30 Beschränkte Steuerpflicht (§ 98 bis 102 EStG 1988; Teil 4)

30.2.2.5 Entlastung steuerabzugspflichtiger Einkünfte

8016

Bezieht eine im Ausland ansässige Person inländische steuerabzugspflichtige Einkünfte (Lohnsteuerabzug, Kapitalertragsteuerabzug, besonderer Steuerabzug nach § 99 EStG 1988), kann aufgrund des innerstaatlichen Rechts eine Entlastung dieser Einkünfte notwendig sein,

weil keine Steuerpflicht nach § 98 EStG 1988 besteht oder
weil die Einkünfte bei nachträglicher Veranlagung zu keiner Steuerbelastung führen (Rz 8031 bis 8032).

8016a

§ 99a EStG 1988 sieht ab 2004 eine Befreiung vom Steuerabzug für Zinsen und Lizenzgebühren vor. Die Befreiung ist anzuwenden, wenn der Schuldner eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder eine Betriebsstätte eines Unternehmens eines anderen Mitgliedsstaates ist und wenn der Nutzungsberechtigte ein verbundenes Unternehmen eines anderen Mitgliedsstaats oder eine in einem anderen Mitgliedsstaat gelegenen Betriebsstätte eines verbundenen Unternehmens eines anderen Mitgliedsstaates ist. Siehe dazu § 99a Abs. 1 bis 9 EStG 1988.

Im Verhältnis zur Schweiz ist § 99a EStG 1988 auf Grund des Artikels 15 (mit Wirkung ab 2017 auf Grund des Artikels 9) des „Zinssteuerabkommens“ der EU mit der Schweiz (ABl. Nr. L 385 vom 29.12.2004 S. 30; mit Wirkung ab 2017 idF ABl. Nr. L 333 vom 19.12.2015 S. 10) weitgehend sinngemäß anzuwenden. Allerdings sieht Art. 12 des DBA-Schweiz in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 21. März 2006 rückwirkend ab 1. Jänner 2006 eine generelle Quellensteuerbefreiung für Lizenzgebühren vor, wodurch dem § 99a EStG 1988 ab diesem Zeitraum insoweit derogiert wird, als sich aus dem DBA für den Abgabepflichtigen vorteilhaftere Regelungen ergeben.

30.2.2.5.1 entfällt

Randzahlen 8017 bis 8020: derzeit frei

30.2.2.5.2 Entlastung auf Grund von DBA

30.2.2.5.2.1 Entlastung auf Grund der DBA-Entlastungsverordnung

8021

Sind steuerabzugspflichtige Einkünfte ganz oder teilweise auf Grund von DBA von der inländischen Steuer zu entlasten, kann dies unter den in der DBA-Entlastungsverordnung näher bestimmten Voraussetzungen unmittelbar anlässlich der Auszahlung erfolgen (siehe Rz 8021a bis 8025). Wird die DBA-Entlastung nicht bereits an der Quelle vorgenommen, kann die zu viel einbehaltene Abzugsteuer auf Antrag rückgezahlt werden (siehe Rz 8027 bis 8029). Wird der Abgabepflichtige veranlagt, weil er dazu verpflichtet ist, oder weil er einen Antrag auf Veranlagung gestellt hat, oder müsste er sich aufgrund eines Pflichtveranlagungstatbestands veranlagen lassen, ist die Abzugsteuer im Rahmen der Veranlagung auszugleichen.

8021a

Auf Grund der DBA-Entlastungsverordnung, BGBl. III Nr. 92/2005 idgF, kann unter den dort genannten Voraussetzungen eine Entlastung von der Abzugsteuer an der Quelle für Einkünfte erfolgen, die in Österreich auf Grund von DBA von der Besteuerung freizustellen sind oder nur ermäßigt besteuert werden dürfen. Die Anwendung der Verordnung steht dem Abzugspflichtigen frei.

8021b

Die Anwendung der DBA-Entlastungsverordnung setzt grundsätzlich die Vorlage einer von der ausländischen Steuerverwaltung auf den Formularen ZS-QU 1 (für natürliche Personen) und ZS-QU 2 (für juristische Personen) ausgestellten Ansässigkeitsbescheinigung voraus, die zeitnah (innerhalb eines Zeitraumes von einem Jahr vor oder nach dem Zeitpunkt der innerstaatlichen Abfuhrverpflichtung) ausgestellt sein muss. Gegenüber manchen Staaten kann die Ansässigkeit auch mittels von der ausländischen zuständigen Behörde ausgestellter und den österreichischen Formularen beigehefteter Ansässigkeitsbescheinigungen nachgewiesen werden (siehe den Erlass des BMF vom 15.6.2021, 2021-0.401.077).

Sofern die vom Schuldner der Einkünfte an den einzelnen Einkünfteempfänger geleisteten Vergütungen 10.000 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen und in Österreich kein Wohnsitz des Einkünfteempfängers besteht, ist eine vereinfachte Dokumentation der Abkommensberechtigung möglich (keine Ansässigkeitsbescheinigung durch die ausländische Steuerverwaltung auf dem Formular ZS-QU 1 oder ZS-QU 2 erforderlich).

