beiden Vertragsstaaten) wäre zur Lösung der Ansässigkeitsfrage dann erforderlich, wenn sämtliche vorangeführten Abgrenzungsmerkmale versagen.
7595
Ist ein Abgabepflichtiger in Österreich bloß auf Grund eines Zweitwohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig und kommt wegen des im Ausland befindlichen Mittelpunktes der Lebensinteressen auf Grund der Abkommensdefinitionen nur dem ausländischen Staat die Funktion des Ansässigkeitsstaates zu, ist in Österreich ab der Veranlagung 2023 im Allgemeinen auch ein Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen, da ein DBA der Anwendung des Progressionsvorbehaltes für den Quellenstaat in der Regel nicht entgegensteht (VwGH 7.9.2022, Ra 2021/13/0067). Ist der Abgabepflichtige auf Grund der Zweitwohnsitzverordnung jedoch nicht unbeschränkt steuerpflichtig (Rz 26a), erfolgt kein Progressionsvorbehalt.
7596
Bei kurzfristigen Auslandsaufenthalten (im Ausmaß von weniger als zwei Jahren) wird idR davon auszugehen sein, dass keine Verlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen in das Ausland erfolgt. Bei länger als fünf Jahre dauernden Aufenthalten im Ausland wird hingegen die äußere Vermutung für die Verlegung des Mittelpunktes der Lebensinteressen in das Ausland sprechen, wenn auch der Ehegatte und die haushaltszugehörigen Kinder in das Ausland übersiedeln. Für Zeiträume dazwischen wird die Frage im Einzelfall an Hand der besonderen Umstände des Einzelfalls zu klären sein. Das Vorliegen einer von der Steuerverwaltung des DBA-Partnerstaates ausgestellten Ansässigkeitsbescheinigung (in der ausdrücklich eine Ansässigkeit im Sinn des Doppelbesteuerungsabkommens bestätigt wird) stellt ein gewichtiges Indiz für die Anerkennung der Ansässigkeitsverlagerung in das Ausland dar (ständige Verwaltungspraxis im Verständigungsverfahren).
7597
Ein unterjähriger Wechsel des Mittelpunktes der Lebensinteressen ist möglich. Dieser Wechsel hat jedoch keine Auswirkung auf die Anwendung des Progressionsvorbehaltes, solange im Inland aufgrund eines Wohnsitzes unbeschränkte Steuerpflicht besteht (siehe bereits Rz 7595).
28.7.4 Privilegienrecht
7597a
Bei Angehörigen der ausländischen diplomatischen und berufskonsularischen Vertretungen, die wie beschränkt Steuerpflichtige zu behandeln sind (Rz 326), erfolgt mangels unbeschränkter Steuerpflicht kein Progressionsvorbehalt.
Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen kommt ab der Veranlagung für das Jahr 2023 der Progressionsvorbehalt hingegen auch für durch privilegienrechtliche Abkommen (zB Wiener Diplomatenkonvention, Wiener Konsularkonvention oder Amtssitzabkommen) befreite Einkünfte zur Anwendung, sofern das jeweilige Abkommen dies nicht verbietet (VwGH 7.9.2022, Ra 2021/13/0067). Der Progressionsvorbehalt erfolgt auch, wenn das jeweilige Abkommen ihn nicht erwähnt.
28.7.5 Berechnung
Bei der Berechnung des Progressionssteuersatzes ist folgendermaßen vorzugehen:
7598
In einem ersten Schritt ist das progressionswirksame Welteinkommen inklusive ausländischer Progressionseinkünfte zu ermitteln. Dabei sind gegebenenfalls Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und sonstige Freibeträge (§§ 41 und 105 EStG 1988) abzuziehen, wobei für die Ermittlung der Sonderausgaben-Einschleifung, der Spendendeckelung sowie des Selbstbehalts für außergewöhnliche Belastungen auch steuerbefreite Auslandseinkünfte zu berücksichtigen sind (vgl. VwGH 24.05.2007, 2004/15/0051).
