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Österreichischer Steuerverein

3a Sonstige Leistungen (§ 3a UStG 1994; Teil 2)

Leistungsortregelungen ab 1.1.2010

638a

Die zur Umsetzung der RL 2008/8/EG erforderlichen Änderungen der Leistungsortregelungen für sonstige Leistungen treten mit 1.1.2010 in Kraft (siehe Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl. I Nr. 52/2009). Die neuen Leistungsortregelungen differenzieren nicht nur nach der Art der Leistung, sondern auch danach, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder Nichtunternehmer ist. § 3a Abs. 6 UStG 1994 enthält die Generalklausel für unternehmerische, § 3a Abs. 7 UStG 1994 jene für nichtunternehmerische Leistungsempfänger. § 3a Abs. 8 bis 16 UStG 1994 enthalten spezielle Leistungsortregelungen, die teilweise nur für nichtunternehmerische, teilweise auch für unternehmerische Leistungsempfänger gelten. Weiters sind die speziellen Leistungsortregelungen für Besorgungsleistungen (§ 3a Abs. 4 UStG 1994), den Binnenmarkt (Art. 3a UStG 1994) und für Reiseleistungen gemäß § 23 Abs. 3 UStG 1994 zu beachten.

638b

Der Ort für Reiseleistungen gemäß § 23 UStG 1994 bestimmt sich gemäß § 23 Abs. 3 UStG 1994 stets nach § 3a Abs. 7 UStG 1994. Danach ist der Unternehmerort maßgebend.

638c

Bedient sich der Unternehmer bei Ausführung einer sonstigen Leistung eines anderen Unternehmers als Erfüllungsgehilfen, der die sonstige Leistung im eigenen Namen und für eigene Rechnung ausführt, so ist der Ort der Leistung für jede dieser Leistungen für sich zu bestimmen.

Beispiel:

Die österreichische Körperschaft des öffentlichen Rechts P (mit UID) erteilt dem Unternehmer F in Frankreich den Auftrag, ein Gutachten zu erstellen, das P in ihrem Hoheitsbereich auswerten will. F vergibt bestimmte Teilbereiche an den Unternehmer U im Inland und beauftragt ihn, die Ergebnisse seiner Ermittlungen unmittelbar P zur Verfügung zu stellen.

Die Leistung des U wird nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 dort ausgeführt, wo F sein Unternehmen betreibt und ist daher im Inland nicht steuerbar. Der Ort der Leistung des F an P ist ebenfalls nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 zu bestimmen; die Leistung ist damit in Österreich steuerbar. Die Steuerschuld geht gemäß § 19 Abs. 1 UStG 1994 auf die österreichische Körperschaft des öffentlichen Rechts P über.

638d

Die in § 3a Abs. 4 bis 15 UStG 1994 und Art. 3a UStG 1994 idF BGBl. I Nr. 52/2009 normierten Leistungsortregelungen gelten für Umsätze, die nach dem 31.12.2009 ausgeführt werden (vgl. § 28 Abs. 33 Z 1 UStG 1994). Maßgebend für die Anwendbarkeit der neuen Leistungsortregelungen ist der Zeitpunkt der Leistungserbringung. Wurden Anzahlungen vor dem 31.12.2009 für Umsätze geleistet, die erst nach dem 31.12.2009 ausgeführt werden, ist eine allfällige Korrektur im ersten Voranmeldungszeitraum 2010 vorzunehmen.

Beispiel:

Ein österreichischer Unternehmer hat von einem deutschen Leasinggeber einen PKW geleast, den der Unternehmer in Österreich unternehmerisch verwendet. Im Jahr 2009 leistet der Unternehmer Anzahlungen, die sich auf Leistungszeiträume ab 1.1.2010 beziehen.

Diese Anzahlungen sind aufgrund der Leistungsortregelung des § 3a Abs. 6 UStG 1994 in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Hinsichtlich der auf diese Anzahlungen entfallenden Umsatzsteuer (Steuersatz 20%) kommt es zum Übergang der Steuerschuld gemäß § 19 Abs. 1 UStG 1994 auf den österreichischen Unternehmer. Die Steuer ist in der ersten UVA des Jahres 2010 zu erklären. Ein Vorsteuerabzug steht gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 – von den dort genannten Ausnahmen abgesehen – für den PKW nicht zu, so dass der österreichische Unternehmer die übergegangene Steuer bis 15.3.2010 (bei vierteljährlichem Voranmeldungszeitraum bis 15.5.2010) entrichten muss.

Randzahlen 638e bis 638f: derzeit frei

3a.4. Besorgungsleistung

638g

Ein Besorgen liegt vor, wenn ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen Leistungen durch einen Dritten erbringen lässt oder wenn ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen Leistungen an Dritte erbringt. Bei der Dienstleistungskommission wird fingiert, dass der Auftraggeber im Fall des Leistungsverkaufs eine Dienstleistung an den Besorger erbringt, der in weiterer Folge an einen Dritten weiterleistet. Die Besorgungsleistung des Besorgers an den Auftraggeber geht in der Leistung des Auftraggebers an den Besorger auf. Dies gilt sinngemäß auch für den Leistungseinkauf (VwGH 29.02.2012, 2008/13/0068).

