30 Beschränkte Steuerpflicht (§ 98 bis 102 EStG 1988; Teil 3)

30.1.8 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988)

7973

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte (§ 28 EStG 1988)

im Inland gelegen sind,
in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder
in einer inländischen Betriebsstätte verwertet werden.

7974

Öffentliches Buch ist zB das Grundbuch, Register zB das Patentregister und das Markenregister. Verwertung ist jede Nutzung der überlassenen Sachen und Rechte, etwa durch Nutzen, Benutzen oder Gebrauchen durch eine eigene Tätigkeit des Berechtigten.

7975

Der Begriff „Rechte“ bestimmt sich nach § 28 EStG 1988; erfasst werden Einkünfte aus der Überlassung von Rechten auf bestimmte oder unbestimmte Zeit oder aus der Gestattung der Verwertung von Rechten, insbesondere aus der Einräumung der Werknutzung (Werknutzungsbewilligung, Werknutzungsrecht) iSd Urheberrechtsgesetzes sowie der Überlassung von gewerblichen Schutzrechten (Patente iSd Patentgesetzes, Marken iSd Markenschutzgesetzes, Muster und Modelle iSd Musterschutzgesetzes), von gewerblichen Erfahrungen und von Berechtigungen (zB Konzession), wenn die Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte erfolgt. Die Steuerpflicht besteht unabhängig davon, ob die Lizenzgebühren regelmäßig zu zahlen sind oder im Wege einer Einmalzahlung abgegolten werden. Vor allem bei Einmalzahlungen stellt sich aber die Frage, ob nicht möglicherweise eine Veräußerung des Lizenzrechtes erfolgt ist.

7976

Trifft dies zu, so ist eine steuerliche Erfassung in der Einkunftsart „Vermietung und Verpachtung“ nicht möglich, da hier nur die Erträgnisse aus der Nutzung des Rechtes einbezogen sind, nicht aber die Erträgnisse aus der Veräußerung der Vermögenssubstanz als solcher. Zur Veräußerung siehe Rz 6416.

7977

Das inländische Anknüpfungsmerkmal der „Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte“ ist auch dann erfüllt, wenn es sich hiebei nicht um eine Betriebsstätte des beschränkt Steuerpflichtigen, sondern eines Dritten handelt (VwGH 21.2.1964, 2007/63). Verwertung iSd § 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 erfordert nicht, dass ihr wirtschaftlicher Erfolg der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist.

7978

Erhält ein inländischer Unternehmer das Recht, den Namen, die Persönlichkeit und das äußere Erscheinungsbild in Wort und Bild kommerziell zu nutzen (zB Abbildung des Sportlers auf Postern und in Katalogen), dann zählen die hiefür dem Sportler zufließenden Einnahmen ebenfalls zu den Betriebseinnahmen seines aus steuerlicher Sicht gewerblich ausgeübten Sportbetriebes (§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Die entgeltlich erlangte Erlaubnis zur kommerziellen Nutzung von Aufnahmen des Sportlers in Form von Plakaten, Postern und anderen Werbeeinschaltungen stellt aber gleichzeitig auch eine Erlaubnis zur Verwertung von Persönlichkeitsrechten, sonach eine „Überlassung von Rechten“ im Sinne von § 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dar; im Rahmen der „isolierenden Betrachtungsweise“ fallen diese Vergütungen daher gemäß § 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 auch dann noch unter die inländische beschränkte Steuerpflicht, wenn der betreffende Sportler im Inland keine Tätigkeit ausübt. Denn nach § 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 löst allein der Umstand, dass solche entgeltlich überlassenen Rechte in einer inländischen Betriebsstätte des Berechtigten genutzt werden, auch wenn der Sportler im Inland nicht tätig wird, inländische Steuerpflicht aus.

Beispiel:

Verwertung iSd § 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 liegt vor: ein ausländischer Sportler überlässt einem inländischen Sportartikelhersteller für einen zur Hebung der inländischen Betriebsstättengewinne im Ausland verteilten Katalog das Recht, den Namen, die Persönlichkeit und das äußere Erscheinungsbild in Wort und Bild kommerziell zu nutzen.

7979

Auch Sublizenzierung stellt eine Verwertung von Rechten dar, die, wenn sie im Rahmen einer inländischen Betriebsstätte des Lizenznehmers erfolgt, die beschränkte Steuerpflicht des Lizenzgebers begründet. zB findet eine Verwertung von Filmlizenzrechten daher nicht ausschließlich nur dort statt, wo die Filme vorgeführt werden.

Beispiel:

Ein im Ausland ansässiger Filmemacher A vergibt die Filmverwertungsrechte an einen österreichischen Filmverleiher. Dieser verwertet die Rechte an dem Film durch Vergabe einer Sublizenz an eine japanische Fernsehanstalt, die den Film in Japan ausstrahlt. Der Filmemacher A unterliegt der beschränkten Steuerpflicht.

7980

Folgende Einkünfte unterliegen zB der beschränkten Steuerpflicht nach § 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988:

Überlassung eines Rechts zur Herstellung und zum Vertrieb von Schallträgern (VwGH 8.10.1954, 1487/52),
Überlassung von Filmverwertungsrechten (VwGH 28.10.1955, 0581/53),
Überlassung von Rechten aus Fotoaufnahmen (VwGH 19.10.2006, 2006/14/0109 betreffend ein Fotomodell)
Überlassung von Verlagsrechten (VwGH 23.3.1956, 3475/53),
Überlassung von Freischurfberechtigungen (VwGH 27.1.1961, 1896/58),
Lizenzgebühren, ungeschützte Geheimverfahren, schlichtes Know-how (VwGH 25.11.1965, 1477/64),
Vermietung von Grundstücken, Häusern und Wohnungen (VwGH 16.3.1971, 1357/70).

Einkünfte in Zusammenhang mit Software unterliegen der beschränkten Steuerpflicht entweder als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 98 Abs. 1 Z 2 EStG 1988), als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) oder als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988).

Konzerninterne Lizenzgebühren an EU-Gesellschaften, die die Voraussetzungen des § 99a EStG 1988 erfüllen, sind von der beschränkten Steuerpflicht ausgenommen.

7981

Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (zB Einkünfte aus der Vermietung von Grundstücken) werden dem Art. 6 OECD-Musterabkommen folgend im Belegenheitsstaat besteuert, und zwar auch dann, wenn es sich um Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens oder solche aus unbeweglichem Vermögen, das der Ausübung einer selbständigen Arbeit dient, handelt.

7982

Einkünfte aus der Vermietung von Sachinbegriffen sind bei dem OECD-Musterabkommen nachgebildeten DBA im Ansässigkeitsstaat zu besteuern, ausgenommen die Sachinbegriffe gehören zu einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung im Quellenstaat (siehe Art. 21 OECD-Musterabkommen).

7983

Lizenzgebühren werden bei diesbezüglich dem Art. 12 OECD-Musterabkommen nachgebildeten DBA im Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers besteuert. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Rechte oder Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren gezahlt werden, zu einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung im Quellenstaat gehören; diesfalls werden die Lizenzgebühren im Quellenstaat steuerlich erfasst.

Viele österreichische DBA weichen jedoch von Art. 12 OECD-Musterabkommen ab (siehe zB DBA Albanien, DBA Algerien, DBA Australien, DBA Belgien, DBA Brasilien, DBA Chile, DBA Griechenland, DBA Indien usw.). Nach diesen Abkommen hat der Quellenstaat das Recht, einen bestimmten Prozentsatz vom Bruttobetrag der Lizenzgebühren (Quellensteuer) zurückzubehalten, welcher vom Ansässigkeitsstaat in weiterer Folge anzurechnen ist.