Der Einkünfteempfänger muss weiters eine Erklärung abgeben, dass er nicht verpflichtet ist, die steuerentlasteten Einkünfte an andere weiterzugeben, also dass er nicht nur als Treuhänder auftritt (vgl. Abs. 9 des Erlasses des BMF vom 10.03.2006, BMF-010221/0101-IV/4/2006).

Eine Entlastung an der Quelle ist in den in § 5 Abs. 1 DBA-Entlastungsverordnung aufgezählten Fällen unzulässig (siehe im Detail den Erlass des BMF vom 10.03.2006, BMF-010221/0101-IV/4/2006).

Randzahlen 8022 bis 8024: derzeit frei

8025

Werden die auf Grund eines DBA von der Besteuerung freizustellenden Beträge an eine ausländische Gesellschaft gezahlt, muss eine schriftliche Erklärung darüber abverlangt werden, dass diese Gesellschaft in eigenen Geschäftsräumlichkeiten und mit eigenen Arbeitskräften operativ tätig ist („Substanzerklärung“ gemäß § 3 DBA-Entlastungsverordnung).

Randzahl 8026: derzeit frei

30.2.2.5.2.2 Rückzahlung auf Grund von DBA

8027

Werden auf Grund von DBA entlastungsbedürftige Einkünfte von der österreichischen Abzugsbesteuerung – nach Maßgabe der DBA-Entlastungsverordnung, BGBl. III Nr. 92/2005 – nicht bereits bei Auszahlung an der Quelle entlastet, kann der ausländische Einkünfteempfänger eine abkommenskonforme Steuerrückzahlung beantragen, sofern keine Entlastung im Wege eines Veranlagungsverfahrens erfolgt. Die Rückzahlung hat nach Maßgabe des § 240 BAO zu erfolgen (ab 1.1.2023 ist § 240 Abs. 4 BAO für die Rückzahlung aufgrund von DBA anzuwenden). Siehe dazu im Detail den Erlass des BMF vom 17.12.2001, 04 0101/41-IV/4/01 idgF („Rückzahlung österreichischer Abzugsteuern auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen“). Es bestehen keine Bedenken, wenn Abzugspflichtige zur Vermeidung eines Haftungsrisikos ungeachtet der Abkommensbestimmungen und der DBA-Entlastungsverordnung den vollen Steuerabzug vornehmen und den ausländischen Empfänger der Einkünfte zur Herbeiführung der abkommensgemäßen Steuerentlastung auf den Erstattungsweg verweisen.

8028

Seit 1.1.2019 ist vor Stellung von Anträgen auf Rückzahlung oder Erstattung von Abzugsteuern durch beschränkt Steuerpflichtige zwingend eine elektronische Vorausmeldung abzugeben, die erst nach Ablauf des Jahres der Einbehaltung zulässig ist (§ 240a Abs. 1 BAO). Detaillierte Regelungen dazu finden sich in der VO BGBl. II Nr. 22/2019. Zuständig war dafür bis 31.12.2020 das Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart (§ 18 AVOG 2010); mit 1.1.2021 fällt die Rückzahlung und Erstattung von Abzugsteuern in die Zuständigkeit des Finanzamtes für Großbetriebe (§ 61 Abs. 4 BAO idF BGBl. I Nr. 99/2020).

Der eigentliche Antrag kann ausschließlich mittels des mit einer Übermittlungsbestätigung versehenen, unterfertigten und mit der Ansässigkeitsbescheinigung der ausländischen Abgabenverwaltung ergänzten Ausdrucks der Vorausmeldung gestellt werden (§ 240a Abs. 2 BAO). Werden Anträge auf Rückzahlung oder Rückerstattung gemäß § 240a BAO innerhalb der Fünfjahresfrist des § 240 BAO gestellt, dann sind sie auch dann als fristgerecht eingebracht anzusehen, wenn in einem DBA oder in einer dazu ergangenen Durchführungsvereinbarung eine kürzere Frist festgelegt sein sollte. Abweichend davon ist im Verhältnis zu Deutschland die in Art. 27 Abs. 2 des DBA-Deutschland festgelegte Frist von vier Jahren anzuwenden (Erlass des BMF vom 17.12.2001, 04 0101/41-IV/4/01 idF Erlass des BMF vom 16.12.2020, 2020-0.743.063). Für Vorausmeldungen, die nach dem 31.12.2022 erfolgen, gilt gemäß § 240 Abs. 4 BAO die Fünfjahresfrist auch im Verhältnis zu Deutschland.

8029

Abgesehen von den eben dargestellten Fällen kann ein Steuerabzug unterbleiben, wenn ein beschränkt Steuerpflichtiger eine der in § 99 Abs. 1 EStG 1988 genannten Tätigkeiten im Rahmen einer inländischen Betriebsstätte entfaltet und

das anzuwendende DBA ein Betriebsstättendiskriminierungsverbot (vgl. zB Art. 24 Abs. 3 OECD-Musterabkommen) enthält oder
der beschränkt Steuerpflichtige im EU/EWR-Raum ansässig ist (Dienstleistungsfreiheit; EuGH 19.6.2014, verb. Rs C-53/13 und C-80/13, Strojirny Prostejov).