Das Handeln muss für fremde Rechnung erfolgen. Das bedeutet, dass das wirtschaftliche Risiko, das mit der besorgten Leistung verbunden ist, nicht vom Besorgenden getragen wird. Daher ist zB ein Handeln auf fremde Rechnung ausgeschlossen, wenn der Besorgende mehr aufwendet, als er von seinem Auftraggeber erhält. Neben dem Kostenersatz wird der Besorgende regelmäßig ein eigenes Besorgungsentgelt verrechnen (VwGH 27.8.1990, 89/15/0079; vgl. zB die Provision des Spediteurs gemäß § 409 UGB).

Damit eine Besorgungsleistung vorliegt, muss es einerseits einen Auftrag geben, aufgrund dessen der Besorger für Rechnung des Auftraggebers tätig wird, und andererseits muss Gleichartigkeit zwischen der besorgten Leistung und der Besorgungsleistung bestehen (vgl. EuGH 12.11.2020, Rs C-734/19, ITH Comercial Timişoara SRL).

Ist die (einheitlich zu beurteilende) Leistung nicht auf die Besorgung beschränkt, sondern umfasst sie auch weitere Leistungen mit eigenem wirtschaftlichen Gewicht, kann insgesamt nicht mehr von einer Besorgungsleistung gesprochen werden, sondern ist die Besorgungstätigkeit nur ein unselbstständiger Teil einer einheitlichen sonstigen Leistung. Dies ist etwa anzunehmen, wenn die weiteren, zusätzlichen Leistungen die Besorgungsleistung aus der Sicht der Beteiligten erst wirtschaftlich sinnvoll machen (VwGH 29.7.2010, 2008/15/0272).

Übernimmt der Käufer Verpflichtungen und damit zusammenhängende Kosten, die der Verkäufer im Zuge des Verkaufs per Gesetz zu übernehmen hätte, liegt eine eigene Leistung des Käufers vor, unabhängig davon, ob diese Kosten im Verkaufspreis direkt oder indirekt eingepreist sind (vgl. EuGH 19.12.2019, Rs C-707/18, Amărăşti Land Investment).

638h

Die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften sind auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden. Danach sind die sachbezogenen umsatzsteuerlichen Merkmale der besorgten Leistung auch für die Besorgungsleistung maßgebend. Zur Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistungen sind daher die Vorschriften anzuwenden, die für die Bestimmung des Ortes der besorgten Leistung gelten, soweit nicht für die Besorgungsleistung eine besondere Regelung besteht, zB für die Reisebüros in § 23 UStG 1994. Entsprechendes gilt für die Frage einer Steuerbefreiung und Steuerermäßigung.

Beispiel 1:

Der Spediteur A mit Sitz im Inland besorgt für den Unternehmer B mit Sitz im Inland die Beförderung eines Gegenstandes von Klagenfurt nach Zürich. Die Beförderung führt der Unternehmer C durch.

Bis 31.12.2018: Die grenzüberschreitende Beförderung des C ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 in Österreich steuerbar und nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a UStG 1994 steuerfrei. Das Gleiche gilt für die Besorgungsleistung des A.

Ab 1.1.2019 ist die grenzüberschreitende Beförderung des C gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 in Österreich steuerbar und steuerpflichtig (vgl. EuGH 29.6.2017, C-288/16, „L.Č.“ IK). Die Besorgungsleistung des A ist gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a UStG 1994 steuerfrei (vgl. Rz 712).

Beispiel 2:

Der Bauunternehmer A besorgt für den Bauherrn B die Leistung des Handwerkers C, dessen Umsätze nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 steuerfrei sind.

Diese persönliche Begünstigung der Kleinunternehmerregelung ist nicht auf den Bauunternehmer übertragbar. Die Besorgungsleistung des A ist daher nicht steuerfrei.

Beispiel 3:

Der Unternehmer W in Wien beauftragt den Unternehmer CH in der Schweiz, Werbemaßnahmen in Österreich zu besorgen. CH beauftragt seinerseits den österreichischen Unternehmer L in Linz mit der Durchführung.

Die Leistung des L an CH wird gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 dort ausgeführt, wo der Empfänger der Leistung (CH) sein Unternehmen betreibt (Schweiz). Auf die Besorgungsleistung des CH an W sind dieselben Regeln über den Leistungsort anzuwenden. Gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 wird die Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger (W) sein Unternehmen betreibt. Ort der Besorgungsleistung ist daher in Österreich. Die Steuerschuld für die Besorgungsleistung des CH geht nach § 19 Abs. 1 UStG 1994 auf W als Leistungsempfänger über.

