3.3.10a.3 Beginn bzw Beendigung des Auslandsentsendung während eines Lohnzahlungszeitraumes
70s
Bei Auslandsentsendungen, die im Laufe eines Lohnzahlungszeitraumes (Kalendermonat) beginnen oder beendet werden, hat sowohl für die nicht begünstigten Inlandsbezüge als auch für die Bezüge nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 die Berechnung nach dem Lohnsteuertarif im Sinne des § 66 EStG 1988 iVm § 77 Abs. 1 EStG 1988 zu erfolgen. Lohnzahlungszeitraum ist daher grundsätzlich der Kalendermonat (außer ein Teil des für den Monat bezogenen Lohnes ist aufgrund eines DBA aus der inländischen Steuerbemessungsgrundlage auszuscheiden).
Beispiel 1 (10 Tage Inlandstätigkeit, 20 Tage begünstigte Auslandstätigkeit; Abrechnung April 2012):
| Bruttobezug Inland | 833,33 | ||
| Bruttobezug Ausland | 1.666,67 | ||
| SV x) | 455,00 | ||
| LSt-Bmgl Inlandsbezüge | 681,67 | ||
| LSt-Bmgl Auslandsbezüge | 1.363,33 | ||
| davon 40% steuerpflichtig | 545,33 | ||
| Summe LSt-Bmgl | 1.227 | ||
| Einzubehaltende LSt | 78,68 | (1.227*0,365-369,18) |
x) Zur Aufteilung der Sozialversicherung auf die Inlands- und Auslandsbezüge siehe Rz 69.
Hinsichtlich des Lohnzettels erfolgt die Aufteilung in Inlandsbezug und begünstigten Auslandsbezug wie folgt:
| LZ-Art 1 | ||
| KZ | ||
| Bruttobezug | 833,33 | 210 |
| – SV | -151,67 | 230 |
| – § 3 Abs. 1 Z 10 | -0,00 | 243 |
| LSt-Bmgl | 681,66 | 245 |
| Anrechenbare Lohnsteuer | 43,71 | 260 |
| LZ-Art 23 | ||
| KZ | ||
| Bruttobezug | 1.666,67 | 210 |
| – SV | -303,33 | 230 |
| – § 3 Abs. 1 Z 10 | -818,00 | 243 |
| LSt-Bmgl | 545,34 | 245 |
| Anrechenbare Lohnsteuer | 34,97 | 260 |
Die anrechenbare Lohnsteuer ist im Verhältnis Inlandseinkünfte zu Auslandseinkünften auf dem Lohnzettel Art 1 bzw. Lohnzettel Art 23 auszuweisen. Zur Ausstellung des Lohnzettels siehe auch Rz 70u.
Beispiel 2 (20 Tage Inlandstätigkeit, 10 Tage begünstigte Auslandstätigkeit; Abrechnung April 2012):
| Bruttobezug Inland | 5.000,00 | 20 Tage | |
| Bruttobezug Ausland | 4.000,00 | 10 Tage | |
| SV x) | 769,86 | ||
| LSt-Bmgl Inlandsbezüge | 4.572,30 | ||
| vorläufige LSt-Bmgl Auslandsbezüge | 3.657,84 | ||
| davon 60% steuerfrei | 2.194,70 | ||
| Kontrollrechnung: | |||
| max. ASVG Höchstbeitragsgrundlage pro Tag (voraussichtlicher Wert 2012) | 141,00 | ||
| daher max. für 10 Tage | 1.410,00 | (max. Steuerfreiheit nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988) | |
| daher LSt-Bmgl Auslandsbezüge | 2.247,84 | (3.657,84-1.410,00) | |
| Summe LSt-Bmgl | 6.820,14 | ||
| Einzubehaltende LSt | 2.559,57 |
x) Zur Aufteilung der Sozialversicherung auf die Inlands- und Auslandsbezüge siehe Rz 69; voraussichtliche Höchstbeitragsgrundlage 2012 4.230,00 pro Monat
Ein allfälliges Pendlerpauschale nach § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 ist bei Vorliegen der Voraussetzungen zu berücksichtigen. Andere Werbungskosten (zB Gewerkschaftsbeitrag), die während eines Lohnzahlungszeitraumes anfallen und sowohl steuerbegünstigte Auslandsbezüge als auch steuerpflichtige Inlandsbezüge während dieses Lohnzahlungszeitraumes betreffen, sind tageweise auf diese Inlands- und Auslandsbezüge aufzuteilen. Der auf die Auslandsbezüge entfallende Teil der Werbungskosten ist aliquot dem steuerpflichtigen und steuerfreien Teil zuzuordnen. Das Service-Entgelt für die e-card kann zur Gänze bei den steuerpflichtigen Bezügen berücksichtigt werden (siehe dazu auch Rz 69 letzter Absatz).