Die inländische Betriebsstätte des beschränkt Steuerpflichtigen würde nämlich hiedurch gegenüber einer vergleichbaren inländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen in diskriminierender Weise benachteiligt. In Fällen dieser Art können zur Vermeidung einer solchen Diskriminierung die Einkünfte vom Steuerabzug freigestellt werden. Als Beleg für die Berechtigung zur Steuerfreistellung kann eine schriftliche Erklärung des beschränkt Steuerpflichtigen dienen, in der unter Angabe der österreichischen Steuernummer die steuerliche Erfassung in Österreich mitgeteilt wird.

30.2.2.5.3 Entlastung mangels Steuerpflicht nach Veranlagung

8030

Bei Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen und Vortragsveranstaltungen kann von der Einbehaltung der Abzugsteuer aus Vereinfachungsgründen Abstand genommen werden, wenn auf Grund des vorliegenden Sachverhaltes im Fall einer nachträglichen Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 eine inländische Steuerleistung nach Maßgabe der für das betreffende Jahr für beschränkt Steuerpflichtige anzuwendenden Einkommensteuertarifs voraussichtlich nicht anfallen wird und die im „Künstler-Sportler-Erlass“ (Erlass des BMF vom 31.10.2005, BMF-010221/0684-IV/4/2005 idF Erlass des BMF vom 10. März 2011, BMF-010221/0678-IV/4/2011) genannten Voraussetzungen vorliegen. Die maßgebliche Grenze ergibt sich aus § 42 Abs. 2 EStG 1988.

Erhält ein beschränkt steuerpflichtiger Vortragender kein Honorar, sondern nur die Reisekosten für seine Vortragstätigkeit ersetzt bzw. werden ohne Honorarauszahlung nur Reisekosten vom Veranstalter übernommen, gilt Folgendes:

1.Aus Vereinfachungsgründen kann von der Einbehaltung einer (Brutto- oder Netto-)Abzugsteuer auch ohne schriftliche Erklärung des beschränkt Steuerpflichtigen Abstand genommen werden, wenn die Übernahme der Reisekosten bzw. der Reisekostenersatz beim beschränkt steuerpflichtigen Vortragenden im Fall einer Veranlagung in gleicher Höhe als Betriebsausgabe abzugsfähig wäre.

2.Bei Nichterfüllung der obigen Voraussetzung haftet der inländische Veranstalter für die nicht einbehaltene Abzugsteuer.

8031

Auch bei ausländischen Gastlehrern an österreichischen Bildungseinrichtungen kann nach Maßgabe des Erlasses BMF AÖF Nr. 69/2006 (Gastlehrerlass) von der Vornahme eines Lohnsteuerabzuges Abstand genommen werden, wenn eine schriftliche Erklärung des Gastlehrers vorliegt, dass seine inländischen Einkünfte nach Abzug allfälliger von ihm getragener und belegmäßig nachgewiesener Unterkunfts- und Reisekosten den maßgeblichen Jahresgrenzbetrag von 2.000 Euro nicht übersteigen (siehe Rz 8034).

30.2.3. Veranlagung

8032

§ 102 Abs. 1 EStG 1988 unterscheidet zwischen Pflichtveranlagung und Antragsveranlagung. Die Veranlagung zur Einkommensteuer bei beschränkter Steuerpflicht bezweckt eine Zusammenrechnung von Einkünften iSd § 98 EStG 1988. Ist bereits ein Steuerabzug erfolgt, sind die einbehaltenen Beträge anzurechnen (§ 102 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988).

8033

Bei einer Veranlagung bleiben Einkünfte aus einer im Inland ausgeübten oder verwerteten nichtselbständigen Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen außer Ansatz, wenn Lohnsteuer nach § 70 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (das sind 20% des vollen Betrages) einbehalten und kein Antrag auf Veranlagung dieser Einkünfte gestellt wurde.

8034

Die zu veranlagenden Einkünfte sind nach den allgemeinen Vorschriften über die Ermittlung des Gewinnes bzw. Überschusses zu ermitteln. So haben zB beschränkt Steuerpflichtige, die im Inland über eine Betriebsstätte verfügen, wie unbeschränkt Steuerpflichtige ua. vollen Zugang zu den steuerlichen Investitionsbegünstigungen, sie vereinnahmen steuerfrei, was auch bei unbeschränkter Steuerpflicht steuerfrei ist, die Progressionsermäßigung des § 37 EStG 1988 steht ihnen ebenso offen wie unbeschränkt Steuerpflichtigen.

Ab der Veranlagung 2009 ist vor der Anwendung des Tarifs zur Bemessungsgrundlage ein Betrag von 9.000 Euro hinzuzurechnen. Dies führt dazu, dass beschränkt Steuerpflichtige an der das Existenzminimum sichernden Null-Steuerzone nur im Ausmaß von 2.000 Euro teilhaben, da es in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH Sache des Ansässigkeitsstaates ist, das Existenzminimum steuerfrei zu stellen. Siehe dazu auch LStR 2002 Rz 1241m.

Die Hinzurechnung gemäß § 102 Abs. 3 EStG 1988 hat als reine Tarifmaßnahme keinen Einfluss auf die Höhe der Einkünfte. Wurde im Veranlagungsjahr ein Verlust erzielt, ist dieser ohne Berücksichtigung der Hinzurechnung gemäß § 102 Abs. 2 EStG 1988 vortragsfähig (siehe dazu Rz 8059).

