3.3.10 Begünstigte Auslandstätigkeiten (§ 3 Abs 1 Z 10 EStG 1988)
3.3.10.6 § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 – Rechtslage ab 01.01.2011 (Übergangsregelung für die Jahre 2011 und 2012)
70c
§ 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 in der Fassung des BBG 2011 sieht vor, dass im Jahr 2011 nur mehr 66% der Einkünfte aus der begünstigten Auslandstätigkeit und im Jahr 2012 nur mehr 33% dieser Einkünfte von der Einkommensteuer befreit sind. Weiters bestimmt § 3 Abs. 1 Z 10 lit. f EStG 1988, dass bei der Berechnung der Lohnsteuer § 3 Abs. 3 EStG 1988 zu berücksichtigen ist.
Nach § 3 Abs. 3 EStG 1988 ist ein Progressionsvorbehalt dann zu berücksichtigen, wenn (ua.) Auslandseinkünfte nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 erzielt werden. Bei Berechnung des Durchschnittssteuersatzes nach § 33 Abs. 10 EStG 1988 sind daher auch die steuerbefreiten Teile dieser Auslandseinkünfte heranzuziehen. Dieser Durchschnittsteuersatz wird dann auf das steuerpflichtige Einkommen (beispielsweise für Tätigkeiten im Inland, aber auch für die steuerpflichtigen Einkünfte im Zuge der Auslandstätigkeit) angewendet. Die Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes hat bereits beim Arbeitgeber im Zuge der Lohnverrechnung zu erfolgen.
Beispiel 1 (Abrechnung Jänner 2011):
| Bruttobezug | 2.500,00 | ||
| SV | 455,00 | ||
| LSt-Bmgl | 2.045,00 | ||
| (2.045,00 * 66%) | 1.349,70 | steuerfrei 66% | |
| (2.045,00 * 34%) | 695,30 | steuerpflichtig 34% | |
| Lohnsteuerberechnung | (2.045*0,365-369,18) | 377,25 | fiktive Gesamtlohnsteuer |
| (377,25/2.045) | 18,45% | Durchschnittssteuersatz | |
| Einzubehaltende LSt | (695,30 * 18,45%) | 128,26 | LSt mit Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes |
Es bestehen keine Bedenken, wenn bei Ermittlung des Lohnsteuerabzuges vereinfachend die gesamten Auslandsbezüge zunächst ohne Berücksichtigung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 („normal“) abgerechnet werden und von der sich so errechneten Lohnsteuer im Jahr 2011 nur 34% bzw. im Jahr 2012 nur 67% als tatsächlich anfallende Lohnsteuer abgezogen und einbehalten werden.
Beispiel 2 (Vereinfachte Berechnung; Abrechnung Jänner 2011)
| Bruttobezug | 2.500,00 | ||
| SV | 455,00 | ||
| LSt-Bmgl | 2.045,00 | ||
| (2.045,00 * 66%) | 1.349,70 | steuerfrei 66% | |
| (2.045,00 * 34%) | 695,30 | steuerpflichtig 34% | |
| Lohnsteuerberechnung | (2.045 * 0,365-369,18) | 377,25 | fiktive Gesamtlohnsteuer |
| Einzubehaltene LSt | (377,25 * 34%) | 128,26 |
Sonstige Bezüge
Die Teile der sonstigen Bezüge, die während der begünstigten Auslandstätigkeit steuerfrei ausbezahlt werden (zB 66% der sonstigen Bezüge im Jahr 2011) sind auf den Freibetrag bzw. die Freigrenze gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 anzurechnen. Solche sonstige Bezüge verbrauchen somit grundsätzlich den Freibetrag bzw. die Freigrenze für sonstige Bezüge und das Jahressechstel. Für Arbeitnehmer, die dem Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetz unterliegen, kommt ab 1.1.2012 statt dem Jahressechstel ein Jahreszwölftel zur Anwendung (siehe Rz 1083, 1083a).
Neben den laufenden Inlandsbezügen sind auch die laufenden (steuerfreien und steuerpflichtigen) Auslandsbezüge in die Berechnung des Jahressechstels miteinzubeziehen.