Wechselt im Jahr 2012 ein Arbeitnehmer in einem Kalendermonat von einem Einsatzort, der nicht mehr als 400 km Luftlinie vom Staatgebiet entfernt ist (Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF BBG 2011 sind erfüllt – „Übergangsregelung“), an einen anderen Einsatzort, der mehr als 400 km Luftlinie vom Staatsgebiet entfernt ist (übrige Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF AbgÄG 2011 sind erfüllt), so ist in diesem Kalendermonat als Lohnzahlungszeitraum der Kalendertag heranzuziehen.
3.3.10a.4 Auslandsentsendungen, die vor dem 1.1.2012 begonnen haben
70t
Die steuerliche Beurteilung hat grundsätzlich nach dem Zuflussprinzip zu erfolgen. Das heißt, dass Bezugsteile, deren arbeitsrechtlicher Anspruch durch eine vor dem 1.1.2012 liegende begünstigte Auslandstätigkeit begründet wurde, deren Auszahlung aber erst im Jahr 2012 erfolgt, nach der für 2012 geltenden Rechtslage zu beurteilen ist. Eine Ausnahme stellen nur jene Bezüge für das Vorjahr dar, die bis zum 15.2.2012 bezahlt werden (§ 77 Abs. 5 EStG 1988). Diese sind steuerlich dem Vorjahr zuzuordnen.
Beispiel 1:
Bezieht ein Arbeitnehmer während einer vereinbarten Altersteilzeit Einkünfte aus einer begünstigten Auslandstätigkeit und wird während der „vollen Leistungsphase“ nur ein Teil des Entgelts ausgezahlt, bleibt für die während der „Nichtleistungsphase“ ausbezahlten Bezüge grundsätzlich die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 anwendbar. Allerdings ist für die steuerliche Beurteilung die Rechtslage im Jahr der Auszahlung heranzuziehen (zB Nichtleistungsphase im Jahr 2012 – Besteuerung der Entgelte im Ausmaß von 40%, begrenzt mit der ASVG Höchstbeitragsgrundlage, bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF AbgÄG 2011).
Beispiel 2:
Einem Arbeitnehmer wurde bereits vor Beginn der Auslandstätigkeit für die Arbeitsleistung im Ausland eine Prämie zugesagt (Auslandstätigkeit Jänner – Dezember 2011 an einem 350 km entfernt liegenden Ort). Die Auszahlung der Prämie erfolgt erst nach Beendigung der begünstigten Auslandstätigkeit im März 2012. Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF BBG 2011 sind erfüllt. § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF AbgÄG 2011 ist allerdings, da die Mindestentfernung von 400 km nicht erfüllt wurde (und die Begünstigung nur für laufende Bezüge gilt), nicht anwendbar. Die Prämie ist daher in einem Ausmaß von 33% steuerfrei (dh. Anwendung der Übergangsregelung vgl. Rz 70v).
Beispiel 3:
Einem Arbeitnehmer wurde bereits vor Beginn der Auslandstätigkeit für die Arbeitsleistung im Ausland eine Prämie zugesagt (Auslandstätigkeit Jänner – Dezember 2012). Die Auszahlung der Prämie erfolgt erst nach Beendigung der begünstigten Auslandstätigkeit im März 2013. § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF AbgÄG 2011 ist, da die Begünstigung nur für laufende Bezüge gilt, nicht anwendbar. Die Prämie ist daher im Jahr 2013 als sonstiger Bezug (ohne Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988) zu versteuern.
3.3.10a.5 Ausstellen des Lohnzettels
70u
Für Einkünfte gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF AbgÄG 2011 ist ein gesonderter Lohnzettel (Lohnzettelart 23) auszustellen. Das heißt, sowohl der Gesamtbezug (einschließlich sonstige Bezüge) als auch die steuerpflichtigen und steuerbefreiten Bezugsteile sind unter der jeweils dafür vorgesehenen Kennzahl getrennt im Lohnzettel auszuweisen.