30.2.3.1 Pflichtveranlagung

8035

In den in § 102 Abs. 1 Z 1, 2 und 4 EStG 1988 genannten Fällen hat eine Veranlagung von Einkünften stattzufinden (Pflichtveranlagung). Die Veranlagungspflicht setzt Erklärungspflicht nach § 42 EStG 1988 voraus. Nach § 42 Abs. 2 EStG 1988 besteht bei beschränkter Steuerpflicht Erklärungspflicht, wenn die gesamten inländischen Einkünfte, die einer Pflichtveranlagung unterliegen, mehr als 2.000 Euro betragen.

8036

§ 41 EStG 1988 ist nicht anwendbar (§ 102 Abs. 2 Z 3 EStG 1988). Ab der Veranlagung 2020 ist jedoch der Veranlagungsfreibetrag gemäß § 41 Abs. 3 EStG 1988 in Fällen der Pflichtveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 anzuwenden.

8037

Rechtslage bis Veranlagung 2019

Der Pflichtveranlagung unterliegen vornehmlich jene Einkünfte, welche mangels Steuerabzugspflicht einkommensteuerlich noch nicht erfasst wurden (§ 102 Abs. 1 Z 1 EStG 1988). Weiters werden unabhängig von einem Steuerabzug jene Fälle von der Pflichtveranlagung erfasst, welche im Zusammenhang mit einer betrieblichen Tätigkeit einer oder mehrerer Personen stehen (§ 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988). Außerdem unterliegen auch Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen im Sinne des § 30 EStG 1988 der Pflichtveranlagung, wenn für diese keine Immobilienertragsteuer gemäß § 30c Abs. 2 EStG 1988 entrichtet wurde oder wenn keine Abgeltung gemäß § 30b Abs. 2 EStG 1988 gegeben ist (§ 102 Abs. 1 Z 1 EStG 1988; gilt für Grundstücksveräußerungen ab dem 1.4.2012; BGBl. I Nr. 22/2012).

Rechtslage ab Veranlagung 2020

Einkünfte unabhängig von einem Steuerabzug im Zusammenhang mit einer betrieblichen Tätigkeit einer oder mehrerer Personen (§ 102 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988)
Lohnsteuerpflichtige Einkünfte, auf die gemäß § 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 der Lohnsteuertarif zur Anwendung kommt, wenn daneben entweder andere veranlagungspflichtige Einkünfte mit einem Gesamtbetrag von mehr als 730 Euro oder im Kalenderjahr zumindest zeitweise gleichzeitig zwei oder mehrere lohnsteuerpflichtige Einkünfte bezogen werden (§ 102 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988)

Außerdem unterliegen auch Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen im Sinne des § 30 EStG 1988 der Pflichtveranlagung, wenn für diese keine Immobilienertragsteuer gemäß § 30c Abs. 2 EStG 1988 entrichtet wurde oder wenn keine Abgeltung gemäß § 30b Abs. 2 EStG 1988 gegeben ist.

30.2.3.2 Antragsveranlagung

8038

Rechtslage bis Veranlagung 2019

In den in § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 genannten Fällen hat eine Veranlagung nur über Antrag des Steuerpflichtigen zu erfolgen (Antragsveranlagung), und zwar unabhängig davon, ob eine (Pflicht-)Veranlagung von Einkünften stattfindet.

Beispiel:

Ein beschränkt Steuerpflichtiger bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) sowie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 98 Abs. 1 Z 4 EStG 1988), die dem Lohnsteuerabzug (§ 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988) unterliegen. Eine (Pflicht-)Veranlagung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat stattzufinden (§ 102 Abs. 1 Z 1 EStG 1988). Bei der Veranlagung kommt es nur dann zur Zusammenrechnung mit den (bereits im Wege des Lohnsteuerabzugs erfassten) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn ein Antrag auf Veranlagung dieser Einkünfte gestellt wird.

Rechtslage ab Veranlagung 2020

In Fällen mit nicht unter § 102 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 fallenden lohnsteuerpflichtigen Einkünften hat eine Veranlagung nur über Antrag des Steuerpflichtigen zu erfolgen (Antragsveranlagung), und zwar unabhängig davon, ob eine (Pflicht-)Veranlagung von Einkünften stattfindet.

Beispiel:

Ein beschränkt Steuerpflichtiger bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) sowie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Vortragender (§ 98 Abs. 1 Z 4 EStG 1988), die dem Lohnsteuerabzug in Höhe von 20% unterliegen (§ 70 Abs. 2 Z 2 EStG 1988) unterliegen. Eine (Pflicht-)Veranlagung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat stattzufinden (§ 102 Abs. 1 Z 1 EStG 1988). Bei der Veranlagung kommt es nur dann zur Zusammenrechnung mit den (bereits im Wege des Lohnsteuerabzugs erfassten) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn ein Antrag auf Veranlagung dieser Einkünfte gestellt wird.