Beispiel 4:

Der Konsument K, Wien, bringt ein defektes Bügeleisen zum Elektrohändler E, Wien. Dieser repariert es nicht selbst, sondern schickt es vereinbarungsgemäß gegen Kostenersatz zum Hersteller H nach München. Der Hersteller H repariert den Gegenstand, ohne Hauptstoffe beizustellen.

H erbringt an E eine Werkleistung an einem beweglichen körperlichen Gegenstand. Der Ort der Werkleistung liegt gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 in Österreich. Die Steuerschuld für die Werkleistung des H geht gemäß § 19 Abs. 1 UStG 1994 auf E als Leistungsempfänger über.

Geht man von einer Besorgungsleistung des E aus, so sind die für die besorgte Leistung geltenden Rechtsvorschriften entsprechend auf die Leistung des E an K anzuwenden. E tätigt somit ebenfalls eine Werkleistung, deren Ort nach § 3a Abs. 11 lit. c UStG 1994 in Deutschland liegt.

Beispiel 5:

Wie Beispiel 4, jedoch tauscht der Hersteller H die Bodenplatte komplett aus. H tätigt damit eine innergemeinschaftliche (Werk)Lieferung an den Elektrohändler E; dieser tätigt einen innergemeinschaftlichen Erwerb. E tätigt im Sinne der Regelung über die Besorgungsleistung bei der Lieferung (Kommissionsgeschäft) seinerseits eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung in Österreich (Steuersatz 20%).

Randzahlen 638i bis 638j: derzeit frei

3a.5. Abgrenzung der Begriffe Unternehmer/Nichtunternehmer

3a.5.1. Allgemeines

638k

§ 3a Abs. 5 UStG 1994 normiert, wer für die neuen Leistungsortregelungen gemäß § 3a Abs. 6 bis 16 UStG 1994 und gemäß Art. 3a UStG 1994 als unternehmerischer bzw. nichtunternehmerischer Leistungsempfänger gilt.

Randzahlen 638l bis 638m: derzeit frei

3a.5.2. Unternehmer

638n

Der in § 3a Abs. 5 Z 1 und Z 2 UStG 1994 normierte Begriff des Unternehmers ist weiter als jener des § 2 UStG 1994 und gilt nur für den Leistungsempfänger, nicht für den die Leistung erbringenden Unternehmer.

638o

Als unternehmerischer Leistungsempfänger gilt nach § 3a Abs. 5 Z 1 UStG 1994:

  • ein Unternehmer iSd § 2 UStG 1994, der die sonstige Leistung für seine steuerbaren Tätigkeiten bezieht;
  • ein Unternehmer iSd § 2 UStG 1994, der die sonstige Leistung ganz oder teilweise für seine nicht steuerbaren (nicht wirtschaftlichen) Tätigkeiten bezieht (vgl. EuGH 17.3.2021, Rs C-459/19, Wellcome Trust Ltd).

Beispiel 1:

Eine geschäftsleitende Holding, die nur gegenüber der Tochtergesellschaft A Verwaltungsleistungen erbringt und in die Verwaltung der Tochtergesellschaft B nicht eingreift, wird nur gegenüber der Tochtergesellschaft A unternehmerisch tätig. Bezieht sie eine Beratungsleistung für ihren nichtunternehmerischen Bereich, dh. für ihre Beteiligung an der B, gilt sie für die Bestimmung des Leistungsortes der Beratungsleistung dennoch als Unternehmer.

Beispiel 2:

Die österreichische Gemeinde G, die neben ihrer Hoheitstätigkeit auch unternehmerisch tätig ist, gibt eine Studie über Organisations- und Arbeitsabläufe der (hoheitlichen) Gemeindeverwaltung und deren Verbesserung in Auftrag. Der Auftragnehmer ist das deutsche Beratungsunternehmen D. Die Gemeinde G gilt für die Ermittlung des Leistungsortes der Beratungsleistung als Unternehmer. Der Leistungsort der Beratungsleistung des D liegt daher in Österreich. Die Steuerschuld geht gemäß § 19 Abs. 1 UStG 1994 auf die Gemeinde G über.

Beispiel 3:

Die Gesellschaft G übt im Rahmen ihrer Haupttätigkeit, der Vermögensverwaltung ihres gemeinnützigen Fonds, keine unternehmerische Tätigkeit aus. Im untergeordneten Bereich ist sie auch unternehmerisch tätig. Bezieht sie für ihren nichtunternehmerischen Bereich Verwaltungsdienstleistungen, gilt sie für die Ermittlung des Leistungsortes der (bezogenen) Verwaltungsdienstleistungen dennoch als Unternehmer (vgl. EuGH 17.3.2021, Rs C-459/19, Wellcome Trust Ltd).