Beispiel (Begünstigte Auslandsbezüge für Jänner bis März 2012)
| LZ-Art 23 | |||
| KZ | |||
| Bruttobezug | 12.125,00 | 210 | |
| – SV | -2.206,75 | 230 | |
| – § 3 Abs. 1 Z 10 | -5.914,95 | 243 | |
| – einbehaltene freiw. Beiträge nach § 16 Abs. 1 Z 3 lit. b | –60,00 | ||
| -5.974,95 | |||
| LSt-Bmgl | 3.943,30 | 245 | |
| Anrechenbare Lohnsteuer | 331,76 | 260 |
Hat Österreich gemäß einem DBA für Einkünfte, die unter § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 fallen, kein Besteuerungsrecht (Befreiungsmethode) und behält der Arbeitgeber die Lohnsteuer unterjährig nicht ein, ist für den gemäß innerstaatlichem Recht steuerpflichtigen Teil ein Lohnzettel iSd Rz 1228 auszufüllen (Lohnzettelart 8). Diese Bezüge sind in der Veranlagung im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu erfassen.
Diese Beträge sind in den Lohnzettel der Art 23 nicht aufzunehmen.
Bei der Anrechnungsmethode ist für die Auslandsbezüge nur die Lohnzettelart 23 zu verwenden.
Übersicht der Lohnzettelarten in Fällen, in denen Österreich kein Besteuerungsrecht an den § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 – Einkünften aufweist
|
Befreiungsmethode |
Anrechnungsmethode |
||
|
AG behält LSt ein |
Lohnzettelart | 23 | 23 |
|
AG behält LSt nicht ein (direkte Anwendung des DBA) |
Lohnzettelart | 8 und 23 | 23 |
Hinsichtlich der Inlandsbezüge aus diesem Dienstverhältnis ist ein Lohnzettel (Lohnzettelart 1) zu übermitteln.
3.3.10a.6 Inkrafttreten
70v
Die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 in der Fassung AbgÄG 2011 tritt mit 01.01.2012 in Kraft. Die Übergangsregelung für die Jahre 2011 – 2012 (§ 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF BBG 2011, siehe Rz 70c bis 70g, Rz 70w) hat im Jahr 2012 weiterhin dann Geltung, wenn auf Grund eines nicht mehr als 400 Kilometer entfernt liegenden Einsatzortes die Neuregelung nicht anwendbar ist. Das heißt, dass in diesen Fällen 33% der Bezüge im Jahr 2012 steuerfrei.
3.3.10a.7 Zusammenwirken § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 und Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung (DBA)
70w
Grundsätzlich gilt im Bereich des Einkommensteuergesetzes für außerbetriebliche Einkünfte das Zu- und Abflussprinzip (§ 19 EStG 1988; siehe auch Rz 70e und 70r). Bei Anwendung von DBA kann dem Kausalitätsprinzip (Grundsatz der wirtschaftlichen Zuordnung) Vorrang vor dem Zuflussprinzip zukommen (vgl. EAS 1579 und EAS 1872).
Es bestehen keine Bedenken, wenn der Arbeitgeber in diesen Fällen nach dem Zuflussprinzip abrechnet. Eine Berücksichtigung des Kausalitätsprinzips erfolgt in der Regel im Rahmen der (Antrags-)Veranlagung des Arbeitnehmers.
3.3.11 Fachkräfte der Entwicklungshilfe und Aushilfskräfte mit geringfügigem Beschäftigungsverhältnis (§ 3 Abs. 1 Z 11 EStG 1988)
71
Der für die Steuerbefreiung in Betracht kommende Personenkreis ergibt sich aus den Bestimmungen des Entwicklungszusammenarbeitsgesetzes, BGBl. I Nr. 49/2002. Die Einkünfte sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 11 lit. b EStG 1988 steuerfrei, wenn sie für Tätigkeiten bezogen werden, die in unmittelbarem Zusammenhang mit konkreten Entwicklungshilfevorhaben stehen, die dem Dreijahresprogramm der österreichischen Entwicklungspolitik entsprechen. Diese Steuerfreiheit gilt jedoch nur insoweit, als die Bezüge für einen dienstlichen Aufenthalt im Einsatzland gezahlt werden. Die Rz 65 bis 67 betreffend die Behandlung von Urlauben, Krankenständen und Dienstreisen sind sinngemäß anzuwenden.