8039

Rechtslage bis Veranlagung 2019

Die Antragsveranlagung betrifft Einkünfte gemäß § 99 Abs. 1 Z 1, 3, 4, 5 oder 6 EStG 1988, Einkünfte aus Bezügen als Arbeitnehmer (§ 70 Abs. 2 Z 1 und 2 EStG 1988; § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 idF AbgÄG 2004), kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte (Rz 8044) und Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen, für die Immobilienertragsteuer entrichtet wurde und Abgeltungswirkung gegeben ist (Rz 7985 und 8043a). Wird ein Antrag auf Veranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 gestellt, sind sämtliche steuerabzugspflichtigen Einkünfte mit Ausnahme derjenigen, von denen ein Lohnsteuerabzug in Höhe von 20% vorgenommen worden ist, in die Veranlagung jedenfalls einzubeziehen. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Lohnsteuerabzug in Höhe von 20% vorgenommen worden ist, sind auch bei einer Antragsveranlagung anderer steuerabzugspflichtiger Einkünfte gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 nur auf gesonderten Antrag einzubeziehen.

Beispiel:

A bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Lehrer (§ 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988), weiters Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Vortragender (§ 70 Abs. 2 Z 2 EStG 1988, Lohnsteuerabzug in Höhe von 20%) sowie Aufsichtsratsvergütungen (§ 99 Abs. 1 Z 4 EStG 1988). Wird ein Antrag auf Veranlagung (§ 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) gestellt, sind die nichtselbständigen Einkünfte als Lehrer und die Aufsichtsratsvergütungen jedenfalls einzubeziehen. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Vortragender, die dem Lohnsteuerabzug von 20% unterlegen sind, sind hingegen nur dann einzubeziehen, wenn auch hinsichtlich dieser Einkünfte die Veranlagung beantragt wird.

Rechtslage ab Veranlagung 2020

Die Antragsveranlagung betrifft Einkünfte gemäß § 99 Abs. 1 Z 1, 3, 4, 5 oder 6 EStG 1988, Einkünfte aus Bezügen als Arbeitnehmer (§ 70 Abs. 2 Z 2 EStG 1988; § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988), kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte (Rz 8044) und Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen, für die Immobilienertragsteuer entrichtet wurde und Abgeltungswirkung gegeben ist (Rz 7985 und 8043a). Wird ein Antrag auf Veranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 gestellt, sind sämtliche steuerabzugspflichtigen Einkünfte mit Ausnahme derjenigen, von denen ein Lohnsteuerabzug in Höhe von 20% vorgenommen worden ist, in die Veranlagung jedenfalls einzubeziehen. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Lohnsteuerabzug in Höhe von 20% vorgenommen worden ist, sind auch bei einer Antragsveranlagung anderer steuerabzugspflichtiger Einkünfte gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 nur auf gesonderten Antrag einzubeziehen.

Beispiel:

A bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Vortragender (§ 70 Abs. 2 Z 2 EStG 1988, Lohnsteuerabzug in Höhe von 20%) sowie Aufsichtsratsvergütungen (§ 99 Abs. 1 Z 4 EStG 1988). Wird ein Antrag auf Veranlagung (§ 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) gestellt, sind die Aufsichtsratsvergütungen jedenfalls einzubeziehen. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Vortragender, die dem Lohnsteuerabzug von 20% unterlegen sind, sind hingegen nur dann einzubeziehen, wenn auch hinsichtlich dieser Einkünfte die Veranlagung beantragt wird.

30.2.3.3 ABC der Veranlagung bei beschränkter Steuerpflicht

Absetzbeträge

8040

Die Einkommensteuer ist bei beschränkter Steuerpflicht gemäß § 33 Abs. 1 EStG 1988 zu berechnen. Absetzbeträge sind daher nicht zu berücksichtigen.

Einen Sonderfall hinsichtlich der Absetzbeträge stellen beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer dar (Ausnahme: Einkünfte aus im Inland ausgeübter oder verwerteter nichtselbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen, § 70 Abs. 2 Z 2 EStG 1988). Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn angesetzte Absetzbeträge sind (bei Veranlagung) zu berücksichtigen. Nach § 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 kommen zur Anwendung:

Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 Z 1 EStG 1988),
Pensionistenabsetzbetrag (§ 33 Abs. 6 EStG 1988).

Außer Ansatz bleiben:

Familienbonus Plus (§ 33 Abs. 3a EStG 1988),
Alleinverdienerabsetzbetrag (§ 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988),
Alleinerzieherabsetzbetrag (§ 33 Abs. 4 Z 2 EStG 1988).

Zur Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger siehe auch LStR 2002 Rz 1241a ff.

Außergewöhnliche Belastung

8041

Außergewöhnliche Belastungen (§§ 34, 35 EStG 1988) sind bei beschränkter Steuerpflicht nicht abzugsfähig (§ 102 Abs. 2 Z 3 EStG 1988).

Betriebsausgaben und Werbungskosten (siehe auch Stichwort „Werbungskosten“)

8042

Betriebsausgaben und Werbungskosten sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie mit Einkünften iSd § 98 EStG 1988 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Wirtschaftlicher Zusammenhang liegt bei Betriebsausgaben vor, wenn sie durch den inländischen Betrieb oder durch die inländische Tätigkeit veranlasst sind. Wirtschaftlicher Zusammenhang liegt bei Werbungskosten vor, wenn diese zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von inländischen Einnahmen dienen. § 20 Abs. 2 EStG 1988 gilt auch bei beschränkter Steuerpflicht; dementsprechend dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen (inländischen) Einkünften oder mit Kapitalerträgen iSd § 97 EStG 1988 in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden. Stehen Betriebsausgaben und Werbungskosten wirtschaftlich sowohl mit ausländischen als auch mit inländischen Einkünften in Zusammenhang und ist keine eindeutige Zuordnung möglich, so ist eine Aufteilung im Schätzungsweg (§ 184 BAO) vorzunehmen.