Unecht befreite Unternehmer (zB Kleinunternehmer) und pauschalierte Land- und Forstwirte fallen unter den Unternehmerbegriff des § 2 UStG 1994 und sind daher jedenfalls von § 3a Abs. 5 Z 1 UStG 1994 erfasst. Die Erwerbsschwelle findet für sonstige Leistungen keine Anwendung.

638p

Als unternehmerischer Leistungsempfänger gilt nach § 3a Abs. 5 Z 2 UStG 1994:

  • eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, die über eine UID verfügt.

Beispiel:

Ein gemeinnütziger Verein, der nicht unternehmerisch tätig ist, aber zB wegen des Überschreitens der Erwerbsschwelle über eine UID verfügt, bezieht eine Beratungsleistung. Es kommen die Leistungsortregelungen für Unternehmer zur Anwendung.

638q

Bezieht ein Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und Z 2 UStG 1994 eine sonstige Leistung ausschließlich für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals und steht dies bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs fest, kommen die Leistungsortregelungen für Nichtunternehmer zur Anwendung.

Zu den Leistungen, die ihrer Art nach mit hoher Wahrscheinlichkeit für den privaten Bedarf bezogen werden, siehe Rz 638y.

638r

Eine einheitliche Leistung kann für die Leistungsortbestimmung nicht in mehrere Leistungen aufgespalten werden. Das gilt auch dann, wenn sie einem gemischten Verwendungszweck dient. Wird die empfangene sonstige Leistung sowohl für steuerbare Tätigkeiten, als auch für nicht steuerbare Tätigkeiten, darunter auch für persönliche Zwecke des Unternehmers, verwendet, richtet sich der Leistungsort nach den zwischenunternehmerischen Leistungsortregelungen.

638s

Die Unternehmerdefinition des § 3a Abs. 5 Z 1 und Z 2 UStG 1994 hat keine Auswirkungen auf die Berechtigung zum Vorsteuerabzug.

Randzahlen 638t bis 638u: derzeit frei

3a.5.3. Nichtunternehmer

638v

Als nichtunternehmerischer Leistungsempfänger gilt nach § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994:

  • ein Unternehmer iSd § 2 UStG 1994, der eine sonstige Leistung ausschließlich für rein private Zwecke bezieht;
  • eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, die über keine UID verfügt;
  • eine natürliche Person oder Personengemeinschaft, die nicht Unternehmer iSd § 2 UStG 1994 ist.

Randzahlen 638w bis 638x: derzeit frei

3a.5.4. Identifizierung als Unternehmer/Nichtunternehmer

638y

Der Nachweis, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und Z 2 UStG 1994 ist, kann durch die UID des Leistungsempfängers erbracht werden (zur Überprüfung der UID siehe Rz 4351 ff).

Hat ein Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 UStG 1994 keine UID (zB ein Drittlandsunternehmer), kann der Nachweis der Unternehmereigenschaft auch auf andere Weise erfolgen, zB durch eine Unternehmerbestätigung des Staates, in dem der Unternehmer ansässig ist und zur Umsatzsteuer erfasst ist.

Verfügt der Leistungsempfänger über eine Schweizer Unternehmens-Identifikationsnummer mit der UID-Ergänzung „MWST“ und ist im UID-Register unter Mehrwertsteuerdaten der Status MWST Register: „aktiv“ eingetragen, stellt auch ein entsprechender Ausdruck aus diesem UID-Register (https://www.uid.admin.ch) einen tauglichen Unternehmernachweis dar, wenn der Leistungserbringer neben der Gültigkeit der UID auch den Namen und die Anschrift des Leistungsempfängers auf ihre Richtigkeit überprüft und dies dokumentiert (vgl. analog dazu Rz 4358 zur UID-Abfrage über FinanzOnline). Dies gilt für Norwegen sinngemäß (Ausdruck aus dem norwegischen Handelsregister Brønnøyregistrene, https://www.brreg.no, aus dem die Eintragung in das Mehrwertsteuerregister hervorgeht).

Der Nachweis kann entfallen, wenn bei Leistungen an im Drittland ansässige Empfänger der Leistungsort unabhängig vom Status des Leistungsempfängers im Drittland liegt (zB Leistungen gemäß § 3a Abs. 14 UStG 1994).

Lässt sich nicht bereits aus der Art der Leistung erschließen, dass diese eindeutig für den unternehmerischen oder privaten Bereich bezogen wird (zB Leistungen, die ihrer Art nach mit hoher Wahrscheinlichkeit für den privaten Bedarf bestimmt sind), ist als Nachweis der unternehmerischen Verwendung dieser Leistung durch den Leistungsempfänger nicht ausreichend, wenn dieser gegenüber dem leistenden Unternehmer für diesen Umsatz seine UID verwendet bzw. seinen Status als Unternehmer nachweist. Der Nachweis, dass die Leistung nicht ausschließlich für rein private Zwecke erfolgt, kann durch Angabe der UID zusammen mit einer entsprechenden Bestätigung des Leistungsempfängers erbracht werden.