Beispiel 3 (Abrechnung Juni 2011 – Aufteilung der Sonderzahlung von 4.000 Euro brutto):
|
Sonstiger Bezug (UZ) |
Steuerfreier Teil – 66% |
Steuerpflichtiger Teil – 34% |
| Brutto 4.000,00 | 2.640,00 | 1.360,00 |
| – SV (17,2%) | 454,08 | 233,92 |
| – Freibetrag | 409,20 | 210,80 |
| LSt-Bmgl | 1.776,72 | 915,28 |
| Einzubehaltene LSt (6%) | 54,92 |
Beispiel 4 (Abrechnung Juni 2011 – vereinfachte Methode):
| Sonstiger Bezug (UZ) | ||
| Brutto | 4.000,00 | |
| – SV (17,2%) | 688,00 | |
| – Freibetrag | 620,00 | |
| LSt-Bmgl | 2.692,00 | X 6% |
| LSt – gesamt | 161,52 | |
| Davon 34% | 54,92 |
3.3.10.7 Beginn bzw. Beendigung der Auslandsentsendung während eines Lohnzahlungszeitraumes nach dem 31.12.2010
70d
Bei Auslandsentsendungen, die im Laufe eines Lohnzahlungszeitraumes (Kalendermonat) beginnen oder beendet werden, hat sowohl für die nicht begünstigten Inlandsbezüge, als auch für die Bezüge nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 die Berechnung tageweise nach dem Lohnsteuertarif im Sinne des § 66 EStG 1988 zu erfolgen (Lohnzahlungszeitraum ist der Kalendertag). Die Berechnung der Lohnsteuer für die gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 steuerbegünstigten Kalendertage hat nach der unter Rz 70c beschriebenen Vorgangsweise zu erfolgen.
Beispiel (10 Tage Inlandstätigkeit, 20 Tage begünstigte Auslandstätigkeit; Abrechnung April 2011)
| Bruttobezug Inland | 833,33 | 10 Tage | |
| Bruttobezug Ausland | 1.666,67 | 20 Tage | |
| SV x) | 455,00 | ||
| LSt-Bmgl Inlandsbezüge | 681,67 | ||
| LSt-Bmgl Auslandsbezüge | 1.363,33 | ||
| Tageweise Berechnung | |||
| LSt-Bmgl Inlandsbezüge | 68,17 | pro Tag (681,67/10) | |
| LSt Inlandsbezüge | 12,57 | pro Tag (68,17 * 0,365-12,306) | |
| LSt-Bmgl Auslandsbezüge | 68,17 | pro Tag (1.363,33/20) | |
| Fiktive LSt Auslandsbezüge | 12,57 | pro Tag (68,17 * 0,365-12,306) | |
| LSt Auslandsbezüge | 4,28 | pro Tag (12,57 * 34%) | |
| LSt Auslandsbezüge | (4,28 * 20 Tage) | 85,51 | LSt pro Monat |
| LSt Inlandsbezüge | (12,57 * 10 Tage) | 125,75 | LSt pro Monat |
| Summe einzubehaltende LSt | 211,26 |
x) Zur Aufteilung der Sozialversicherung auf die Inlands- und Auslandsbezüge siehe Rz 69 (Inland: € 151,66; Ausland: € 303,34)
Ein allfälliges Pendlerpauschale nach § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 ist ebenfalls nur tageweise zu berücksichtigen. Andere Werbungskosten (zB Gewerkschaftsbeitrag), die während eines Lohnzahlungszeitraumes anfallen und sowohl steuerbegünstigte Auslandsbezüge als auch steuerpflichtige Inlandsbezüge während dieses Lohnzahlungszeitraumes betreffen, sind tageweise auf diese Inlands- und Auslandsbezüge aufzuteilen. Der auf die Auslandsbezüge entfallende Teil der Werbungskosten ist aliquot dem steuerpflichtigen und steuerfreien Teil zuzuordnen. Das Service-Entgelt für die e-card kann zur Gänze bei den steuerpflichtigen Bezügen berücksichtigt werden (siehe dazu auch Rz 69 letzter Absatz).
Die steuerfreien Höchstbeträge für Zulagen und Zuschläge (§ 68 EStG 1988) sind tageweise zu ermitteln (zB 20 Tage begünstigte Auslandstätigkeit – es können für diesen Zeitraum, bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen, maximal 240 Euro an steuerfreien Schmutz-, Erschwernis und Gefahrenzulagen abgerechnet werden).
3.3.10.8 Auslandsentsendungen, die vor dem 1.1.2011 begonnen haben und nach dem 31.12.2010 enden
70e
Bei Auslandsentsendungen, in deren Zeitraum die Aufhebung des „§ 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 alt“ und das In-Kraft-Treten des „§ 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 neu“ fallen, hat die steuerliche Beurteilung nach dem Zuflussprinzip zu erfolgen. Das heißt, dass Bezugsteile, deren arbeitsrechtlicher Anspruch durch eine vor dem 1.1.2011 liegende begünstigte Auslandstätigkeit begründet wurde, deren Auszahlung aber erst im Jahr 2011 erfolgt, nach der für 2011 geltenden Rechtslage (nur 66% befreit, unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes – siehe Rz 70c) zu versteuern sind. Eine Ausnahme stellen nur jene Bezüge für das Vorjahr dar, die bis zum 15.2.2011 bezahlt werden (§ 77 Abs. 5 EStG 1988). Diese sind steuerlich dem Vorjahr zuzuordnen.