Bei (Antrags-)Veranlagung von Einkünften aus im Inland ausgeübter oder verwerteter nichtselbständiger oder selbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen fordert § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 für die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben oder Werbungskosten einen Besteuerungsnachweis, wenn diese an Personen (Empfänger) geleistet werden, die diese als Einkünfte nach § 98 EStG 1988 in Österreich versteuern müssen und nicht in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes gegenüber der Republik Österreich ansässig sind.

Als Besteuerungsnachweis geeignet ist jeder Umstand über die einkommensteuerliche Erfassung dieser Einkünfte durch die für den Empfänger zuständige Abgabenbehörde.

Der Besteuerungsnachweis kann unterbleiben, wenn es seitens des Finanzamtes als feststehend angesehen wird, dass die Einkünfte des Empfängers (zB Mitwirkende an Unterhaltungsdarbietungen) den zur inländischen Steuerpflicht führenden maßgebenden Grenzwert (§ 42 Abs. 2 EStG 1988) nicht überschritten hat.

Freibetrag für Inhaber von Amtsbescheinigungen und Opferausweisen

8043

Der Freibetrag für Inhaber von Amtsbescheinigungen und Opferausweisen wird bei beschränkter Steuerpflicht nicht gewährt (§ 102 Abs. 2 Z 3 EStG 1988).

Immobilienertragsteuer

8043a

Für Einkünfte aus privaten oder betrieblichen Grundstücksveräußerungen sind die Regelungen hinsichtlich des besonderen Steuersatzes (§ 30a EStG 1988), der Entrichtung der Immobilienertragsteuer (§ 30b EStG 1988) sowie der Mitteilung und Selbstberechnung durch den Parteienvertreter (§ 30c EStG 1988) anzuwenden (§ 98 Abs. 4 EStG 1988; siehe dazu auch Rz 7985).

Für – dem besonderen Steuersatz (§ 30a EStG 1988) unterliegende – private oder betriebliche Grundstücksveräußerungen können daher auch beschränkt Steuerpflichtige auf Antrag in die Regelbesteuerung unter Anwendung des progressiven Tarifs (§ 30a Abs. 2 EStG 1988) optieren.

Bei privaten Grundstücksveräußerungen ist auch auf Antrag eine Veranlagung unter Anwendung des besonderen Steuersatzes möglich (§ 30b Abs. 3 EStG 1988). Eine Veranlagung hat jedoch dann zu erfolgen, wenn keine Immobilienertragsteuer durch den Parteienvertreter entrichtet wurde oder keine Abgeltungswirkung im Sinne des § 30b Abs. 2 EStG 1988 gegeben ist (siehe dazu auch Rz 7985 Beispiel 1).

Bei betrieblichen Grundstücksveräußerungen hat – mangels Abgeltungswirkung der Immobilienertragsteuer – jedenfalls eine Veranlagung zum besonderen Steuersatz zu erfolgen (siehe dazu Rz 7985 Beispiel 2).

Die Immobilienertragsteuer ist auf die zu erhebende Einkommensteuer anzurechnen und mit dem übersteigenden Betrag zu erstatten (§ 30b Abs. 3 EStG 1988 bzw. § 46 Abs. 1 Z 2 EStG 1988).

Kapitalertragsteuer – Anrechnung bzw. Erstattung

8044

Die Einkommensteuer für Einkünfte, die einem besonderen Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen, gilt auch bei beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen grundsätzlich als durch den KESt-Abzug abgegolten. Auf Antrag kann eine Anrechnung (§ 27a Abs. 5 bzw. § 97 Abs. 2 EStG 1988) bzw. Erstattung der KESt erfolgen. Erfolgt eine Veranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, ist die KESt bei Einkünften im Sinne des § 27 Abs. 3 oder 4 EStG 1988, oder wenn die Einkommensteuer aufgrund nicht zutreffender Annahmen durch den KESt-Abzug nicht abgegolten ist, anzurechnen.

Randzahlen 8045 bis 8054: derzeit frei

Progressionsermäßigung für Verwertung von Patentrechten

8055

Die Progressionsermäßigung gemäß § 38 EStG 1988 für Verwertung von Patentrechten ist bei beschränkter Steuerpflicht ausgeschlossen (§ 102 Abs. 2 Z 3 EStG 1988).

Progression

8056

Die Ermittlung des Steuersatzes erfolgt bei beschränkt Steuerpflichtigen auf Grundlage des § 33 in Verbindung mit § 102 Abs. 3 EStG 1988.

Nach § 98 EStG 1988 nicht steuerpflichtige Einkünfte (insbesondere im Ausland erzielte Einkünfte) unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt (VwGH 25.9.1973, 0111/73).