Sonstige Leistungen, die ihrer Art nach mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht für das Unternehmen bestimmt sind, sind insbesondere:

  • Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen,
  • von Zahnärzten und Zahntechnikern erbrachte sonstige Leistungen;
  • persönliche und häusliche Pflegeleistungen;
  • sonstige Leistungen im Bereich der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit;
  • Betreuung von Kindern und Jugendlichen;
  • Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht;
  • Nachhilfeunterricht für Schüler oder Studierende;
  • sonstige Leistungen im Zusammenhang mit sportlicher Betätigung einschließlich der entgeltlichen Nutzung von Anlagen wie Turnhallen und vergleichbaren Anlagen;
  • Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz;
  • Herunterladen von Filmen und Musik;
  • Bereitstellen von digitalisierten Texten einschließlich Büchern, ausgenommen Fachliteratur;
  • Abonnements von Online-Zeitungen und -Zeitschriften, mit Ausnahme von Online-Fachzeitungen und -Fachzeitschriften;
  • Online-Nachrichten einschließlich Verkehrsinformationen und Wettervorhersagen;
  • Beratungsleistungen in familiären und persönlichen Angelegenheiten.

Randzahlen 638z bis 639a: derzeit frei

3a.6. Generalklausel für unternehmerische Leistungsempfänger

639b

§ 3a Abs. 6 UStG 1994 normiert als Generalklausel für sonstige Leistungen im zwischenunternehmerischen Bereich das Empfängerortprinzip. Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und 2 UStG 1994 erbracht wird, wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Dies ist dort, wo der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat; in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer Betriebsstätte gilt als Ort, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt, der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthalt (siehe näher Art. 12 f VO (EU) 282/2011).

Der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit ist der Ort, an dem die Handlungen zur zentralen Verwaltung des Unternehmens vorgenommen werden; hierbei sind der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, der Ort seines satzungsmäßigen Sitzes und der Ort, an dem die Unternehmensleitung zusammen kommt, zu berücksichtigen.

Kann anhand dieser Kriterien der Ort des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit nicht mit Sicherheit bestimmt werden, so wird der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, zum vorrangigen Kriterium (vgl. Art. 10 VO (EU) 282/2011).

Allein aus dem Vorliegen einer Postanschrift kann nicht geschlossen werden, dass sich dort der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens befindet.

639c

Die sonstige Leistung kann auch an die Betriebsstätte (im Sinne des Art. 11 Abs. 1 VO (EU) 282/2011 sowie der Judikatur des EuGH zur festen Niederlassung) eines Unternehmers ausgeführt werden (§ 3a Abs. 6 zweiter Satz UStG 1994). Dies ist der Fall, wenn die Leistung ausschließlich oder überwiegend für die Betriebsstätte bestimmt ist. Die Regelung hat zur Folge, dass die sonstige Leistung nicht der Umsatzsteuer unterliegt, wenn sich der Ort der Betriebsstätte im Ausland befindet. Es ist nicht erforderlich, dass die Betriebsstätte den Auftrag an den die sonstige Leistung durchführenden Unternehmer, zB Verleger, Werbeagentur, Werbungsmittler, erteilt oder das Entgelt für die Leistung bezahlt.

Beispiel:

Eine Bank mit Sitz im Inland unterhält im Ausland Zweigniederlassungen. Durch Aufnahme von Werbeanzeigen in ausländische Zeitungen und Zeitschriften wird für die Zweigniederlassungen geworben. Die Erteilung der Anzeigenaufträge an die ausländischen Verleger erfolgt durch einen inländischen Werbungsmittler. Der inländische Werbungsmittler unterliegt mit seinen Leistungen für die im Ausland befindlichen Zweigniederlassungen nicht der österreichischen Umsatzsteuer.

639d

Bei Werbeanzeigen in Zeitungen und Zeitschriften und bei Werbesendungen in Rundfunk und Fernsehen ist davon auszugehen, dass sie ausschließlich oder überwiegend für im Ausland gelegene Betriebsstätten bestimmt und daher nicht steuerbar sind, wenn einer der folgenden Sachverhalte vorliegt:

Es muss sich handeln um:

  • Fremdsprachige Zeitungen und Zeitschriften oder um fremdsprachige Rundfunk- und Fernsehsendungen oder
  • deutschsprachige Zeitungen und Zeitschriften oder um deutschsprachige Rundfunk- und Fernsehsendungen, die überwiegend im Ausland verbreitet werden.
  • Die im Ausland gelegenen Betriebsstätten müssen in der Lage sein, die Leistungen zu erbringen, für die geworben wird.

639e

Lässt sich weder anhand der erbrachten Leistung noch ihrer Verwendung feststellen, ob die Leistung für die Betriebsstätte erbracht wird, hat dies der leistende Unternehmer insbesondere anhand des Vertrages, des Bestellscheins, der verwendeten UID-Nummer und der Bezahlung der Leistung zu ermitteln (vgl. Art. 22 Abs. 1 zweiter Unterabsatz VO (EU) 282/2011).