7984

Der Begriff „Lizenzgebühren“ iSd Art. 12 OECD-Musterabkommen bedeutet dabei Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematografischer Filme, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. In zahlreichen Abkommen (zB DBA China, DBA Kanada, DBA Lettland, DBA Litauen usw.) fallen auch Vergütungen, die für die Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen gezahlt werden, unter den Lizenzbegriff.

Beispiel:

Eine österreichische Tankstelle mietet von einem chinesischen Unternehmen eine Autowaschanlage. Das chinesische Unternehmen unterliegt mit den für die Vermietung dieser gewerblichen Anlagen gezahlten Mietentgelten der beschränkten Steuerpflicht in Österreich, die im Veranlagungsweg wahrzunehmen ist. Dabei ist die österreichische Steuer gemäß dem DBA-China mit 10% des Bruttobetrages der Mietentgelte zu begrenzen. Sollte die Waschanlage in einer Art konzipiert sein, dass ihr nicht der Charakter eines „Sachinbegriffes“ zukommt, könnte das abkommensrechtlich Österreich überlassene Besteuerungsrecht mangels beschränkter Steuerpflicht (§ 98 in Verbindung mit § 28 EStG 1988) nicht ausgeübt werden.

30.1.9 Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988)

7985

Rechtslage für Grundstücksveräußerungen ab dem 1. April 2012

Gemäß § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 unterliegen Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen im Sinne des § 30 EStG 1988 seit dem 1. April 2012 der beschränkten Steuerpflicht, soweit es sich um inländische Grundstücke handelt. Diese Anpassung steht im Zusammenhang mit der Neuregelung der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen im Rahmen des 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012. Die Bestimmungen der §§ 30 ff EStG 1988 sind auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 anzuwenden (siehe Rz 6620 ff). Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 30 EStG 1988 unterliegen folglich auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht grundsätzlich dem besonderen Steuersatz von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 (§ 30a EStG 1988) sowie den Bestimmungen zur Immobilienertragsteuer (§ 30b EStG 1988) sowie zur Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer durch den Parteienvertreter (§ 30c EStG 1988); siehe dazu Rz 6702 ff.

Beispiel 1:

Der beschränkt Steuerpflichtige A veräußert ein inländisches privates Grundstück. Die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen sind nach § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 steuerlich zu erfassen; der besondere Steuersatz iHv 25% bzw. 30% ist anwendbar. Allerdings ist auf Antrag des beschränkt Steuerpflichtigen eine Option in die Regelbesteuerung unter Anwendung des progressiven Tarifes möglich. Macht der beschränkt Steuerpflichtige von der Regelbesteuerungsoption jedoch nicht Gebrauch und wird eine Immobilienertragsteuer durch den Parteienvertreter berechnet und entrichtet, entfaltet diese grundsätzlich Abgeltungswirkung. Es ist jedoch auf Antrag die Aufnahme des Veräußerungsvorganges in die Veranlagung unter Anwendung des besonderen Steuersatzes von 25% bzw. 30% möglich. Eine Veranlagung durch den beschränkt Steuerpflichtigen ist jedenfalls dann vorzunehmen, wenn keine Immobilienertragsteuer durch den Parteienvertreter entrichtet wurde oder keine Abgeltungswirkung im Sinne des § 30b Abs. 2 EStG 1988 gegeben ist.

Neben den Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 sind auch für Grundstücksveräußerungen im Rahmen der Einkünfte iSd § 98 Abs. 1 Z 1 bis 3 EStG 1988 die Regelungen hinsichtlich des besonderen Steuersatzes (§ 30a EStG 1988), der Entrichtung der Immobilienertragsteuer (§ 30b EStG 1988) sowie der Mitteilung und Selbstberechnung durch den Parteienvertreter (§ 30c EStG 1988) anzuwenden (siehe § 98 Abs. 4 EStG 1988). Folglich unterliegen auch Einkünfte aus der Veräußerung eines einem ausländischen Betrieb zugehörigen, inländischen Grundstücks grundsätzlich dem besonderen Steuersatz von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015.

Beispiel 2:

Der beschränkt Steuerpflichtige A veräußert ein seinem ausländischen Gewerbebetrieb zugehöriges inländisches Grundstück (das nicht bereits eine Betriebsstätte des ausländischen Betriebs darstellt). Die Einkünfte sind nach § 98 Abs. 1 Z 3 Teilstrich 3 EStG 1988 steuerlich zu erfassen, es liegen folglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (Durchbrechung der Isolationstheorie). Gemäß § 98 Abs. 4 EStG 1988 sind die Regelungen der §§ 30a bis 30c EStG 1988 jedoch auch auf Einkünfte iSd § 98 Abs. 1 Z 1 bis 3 EStG 1988 anwendbar. Folglich unterliegen die Einkünfte aus der Veräußerung des dem ausländischen Gewerbetrieb zugehörigen inländischen Grundstücks dem besonderen Steuersatz von 25% bzw. 30% (§ 30a Abs. 1 EStG 1988). Auch wenn die Entrichtung der Immobilienertragsteuer durch den Parteienvertreter vorgenommen wird, entfaltet diese keine Abgeltungswirkung, weil das veräußerte Grundstück einem (ausländischen) Betrieb zuzurechnen ist. Die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung sind daher jedenfalls in der Veranlagung des beschränkt Steuerpflichtigen unter Anwendung des besonderen Steuersatzes von 25% bzw. 30% zu berücksichtigen. Die Option in die Regelbesteuerung unter Anwendung des progressiven Tarifes ist auf Antrag allerdings möglich (§ 30a Abs. 2 EStG 1988).

7986

Ist das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen dem Art. 13 OECD-Musterabkommen nachgebildet, erfolgt die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat. Einkünfte aus der Veräußerung von beweglichem Vermögen werden hingegen dem Ansässigkeitsstaat des Einkünfteempfängers zur Besteuerung zugeteilt, ausgenommen es handelt sich um Vermögen einer im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte bzw. festen Einrichtung.

Veräußert eine unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Person ein im Ausland gelegenes Grundstück und sieht das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerung der Einkünfte durch den ausländischen Vertragsstaat und eine Befreiung dieser Einkünfte durch den Ansässigkeitsstaat vor, finden diese Einkünfte keine Berücksichtigung im Progressionsvorbehalt, wenn der besondere Steuersatz von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 zur Anwendung kommt (dies ist bei privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 30 EStG 1988 auch bei Ausübung der Veranlagungsoption der Fall). Optiert der Steuerpflichtige aber in die Regelbesteuerung unter Anwendung des progressiven Tarifs und kommt der besondere Steuersatz daher nicht zur Anwendung, finden die Einkünfte hingegen Berücksichtigung im Progressionsvorbehalt.

7987

Rechtslage für Grundstücksveräußerungen bis 31. März 2012

Grundstücksveräußerungen vor dem 1. April 2012 unterliegen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 („Spekulationseinkünfte“), soweit es sich um ein Spekulationsgeschäft

mit inländischen Grundstücken oder
mit inländischen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (zB Baurecht),

handelt. Nicht erfasst werden durch § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 Einkünfte aus Spekulationsgeschäften mit anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere Wertpapiere.

Da Einkünfte aus Spekulationsgeschäften gemäß § 30 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 gegenüber den Einkünften des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 EStG 1988 subsidiär sind, ist nach allgemeinen Grundsätzen vorerst zu prüfen, ob die Einkünfte einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind. Ist dies der Fall und ergibt eine Gesamtbetrachtung jedoch, dass eine steuerliche Erfassung der Einkünfte unter dieser Einkunftsart mangels Erfüllung der maßgeblichen Tatbestandsvoraussetzungen iSd § 98 EStG 1988 unterbleibt, sind die Einkünfte – unbesehen der Subsidiaritätsklausel – unter ausschließlicher Betrachtung des inländischen Sachverhaltes (isolierende Betrachtungsweise siehe Rz 7904 f) als solche aus Spekulationsgeschäften zu besteuern.