Ausländische Einkünfte, die als inländische Einkünfte nicht progressionserhöhend wären (zB Einkünfte gemäß § 67 Abs. 11 EStG 1988), wirken sich auch im Rahmen des Progressionsvorbehaltes nicht aus.
7599
Im zweiten Schritt wird die auf das Welteinkommen entfallende Tarifeinkommensteuer ohne Berücksichtigung von Absetzbeträgen berechnet. Dabei ist ab der Veranlagung 2007 § 33 Abs. 11 EStG 1988 zu berücksichtigen (siehe Rz 7365 sowie LStR 2002 Rz 813).
7600
Im dritten Schritt wird der Durchschnittssteuersatz aus der Tarifeinkommensteuer ohne Berücksichtigung von Absetzbeträgen nach der Formel „Österreichische Tarifeinkommensteuer ohne Berücksichtigung von Absetzbeträgen mal 100 dividiert durch veranlagungspflichtiges Welteinkommen“ ermittelt.
7601
Im vierten Schritt wird die inländische Steuerschuld berechnet. Dabei sind die ausländischen Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden; eine aliquote Kürzung von Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen findet nicht statt. Der Durchschnittssteuersatz aus der Tarifeinkommensteuer ohne Berücksichtigung von Absetzbeträgen ist nur auf das im Inland zu versteuernde Einkommen anzuwenden. Sodann sind zustehende Absetzbeträge mit Ausnahme des Kinderabsetzbetrages abzuziehen (§ 33 Abs. 11 EStG 1988).
Ausländische Einkünfte erhöhen somit indirekt über den höheren Tarifeinkommensteuersatz die inländische Steuerschuld, während Verluste im Ausland das im Inland zu versteuernde Einkommen verringern (vgl. § 2 Abs. 8 EStG 1988).
Beispiel: (vereinfacht dargestellt)
Ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger (Alleinverdiener ohne Kind) betreibt in Österreich und im Ausland je einen Gewerbebetrieb. Der Gewinn 2007 aus dem österreichischen Gewerbebetrieb beträgt 30.000 Euro, jener des ausländischen Betriebes 40.000 Euro. Es wird zunächst die Tarifeinkommensteuer ohne Berücksichtigung von Absetzbeträgen für 70.000 Euro berechnet: 26.585 Euro. Der Durchschnittssteuersatz beträgt unter Anwendung der oben dargestellten Formel 37,98%. Die inländischen Einkünfte (30.000 Euro) sind mit 37,98% zu versteuern (11.394 Euro), davon ist der Alleinverdienerabsetzbetrag in Höhe von 364 Euro abzuziehen. Die Einkommensteuer 2007 beträgt daher für die inländischen Einkünfte 11.030 Euro.
7602
Bei der Berechnung des Progressionsvorbehaltes entfaltet die ausländische Steuer infolge des Abzugsverbotes des § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 keine progressionsmindernde Wirkung.
28.7.6 Veranlagung
7603
Sind im Einkommen lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten, zählen zu den anderen Einkünften iSd § 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 auch solche, die zwar im Wege eines Doppelbesteuerungsabkommens einem anderen Staat zur Besteuerung zugewiesen, bei der österreichischen Besteuerung jedoch im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Wege des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen sind (VwGH 21.5.1985, 85/14/0001).
7604
Es ist also durchaus zulässig, eine Veranlagung nach § 41 EStG 1988 nur zwecks Vornahme eines Progressionsvorbehaltes durchzuführen (VfGH 10.3.1967, B 213/66).
Werden ausländische Einkünfte auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens überhaupt nicht – also auch nicht für Zwecke eines Progressionsvorbehaltes – bei der Veranlagung erfasst, dann sind sie auch nicht für die Frage des Überschreitens der Veranlagungsgrenze von Bedeutung (VwGH 16. 9.1970, 0397/70).
Randzahlen 7605 bis 7700: derzeit frei