Beispiel 1:
Bezieht ein Arbeitnehmer während einer vereinbarten Altersteilzeit Einkünfte aus einer begünstigten Auslandstätigkeit und wird während der „vollen Leistungsphase“ nur ein Teil des Entgelts ausgezahlt, bleibt für die während der „Nichtleistungsphase“ ausbezahlten Bezüge grundsätzlich die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 weiterhin anwendbar. Allerdings ist für die steuerliche Beurteilung die Rechtslage im Jahr der Auszahlung heranzuziehen (zB Nichtleistungsphase im Jahr 2011 – Besteuerung der Entgelte im Ausmaß von 34%).
Beispiel 2:
Einem Arbeitnehmer wurde bereits vor Beginn der Auslandstätigkeit für die Arbeitsleistung im Ausland eine Prämie zugesagt. Die Auszahlung der Prämie erfolgt erst nach Beendigung der begünstigten Auslandstätigkeit.
Die Prämie ist den Einkünften nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 zuzuordnen. Die Besteuerung der Prämie richtet sich nach der Rechtslage im Jahr der Auszahlung (Zuflussprinzip). Wird die Prämie im Jahr 2012 ausbezahlt, ist diese im Ausmaß von 67% steuerpflichtig.
Beispiel 3:
Werden Mehrarbeitszeit oder Überstunden während oder unmittelbar im Anschluss an die begünstigte Auslandstätigkeit durch Zeitausgleich (im Aus- oder Inland) abgegolten, richtet sich das Ausmaß der Steuerfreiheit der Bezüge nach jener Rechtslage, die für den Zeitpunkt des Zeitausgleiches gilt (Überstunden aus dem Jahr 2010 werden 2011 ausbezahlt – Besteuerung der Entgelte im Ausmaß von 34 %).
Wird der Zeitausgleich hingegen nach einer Tätigkeit im Inland konsumiert, ist das Entgelt für den Zeitraum, in dem der Zeitausgleich konsumiert wird, wie auch bisher immer steuerpflichtig.
3.3.10.9 Ausstellen des Lohnzettels
70f
Für Einkünfte gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 ist auch für (Lohnzahlungs)Zeiträume nach dem 31.12.2010 wie bisher ein gesonderter Lohnzettel (Lohnzettelart 2) auszustellen, wobei bei der Darstellung der Bezugsteile auf die für das betreffende Jahr geltende Rechtslage Bedacht zu nehmen ist. Das heißt, sowohl der Gesamtbezug als auch die steuerpflichtigen und steuerbefreiten Bezugsteile sind unter der jeweils dafür vorgesehenen Kennzahl getrennt im Lohnzettel auszuweisen.
Beispiel (Begünstigte Auslandsbezüge für Jänner bis März 2011)
| LZ-Art 2 | ||
| KZ | ||
| Bruttobezug | 12.125,00 | 210 |
| – § 68 Abs. 1 Zulagen | -846,00 | 215 |
| – SV | -2.206,75 | 230 |
| – steuerfrei 66% [(12.125,00 – 846,00 – 2.206,75 – 60,00) * 66%] | -5.948,09 | 243 |
| – einbehaltene freiw. Beiträge nach § 16 Abs. 1 Z 3b | -60,00 | |
| -6.008,09 | ||
| LSt-Bmgl (steuerpflichtig 34%) | 3.064,16 | 245 |
| Anrechenbare Lohnsteuer | 803,83 | 260 |
Vor Anwendung der Steuerfreiheit des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 müssen vom Bruttobezug neben Werbungskosten auch steuerfreie Zulagen und Zuschläge nach § 68 EStG 1988 ausgeschieden werden.
Hat Österreich gemäß einem DBA für Einkünfte, die unter § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 fallen, kein Besteuerungsrecht (Befreiungsmethode) und behält der Arbeitgeber die Lohnsteuer unterjährig nicht ein, ist für den gemäß innerstaatlichem Recht steuerpflichtigen Teil ein Lohnzettel iSd Rz 1228 auszufüllen (Lohnzettelart 8). Diese Beträge sind in den Lohnzettel der Art 2 nicht aufzunehmen.
Bei der Anrechnungsmethode ist für die Auslandsbezüge nur die Lohnzettelart 2 zu verwenden.
Übersicht der Lohnzettelarten in Fällen, in denen Österreich kein Besteuerungsrecht an den § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 – Einkünften hat:
|
Befreiungsmethode |
Anrechnungsmethode |
||
|
Arbeitgeber behält LSt ein |
Lohnzettelart | 2 | 2 |
|
Arbeitgeber behält LSt nicht ein (direkte Anwendung des DBA) |
Lohnzettelart | 8 und 2 | 2 |
Hinsichtlich der Inlandsbezüge aus diesem Dienstverhältnis ist wie bisher ein „normaler“ Lohnzettel (Lohnzettelart 1) zu übermitteln.