Lässt sich nicht feststellen, dass die sonstige Leistung ausschließlich oder überwiegend für eine Betriebsstätte bestimmt ist, so ist für die Bestimmung des Ortes dieser Leistung nicht der Ort der Betriebsstätte, sondern der Ort maßgebend, von dem aus der die Leistung empfangende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Bei einer einheitlichen sonstigen Leistung ist es nicht möglich, für einen Teil der Leistung den Ort der Betriebsstätte und für den anderen Teil den Sitz des Unternehmens als maßgebend anzusehen und die Leistung entsprechend aufzuteilen.

639f

Unter § 3a Abs. 6 UStG 1994 fallen ua. auch:

  • Vermittlungsleistungen für Unternehmer, ausgenommen die Vermittlung beim Verkauf oder bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken oder bei der Begründung oder Übertragung dinglicher Rechte an Grundstücken;
  • Güterbeförderungsleistungen für Unternehmer;
  • Umschlag, Lagerung oder ähnliche Leistungen, die mit Beförderungsleistungen üblicherweise verbunden sind, für Unternehmer;
  • Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für Unternehmer;
  • Langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln an Unternehmer (vor 1.1.2016: ausgenommen der Fälle des § 3a Abs. 15 Z 1 UStG 1994);
  • Die in § 3a Abs. 14 UStG 1994 taxativ aufgezählten Katalogleistungen für Unternehmer;
  • Die Einräumung des Rechts zur Fernsehübertragung von Fußballspielen an Unternehmer (Art. 26 VO (EU) 282/2011);
  • Buchhaltungsleistungen (vgl. BFH 9.2.2012, V R 20/11);
  • Die Einräumung des Rechts zur Aufstellung von Wett- oder Spielterminals in Lokalen samt damit verbundenen Service- und Administrationsleistungen für den Betrieb dieser Terminals (VwGH 23.11.2016, Ra 2014/15/0056).

639g

Eine Vermittlungsleistung an einen Unternehmer wird (ausgenommen die Vermittlung beim Verkauf oder bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken oder bei der Begründung oder Übertragung dinglicher Rechte an Grundstücken) gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort ausgeführt. Das gilt auch für die Vermittlung der in § 3a Abs. 14 UStG 1994 genannten Katalogleistungen.

Beispiel:

Der Handelsvertreter M, München, vermittelt für den österreichischen Unternehmer W, Wien, den Verkauf von Waren an andere Händler in Österreich.

Leistungsort des M ist dort, wo der Leistungsempfänger W sein Unternehmen betreibt (Österreich). Die Leistung des M unterliegt daher der österreichischen Umsatzsteuer. Die Steuerschuld geht unter den Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 zweiter Satz UStG 1994 auf W über. In diesem Fall haftet der leistende M für diese Steuer und hat den Umsatz in die ZM aufzunehmen.

639h

Im Falle des Verkaufs von gebrauchten Landmaschinen wird eine Vermittlungsleistung bei der Einhaltung nachfolgender Vorgangsweise unter Verwendung der von der Wirtschaftskammer Österreich aufgelegten Vordrucke oder inhaltsgleicher Papiere angenommen werden können:

  • Der Auftrag zum vermittlungsweisen Verkauf wird nach dem Vordruck „Übernahmevertrag zum vermittlungsweisen Verkauf“ (Formular: Landmaschine 1) erteilt.
  • Der Kaufvertrag zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber wird nach dem Muster „Kaufvertrag“ (Formular: Landmaschine 2) abgeschlossen.

639i

Bei Reihenvermittlungs- und Minusgeschäften ist eine Vermittlungstätigkeit ausgeschlossen (VwGH 12.02.1970, 1277/68). An den zu vermittelnden gebrauchten Landmaschinen durchgeführte Reparaturen sind gesondert abzurechnen.

Formularmuster: Siehe Anhang 1 und Anhang 2.

639j

Güterbeförderungsleistungen, die an Unternehmer erbracht werden, sind unabhängig von der Beförderungsstrecke und dem Abgangsort des Beförderungsmittels stets am Empfängerort, dh. dort, wo der die Leistung empfangende Unternehmer sein Unternehmen betreibt, steuerbar (§ 3a Abs. 6 UStG 1994). Keine Sonderregelungen bestehen für in- und ausländische Vor- und Nachläufe sowie für Umschlag, Lagerung oder ähnliche Leistungen, die üblicherweise mit Beförderungsleistungen verbunden sind. Der Leistungsort jeder einzelnen Leistung ist, soweit es sich nicht um eine unselbständige Nebenleistung zu einer Güterbeförderung handelt, gesondert zu ermitteln.

Beispiel 1:

Der österreichische Unternehmer U beauftragt den österreichischen Frachtführer F, Güter von Spanien nach Österreich zu befördern. F beauftragt den französischen Unternehmer N, die Güter in Frankreich umzuladen.