Beispiel:

Der im Ausland ansässige A veräußert ein zu seinem ausländischen Betrieb gehöriges inländisches Grundstück. Es handelt sich bei den Einkünften um solche aus Gewerbebetrieb gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 Teilstrich 3 EStG 1988, wenn das inländische unbewegliche Vermögen nicht bereits eine Betriebsstätte des ausländischen Betriebes darstellt (vgl. Rz 7936a). Ist das veräußerte inländische Grundstück hingegen nicht einem ausländischen Betrieb zugehörig, handelt es sich um Einkünfte gemäß § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012.

Ist das anzuwendende DBA diesbezüglich dem Art. 13 OECD-Musterabkommen nachgebildet, erfolgt die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat. Einkünfte aus der Veräußerung von beweglichem Vermögen wird hingegen im Allgemeinen dem Ansässigkeitsstaat des Einkünfteempfängers zur Besteuerung zugeteilt, ausgenommen es handelt sich um Vermögen einer im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte bzw. festen Einrichtung.

30.1.10 entfällt

Randzahlen 7988 und 7989: derzeit frei

30.1.11 Wiederkehrende Bezüge, Einkünfte aus Leistungen, Funktionsgebühren

7990

Soweit nicht das Subsidiaritätsprinzip eine Erfassung zur beschränkten Steuerpflicht in anderen Einkunftsarten erfordert, unterliegen wiederkehrende Bezüge (zB Renten), Einkünfte aus Leistungen (zB Einkünfte aus gelegentlicher Vermittlung, Einkünfte aus Vermietung beweglicher Gegenstände) sowie Funktionsgebühren nicht der beschränkten Steuerpflicht nach § 98 EStG 1988.

30.1.12 Aufteilung von Einkünften, Gewinnaufteilung

7991

Ist eine Aufteilung von Einkünften auf eine Inlands- und eine Auslandstätigkeit mangels geeigneter Aufteilungsmaßstäbe nicht exakt möglich, ist sie gemäß § 184 BAO durch Schätzung vorzunehmen. Dabei ist im Interesse einer Vermeidung ungerechtfertigter Keinmalbesteuerungen oder Doppelbesteuerungen auf eine korrespondierende Vorgangsweise für Belange der in- und ausländischen Besteuerung zu achten. Eine Gewinnaufteilung zwischen den inländischen und ausländischen Betriebsstätten eines beschränkt Steuerpflichtigen ist nach Fremdverhaltensgrundsätzen vorzunehmen; hiebei sind die Grundsätze des OECD-Kommentars zu Artikel 7 des OECD-Musterabkommens sowie subsidiär die Verrechnungspreisgrundsätze der OECD für multinationale Unternehmungen und Steuerverwaltungen (Kundmachung BMF 8. Juli 1996, 04 0610/188-IV/4/96, AÖF Nr. 114/1996; Kundmachung BMF 15. April 1997, 04 0610/191-IV/4/97, AÖF Nr. 122/1997; Kundmachung BMF 4. August 1998, 04 0610/117-IV/4/98, AÖF Nr. 155/1998) und die VPR 2021 zu beachten.

7992

Für die internationale Gewinnaufteilung zwischen Betriebsstätten kommt in erster Linie die direkte Methode in Betracht. Danach wird der inländische Ergebnisanteil – gegebenenfalls im Schätzungswege – ermittelt, als ob ein eigener inländischer Betrieb mit entsprechendem Rechnungswesen vorläge. Dies bedeutet, dass Leistungen an und von Dritte(n) entweder dem inländischen oder dem ausländischen Unternehmensteil zugeordnet werden und auf die Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen inländischem und ausländischem Bereich des Steuerpflichtigen die Regelung des § 6 Z 6 EStG 1988 – dh. Gewinnverwirklichung – anzuwenden ist.

7993

Es ist allerdings auch die Anwendung der indirekten Methode zulässig: bei dieser Methode wird der Gesamterfolg des Steuerpflichtigen mit Hilfe geeigneter Schlüssel wie etwa Umsatz, Lohnsumme oder Materialaufwand auf die einzelnen Unternehmensteile aufgeteilt, wobei die Ausgangsgröße „Gesamterfolg“ stets nach österreichischem Recht zu ermitteln ist.

30.2 Erhebung der Einkommensteuer bei beschränkter Steuerpflicht (§§ 70, 93, 99 bis 102 EStG1988)

30.2.1 Erhebungsformen

7994

Die Einkommensteuer bei beschränkter Steuerpflicht wird entweder durch Steuerabzug (§§ 70, 93 und 99 EStG 1988) oder durch Veranlagung (§ 102 EStG 1988) erhoben. Ist ein Steuerabzug vorzunehmen, ist nach Maßgabe des § 102 EStG 1988 die Einkommensteuer damit abgegolten oder eine (nachträgliche) Veranlagung von Amts wegen oder auf Antrag durchzuführen. Es besteht in allen Fällen des Steuerabzuges – in denen nicht ohnedies eine Pflichtveranlagung vorzunehmen ist – ein Recht auf Antragsveranlagung (siehe auch Rz 7996).

30.2.2 Steuerabzug

30.2.2.1 Rechtsgrundlagen

7995

Maßgeblich für den Steuerabzug von beschränkt steuerpflichtigen Einkünften (§ 98 EStG 1988) sind die §§ 30b, 30c, 70, 93 und 99 EStG 1988:

§§ 30b und 30c EStG 1988, welche die Erhebung der Einkommensteuer für Grundstücksveräußerungen im Wege der Immobilienertragsteuer (ImmoESt) regeln, haben auch für die beschränkte Steuerpflicht Geltung.
§ 70 EStG 1988 normiert den Lohnsteuerabzug bei beschränkter Steuerpflicht.
§ 93 EStG 1988, der den Steuerabzug vom Kapitalertrag regelt, hat auch für die beschränkte Steuerpflicht Geltung.
§ 99 EStG 1988 zählt speziell für die beschränkte Steuerpflicht besondere Fälle auf, in denen die Einkommensteuer durch Steuerabzug erhoben wird (besondere Abzugsteuer, sogenannte „Ausländersteuer“); darüber hinaus kann in bestimmten Fällen ein Steuerabzug durch Verordnung vorgesehen werden (§ 99 Abs. 1a EStG 1988). Da sich beschränkt steuerpflichtige Gebietsfremde und unbeschränkt steuerpflichtige Gebietsansässige hinsichtlich der Erhebungsmethode der Steuer nicht in einer objektiv vergleichbaren Lage befinden, stellt die Steuererhebung im Abzugsweg für beschränkt Steuerpflichtige keine gemeinschaftsrechtliche Diskriminierung dar (vgl. EuGH 22.12.2008, Rs C-282/07, Truck Center SA).

30.2.2.2 Steuerabzug mit nachfolgender Veranlagung

7996

Ein Steuerabzug von Einkünften bzw. Gewinnanteilen mit nachfolgender (Pflicht- oder Antrags-)Veranlagung (siehe Abschnitt 30.2.3) ist für folgende Fälle vorgesehen:

Einkünfte aus im Inland ausgeübter oder verwerteter nichtselbständiger oder selbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen (§ 70 Abs. 2 Z 2 EStG 1988; § 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988; Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Zwischen Künstler und Veranstalter tretende Unternehmen, die reine Managementaufgaben erfüllen, sind keine „Mitwirkenden an der inländischen Unterhaltungsdarbietung“ und unterliegen folglich mit den vereinnahmten Beträgen nicht der beschränkten Steuerpflicht. Eine Mitwirkung liegt nur vor, wenn diese unmittelbar auf die inhaltliche Gestaltung der Unterhaltungsdarbietung Einfluss nehmen. Das ist bei einer Theater-AG, bei einer Filmproduktionsgesellschaft, die wie eine Theater-AG Unterhaltungsdarbietungen produziert, und bei der Trägervereinigung eines Orchesters der Fall, nicht aber bei einer nur Managementleistungen erbringenden Künstleragentur (vgl. VwGH 27.11.2003, 2000/15/0033 und 11.12.2003, 2000/14/0165). Siehe dazu auch den Künstler-Sportler-Erlass, BMF-010221/0684-IV/4/2005 vom 31.10.2005, AÖF Nr. 256/2005, idF BMF-010221/0907-IV/4/2008 vom 16.04.2008, AÖF Nr. 110/2008 und BMF-010221/0678-IV/4/2011 vom 10.03.2011, AÖF Nr. 85/2011.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie nicht aus einer der vorgenannten Tätigkeiten stammen (§ 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988; Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).