Beispiel: Arbeitgeber behält LSt nicht ein (direkte Anwendung des DBA; Befreiungsmethode; dh. Anwendung Lohnzettelart 8 und 2)
| LZ-Art 2 | ||
| KZ | ||
| Bruttobezug | 8.002,50 | 210 |
| – § 68 Abs. 1 Zulagen | -558,36 | 215 |
| – SV | -1.456,46 | 230 |
| – steuerfrei 66%
[(12.125,00 – 846,00 – 2.206,75 – 60,00) * 66%] |
-5.948,09 | 243 |
| – einbehaltene freiw. Beiträge nach § 16 Abs. 1 Z 3b | -39,60 | |
| -5.987,69 | ||
| LSt-Bmgl | 0,00 | 245 |
| Anrechenbare Lohnsteuer | 0,00 | 260 |
| LZ-Art 8 | ||
| KZ | ||
| Bruttobezug | 4.122,50 | 210 |
| – § 68 Abs. 1 Zulagen | -287,64 | 215 |
| – SV | -750,29 | 230 |
| – steuerfrei 66% | 0,00 | 243 |
| – einbehaltene freiw. Beiträge nach § 16 Abs. 1 Z 3b | -20,40 | |
| -20,40 | ||
| LSt-Bmgl | 3.064,16 | 245 |
| Anrechenbare Lohnsteuer | 0,00 | 260 |
3.3.10.10 Berücksichtigung von Werbungskosten im Veranlagungsverfahren
70g
Soweit Aufwendungen oder Ausgaben mit nicht steuerpflichtigen (steuerfreien, nicht steuerbaren oder auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens der inländischen Besteuerung entzogenen) Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, können diese nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abgezogen werden, vermindern jedoch die Progressionseinkünfte (siehe Rz 10119).
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer ist im Jahr 2011 auf „Montage“ gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988. Als Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung macht er im Jahr 2011 für diese Tätigkeit 1.000 Euro geltend. 34% dieser Aufwendungen (340 Euro) senken als Werbungskosten im Rahmen der Veranlagung die Steuerbemessungsgrundlage. Der Differenzbetrag (660 Euro) vermindert die Progressionseinkünfte.
3.3.10a § 3 Abs 1 Z10 EStG 1988 – unbefristete Rechtslage ab 2012
3.3.10a.1 Ausmaß der Begünstigung
70h
§ 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 2011 (AbgÄG 2011) regelt, dass ab dem Jahr 2012 60% der steuerpflichtigen Einkünfte aus laufendem Arbeitslohn von vorübergehend ins Ausland entsendeten unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern steuerfrei sind.
Nicht steuerbare Ersätze gemäß § 26 EStG 1988 und Reiseaufwandsentschädigungen nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 sind nicht in die Bemessungsgrundlage der 60%-Grenze einzubeziehen.
Die Befreiung steht nur für jene Einkünfte zu, die für eine Leistungserbringung auf Grund der Auslandsentsendung bezogen werden und bezieht sich auf die steuerpflichtigen laufenden (monatlichen) Einkünfte.
Sonstige Bezüge gemäß § 67 EStG 1988 sind von der Befreiung nicht erfasst. Daher sind beispielsweise auch Zahlungen, die nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 zwar wie ein laufender Bezug zu versteuern sind, aber einen sonstigen Bezug darstellen, nicht von der Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 erfasst. Auch Ersatzleistungen gemäß § 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988 stellen trotz (teilweiser) Versteuerung wie ein laufender Arbeitslohn insgesamt einen sonstigen Bezug dar, weshalb die Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 darauf nicht anwendbar ist.
Nachzahlungen für Bezüge gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 behalten im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen ihre Steuerfreiheit, wobei in diesen Fällen jedoch kein steuerfreies Fünftel zu berücksichtigen ist.
Die Begünstigung ist mit dem Wert der jeweils maßgeblichen monatlichen Höchstbeitragsgrundlage nach dem ASVG gedeckelt. Diese Betragsbegrenzung ist auf den Kalendermonat als Lohnzahlungszeitraum ausgelegt. Sollte der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum nicht durchgehend ins Ausland entsendet worden sein, ist der Höchstbetrag aus der täglichen Höchstbeitragsgrundlage nach § 108 ASVG abzuleiten, sodass nur ein anteiliger Höchstbetrag maßgeblich ist (siehe auch Rz 70s Beispiel 2).
Eine Hochrechnung nach § 3 Abs. 3 EStG 1988 hat nicht zu erfolgen.
Beispiel: Abrechnung Auslandsbezüge gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF AbgÄG 2011 (für Mai 2018)
| Laufende Bruttobezug Ausland | 4.000,00 | ||
| SV |
724,80 |
||
| LSt-Bmgl |
3.275,20 |
||
| davon 60% steuerfrei |
1.965,12 |
||
| davon 40% steuerpflichtig |
1.310,08 |
||
| Einzubehaltende LSt |
61,02 |
(1.310,08*0,25–266,50) |
3.3.10a.2 Voraussetzungen für die Steuerfreiheit
70i
Die Entsendung erfolgt von einem Betrieb oder einer Betriebsstätte aus, die sich in der EU, dem EWR oder der Schweiz befindet.