Sonderausgaben

8057

Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988) sind bei der Veranlagung abzugsfähig, soweit sie sich auf das Inland beziehen. Der Inlandsbezug ist zum Teil bereits in den Tatbeständen des § 18 Abs. 1 EStG 1988 enthalten, der idR auch den Anforderungen des § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gerecht wird (vgl. LStR 2002, Rz 578 und 1241j).

Ein Pauschbetrag für Sonderausgaben (§ 18 Abs. 2 EStG 1988) wird – unabhängig vom Vorliegen inländischer Sonderausgaben – auch bei beschränkter Steuerpflicht gewährt.

Eine Berücksichtigung von Sonderausgaben im Wege eines Freibetragsbescheides ist nicht mehr möglich (§ 63 Abs. 7 EStG 1988).

Bei einem Wechsel in die beschränkte Steuerpflicht bleibt die Sonderausgabenbegünstigung für begünstigt angeschaffte Genussscheine und junge Aktien (§ 18 Abs. 1 Z 4 EStG 1988) erhalten, wenn die seinerzeit eingegangene Verpflichtung (Depothinterlegung für zehn Jahre) weiterhin eingehalten wird.

Veranlagungsfreibetrag

8058

Bis zur Veranlagung 2019 ist bei beschränkter Steuerpflicht ein Veranlagungsfreibetrag nach § 41 Abs. 3 EStG 1988 nicht vorgesehen. Ab der Veranlagung 2020 ist der Veranlagungsfreibetrag in Fällen der Pflichtveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 anzuwenden.

Verlustabzug

8059

Gemäß § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 steht der Verlustabzug nur für Verluste zu, die in inländischen Betriebsstätten entstanden sind, die der Erzielung von Einkünften iSd § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 dienen, oder für Verluste, die – unabhängig vom Vorliegen einer Betriebsstätte – aus unbeweglichem Vermögen im Sinne des ersten Satzes des § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 stammen.

Ein Verlustabzug ist nur zulässig, wenn der Verlust die übrigen Einkünfte im Verlustentstehungsjahr oder in einem der folgenden Jahre übersteigt (§ 102 Abs. 2 Z 2 letzter Satz EStG 1988). Die Regelung bezweckt, dass Österreich bei Unternehmen mit Steuerausländereigenschaft eine Verlustverwertung nur subsidiär gegenüber dem Ansässigkeitsstaat zulässt. Ob der Ansässigkeitsstaat des beschränkt Steuerpflichtigen seine ihn primär treffende Aufgabe der Berücksichtigung von Auslandsverlusten wahrnimmt oder nicht, ist für die Verlustabzugsfähigkeit der in inländischen Betriebsstätten angefallenen Verluste unerheblich; entscheidend ist einzig und allein, ob der beschränkt Steuerpflichtige über ausreichende Einkünfte verfügt, in denen die österreichischen Verluste Deckung finden.

Beispiel:

Ein ausländischer Unternehmer hat im Jahr 2001 ein insgesamt negatives Welteinkommen von – 1.800 (darin enthalten der inländische Betriebsstättenverlust von -1.000) und im Jahr 2002 ein insgesamt negatives Welteinkommen von -400 (inländischer Betriebsstättenverlust -500, Gewinn im Ansässigkeitsstaat +100) erlitten. Auf einen allfälligen Betriebsstättengewinn im Jahr 2003 ist der nicht verwertbare Verlust (1.000+500-100) vortragsfähig.

Die Regelung des § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 über den Verlustabzug bei beschränkter Steuerpflicht widerspricht nicht dem Gleichheitsgrundsatz. Der Gleichheitssatz verhält den Gesetzgeber nämlich nicht, unterschiedliche Rechtslagen im Verhältnis zu fremden Staaten, die sich aus zwischenstaatlichen Abkommen oder der Rechtslage im Ansässigkeitsstaat ergeben, durch Differenzierungen im innerstaatlichen Recht auszugleichen. Ist die getroffene Regelung für sich allein gesehen sachlich, so wird sie nicht schon dadurch gleichheitswidrig, dass sie Personen mit Wohnsitz in verschiedenen fremden Staaten verschieden trifft. Eine vollständige Harmonisierung der Rechtslage ist durch innerstaatliche Maßnahmen nicht zu erreichen. Hängt die Sachlichkeit der Regelung an sich nicht davon ab, dass inländische Verluste im Ausland tatsächlich ausgeglichen werden können, so führen unterschiedliche Folgen je nach einem DBA oder der Rechtslage im Ansässigkeitsstaat noch zu keiner Verfassungswidrigkeit. Selbst die vollkommene Außerachtlassung einer in Österreich gelegenen Einkunftsquelle durch den Ansässigkeitsstaat verpflichtet Österreich nicht dazu, den Verlustabzug in diesen Fällen trotz ausgleichsfähiger anderweitiger Einkünfte zuzulassen. Die aus der Nichtbeachtung der österreichischen Einkunftsquelle im Ansässigkeitsstaat folgende Unverwertbarkeit von Verlusten liegt zwar außerhalb der Zielrichtung dieser Vorschrift und ist nur eine zufällige, durch eine unterschiedliche Sachlage entstehende Wirkung, sie ist aber doch nur die Kehrseite des gegenwärtig international praktizierten Systems der zwischenstaatlichen Abgrenzung von Besteuerungsrechten und insofern nicht ohne jeden sachlichen Grund (VfGH 16.6.1995, G 191/94, G 192/94).