7997

Der Begriff „selbständige Tätigkeit“ umfasst nicht nur Tätigkeiten im Rahmen der Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG 1988), sondern auch gewerbliche Tätigkeiten (§ 23 EStG 1988). Die Begriffe „selbständige Tätigkeit“ und „selbständige Arbeit“ sind insofern nicht deckungsgleich.

7998

Gemäß § 99 Abs. 1 Z 1 letzter Halbsatz EStG 1988 ist ein Steuerabzug bei diesen Einkünften zulässig, gleichgültig an wen die Vergütung für die genannten Tätigkeiten geleistet werden. Die Bestimmung hat insbesondere die Sicherung des Steueraufkommens zum Zweck; im Zweifel hat zur Vermeidung von Haftungsfolgen ein Steuerabzug zu erfolgen (zur Entlastung mangels Besteuerungsrechts siehe Rz 8027 ff). Der für die Einbehaltung der Abzugsteuer Haftende (der inländische Haftungspflichtige) ist nach Maßgabe der Verordnung BGBl. III Nr. 92/2005 (DBA-Entlastungsverordnung) berechtigt (aber abgabenrechtlich nicht verpflichtet), allfällige Steuerentlastungsvorschriften von DBA unmittelbar anlässlich der Auszahlung der Einkünfte zu berücksichtigen, er trägt diesfalls aber die Verantwortung dafür, dass er das Vorliegen der abkommensrechtlichen Entlastungsvoraussetzungen nachzuweisen in der Lage ist. Zur Entlastung mangels Steuerpflicht nach Veranlagung siehe Rz 8030.

7999

Gewinnanteile von Gesellschaftern (Mitunternehmern) einer ausländischen Gesellschaft, die an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt ist (§ 99 Abs. 1 Z 2 EStG 1988; Pflichtveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988).

Unter dem Begriff „ausländische Gesellschaft“ ist eine ausländische Personengesellschaft zu verstehen. Die ausländische Personengesellschaft ist an der inländischen Personengesellschaft beteiligt (mehrstöckige Personengesellschaften). Zweck der Regelung ist die Sicherung der Besteuerung, wenn der Abgabenbehörde die hinter der ausländischen Gesellschaft stehenden Personen unbekannt sind. Die inländische Personengesellschaft gilt diesfalls als Schuldner der Gewinnanteile. Ein Steuerabzug unterbleibt allerdings insoweit, als die ausländische Gesellschaft der inländischen Personengesellschaft bekannt gibt oder die zuständige Abgabenbehörde auf andere Weise davon Kenntnis erlangt, welche natürlichen Personen Empfänger der Gewinnanteile sind. Die Abgabenbehörde hat die Empfänger der Gewinnanteile jedoch von Amts wegen zu ermitteln, ein Wahlrecht zwischen Steuerabzug und Veranlagung besteht nicht.

8000

In einem inländischen Betrieb erzielte Einkünfte aus der Überlassung von Rechten auf bestimmte oder unbestimmte Zeit oder aus der Gestattung der Verwertung von Rechten (§ 99 Abs. 1 Z 3 EStG 1988; Pflichtveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988)

Lizenzeinkünfte für die Überlassung von Software unterliegen insbesondere dann dem Steuerabzug, wenn ein Werknutzungsrecht iSd Urheberrechtsgesetzes eingeräumt ist, die Software auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zu nutzen (zB Recht zur Vervielfältigung oder Modifikation). Kommt es zur Veräußerung der Rechte, dh. dem Veräußerer steht danach keine weitere Verfügungsmacht (keine weitere Veräußerungsmöglichkeit) mehr zu, unterbleibt ein Steuerabzug. Einkünfte aus der Veräußerung von Standardsoftware unterliegen daher nicht dem Steuerabzug (EAS 3408).

Beim einmaligen Download einer Software gegen Einmalzahlung sowie bei Software-Abodiensten und der Nutzung von Online-Datenbanken gegen eine regelmäßige, zB monatliche, Zahlung werden weder Rechte iSd § 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 überlassen noch deren Verwertung gestattet, wenn dem User/Erwerber nur das Recht eingeräumt wird, die Software oder Inhalte unbegrenzt und bestimmungsgemäß zu benutzen und eine Verwertung oder Vervielfältigung nicht erlaubt ist. Damit im Zusammenhang stehende Einkünfte führen daher nicht zu einer beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 und unterliegen folglich auch nicht dem Steuerabzug iSd § 99 Abs. 1 Z 3 EStG 1988.

8001

Nicht in einem inländischen Betrieb erzielte Einkünfte aus der Überlassung von Rechten auf bestimmte oder unbestimmte Zeit oder aus der Gestattung der Verwertung von Rechten, die in Zusammenhang mit einer Tätigkeit iSd § 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 stehen (§ 99 Abs. 1 Z 3 EStG 1988; Antragsveranlagung nach § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).

8002

Nicht in einem inländischen Betrieb erzielte bzw. außerbetriebliche Einkünfte aus der Überlassung von Rechten auf bestimmte oder unbestimmte Zeit oder aus der Gestattung der Verwertung von Rechten, soweit sie nicht mit einer Tätigkeit iSd § 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zusammenhängen (§ 99 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Ein Steuerabzug unterbleibt, wenn die Voraussetzungen des § 99a EStG 1988 vorliegen (konzerninterne Lizenzgebühren an EU-Gesellschaften). Dies gilt auf Grund des Artikels 15 (mit Wirkung ab 2017 auf Grund des Artikels 9) des „Zinssteuerabkommens“ der EU mit der Schweiz (ABl. Nr. L 385 vom 29.12.2004 S. 30; mit Wirkung ab 2017 ABl. Nr. L 333 vom 19.12.2015 S. 10) weitgehend sinngemäß auch gegenüber diesem Staat. Nach Maßgabe der DBA-Entlastungsverordnung, BGBl. III Nr. 92/2005, können die Bestimmungen von Doppelbesteuerungsabkommen unmittelbar im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens berücksichtigt werden.

8002a

Aufsichtsratvergütungen (§ 99 Abs. 1 Z 4 EStG 1988; Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).

8003

In einem inländischen Betrieb erzielte Einkünfte aus im Inland ausgeübter kaufmännischer oder technischer Beratung (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988; Pflichtveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988).

8003a

Einkünfte aus im Inland ausgeübter kaufmännischer oder technischer Beratung, die nicht einer inländischen Betriebsstätte des Einkünfteempfängers zuzurechnen sind (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988; Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Nach Maßgabe der DBA-Entlastungsverordnung, BGBl. III Nr. 92/2005, können die Bestimmungen von Doppelbesteuerungsabkommen unmittelbar im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens berücksichtigt werden.

8004

In einem inländischen Betrieb erzielte Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988; Pflichtveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988).