70j
Die Entsendung erfolgt an einen Einsatzort, der mehr als 400 Kilometer Luftlinie vom nächstgelegenen Punkt des österreichischen Staatsgebietes entfernt liegt.
70k
Die Entsendung darf nicht an den Sitz der Geschäftsleitung (§ 29 Abs. 2 lit. a BAO) oder an eine Einrichtung nach § 29 Abs. 2 lit. b BAO (zB Zweigniederlassung, Fabrikationsstätte) des Arbeitgebers bzw. des Beschäftigers erfolgen; Entsendungen zu Bauausführungen (§ 29 Abs. 2 lit. c BAO) des Arbeitgebers sind von der Begünstigung nicht ausgeschlossen.
70l
Die Tätigkeit im Ausland darf ihrer Natur nach nicht auf Dauer angelegt sein. Eine Tätigkeit ist ihrer Natur nach auf Dauer angelegt, wenn sie in einer abstrakten Betrachtung nicht befristet angelegt ist.
Das heißt, es muss das Tätigkeitsbild des entsprechenden Berufes herangezogen werden und dieses dahingehend beurteilt werden, ob es einen dauerhaften Charakter aufweist oder nicht.
70m
Nicht auf Dauer angelegte Tätigkeiten:
Darunter fallen Tätigkeiten, die mit der Erbringung einer Leistung oder der Herstellung eines Werkes beendet sind, wie zB die Tätigkeit eines Maurers oder eines Monteurs, die Erfüllung von spezifischen Beratungsaufträgen oder die Lieferung und Montage von Investitionsgütern. Die Tatsache, dass die Leistung von Personen erbracht wird, die ein unbefristetes Dienstverhältnis aufweisen, ändert nichts daran, dass diese Tätigkeiten ihrer Natur nach nicht auf Dauer angelegt sind.
70n
Auf Dauer angelegte Tätigkeiten:
Hingegen sind beispielsweise die Tätigkeit eines Geschäftsführers, eines Controllers oder eines Bürokaufmannes auf Dauer angelegt, weil diese Tätigkeiten – unabhängig von den Umständen des konkreten Falles – eine nicht befristete Ausübung zum Gegenstand haben.
In diesen Fällen nimmt der Umstand, dass ein Arbeitnehmer nur befristet oder bis zur Erreichung eines bestimmten Erfolges ins Ausland entsendet wird, der Tätigkeit nicht ihren auf Dauer angelegten Charakter.
Dementsprechend ist die Tätigkeit eines Geschäftsleiters im Ausland auch dann auf Dauer angelegt, wenn sie beispielweise nur bis zur Erreichung bestimmter betrieblicher Parameter dauern soll.
Ebenso sind Beratungsaufträge im Rahmen einer laufenden Klientenbeziehung, wie beispielsweise bei Rechtsanwälten oder Steuerberatern, auf Dauer angelegt, da der einzelne Beratungsauftrag im Ausland Teil der bestehenden Klientenbeziehung ist.
70o
Die Entsendung erfolgt ununterbrochen für einen Zeitraum von mindestens einem Monat.
Nach Monaten bestimmte Fristen enden mit Ablauf desjenigen Tages des letzten Monates, der durch seine Bezeichnung dem für den Beginn dieser Frist maßgebenden Tag entspricht (vgl. § 108 BAO).
Beispiel:
Beginn der Auslandstätigkeit 10. Februar, Ende der Monatsfrist 10. März.
Für die Berechnung der Monatsfrist ist auch die Reisezeit im Ausland heranzuziehen. Eine zumindest einen Monat lang dauernde Tätigkeit kann auch dann vorliegen, wenn die Tätigkeit nicht beim selben Vorhaben, sondern bei verschiedenen begünstigten Vorhaben desselben inländischen Unternehmens verbracht wird. Ein Wechsel des Arbeitgebers während eines Auslandsaufenthaltes unterbricht diesen begünstigten Auslandsaufenthalt, ausgenommen es kommen die Bestimmungen der §§ 3 ff AVRAG, BGBl. Nr. 459/1993, zum Tragen.
Während dieses Monats darf die ausländische Tätigkeit nur
- an Wochenenden,
- an (ausländischen) gesetzlichen Feiertagen,
- an verlängerten Wochenenden, wenn keine Arbeitszeit verkürzt wird (zB Dekadenarbeit, Zeitausgleich, der sich auf im Rahmen der Auslandstätigkeit geleistete Überstunden bezieht),
- bei (kurzfristigen) Krankenständen, wenn der Arbeitnehmer nicht in das Inland zurückkehrt,
- bei betriebsbedingten (kurzfristigen) Einstellungen der Arbeiten (zB Schlechtwetter, Reparaturen),
- bei Dienstfreistellungen bzw. bezahlter Freizeit, worunter jene gesetzlich oder kollektivvertraglich vorgesehenen Freizeitansprüche zu verstehen sind, die sich aus bestimmten Anlässen wie zB Todesfall, Heirat ergeben, unterbrochen werden.