Werden Auslandseinkünfte im Ansässigkeitsstaat nicht besteuert und bleibt folglich ein Verlustausgleich dort ohne steuerliche Wirkung, lässt dies nach dem Wortlaut des § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 keine inländische Vortragsfähigkeit aufleben. Die Vortragsfähigkeit von Inlandsverlusten eines beschränkt Steuerpflichtigen hängt nach § 102 EStG 1988 nicht von der Gewinnsituation des ausländischen Unternehmens in den Jahren vor der Entstehung der österreichischen Verluste ab. Sollte daher im Ausland – ohne Berücksichtigung der Rechtslage in Österreich – ein Rücktrag der österreichischen Verluste erfolgen, würde dies nach dem Wortlaut des § 102 EStG 1988 einen Verlustabzug in Österreich nicht beeinträchtigen.

Erleidet ein im Ausland ansässiger Gesellschafter einer österreichischen Personengesellschaft Verluste, hat er gemäß § 102 Abs. 2 Z 2 letzter Satz EStG 1988 nur dann Anspruch auf Verlustabzug, wenn der Verlust seine übrigen Einkünfte im Verlustentstehungsjahr oder in einem der folgenden Jahre übersteigt. Beteiligt sich ein beschränkt Steuerpflichtiger als atypisch stiller Gesellschafter an einer österreichischen Kapitalgesellschaft, dann sind allfällige Verlustanteile, die er aus seiner Beteiligung an der österreichischen „Kapitalgesellschaft & Still“ erleidet, nur dann von der Vortragsfähigkeit auf Gewinnanteile späterer Jahre ausgeschlossen, wenn das übrige Einkommen des stillen Gesellschafters für die Verlustverwertung ausreicht. Hiebei ist nur auf die Einkommensverhältnisse des beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters abzustellen.

Will der beschränkt Steuerpflichtige vom Verlustabzug Gebrauch machen, müssen die erzielten Auslandseinkünfte nach § 1 EStG 1988 in Anwendung des österreichischen Steuerrechts ermittelt und offen gelegt werden. Ob seitens des Finanzamtes zur Ermittlung des Welteinkommens lediglich die ausländischen Abgabenbescheide oder auch dem österreichischen Steuerrecht angepasste Bilanzen der ausländischen betrieblichen Betätigungen des Steuerpflichtigen abverlangt werden, liegt in der Entscheidungsbefugnis der Abgabenbehörde, die sich bei Auslandsbeziehungen auf eine erhöhte Mitwirkungspflicht berufen kann.

Verluste, die im Ausland vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich erlitten wurden, kommen weder für einen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 2 EStG 1988 noch für einen Verlustabzug nach § 18 Abs. 6 EStG 1988 in Betracht (VwGH 28.05.2009, 2008/15/0034). Dies gilt auch dann, wenn der beschränkt Steuerpflichtige in den Folgejahren unbeschränkt steuerpflichtig wird.

Ungeachtet des § 102 Abs. 2 Z 2 letzter Satz EStG 1988 ist einem beschränkt Steuerpflichtigen, der im Inland eine Betriebsstätte unterhält, der Verlustabzug jedoch in folgenden Fällen einzuräumen:

generell bei Ansässigkeit in einem EU-/EWR-Staat (Niederlassungsfreiheit; EuGH 6.9.2012, C-18/11, Philips Electronics) oder
bei Ansässigkeit in einem Drittstaat, mit dem ein dem Art. 24 Abs. 3 OECD-Musterabkommen nachgebildetes Diskriminierungsverbot besteht, wenn in diesem Fall der Nachweis erbracht wird, dass eine Verlustverwertung im Ansässigkeitsstaat nicht möglich ist oder trotz Verlustverwertung im Ansässigkeitsstaat der Nachweis einer etwaigen Nachversteuerung im Ansässigkeitsstaat erbracht wird.

Verlustrücktrag und vorzeitige Verlustberücksichtigung

8059a

Die Möglichkeit eines Verlustrücktrages und einer vorzeitigen Verlustberücksichtigung für (voraussichtliche) betriebliche Verluste aus 2020 nach Maßgabe des § 124b Z 355 EStG 1988 und der dazu ergangenen COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung, BGBl. II Nr. 405/2020 (siehe dazu daher näher Rz 3901 ff) besteht grundsätzlich auch für beschränkt Steuerpflichtige.

Werbungskosten

8060

Eine Berücksichtigung von Werbungskosten beim Lohnsteuerabzug beschränkt Steuerpflichtiger im Wege eines Freibetragsbescheides ist nicht möglich (§ 63 Abs. 7 EStG 1988). Im Rahmen einer (Antrags)Veranlagung von lohnsteuerpflichtigen Einkünften sind mit den Einkünften zusammenhängende Werbungskosten zu berücksichtigen. Ein Pauschbetrag für Werbungskosten (§ 16 Abs. 3 EStG 1988) wird bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern berücksichtigt (im Übrigen siehe Stichwort „Betriebsausgaben und Werbungskosten“). Siehe auch LStR 2002 Rz 1241h.

Randzahlen 8061 bis 8200: derzeit frei