8004a

Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften, die nicht einer inländischen Betriebsstätte des Einkünfteempfängers zuzurechnen sind (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988; Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Eine DBA-Entlastung ist bei diesen Einkünften nur dann zulässig, wenn die Besteuerung der gestellten Arbeitskräfte sichergestellt ist (Rz 7940a) und die Voraussetzungen der Arbeitskräftegestellungsverordnung (BGBl. II Nr. 318/2022) erfüllt sind.
Daher wird auch in einem vom ausländischen Arbeitskräftegesteller beantragten Veranlagungsverfahren diesen Umständen besonderes Augenmerk zuzuwenden sein. Da im Fall einer im Rahmen der Veranlagung erfolgenden Gewinnbesteuerung die gesetzlich angeordnete Nichterfassung der Arbeitnehmer (§ 98 Abs. 1 Z 4 letzter Satz EStG 1988) für die überlassenen ausländischen Dienstnehmer erlischt, wird ein Abzug der Lohnaufwendungen nur im Fall ihrer steuerlichen Erfassung vorzunehmen sein. In derartigen Fällen wird auch zu untersuchen sein, ob das als Arbeitskräftegesteller auftretende ausländische Unternehmen nicht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise bloß als Arbeitskräftevermittler wirkt.

8004b

Betriebliche und außerbetriebliche (steuerabzugspflichtige) Kapitaleinkünfte iSd § 27 Abs. 2 bis 4 EStG 1988 (zur Anrechnung bzw. Erstattung der Kapitalertragsteuer siehe Rz 6227, 6238).

8005

Ab dem 1.4.2012:

Einkünfte aus privaten und betrieblichen Grundstücksveräußerungen iSd § 30 EStG 1988, soweit es sich um inländische Grundstücke handelt (§ 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988; § 98 Abs. 1 Z 1 bis 3 EStG 1988), unterliegen grundsätzlich der Immobilienertragsteuer:

Bei privaten Grundstücksveräußerungen Antragsveranlagung gemäß § 30b Abs. 3 EStG 1988, wenn für diese Immobilienertragsteuer entrichtet wurde und Abgeltungswirkung gegeben ist; Pflichtveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 4 EStG 1988, wenn für diese keine Immobilienertragsteuer gemäß § 30c Abs. 2 EStG 1988 entrichtet wurde oder wenn keine Abgeltung gemäß § 30b Abs. 2 EStG 1988 gegeben ist.
Bei betrieblichen Grundstücksveräußerungen Pflichtveranlagung mangels Abgeltungswirkung der Immobilienertragsteuer (§ 102 Abs. 1 Z 1 EStG 1988).

30.2.2.3 entfällt

30.2.2.4 Abzug, Höhe und Einbehaltung der Steuer

8006

Die Abzugsteuer gemäß § 99 EStG 1988 beträgt 20% der Einnahmen ohne Berücksichtigung von Ausgaben (Bruttobesteuerung). Für Einkünfte aus nicht öffentlich angebotenen Anteilen an Immobilienfonds (§ 99 Abs. 1 Z 6 EStG 1988) und Gewinnanteilen aus stillen Beteiligungen an inländischen Unternehmen (§ 99 Abs. 1 Z 7 EStG 1988) beträgt der Steuersatz jedoch 27,5% (für Zuflüsse ab dem 1.1.2016; BGBl. I Nr. 118/2015; davor 25%). Allerdings kann in diesen beiden Fällen aus Vereinfachungsgründen eine Abzugsteuer in Höhe von 25% einbehalten werden, wenn der Einkünfteempfänger eine Körperschaft iSd § 1 Abs. 1 KStG 1988 ist und damit ohnedies mit diesen Einkünften lediglich mit 25% Körperschaftsteuer besteuert würde (§ 100 Abs. 1a EStG 1988; BGBl. I Nr. 163/2015).

Es besteht in bestimmten Fällen neben der Bruttobesteuerung eine Nettobesteuerung (Berücksichtigung von mit den Einnahmen unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben, siehe Rz 8006a ff). In diesem Fall beträgt die Abzugsteuer 25% (für Zuflüsse ab dem 1.1.2016; BGBl. I Nr. 163/2015; davor 35%, wenn der Empfänger eine natürliche Person ist bzw. 25%, wenn der Empfänger eine juristische Person ist).

Die Nettobesteuerung führt im Vergleich zur Bruttobesteuerung zu einer geringeren Abzugsteuer, wenn die abziehbaren Ausgaben zumindest 20,01% der Einnahmen betragen:

Beispiel:

Einnahmen	100,00
Unmittelbar zusammenhängende Ausgaben	20,01
Bemessungsgrundlage für Abzugsteuer (25%)	79,99
Abzugsteuer bei Nettobesteuerung (25% von 79,99)	19,99
Abzugsteuer bei Bruttobesteuerung (20% von 100)	20,00

8006a

Bruttobesteuerung:

Der Abzugsteuer unterliegt – ausgenommen im Fall des § 99 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 – der volle Betrag der Einnahmen (Betriebseinnahmen einschließlich aller Kostenersätze und Sachbezüge jedoch abzüglich der Umsatzsteuer). Eine vorherige Kürzung um Betriebsausgaben ist – abgesehen vom Fall des § 99 Abs. 1 Z 2 EStG 1988- unzulässig. Für den Steuerabzug ist belanglos, ob Entgeltteile direkt dem beschränkt Steuerpflichtigen oder in seinem Auftrag an Dritte (Kostenübernahmevertrag) ausgezahlt werden. Für die Einbeziehung von Entgeltteilen in die Bemessungsgrundlage ist maßgeblich, ob in wirtschaftlicher Betrachtungsweise Leistungsbeziehungen zwischen dem beschränkt Steuerpflichtigen und dem Dritten oder zwischen dem Schuldner der Einkünfte und dem Dritten bestehen.

Beispiel 1:

Ein ausländischer Künstler schließt mit einem inländischen Unternehmen einen Lizenzvertrag, in dem sich dieses für die nächsten zehn Jahre die Verwertungsrechte an noch zu produzierenden Tonträgern des Künstlers sichert. Das Unternehmen verpflichtet sich, als Entgelt neben der Lizenzgebühr auch noch den (im Auftrag des Künstlers produzierenden) Studios Produktionskosten zu erstatten. Bemessungsgrundlage für den 20-prozentigen Steuerabzug ist das gesamte Entgelt, somit Lizenzgebühren inklusive Produktionskostenersatz (zur Entlastung im Veranlagungsweg siehe Rz 7996 ff).

Beispiel 2:

Ein ausländischer Künstler schließt mit einem inländischen Unternehmen einen Lizenzvertrag, in dem sich dieses für die nächsten zehn Jahre die Verwertungsrechte an noch zu produzierenden Tonträgern des Künstlers sichert. Das Unternehmen verpflichtet sich zur Zahlung von Lizenzgebühren. Des weiteren beauftragt das Unternehmen ein Tonstudio mit der Produktion. Bemessungsgrundlage für den 20-prozentigen Steuerabzug sind die Lizenzgebühren.

8006b

Nettobesteuerung:

Die Nettobesteuerung setzt voraus, dass

der Empfänger der Einnahmen in der EU oder dem EWR ansässig ist und
dem Abzugsverpflichteten die unmittelbar mit den Einnahmen (Betriebseinnahmen) zusammenhängenden Ausgaben (Betriebsausgaben, Werbungskosten) vor dem Zufließen der Einkünfte schriftlich mitgeteilt hat.

Liegen diese Voraussetzungen vor, kann der Abzugsverpflichtete die mit den Einnahmen (Betriebseinnahmen) unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben (Betriebsausgaben, Werbungskosten, siehe Rz 8006c und Rz 8006d) abziehen (siehe auch Rz 8006e).