Zu den „Entwicklungsländern“ im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 11 lit. b EStG 1988 zählen alle Staaten, die im Sinne des § 3 Abs. 1 Entwicklungszusammenarbeitsgesetz „Entwicklungs“-Länder sind. Dazu zählen die Länder gemäß der Liste der Entwicklungsländer („DAC-List of ODA Recipients“; siehe Rz 1409). Bezüge für Tätigkeiten, die in Ländern ausgeübt werden, die nicht zu den Entwicklungsländern im Sinne des § 3 Abs. 1 Entwicklungszusammenarbeitsgesetz zählen, sind nicht steuerbefreit.
Für die Steuerbefreiung aus dem Titel des § 3 Abs. 1 Z 11 lit. b EStG 1988 ist eine Mindestaufenthaltsdauer nicht erforderlich, dh. sie kann bereits bei einem eintägigen Einsatz gegeben sein, sofern alle weiteren Voraussetzungen (Entwicklungshelfer bzw. Experte, konkretes Entwicklungshilfevorhaben usw.) vorliegen.
Von der Befreiung von Einkünften aus der Auslandstätigkeit für Entwicklungshilfe werden nur Tätigkeiten erfasst, die von den betreffenden Fachkräften als Arbeitnehmer erzielt werden (VwGH 26.3.2003, 97/13/0114).
71a
Befristet für die Kalenderjahre 2017 bis 2019 ist es möglich, Aushilfskräfte im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 11 lit. a EStG 1988 steuerfrei zu beschäftigen.
Der Arbeitgeber hat für diese Personen auch keine Kommunalsteuer, Dienstgeberbeitrag oder Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zu leisten, allerdings ist ein Lohnzettel gemäß § 84 EStG 1988 (Lohnzettelart 1) zu übermitteln.
Um die Befreiung in Anspruch nehmen zu können, müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:
- Es muss sich um ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis gemäß § 5 Abs. 2 ASVG handeln, wobei auf die monatliche Geringfügigkeitsgrenze abzustellen ist, dh. eine Aushilfskraft darf pro Monat die Geringfügigkeitsgrenze von 425,70 Euro (Wert 2017 ohne sonstige Bezüge) nicht überschreiten.
- Die Aushilfskraft muss durch eine neben der steuerfreien Beschäftigung bestehende Tätigkeit vollversichert sein. Dies kann sowohl durch eine selbständige als auch eine nichtselbständige (Teilzeit-)Beschäftigung der Fall sein.
- Das vollversicherte Dienstverhältnis darf nicht zu jenem Arbeitgeber bestehen, bei dem die Tätigkeit als Aushilfskraft erfolgt.
- Der Arbeitnehmer übt die begünstigte Aushilfstätigkeit höchstens 18 Tage pro Kalenderjahr aus. Die Anzahl der Arbeitgeber, für die während eines Kalenderjahres die Aushilfstätigkeit ausgeübt wird, ist dabei unerheblich.
Darüber hinaus müssen Arbeitgeber von Aushilfskräften folgende Voraussetzungen erfüllen, damit die Steuerbefreiung zusteht:
- Der Arbeitgeber hat an nicht mehr als 18 Tagen im Kalenderjahr Aushilfskräfte beschäftigt. Wie viele Aushilfskräfte an einem dieser Tage zum Einsatz kommen, ist unerheblich.
- Die Aushilfskraft dient zur Abdeckung eines temporären zusätzlichen Arbeitsanfalls in Spitzenzeiten („Stoßzeiten“, wie etwa an Einkaufssamstagen in der Vorweihnachtszeit). Das Erfordernis der zusätzlichen Beschäftigung ergibt sich hier aus der Notwendigkeit, (betriebsspezifische) Nachfragespitzen abdecken zu können; demgemäß darf die Beschäftigung nur innerhalb dieser Spitzenzeiten erfolgen. Oder die Aushilfskraft wird zur (zeitlich begrenzten) Substitution einer Arbeitskraft beschäftigt. Das Erfordernis der Beschäftigung ergibt sich hier aus dem Umstand, dass der reguläre Betriebsablauf einen raschen Ersatz einer ausgefallenen Arbeitskraft erfordert, was auch außerhalb von Spitzenzeiten erforderlich sein kann.