Dienstreisen während der begünstigten Auslandsbeschäftigung unterbrechen die Auslandsbeschäftigung dann nicht, wenn sie ausschließlich im Interesse des ausländischen Vorhabens unternommen werden. Dienstreisen, die in den inländischen Stammbetrieb, eine inländische Betriebsstätte oder ein Reiseziel innerhalb der 400 km-Zone führen, dürfen aber nur von kurzer Dauer sein (höchstens drei Tage). Wird im Anschluss an eine nicht schädliche Dienstreise ein Urlaub konsumiert, so wirkt sich dieser Urlaub während des ersten Monats auf die begünstigte Auslandstätigkeit unterbrechend aus, es sei denn, dass dieser Urlaub nur arbeitsfreie Tage im Montageland (zB Wochenende) erfasst.
Hat die ununterbrochene Tätigkeit im Ausland bereits zumindest einen Monat gedauert, sind auch Urlaube oder Krankenstände der ausländischen Tätigkeit zuzurechnen, wenn der Arbeitnehmer unmittelbar nach dem Urlaub oder Krankenstand die Tätigkeit auf einer ausländischen Arbeitsstelle wieder aufnimmt.
Werden Überstunden während oder unmittelbar im Anschluss an die begünstigte Auslandstätigkeit durch Zeitausgleich (im Aus- oder Inland) abgegolten, fallen diese Vergütungen ebenso unter die Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988. Wird der Zeitausgleich hingegen nach einer Tätigkeit im Inland konsumiert, ist das Entgelt für den Zeitraum, in dem der Zeitausgleich konsumiert wird, steuerpflichtig.
Arbeiten im Inland unterbrechen grundsätzlich die begünstigte Auslandstätigkeit.
Dienen Dienstreisen auch oder nur der Verwirklichung anderer nicht begünstigter Vorhaben oder überschreiten Inlandsreisen bzw. Reisen an ein Reiseziel innerhalb der 400 km-Zone den Zeitraum von drei Tagen, so unterbrechen solche Reisetätigkeiten die begünstigte Auslandsbeschäftigung.
Wird ein Arbeitnehmer bei einem begünstigten ausländischen Vorhaben beschäftigt und unmittelbar zu einer Arbeitsverrichtung bei einem anderen ausländischen begünstigten Vorhaben abberufen, wird der Fristenlauf nicht unterbrochen, auch wenn ihn seine nicht durch eine schädliche Inlandstätigkeit unterbrochene Reise über das Inland führt.
Nach einer schädlichen Unterbrechung liegt die Voraussetzung für die Steuerfreiheit erst dann wieder vor, wenn die Auslandstätigkeit erneut mindestens ein Monat andauert.
Wird der Arbeitnehmer innerhalb der Monatsfrist an einem ausländischen Einsatzort tätig, der innerhalb der Mindestentfernung (400 Kilometer) liegt, dann wird dadurch die Frist unterbrochen. Nach einer schädlichen Unterbrechung liegt die Voraussetzung für die Steuerbegünstigung erst dann wieder vor, wenn die Tätigkeit im Ausland bei Vorliegen aller Voraussetzungen erneut mindestens einen Monat andauert.
Für das Jahr 2012 gilt: Wird ein Arbeitnehmer innerhalb der Monatsfrist an einem weiteren ausländischen Einsatzort tätig, der innerhalb der Mindestentfernung von 400 km liegt, wird zwar die Frist unterbrochen, allerdings kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF BBG 2011 (siehe Rz 70c ff) die Übergangsregelung für diesen Einsatzort (innerhalb von 400 km) in Anspruch genommen werden.
Beispiel 1:
Ein Arbeitnehmer wird im Jahr 2012 eine Woche auf einer Baustelle im Ausland eingesetzt (400 km Mindestentfernung und übrige Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF AbgÄG 2011 sind erfüllt). Danach wird er für fünf Wochen auf eine Baustelle versetzt, die sich innerhalb eines Radius von 400 km vom österreichischen Staatsgebiet befindet (die übrigen Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF BBG 2011 sind erfüllt).
Der Arbeitnehmer kann für fünf Wochen die Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF BBG 2011 (dh. 33% der Einkünfte steuerfrei) in Anspruch nehmen.
Beispiel 2:
Ein Arbeitnehmer wird im Jahr 2012 drei Wochen auf einer Baustelle im Ausland eingesetzt (400 km Mindestentfernung und übrige Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF AbgÄG 2011 sind erfüllt). Danach wird er für drei Wochen auf eine Baustelle versetzt, die sich innerhalb eines Radius von 400 km vom österreichischen Staatsgebiet befindet (die übrigen Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF BBG 2011 sind erfüllt).