8006c

Nur die mit den Einnahmen (Betriebseinnahmen) unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben (Betriebsausgaben, Werbungskosten) können im Steuerabzugsverfahren abgezogen werden. Unmittelbar zusammenhängende Ausgaben sind solche, die bei der Leistungserbringung im Inland selbst (Vortrag, künstlerische Darbietung, Lesung, Sportveranstaltung) anfallen oder ausschließlich durch diese bedingt sind, wie etwa:

Vom Abzugsverpflichteten getragene (ersetzte) Reisespesen bzw. vom Einnahmenempfänger selbst getragene Reisekosten im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG 1988 (Tagesgelder, Nächtigungskosten), die im Zusammenhang mit der vergüteten Leistung stehen. An Fahrtkosten sind stets die Kosten der Anreise zur inländischen Veranstaltung abzugsfähig; die Kosten der Abreise sind nur abzugsfähig, wenn sie nicht mit einem weiteren Auftritt außerhalb Österreichs in Zusammenhang stehen.

Beispiele:

1. Ein britischer Künstler tritt im Rahmen einer Europatournee in Paris, Wien und Budapest auf. Die Kosten für die Anreise von Paris nach Wien, Nächtigungskosten in Wien und Tagesgelder für den Aufenthalt in Wien sind im Rahmen der Nettobesteuerung abzugsfähig.

2. Ein Künstler mit Wohnsitz in Stockholm tritt im Rahmen eines Festivals in Salzburg auf und reist dazu von Stockholm nach Salzburg und anschließend wieder zurück. Die Kosten für die Anreise von Salzburg und die Rückreise nach Stockholm sind im Rahmen der Nettobesteuerung abzugsfähig; ebenso Nächtigungskosten in Salzburg und Tagesgelder für den Aufenthalt in Salzburg.

Honorare und Vergütungen, die an im Rahmen derselben Veranstaltung Tätige (andere Künstler, Betreuer, Hilfspersonal) vom Einnahmenempfänger zu zahlen sind oder gezahlt worden sind. Eine anteilige Kostenberücksichtigung ist nicht zulässig, es sei denn, die Personen werden für die jeweilige Tournee eigens engagiert.

Beispiele:

1. Für eine Tournee eines Sängers mit Auftritten in 7 deutschen, 4 niederländischen und 3 österreichischen Städten werden Instrumentalmusiker engagiert (Werkvertrag). Der auf die Auftritte in Österreich entfallende Teil der Entlohnung der Musiker ist im Rahmen der Nettobesteuerung abzugsfähig.

2. Ein Profitennisspieler beschäftigt ständig einen Masseur (Dienstverhältnis). Er tritt bei einem Tennisturnier in Wien auf und wird dort von seinem Masseur begleitet. Die anteiligen Kosten für den Masseur sind nicht im Rahmen der Nettobesteuerung abzugsfähig.

Der Empfänger der Einkünfte hat hinsichtlich der unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben dem Abzugsverpflichteten seine Zahlungsverpflichtung bzw. die Tatsache der Bezahlung durch geeignete Belege nachzuweisen. Der Abzugsverpflichtete hat die entsprechenden Unterlagen aufzubewahren.

Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die nicht bei der Leistungserbringung selbst anfallen oder ausschließlich durch diese bedingt sind, sind keine „mit den Einnahmen unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben“; sie können gegebenenfalls im Veranlagungsweg (§ 102 EStG 1988) berücksichtigt werden (siehe dazu Rz 8032 ff).

8006d

Der Empfänger der Einnahmen hat dem Abzugsverpflichteten jene unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben, deren Berücksichtigung er begehrt, schriftlich vor dem Zufluss der Einkünfte mitzuteilen; dies gilt auch in Fällen, in denen die Ausgaben vom Abzugsverpflichteten übernommen werden („Nettovereinbarung“).

Da die Nettobesteuerung jedenfalls nicht gegen den Willen des Einkünfteempfängers erfolgen kann, hat auch in Fällen, in denen dem Abzugsverpflichteten die unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben bekannt sind, eine Nettobesteuerung nur auf Grundlage einer schriftlichen Mitteilung des Einnahmenempfängers zu erfolgen, in der dieser bekannt gibt, welche unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben berücksichtigt werden sollen. Dabei können auch Ausgaben zu berücksichtigen sein, die dem Abzugsverpflichteten noch nicht bekannt sind.

Eine solche schriftliche Mitteilung kann nicht durch Unterlagen ersetzt werden, die im Rahmen einer dem Steuerabzugsverfahren nachgelagerten Antragsveranlagung des Einkünfteempfängers vorgelegt werden (VwGH 27.5.2015, 2011/13/0111).

Einer (formellen) Mitteilung bedarf es dann nicht, wenn dem Abzugsverpflichteten die unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben bekannt sind und diesem die Unterlagen betreffend diese Aufwendungen vorliegen, weil dieselbe natürliche Person sowohl die Geschäftsführung des inländischen Abzugsverpflichteten als auch des Einkünfteempfängers innehat (VwGH 15.9.2016, 2013/15/0136).

Beispiele:

1. Der beschränkt steuerpflichtige Künstler A erhält vom Veranstalter B (Abzugsverpflichteter) ein Honorar von 2.000 Euro, die Spesen von insgesamt 1.700 Euro (Flug, Nächtigung, Fahrtkosten) werden von B übernommen. Die gesamten Einnahmen betragen somit 3.700 Euro. Die Bruttobesteuerung würde zu einer Abzugsteuer iHv 740 Euro (20% von 3.700 Euro) führen. Die Nettosteuer führt hingegen nur zu einer Abzugsteuer von 500 Euro (25% von 2.000 Euro). Da die Nettobesteuerung günstiger ist, teilt A dem B unter Bekanntgabe sämtlicher Spesen schriftlich den Wunsch nach einer Nettobesteuerung mit, nachdem er sich bei B über ihre Höhe informiert hat.

2. Der beschränkt steuerpflichtige Künstler A erhält vom Veranstalter B (Abzugsverpflichteter) ein Honorar von 5.000 Euro, die Spesen von insgesamt 1.000 Euro (Flug, Nächtigung, Fahrtkosten) werden von B übernommen. Die gesamten Einnahmen betragen 6.000. Die Bruttobesteuerung führt zu einer Abzugsteuer iHv 1.200 Euro (20% von 6.000 Euro). Die Nettosteuer würde dagegen zu einer Abzugsteuer von 1.250 Euro führen (25% von 5.000 Euro). Da die Nettobesteuerung nicht günstiger ist, teilt A dem B die Spesen nicht mit, es unterbleibt jedenfalls eine Nettobesteuerung.

8006e

Teilt der beschränkt Steuerpflichtige die Ausgaben schriftlich mit, kann sie der Abzugsverpflichtete abziehen; der Abzugsverpflichtete muss sie nicht abziehen, denn der Abzugsverpflichtete haftet nach § 100 Abs. 2 EStG 1988 für die Richtigkeit des Steuerabzuges. Sollte der Abzugsverpflichtete die mitgeteilten Ausgaben nicht abziehen, steht dem beschränkt Steuerpflichtigen ein Veranlagungsverfahren jedenfalls offen.

8006f

Die Nettobesteuerung ist unzulässig, wenn

der Empfänger der als Ausgaben geltend gemachten Beträge beschränkt steuerpflichtig ist,
die Ausgaben beim Empfänger 2.000 Euro übersteigen und
die steuerliche Erfassung zur inländischen Besteuerung beim Empfänger nicht ausreichend sichergestellt ist (vgl. Rz 8006g).