Wird eine der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht erfüllt, steht die Begünstigung grundsätzlich von Beginn an nicht zu.
Folgende Personengruppen erfüllen mangels Vorliegens einer Vollversicherung aufgrund einer Erwerbstätigkeit nicht die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit:
- Pensionisten
- Beamte im Ruhestand
- Arbeitslose
- Geringfügig Beschäftigte (auch wenn durch die Aushilfstätigkeit die Geringfügigkeitsgrenze überschritten wird)
- Karenzierte
Hinsichtlich der Grenze von 18 Tagen im Kalenderjahr gilt – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – Folgendes:
- Überschreitet der Arbeitgeber die Grenze von 18 Tagen, steht die Begünstigung ab Beginn der Beschäftigung jener Aushilfskraft, bei der die Grenze überschritten wird, nicht zu.
Beispiel 1:
Der Arbeitgeber A beschäftigt zwei Aushilfskräfte. Von Jänner bis Juli Aushilfskraft 1 (9 Tage); von August bis Dezember Aushilfskraft 2 (10 Tage). Der Arbeitgeber kann die Aushilfskraft 1 steuerfrei abrechnen; die Aushilfskraft 2 darf nicht steuerfrei abgerechnet werden.
Beispiel 2:
Arbeitgeber M beschäftigt eine Aushilfskraft für mehr als 18 Tage. Die Begünstigung steht von Beginn an für das gesamte Beschäftigungsverhältnis nicht zu.
- Wird ein Arbeitnehmer im Kalenderjahr bei zwei oder mehr Arbeitgebern als Aushilfskraft beschäftigt, ist er verpflichtet, den Arbeitgeber über die bisherigen Tage der begünstigten Aushilfstätigkeit bei anderen Arbeitgebern zu informieren.
- Überschreitet eine Aushilfskraft die Grenze von 18 Tagen, steht die Begünstigung ab Beginn des Beschäftigungsverhältnisses, bei dem die Grenze überschritten wird, nicht zu:
- War der Arbeitnehmer im Kalenderjahr weniger als 18 Tage bei einem oder mehreren anderen Arbeitgebern als Aushilfskraft beschäftigt und überschreitet er beim nunmehrigen Arbeitgeber die 18-Tages-Grenze, muss ihn der Arbeitgeber ab Beginn der Beschäftigung steuerpflichtig abrechnen. Die Steuerfreiheit der davor liegenden Aushilfskrafttätigkeiten bleibt bestehen.
Beispiel 3:
Der Arbeitgeber C beschäftigt für 3 Tage eine Aushilfskraft, die bereits bei Arbeitgeber B für 16 Tage beschäftigt war. Der Arbeitgeber C muss die Aushilfskraft für alle 3 Tage steuerpflichtig abrechnen.
Beispiel 4:
Eine Aushilfskraft ist mehr als 18 Tage beim gleichen Arbeitgeber beschäftigt. Die Begünstigung steht von Beginn an für das gesamte Beschäftigungsverhältnis nicht zu.
- Dem Arbeitgeber steht die Begünstigung für die ersten 18 Tage zu, wenn die Aushilfskraft ihrer Informationspflicht nicht nachkommt und der Arbeitgeber daher nicht wissen konnte, dass die Aushilfskraft die 18-Tages-Grenze aufgrund von Tätigkeiten bei einem oder mehreren anderen Arbeitgebern überschreitet oder schon überschritten hat. In diesem Fall verliert nur die Aushilfskraft die steuerliche Begünstigung ab Beginn des Beschäftigungsverhältnisses, bei dem sie die 18-Tages-Grenze überschreitet; eine allfällige Nachversteuerung erfolgt im Rahmen der Pflichtveranlagung.
Beispiel 5:
Der Arbeitgeber Y beschäftigt für 12 Tage eine Aushilfskraft, die bereits bei Arbeitgeber X für 9 Tage beschäftigt war. Da der Arbeitgeber Y darüber nicht informiert ist, rechnet er den Arbeitnehmer als Aushilfskraft steuerfrei ab. Im Rahmen der Pflichtveranlagung erfolgt die Nachversteuerung beim Arbeitnehmer ab Beginn des Beschäftigungsverhältnisses bei Y.