Der Arbeitnehmer kann weder die Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF BBG 2011 noch nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF AbgÄG 2011 in Anspruch nehmen, da in keinem Fall die erforderliche Mindestfrist an Entsendedauer erreicht wird.
70p
Die im Ausland zu leistenden Arbeiten sind überwiegend im Lohnzahlungszeitraum unter erschwerenden Umständen zu leisten. In jenen Monaten, in denen sowohl eine Inlandstätigkeit als auch eine begünstigte Auslandstätigkeit ausgeübt wird, ist das Überwiegen im Zeitraum der Auslandstätigkeit maßgeblich.
Erschwerende Umstände liegen insbesondere vor, wenn die Arbeiten
- in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers oder seiner Kleidung bewirken (§ 68 Abs. 5 erster Teilstrich EStG 1988) oder
- im Vergleich zu den allgemein üblichen inländischen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen (§ 68 Abs. 5 zweiter Teilstrich EStG 1988) oder
- infolge der schädlichen Einwirkungen von gesundheitsgefährdenden Stoffen oder Strahlen, von Hitze, Kälte oder Nässe, von Gasen, Dämpfen, Säuren, Laugen, Staub oder Erschütterungen oder infolge einer Sturz- oder anderen Gefahr zwangsläufig eine Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit des Arbeitnehmers mit sich bringen (§ 68 Abs. 5 dritter Teilstrich EStG 1988).
Hinsichtlich des Vorliegens einer zwangsläufigen Verschmutzung/außerordentlichen Erschwernis/Gefahr vergleiche Rz 1129 ff.
Es bestehen keine Bedenken, bei Auslandssachverhalten erschwerende Umstände gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 lit. f EStG 1988 in typisierender Betrachtungsweise immer dann anzunehmen, wenn es sich um Tätigkeiten handelt, die zu Bauarbeiten im engeren Sinn zählen. Dazu zählen insbesondere die Errichtung, Aufstellung, Inbetriebnahme, Instandsetzung, Instandhaltung, Wartung oder der Umbau von Bauwerken (inklusive Fertigbauten) und ortsfesten Anlagen, Demontage, Abbauarbeiten sowie Abbrucharbeiten; weiters das Aufsuchen von Bodenschätzen. Nicht ortsfeste Anlagen (Straßenbaumaschinen, Baukräne, Zelte, Bühnen, etc.), die wegen ihres Umfanges an Ort und Stelle montiert werden müssen, sind ebenfalls als Bauarbeiten im engeren Sinn zu werten. Bei der Errichtung einer Gesamtsystemanlage (Rechenanlagen, EDV-Anlagen) handelt es sich um keine Bauarbeiten im engeren Sinn.
Eine beaufsichtigende Tätigkeit (zB die Überwachung von Umbauarbeiten) ist allein nicht ausreichend, um als erschwerend qualifiziert zu werden. Verursacht diese überwachende Tätigkeit aber beispielsweise überwiegend eine zwangsläufige erhebliche Verschmutzung des Arbeitnehmers oder seiner Kleidung, liegen erschwerende Umstände vor.
Im Hinblick auf die bei Auslandssachverhalten bestehende erhöhte Mitwirkungspflicht sind jedenfalls genaue Tätigkeitsbeschreibungen (Arbeitsplatzbeschreibungen) notwendig, um eine zwangsläufige Verschmutzung bzw. außerordentliche Erschwernis bzw. Gefahr zu dokumentieren. Diese sind zum Lohnkonto zu nehmen.
Erschwerende Umstände liegen weiters vor, wenn die Arbeiten
- in einem Land erfolgen, in dem die Aufenthaltsbedingungen im Vergleich zum Inland eine außerordentliche Erschwernis darstellen.
Dies ist dann der Fall, wenn im Einsatzland Faktoren wie beispielsweise extreme klimatische Verhältnisse (Hitze, Kälte), schlechte Infrastruktur (zB kaum befestigte Straßen, schlechte Erreichbarkeit, kein funktionierendes öffentliches Verkehrsnetz), geringes Maß an persönlicher Sicherheit oder ein gegenüber dem Inland wesentlich geringerer Standard an medizinischer Versorgung vorliegen.
Für Staaten der EU/des EWR und der Schweiz wird eine derartige länderspezifische Erschwernis allein regelmäßig nicht zutreffen.
Staaten, die in der Spalte 1 bis 3 der Liste der Entwicklungsländer („DAC-List of ODA Recipients“) aufgezählt sind, erfüllen dagegen dieses Kriterium (Liste siehe Rz 1409).