In einem System der Bruttoabzugsbesteuerung wirken sich Aufwendungen nicht steuermindernd aus; dies gilt auch für jene Aufwendungen, die bei den Empfängern beschränkt steuerpflichtige Einkünfte darstellen, also zB für die Gagen, die ein ausländisches Theater an die ausländischen Künstler bezahlt. Infolge einer wirtschaftlichen Miterfassung solcher an die beschränkt steuerpflichtigen Künstler gezahlten Einkünfte bei der Bruttoabzugsbesteuerung des Theaters unterblieb bisher eine gesonderte Erfassung der solcherart bereits pauschal mitbesteuerten ausländischen Künstler (analoge Anwendung des in § 98 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 verankerten Grundsatzes des Gebotes der Unterlassung einer solchen nationalen Doppelbesteuerung). Werden aber durch einen Übergang zur Nettoabzugsbesteuerung solche Aufwendungen aus der Abzugsteuerpflicht künftig ausgeschieden, lebt damit die Steuerpflicht der beschränkt steuerpflichtigen Künstler auf. Die Ausnahme von der Nettobesteuerung soll daher vorkehren, dass der Abzug von Aufwendungen an in Österreich der beschränkten Steuerpflicht unterliegende Subempfänger nur dann zugelassen wird, wenn die steuerliche Erfassung der Subempfänger zur beschränkten Steuerpflicht sichergestellt wird.

8006g

Die steuerliche Erfassung zur inländischen Besteuerung ist bei einem Subempfänger nur dann ausreichend sichergestellt, wenn von den in Österreich steuerpflichtigen Beträgen des Subempfängers die Bruttoabzugssteuer einbehalten und abgeführt wird. Bei einem Subempfänger, der in einem EU/EWR-Staat ansässig ist, kann hierbei auch das System der Nettobesteuerung gewählt werden. „In Österreich steuerpflichtige Beträge“ sind jene, die von Subempfängern bezogen werden, die mit diesen Beträgen nicht auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens (unter Berücksichtigung der DBA-Entlastungsverordnung, BGBl. III Nr. 92/2005 idF BGBl. II Nr. 44/2006) in Österreich von der Besteuerung freizustellen sind und deren inländische Jahreseinkünfte den Betrag von 2.000 Euro übersteigen. Ist der Subempfänger ein Dienstnehmer des Empfängers der steuerabzugspflichtigen Einkünfte, ist die Erfassung der vom Empfänger im gegebenen Zusammenhang als Ausgaben geltend gemachten Löhne nur dann ausreichend sichergestellt, wenn ein freiwilliger Lohnsteuerabzug (LStR 2002 Rz 927) vorgenommen wird.

8007

Vom Schuldner übernommene Abzugsteuer unterliegt als weiterer Vorteil ebenfalls dem Steuerabzug.

Beispiele:

1. Bruttobesteuerung:

Einem ausländischen Vortragenden wird für eine Vortragsreihe im Inland ein Betrag von 10.000 Euro vertraglich zugesichert.

Fall 1 – die Abzugsteuer wird vom Einkünfteempfänger getragen: Dem Vortragenden verbleiben nach Abzug von 20% Abzugsteuer 8.000 Euro.

Fall 2 – die Abzugsteuer wird vereinbarungsgemäß vom Veranstalter getragen: Sollen dem Vortragenden 10.000 Euro verbleiben, dh. der Veranstalter trägt vereinbarungsgemäß die Abzugsteuer, beträgt diese rechnerisch 25% des ausbezahlten Betrages, nämlich 2.500 Euro.

2. Nettobesteuerung:

Einem ausländischen Vortragenden werden für eine Vortragsreihe im Inland 4.000 Euro vertraglich zugesichert. Die mit den Einnahmen unmittelbar zusammenhängenden und vom Veranstalter übernommenen Ausgaben betragen 6.000 Euro.

Fall 1 – die Abzugsteuer wird vom Einkünfteempfänger getragen:

Ohne besondere Vereinbarung verbleibt dem Vortragenden nach Abzug einer Abzugsteuer in Höhe von 1.000 Euro (25% von 4.000 Euro) ein Betrag von 3.000 Euro (4.000 Euro abzüglich der 25-prozentigen Abzugsteuer von 1.000 Euro).

Fall 2 – die Abzugsteuer wird vereinbarungsgemäß vom Veranstalter getragen:

Sollen dem Vortragenden 4.000 Euro verbleiben, dh. der Veranstalter trägt vereinbarungsgemäß die Abzugsteuer, stellt der Auszahlungsbetrag von 4.000 Euro für die Ermittlung der Höhe der Abzugsteuer 75% der Bemessungsgrundlage dar. In diesem Fall beträgt die Abzugsteuer rechnerisch 33,33% des ausbezahlten Betrages, das sind hier 1.333 Euro:

Auszahlungsbetrag	4.000
Abzugsteuer (33,33%)	1.333
Bemessungsgrundlage Abzugsteuer 25%	5.333

Bruttobetrag (inkl. vom Veranstalter getragener Abzugsteuer)	11.333
– Betriebsausgaben	– 6.000
– Abzugsteuer 25% von 5.333	– 1.333
Auszahlungsbetrag	4.000

8008

§ 26 EStG 1988 findet auf gemäß § 99 EStG 1988 steuerabzugspflichtige Einkünfte keine Anwendung; der Anwendungsbereich dieser Bestimmung ist nämlich auf die Abgrenzung bestimmter Leistungen des Arbeitgebers von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit beschränkt. Jegliche im Rahmen der Einkünfte iSd § 99 Abs. 1 EStG 1988 erzielten Einnahmen, sohin auch der Ersatz allfälliger Fahrtspesen und Verpflegungsmehraufwendungen, sind bei Berechnung der Brutto- oder Netto-Abzugsteuer einzubeziehen. Dies gilt dem Charakter einer Pauschalierungsregelung entsprechend auch dann, wenn der einzelne Geschäftsvorfall zu negativen Einkünften (Teileinkünften) führt (VwGH 20.02.1997, 95/15/0135). Voraussetzung der Steuerpflicht nach § 99 EStG 1988 ist allerdings, dass überhaupt Einkünfte vorliegen, die einer der in § 98 EStG 1988 aufgezählten Fallgruppen zuzuordnen sind (VwGH 17.10.2001, 2000/13/0087, betreffend bloßem Auslagenersatz).

8009

Ein Steuerabzug nach § 99 Abs. 1 EStG 1988 hat unabhängig von einer allfälligen inländischen Betriebsstätte des beschränkt Steuerpflichtigen zu erfolgen (zur Auswirkung eines unionsrechtlichen oder abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbotes auf den Steuerabzug siehe allerdings Rz 8029).

8010

Sind Entgelte auf eine Inlands- und eine Auslandstätigkeit in einen steuerpflichtigen (auf die Inlandstätigkeit entfallenden) und einen steuerfreien (auf die Auslandstätigkeit entfallenden) Teil aufzuspalten, obliegt dies primär dem Abzugsverpflichteten. Um unterschiedliche Entgeltsaufteilungen in Österreich und dem Ansässigkeitsstaat (und daraus resultierende Doppelbesteuerungen oder „Doppelnichtbesteuerungen“) von vornherein zu vermeiden, empfiehlt sich die Vornahme derartiger Aufteilungen über Vorschlag des Steuerschuldners (= beschränkt Steuerpflichtiger). Aufteilungen sind stichprobenweise zu überprüfen und im Rahmen abgabenbehördlicher Überwachungsmaßnahmen Kontrollmitteilungen darüber anzufertigen.

8011

Fließen einer Personengesellschaft, an der sowohl unbeschränkt als auch beschränkt Steuerpflichtige beteiligt sind, steuerabzugspflichtige Einkünfte zu, ist es Sache der Gesellschafter, dem Schuldner der Einkünfte bekanntzugeben, welche Teile der Einkünfte den beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern zufließen.