Betreffend der Anzahl der zu zählenden Tage ist analog zur sozialversicherungsrechtlichen Vorgangsweise die Kalendertagsregelung anzuwenden.
Beispiel 6:
Ein Dienstnehmer, für den diese Bestimmung anzuwenden ist, wird von 22:00 Uhr bis 06:00 Uhr des darauf folgenden Tages tätig.
Aufgrund der Kalendertagsregelung sind zwei Tage zu zählen.
3.3.12 Ausländische Studenten als Ferialpraktikanten (§ 3 Abs. 1 Z 12 EStG 1988)
72
Der Begriff Studenten umfasst nicht nur Hochschüler, sondern auch alle in schulischer Ausbildung befindlichen Personen (vgl. VwGH 9.3.1979, 2850/78, 3004/78, 3005/78).
Unter dem Begriff „ausländische“ Studenten können nur solche Studenten verstanden werden, die an einer ausländischen (Hoch-)Schule ihrem Studium nachgehen, im Ausland ihren Wohnsitz haben und nur vorübergehend, zB zur Erwerbung einer Praxis während ihrer Hochschulferien, bei einem inländischen Unternehmen tätig sind. Für ausländische Studenten, die an einer österreichischen Hochschule studieren, gilt diese Befreiungsbestimmung nicht.
73
Unter einer Ferialpraxis ist eine solche zu verstehen, die entweder in der Studienordnung vorgeschrieben ist oder in erster Linie der praktischen Ergänzung des Studiums dient. Einkünfte aus einer mit dem Ausbildungsziel nicht zusammenhängenden nichtselbständigen Tätigkeit fallen nicht unter diese Befreiungsvorschrift (VwGH 22.1.1986, 84/13/0013).
74
Die Steuerfreiheit steht nur insoweit zu, als vom Ausland Gegenseitigkeit gewährt wird. Diese Gegenseitigkeit kann eine unbeschränkte oder eine beschränkte sein. Feststellungen über die reziproke Behandlung österreichischer Ferialpraktikanten enthalten die Ausführungen in AÖF Nr. 153/1990, AÖF Nr. 88/1991 und AÖF Nr. 107/1996 (Gegenseitigkeit im Verhältnis zur BRD). Die BRD gewährt österreichischen Ferialpraktikanten nur dann Steuerfreiheit, wenn die praktische Ausbildung objektiv notwendig ist. Im reziproken Fall ist die Steuerfreiheit von Bezügen deutscher Ferialpraktikanten davon abhängig zu machen, dass die praktische Ausbildung ausdrücklich in der jeweiligen Studien- oder Prüfungsordnung vorgesehen ist. Soweit sich die Gewährung der Gegenseitigkeit aus einem Doppelbesteuerungsabkommen ergibt, wird dort der betreffende Art. angeführt. In den übrigen Fällen ergibt sich die tatsächlich gewährte Gegenseitigkeit aus den Äußerungen der einzelnen Länder.
3.3.13 Arbeitnehmer und Gruppen von Arbeitnehmern im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 13 ff EStG 1988
75
Arbeitnehmer im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 13 ff EStG 1988 sind grundsätzlich nur Personen mit einem Dienstverhältnis. Die Begünstigungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 13, Z 14 und Z 15 lit. a (für Risikoversicherungen) EStG 1988 gelten aus verwaltungsökonomischen Gründen auch für ehemalige Arbeitnehmer.
76
Unter Gruppen von Arbeitnehmern sind zB Großgruppen wie alle Arbeiter, alle Angestellten, Schichtarbeiter oder abgegrenzte Berufsgruppen wie zB Chauffeure, Monteure, Innendienst- bzw. Außendienstmitarbeiter, gesamtes kaufmännisches oder technisches Personal, Verkaufspersonal, alle Arbeitnehmer mit einer Betriebszugehörigkeit von einer bestimmten Anzahl von Jahren zu verstehen. Trifft ein Gruppenmerkmal nur auf einen Arbeitnehmer zu, stellt auch dieser einen Arbeitnehmer einer Gruppe im obigen Sinne dar. Die Gruppenmerkmale müssen betriebsbezogen sein (vgl. VwGH 5.5.1982, 3003/80; VwGH 18.10.1995, 95/13/0062). Das Erfordernis Betriebsbezogenheit ist bedeutsam für die sachliche Begründung einer Gruppenbildung. Eine willkürliche Gruppenbildung – etwa nach Maßstäben persönlicher Vorlieben oder Nahebeziehungen – kann nicht zur Steuerbefreiung führen. Ob die Gruppenbildung sachlich begründbar ist, hängt im Einzelfall aber auch von der Art des mit der Gruppenzugehörigkeit verbundenen Vorteils und vom Zweck der Steuerbefreiung ab (vgl. VwGH 27.07.2016, 2013/13/0069).