Zudem liegen erschwerende Umstände dann vor, wenn die Arbeiten
- Rechtslage bis 31.12.2012: in einer Region erfolgen, für die nachweislich zum Beginn der Tätigkeit oder während eines gesamten Kalendermonats der Tätigkeit eine erhöhte Sicherheitsgefährdung vorliegt (insbesondere Kriegs- oder Terrorgefahr). Ist die Sicherheitsgefährdung nicht bereits zu Beginn der Tätigkeit gegeben, sondern tritt sie erst während der Auslandstätigkeit ein, steht die Befreiung nur zu, wenn sie für einen gesamten Kalendermonat vorliegt. Rechtslage ab 01.01.2013: in einer Region erfolgen, für die nachweislich am Beginn des jeweiligen Kalendermonats der Tätigkeit eine erhöhte Sicherheitsgefährdung vorliegt (insbesondere Kriegs- oder Terrorgefahr).
- Dies wird zutreffen, wenn vom Bundesministerium für europäische und internationale Angelegenheiten für das betreffende Land eine Reisewarnung (abrufbar unter http://www.bmeia.gv.at) ausgegeben wurde oder sonst eine erhöhte Sicherheitsgefährdung (zB Kriegs- oder Unruhezustände, Kriegs- oder Terrorgefahr) vorliegt. Der Nachweis über das Vorliegen der erhöhten Sicherheitsgefährdung ist zum Lohnkonto zu nehmen.
Beispiel 1:
Ein Arbeitnehmer wird von 12.01.2012 bis 31.05.2012 in eine Region entsendet, für die noch keine erhöhte Sicherheitsgefährdung vorliegt; abgesehen von der Erschwernis liegen die übrigen Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 vor. Am 25.02.2012 wird eine Reisewarnung durch das BMEIA veröffentlicht (diese bleibt bis Ende des Jahres aufrecht); Für die Monate März – Mai 2012 kann für den Arbeitnehmer die Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 in Anspruch genommen werden.
Beispiel 2:
Ein Arbeitnehmer wird von 14.01.2013 bis 31.05.2013 in eine Region entsendet, für die seit 01.11.2012 eine erhöhte Sicherheitsgefährdung vorliegt (diese bleibt bis 24.04.2013 aufrecht); abgesehen von der Erschwernis liegen die übrigen Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 vor. Für die Monate Jänner – April 2013 kann für den Arbeitnehmer die Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 in Anspruch genommen werden
70q
Die Steuerfreiheit besteht nicht, wenn der Arbeitgeber während der Auslandsentsendung
- die Kosten für mehr als eine Familienheimfahrt im Kalendermonat trägt oder
- Zulagen und Zuschläge gemäß § 68 EStG 1988 steuerfrei behandelt.
Familienheimfahrten sind zwar grundsätzlich nach § 26 Z 4 lit. a EStG 1988 nicht steuerbar; diese führen allerdings zum Verlust der Begünstigung nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988, wenn sie mehr als einmal pro Kalendermonat vom Arbeitgeber getragen werden.
Familienheimfahrten mittels Werkverkehr (zB in einem Mannschaftstransporter) führen ebenfalls zum Verlust der Begünstigung nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988, wenn der Transport mehr als einmal pro Kalendermonat in Anspruch genommen wird. Dies gilt analog auch für Familienheimfahrten, deren Kosten von dritter Seite (zB Konzernunternehmen) getragen werden.
Andere nicht steuerbare Leistungen des Arbeitgebers nach § 26 EStG 1988 (zB Tages- und Nächtigungsgelder) oder steuerfreie Bezüge nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 können für eine begünstigte Auslandstätigkeit ausbezahlt werden, ohne die Steuerfreiheit nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 zu beeinträchtigen (hinsichtlich der Anrechnung auf die 60%-Grenze siehe Rz 70h)
70r
Berücksichtigung von Werbungskosten
Mit der Steuerfreiheit sind die mit dieser Auslandstätigkeit verbundenen Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 sowie die Aufwendungen für Familienheimfahrten und für doppelte Haushaltsführung abgegolten, es sei denn, der Arbeitnehmer beantragt ihre Berücksichtigung im Rahmen der Veranlagung. In diesem Fall steht die Steuerbefreiung in der Veranlagung nicht zu. Bei Berücksichtigung eines Freibetragsbescheides siehe Rz 909.
Soweit Aufwendungen oder Ausgaben mit nicht steuerpflichtigen (nicht steuerbaren, steuerfreien oder auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens der inländischen Besteuerung entzogenen) Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, können diese nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abgezogen werden. Übrige Werbungskosten (zB Arbeitsmittel) können allerdings im Ausmaß der steuerpflichtigen Bezüge im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt werden.
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer erzielt im Jahr 2012 Einkünfte gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF AbgÄG 2011. An Arbeitsmitteln macht er im Jahr 2012 für diese Tätigkeit 1.000 Euro geltend. 40% dieser Aufwendungen (400 Euro) senken als Werbungskosten im Rahmen der Veranlagung die Steuerbemessungsgrundlage.