8012

§ 100 Abs. 2 EStG 1988 unterscheidet zwischen dem Schuldner der Einkünfte und dem Schuldner der Abzugsteuer:

Schuldner der Einkünfte ist der zum Steuerabzug Verpflichtete bzw. Berechtigte. Unter dem Begriff „Schuldner“ iSd §§ 99 Abs. 3 EStG 1988, 100 Abs. 3 und 4 EStG 1988 sowie § 101 EStG 1988 ist der gemäß § 99 EStG 1988 zum Steuerabzug Verpflichtete bzw. Berechtigte zu verstehen. Schuldner der Einkünfte kann auch eine ausländische Person sein. Der Schuldner der Einkünfte haftet gemäß § 100 Abs. 2 EStG 1988 für die Einbehaltung und Abfuhr der Abzugsteuer.

Nach § 100 Abs. 4 EStG 1988 hat er den Steuerabzug mittels Selbstbemessung in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die Einkünfte dem beschränkt Steuerpflichtigen zufließen. Eine Ausnahme davon gilt für Gewinnanteile iSd § 99 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 , für die ein Steuerabzug am Tag nach Aufstellung des Jahresabschlusses, in dem der Gewinnanteil ermittelt wird, zu erfolgen hat. Die innerhalb eines Kalendermonates einbehaltenen Steuerabzüge sind unter der Bezeichnung „Steuerabzug gemäß § 99 EStG“ spätestens am fünfzehnten Tag nach Ablauf des Kalendermonates an das Finanzamt für Großbetriebe bzw. Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Betriebsfinanzamt bzw. Wohnsitzfinanzamt des Schuldners der Einkünfte) abzuführen sowie die Höhe der dem Steuerabzug unterliegenden Beträge (Einkünfte, Gewinnanteile) und die Höhe der abgezogenen Steuerbeträge auf amtlichem Formular E 19 mitzuteilen. Sind Steuerabzüge für mehrere beschränkt Steuerpflichtige vorgenommen worden, ist der Gesamtbetrag in einer Summe ohne Bezeichnung der einzelnen Gläubiger abzuführen.

8013

Kommt der Schuldner der Einkünfte seiner Verpflichtung (infolge zwingender Anwendung des Rückzahlungssystems nach § 5 der DBA-Entlastungsverordnung, siehe dazu Rz 8021b) zur Abfuhr nicht nach, ist die Haftung mittels Bescheides geltend zu machen. Dasselbe gilt in den übrigen Fällen, wenn der Vergütungsschuldner die DBA-rechtliche Entlastungsberechtigung gemäß DBA-Entlastungsverordnung und dem dazu ergangenen Durchführungserlass nicht ausreichend dokumentieren kann. Durch den Haftungsbescheid wird der Schuldner der Einkünfte (neben dem beschränkt Steuerpflichtigen) zum Schuldner der Abzugsteuer (§ 7 BAO). Der rechtmäßige Ausspruch einer Haftung setzt voraus, dass in Gesamtbetrachtung der innerstaatlichen und zwischenstaatlichen Rechtslage ein Besteuerungsrecht Österreichs vorliegt und der Haftungspflichtige gegenüber dem beschränkt Steuerpflichtigen Schuldner der abzugspflichtigen Einkünfte ist (vgl. VwGH 27.7.1994, 91/13/0222, 92/13/0203).

Beispiel:

1. Ein inländischer Veranstalter schließt mit einer ausländischen Produktionsgesellschaft einen Vertrag über die Produktion einer Show ab, in deren Rahmen ausländische Künstler in Österreich auftreten, die von der ausländischen Produktionsgesellschaft auf freiberuflicher Basis engagiert werden. Das mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft anzuwendende DBA enthält keinen „Künstlerdurchgriff“ (Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen). Das inländische Besteuerungsrecht an den von der ausländischen Produktionsgesellschaft an die ausländischen Künstler gezahlten Gagen wird nicht durch DBA entzogen (entweder weil keine solchen Abkommen mit den Ansässigkeitsstaaten der Künstler bestehen oder weil solche Abkommen eine „Künstlerklausel“ iSd Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommens enthalten). Die Einkünfte des Künstlers (die er für seinen inländischen Auftritt von der Produktionsgesellschaft erhält) sind in Österreich sonach steuerpflichtig; ihre steuerliche Erfassbarkeit wird nach innerstaatlichem Recht nicht dadurch behindert, dass sie nicht unmittelbar dem Künstler, sondern zunächst der Produktionsgesellschaft zufließen (§ 99 Abs. 1 Z 1 letzter Satzteil; sogenannter „echter Künstlerdurchgriff“); das Besteuerungsrecht an den Einkünften der Produktionsgesellschaft hat aber mangels inländischer Betriebsstätte und „internationalem (unechtem) Künstlerdurchgriff“ (Artikel 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen) deren Ansässigkeitsstaat. Dies schließt aber die Anwendung des „echten Künstlerdurchgriffes“ nicht aus (Z 8 letzter Satz des OECD-Kommentars zu Artikel 17 des OECD-Musterabkommens); nach dieser Kommentarauffassung, der sich Österreich mit Wirkung ab 1. Juli 2005 anschließt, kann sonach der Künstleranteil der an die Produktionsgesellschaft fließenden Vergütungen im Abzugsweg besteuert werden; Steuerpflichtiger ist bei diesem „echten Künstlerdurchgriff“ der Künstler und nicht – wie beim „unechten Künstlerdurchgriff“ – die Produktionsgesellschaft. Der österreichische Veranstalter ist im Fall des in § 99 Abs. 1 Z. 1 EStG vorgesehenen „echten Künstlerdurchgriffes“ im Verhältnis zum Künstler sonach mittelbarer Schuldner seiner Einkünfte.

2. Ein österreichischer Veranstalter zahlt 100 an eine belgische Künstleragentur, die 60 an den belgischen Künstler weitergibt. Nach innerstaatlichem Recht darf der Künstleranteil besteuert werden, sodass der Veranstalter zur Einbehaltung einer Steuer von 12 verpflichtet ist. Das DBA-Belgien enthält nur eine dem Artikel 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen nachgebildete Bestimmung. Derzufolge kann durch die Agentur direkt auf den Künstler durchgegriffen werden („echter Künstlerdurchgriff“). Entsprechend der VwGH-Judikatur betreffend „Mitwirkende an einer inländischen Unterhaltungsdarbietung (siehe Rz 7996) wird nicht mehr die ausländische Agentur („unechter Künstlerdurchgriff“), sondern – mit dem Künstleranteil – unmittelbar der Künstler selbst besteuert. Eine Freistellung des Künstleranteils von der Besteuerung durch den Veranstalter wäre unzulässig (§ 5 Abs. 2 letzter Halbsatz, DBA-Entlastungsverordnung, siehe auch Rz 8021b).

8014

Den Schuldner der Einkünfte treffen weiters Aufzeichnungspflichten. Er hat die dem Steuerabzug unterliegenden Beträge laufend aufzuzeichnen. Die Aufzeichnungen müssen insbesondere den Zeitpunkt der Zahlung oder der Gutschrift oder der Verrechnung sowie die Höhe und den Zeitpunkt der Abfuhr der einbehaltenen Steuer enthalten. Das zuständige Finanzamt kann den Schuldner ganz oder teilweise von dieser Aufzeichnungspflicht befreien, soweit andere zur Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit des Steuerabzuges hinreichende Aufzeichnungen geführt werden.

Im Fall der Nettobesteuerung (Rz 8006 ff) sind die schriftliche Mitteilung des Einkünfteempfängers über die unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben sowie die Abschriften der vom Einkünfteempfänger vorgelegten Belege aufzubewahren.

8015

Schuldner der Abzugsteuer ist der Empfänger der Einkünfte, das ist der beschränkt Steuerpflichtige. Ihm ist die Abzugsteuer nach § 100 Abs. 3 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 (BGBl. I Nr. 118/2015) ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn der Schuldner der Einkünfte die geschuldeten Beträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat und die Haftung nach Abs. 2 nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre (Z 1) oder wenn er weiß, dass der Schuldner der Einkünfte die einbehaltene Abzugsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und der beschränkt Steuerpflichtige dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt (Z 2).