Nicht begünstigt sind Maßnahmen, die sich auf Personen einer bestimmten Altersgruppe beziehen. Dies schließt allerdings nicht aus, dass der Arbeitgeber die Aufwendungen allein oder zusätzlich für Arbeitnehmer auf Grund der Beschäftigungsdauer im Betrieb abhängig machen kann. Der Umstand, dass einer Anzahl von Personen eine Belohnung zugesprochen wird, führt noch nicht dazu, dass diese Personen als Gruppe anzusehen sind. Sofern der Arbeitgeber zwar allen Arbeitnehmern oder allen Arbeitnehmern einer bestimmten Gruppe eine Begünstigung anbietet, aber nicht alle Arbeitnehmer oder alle Arbeitnehmer einer bestimmten Gruppe von diesem Angebot Gebrauch machen, geht die Begünstigung hinsichtlich der annehmenden Arbeitnehmer nicht verloren (vgl. VwGH 4.7.1985, 84/08/0006).
Ein unterscheidendes Merkmal in Form der Erreichung einer Zielvorgabe ist für die Zuordnung bestimmter Arbeitnehmer zu einer Gruppe nicht geeignet. Werden vom Arbeitgeber besondere Maßnahmen für die Zukunftssicherung individuell bei Erfüllung bestimmter Zielvorgaben zugesichert, handelt es sich um Leistungsbelohnungen, die gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern sind.
Scheiden Arbeitnehmer aus einer Gruppe aus oder wechseln sie in eine andere Gruppe, hat das auf die bis zum Ausscheiden aus der Gruppe bzw. bis zum Wechsel in eine andere Gruppe gewährten steuerbefreiten Bezüge keinen Einfluss. Nach dem Wechsel in eine andere Gruppe steht die Steuerbefreiung für diesen Arbeitnehmer aber nur dann zu, wenn das Gruppenmerkmal für die neue Gruppe wieder erfüllt ist.
Siehe auch Beispiele Rz 10076.
3.3.14 Benützung von Einrichtungen und Anlagen sowie Gesundheitsförderungen (§ 3 Abs. 1 Z 13 lit. a EStG 1988)
77
Begünstigt ist der geldwerte Vorteil aus der Benützung von arbeitgebereigenen oder angemieteten Einrichtungen und Anlagen auch dann, wenn diese von mehreren Arbeitgebern gemeinsam betrieben werden (zB mehrbetriebliche Kindergärten).
Zahlt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Geldbetrag, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, da sich diese Befreiungsbestimmung nur auf den Sachbezug bezieht (vgl. VwGH 29.05.1985, 83/13/0201). Nicht unter den Begriff von Einrichtungen und Anlagen fallen Sachbezüge, die in der Sachbezugswerteverordnung geregelt sind (zB Garagen- und Autoabstellplätze).
Siehe auch Beispiel Rz 10077.
77a
Der betriebsärztliche Dienst bzw. – in Ermangelung eines solchen – die Zurverfügungstellung einer ärztlichen Leistung im Betrieb, die üblicherweise durch den betriebsärztlichen Dienst erbracht wird, ist eine Einrichtung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 13 EStG 1988.
Zielgerichtete, wirkungsorientierte Gesundheitsförderungen und präventive Maßnahmen sind nur dann steuerfreie Vorteile, soweit diese Maßnahmen vom Leistungsangebot der gesetzlichen Krankenversicherung umfasst sind.
Um zielgerichtet zu sein, haben alle Angebote ein im Vorfeld definiertes Ziel (zB Raucherstopp, Gewichtsnormalisierung usw.) zu verfolgen. Als wirkungsorientiert kann ein Angebot nur gelten, wenn seine Wirksamkeit wissenschaftlich belegt ist. Von einer Wirkungsorientierung ist zudem nur dann auszugehen, wenn der Anbieter zur konkreten Leistungserbringung qualifiziert und berechtigt ist. Die Zuwendungen sind vom Arbeitgeber direkt mit dem qualifizierten Anbieter abzurechnen.