Die innergemeinschaftliche Güterbeförderung des F für den U ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Österreich) steuerbar. Das Umladen der Güter in Frankreich durch N für F ist ebenfalls gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Österreich) steuerbar. F schuldet als Leistungsempfänger unter den Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 zweiter Satz UStG 1994 die Umsatzsteuer. In diesem Fall haftet der leistende Unternehmer N für diese Steuer und hat den Umsatz in die ZM aufzunehmen.

Beispiel 2:

Der in Frankreich ansässige Unternehmer U beauftragt den französischen Frachtführer F, Güter von Wien nach Frankreich zu befördern. F beauftragt den österreichischen Spediteur S, die Güter von Wien nach Salzburg zu befördern. Die Beförderung der Güter von Salzburg nach Frankreich erfolgt durch F.

Der innerösterreichische Transport der Güter von Wien nach Salzburg durch S für F ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Frankreich) steuerbar. Steuerschuldner der französischen Umsatzsteuer ist grundsätzlich der Leistungsempfänger F (vgl. Art. 196 MWSt-RL 2006/112/EG). In der Rechnung an F darf keine französische Umsatzsteuer enthalten sein.

Die Beförderungsleistung des F für U umfasst die Gesamtbeförderung von Wien nach Frankreich und ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Frankreich) steuerbar.

Randzahlen 639k bis 639m: derzeit frei

3a.7. Generalklausel für nicht unternehmerische Leistungsempfänger

639n

§ 3a Abs. 7 UStG 1994 normiert als Generalklausel für sonstige Leistungen, die an einen Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 erbracht werden, das Unternehmerortprinzip. Kommt keine Spezialbestimmung zur Anwendung, ist für die Bestimmung des Leistungsortes der Ort maßgeblich, an dem der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Rz 639b ist sinngemäß anzuwenden.

639o

Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung. Der Begriff der Betriebsstätte ergibt sich aus der Judikatur des EuGH zur festen Niederlassung. Voraussetzung einer festen Niederlassung ist ein ständiges Zusammenwirken von Personal und Sachmitteln, die für die Erbringung der betreffenden Leistungen erforderlich sind, sowie ein hinreichender Grad an Beständigkeit und eine Struktur, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der Leistung ermöglicht (EuGH 04.07.1985, Rs C-168/84, „Berkholz“, EuGH 28.06.2007, Rs C-73/06, „Planzer“, ebenso VwGH 29.04.2003, 2001/14/0226).

Betriebsstätte kann auch eine Organgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 sein. Für die Bestimmung des Leistungsortes nach der Betriebsstätte ist Voraussetzung, dass der Umsatz von der Betriebsstätte ausgeführt worden ist, dh. die sonstige Leistung muss in tatsächlicher Hinsicht der Betriebsstätte zuzurechnen sein. Dies ist der Fall, wenn die für die sonstige Leistung erforderlichen einzelnen Arbeiten ganz oder überwiegend durch Angehörige oder Einrichtungen der Betriebsstätte ausgeführt werden. Es ist nicht erforderlich, dass die Betriebsstätte das Umsatzgeschäft selbst abgeschlossen hat. Wird ein Umsatz sowohl an dem Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, als auch von einer Betriebsstätte ausgeführt, ist der Leistungsort nach dem Ort zu bestimmen, an dem die sonstige Leistung überwiegend erbracht wird.

639p

Demonstrative Aufzählung der Anwendungsfälle des § 3a Abs. 7 UStG 1994 an Nichtunternehmer:

  • Die in § 3a Abs. 14 Z 1 bis 12 UStG 1994 taxativ aufgezählten Katalogleistungen, wenn der Leistungsempfänger innerhalb der EU seinen Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Betreibt der leistende Unternehmer sein Unternehmen vom Drittland aus und ist der Leistungsempfänger eine juristische Person des öffentlichen Rechts, gilt § 3a Abs. 15 UStG 1994;
  • Die in § 23 Abs. 1 UStG 1994 bezeichneten Reiseleistungen (§ 23 Abs. 3 UStG 1994);
  • Die Leistungen der Ärzte, Vermögensverwalter, Testamentsvollstrecker;
  • Die Leistungen von Notaren (ausgenommen Grundstücksleistungen, vgl. Rz 640b) und selbständige Beratungsleistungen (vgl. Rz 641w);
  • Im Rahmen einer Bestattung erbrachte Dienstleistungen, soweit diese eine einheitliche Leistung darstellen (Art. 28 VO (EU) 282/2011);
  • Buchhaltungsleistungen (zB das Erfassen und Kontieren von Belegen sowie die Vorbereitung der Abschlussarbeiten, nicht aber das Einrichten der Buchführung und die Aufstellung des Jahresabschlusses, vgl. BFH 9.2.2012, V R 20/11).