Die Angebote können im Konkreten nur folgende Handlungsfelder umfassen:
- Ernährung: Die Angebote müssen auf die Vermeidung von Mangel- und Fehlernährung sowie die Vermeidung und Reduktion von Übergewicht abzielen. Die Durchführung erfolgt von Ernährungswissenschaftlern, Ärzten mit ÖÄK-Diplom Ernährung oder Diätologen. Nicht steuerfrei sind zB Kosten für Nahrungsergänzungsmittel, für Messungen von Stoffwechselparametern, genetische Analysen oder Allergietests, reine Koch- und Backkurse.
- Bewegung: Die Angebote müssen auf die Umsetzung der nationalen Bewegungsempfehlungen (zB Stärkung der Rückenmuskulatur, Aufbau von Kondition usw.) sowie auf die Reduktion von Erkrankungsrisiken (zB Diabetes, Herz-Kreislauf-Erkrankungen, Stütz- und Bewegungsapparat usw.) abzielen. Die Durchführung erfolgt durch Sportwissenschaftler, Sport-Trainer, Instruktoren sowie Physiotherapeuten und Ärzte mit entsprechender Zusatzausbildung. Nicht steuerfrei sind Beiträge des Arbeitgebers für Fitnesscenter oder Mitgliedsbeiträge für Sportvereine (zB Jahrespauschale, Monatspauschale).
- Sucht (Raucherentwöhnung): Angebote zur Raucherentwöhnung müssen langfristig auf den Rauchstopp abzielen. Die Durchführung obliegt klinischen- und Gesundheitspsychologen und Ärzten mit entsprechender Zusatzausbildung nach dem Curriculum des Hauptverbandes der österreichischen Sozialversicherungsträger.
- Psychische Gesundheit: Angebote müssen darauf abzielen, negative Folgen für die körperliche und psychische Gesundheit aufgrund von chronischen Stresserfahrungen zu vermeiden, indem individuelle Bewältigungskompetenzen gestärkt werden. Ziel ist es dabei, ein möglichst breites Bewältigungsrepertoire und eine möglichst hohe Flexibilität im Umgang mit Stressbelastungen zu erlernen. Die Durchführung erfolgt von klinischen- und Gesundheitspsychologen, Psychotherapeuten sowie Ärzten mit psychosozialer Weiterbildung.
Impfungen sind jedenfalls steuerfrei.
Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist die Gewährung des Vorteils an alle Arbeitnehmer oder einer Gruppe von Arbeitnehmern. Siehe dazu Rz 75 f.
Kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis – und somit keine steuerbare Leistung – liegt vor, wenn der Arbeitgeber im weit überwiegend eigenen Interesse Untersuchungs- oder Impfkosten trägt. Dies ist beispielsweise bei vorgeschriebenen ärztlichen Untersuchungen (zB von Fluglotsen) oder bei Impfungen zur Vermeidung einer Berufskrankheit im Sinne des § 177 ASVG der Fall. Als Berufskrankheit gelten demnach Krankheiten, die in der Anlage 1 zu § 177 ASVG genannt sind, wenn sie durch die Ausübung einer entsprechenden Beschäftigung in einem ebenfalls in der Anlage 1 bezeichneten Unternehmen verursacht sind.
Siehe auch Beispiel Rz 10077a.
77b
Der verbilligte oder kostenlose Besuch von Kindern von Arbeitnehmern an kostenpflichtigen Schulen (zB Kinder von Lehrern) ist als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu erfassen, der nicht unter § 3 Abs. 1 Z 13 EStG 1988 fällt. Es wird keine Anlage des Arbeitgebers, die dieser für seine Arbeitnehmer einrichtet, zur Verfügung gestellt, sondern es wird jene Leistung, die der Arbeitgeber am Markt anbietet, den Arbeitnehmern kostenlos überlassen.
Anders wäre es zu sehen, wenn der Arbeitgeber für Arbeitnehmerkinder eine eigene Betriebsschule analog dem im Gesetz angeführten Betriebskindergarten einrichten würde.