Randzahlen 639q bis 639r: derzeit frei

3a.8. Vermittlungsleistung an Nichtunternehmer

639s

Zur Vermittlungsleistung an einen Unternehmer siehe Rz 639f.

Eine Vermittlungsleistung im Sinne des Umsatzsteuerrechtes liegt vor, wenn ein Unternehmer durch Herstellung unmittelbarer Rechtsbeziehungen zwischen einem Leistenden und einem Leistungsempfänger einen Leistungsaustausch zwischen diesen Personen herbeiführt; der Vermittler wird im fremden Namen und auf fremde Rechnung tätig (VwGH 17.9.1990, 89/15/0070). Die Vermittlungstätigkeit ist eine Mittlertätigkeit, die ua. darin bestehen kann, einer Vertragspartei die Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln, wobei Zweck dieser Tätigkeit ist, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse an seinem Inhalt hat. Die Vermittlungsleistung beschränkt sich nicht auf die bloße Namhaftmachung potentieller Vertragspartner, sondern beinhaltet einen darüber hinausgehenden konkreten Beitrag, um den Vertragsabschluss zustande zu bringen (VwGH 23.11.2016, Ra 2014/15/0056). Eine Vermittlungsleistung kann auch durch vollautomatisierte Systeme erfolgen (zB mittels elektronischer Handelssysteme; vgl. idS VwGH 21.9.2016, 2013/13/0096).

Eine Vermittlungsleistung an einen Nichtunternehmer wird (ausgenommen die Vermittlung beim Verkauf oder bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken sowie bei der Begründung oder Übertragung dinglicher Rechte an Grundstücken) gemäß § 3a Abs. 8 UStG 1994 an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Das gilt auch für die Vermittlung der in § 3a Abs. 14 UStG 1994 genannten Katalogleistungen.

Beispiel 1 (Vermittlung einer Lieferung):

Der Handelsvertreter M, München, vermittelt für den österreichischen Privaten W, Wien, den Kauf einer Gartenschaukel von einem Händler in Österreich. M hat in Österreich weder Sitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder eine Betriebsstätte. Leistungsort des M ist dort, wo die vermittelte Leistung ausgeführt wird. Die vermittelte Leistung (Lieferung) wird in Österreich ausgeführt. Die Leistung des M unterliegt daher der österreichischen Umsatzsteuer.

§ 19 Abs. 1 UStG 1994 (Übergang der Steuerschuld) kommt nicht zur Anwendung, da die Vermittlung für eine Privatperson erfolgt. M hat sich umsatzsteuerlich registrieren zu lassen und kann in Österreich einen Fiskalvertreter bestellen (§ 27 Abs. 7 UStG 1994). Eine ZM hat M nicht abzugeben.

Beispiel 2 (Vermittlung einer sonstigen Leistung):

Der Vermittler V mit Sitz in Österreich vermittelt für den Privaten P in Deutschland einen Dolmetscher mit Sitz im Drittland. Die Vermittlungsleistung des V ist dort steuerbar, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Die Leistung des Dolmetschers wird von einem Unternehmer im Drittland an einen Nichtunternehmer im Gemeinschaftsgebiet erbracht. Der Ort seiner Leistung richtet sich daher gemäß § 3a Abs. 7 UStG 1994 nach dem Sitz des Leistenden. Dieser liegt im Drittland. Auch die Vermittlungsleistung des V an P ist im Drittland steuerbar.

Beispiel 3 (Vermittlung eines Sportlers an einen Verein):

Ein österreichischer Vermittler vermittelt einen Sportler (Fußballspieler) an einen Verein und erhält dafür vom Sportler selbst eine Provision für seine Vermittlungsleistung. Der Sportler wird nach erfolgter Vermittlung vertraglich so in den Verein eingebunden, dass ein Dienstverhältnis vorliegt.

Eine Vermittlungsleistung an einen Nichtunternehmer wird gemäß § 3a Abs. 8 UStG 1994 an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird (vgl. EuGH 27.05.2004, Rs C-68/03, Lipjes). Der Leistungsort des Vermittlers richtet sich daher danach, wo der Sportler (wäre er selbstständig) seine Leistung an den Verein erbringt.

Die Leistungen eines (selbstständigen) Sportlers werden gemäß § 3a Abs. 11 lit. a UStG 1994 am Tätigkeitsort (ab 1.1.2011 am Empfängerort gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 bzw. am Tätigkeitsort gemäß § 3a Abs. 11 lit. a UStG 1994) erbracht.

Gegenüber dem Verein erbringt der Sportler eine einheitliche Leistung (vgl. VwGH 30.03.2006, 2002/15/0075 zum Schitrainer), die am Tätigkeitsort, das ist üblicherweise dort, wo der Verein seinen Sitz hat, steuerbar ist. Ab 1.1.2011 bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 6 bzw. Abs. 11 lit. a UStG 1994.

Randzahlen 639t bis 639u: derzeit frei