4. Bemessungsgrundlage (§ 4 UStG 1994)

4.1. Entgelt

644

Bei Lieferungen und sonstigen Leistungen ist Bemessungsgrundlage das Entgelt. Die Umsatzsteuer selbst gehört nicht zum Entgelt, jedoch andere Abgaben, zB Verbrauchs-, Energie- und Vergnügungssteuern, Werbeabgabe sowie der Altlastenbeitrag.

Nicht zum Entgelt zählen Zuwendungen, die ohne Zusammenhang mit einem Leistungsaustausch gegeben werden und daher kein Leistungsentgelt darstellen, wie zB Schenkungen, Erbschaften, Spenden, Subventionen, Lotterie- und Spielgewinne, echte Mitgliedsbeiträge, Schadenersatzleistungen, Vertragsstrafen, durchlaufende Posten.

Die Normverbrauchsabgabe ist nicht Teil der Bemessungsgrundlage (EuGH 22.12.2010, Rs C-433/09, Kommission/Österreich; siehe auch BMF-010219/0001-VI/4/2011 vom 10.01.2011, BMF-010220/0023-IV/9/2011 vom 03.02.2011 und BMF-010220/0041-IV/9/2011 vom 21.03.2011).

Das Entgelt ist nicht um Aufwendungen des Unternehmers zu kürzen. Die Bemessungsgrundlage bildet vielmehr das ungekürzte Entgelt, weshalb auch weiterverrechnete Aufwendungen wie Porti, Grundsteuer oder Personalaufwand grundsätzlich nicht aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden sind, mag das Entgelt auch nur aus weiterverrechneten Auslagen bestehen (VwGH 24.02.2011, 2007/15/0129 zu den Leistungen einer Wohnungseigentumsgemeinschaft).

645

Erscheint es zweifelhaft, ob eine Zuwendung als Leistungsentgelt oder als eine echte Subvention anzusehen ist, muss geprüft werden, ob die Zuwendung auch ohne eine Gegenleistung des Zuwendungsempfängers gegeben worden wäre (vgl. Rz 22 bis Rz 32). Beim Kautionsleasing führt eine erhöhte erste Leasingrate sowie die Vereinbarung degressiver Leasingraten nicht dazu, dass damit verbundene Zinseffekte dem Entgelt für Zwecke der USt zugeschlagen werden. Das Einkalkulieren von Zinseffekten aus der Leistung von Kautionszahlungen sollte daher solange keinen Einfluss auf die Ermittlung des umsatzsteuerlichen Entgelts haben, als sich die Kautionszahlungen im branchenüblichen Rahmen halten.

646

Hat der Unternehmer keine Rechnungen ausgestellt und den verschleierten Umsatz auch in keiner Steuererklärung angegeben, ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage davon auszugehen, dass die gezahlten und erhaltenen Beträge die Umsatzsteuer enthalten (vgl. EuGH 1.7.2021, Rs C-521/19, CB).

Randzahlen 647 bis 650: derzeit frei.

4.2. Zusätzliche Entgelte

4.2.1. Freiwillige Aufwendungen

651

Zum Entgelt gehört auch, was der Leistungsempfänger freiwillig aufwendet, wie Spenden für Ehrenkarten oder Zahlungen an den Unternehmer über das bedungene Entgelt hinaus wegen besonders zufrieden stellender Leistung (zB Trinkgelder).

Das tatsächlich Aufgewendete ist auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht entspricht, insbesondere im Vergleich dazu unangemessen hoch oder niedrig ist. Es ist ohne Belang, ob es sich um rechtlich zulässiges oder verbotenes, verpöntes oder strafbares Verhalten handelt (vgl. VwGH 18.10.2018, Ra 2017/15/0085).

Doppel- oder Überzahlungen sind als Teil des Entgelts anzusehen, wenn bei derartigen Zahlungen der unmittelbare Zusammenhang zwischen Entgeltzahlung und Leistung gegeben ist, weil der Kunde (wenn auch irrtümlich) seine vermeintliche Kaufpreisschuld tilgen will und die Doppel- oder Überzahlung im Zusammenhang mit einem tatsächlichen Leistungsaustausch steht (vgl. VwGH 24.10.2019, Ro 2018/15/0013). Eine nachträgliche Doppel- oder Überzahlung führt somit zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage iSd § 16 UStG 1994. Wird eine Doppel- oder Überzahlung an den Leistungsempfänger rückerstattet, ist sie nicht mehr Teil des Entgelts; es kommt zu einer nachträglichen Minderung der Bemessungsgrundlage iSd § 16 UStG 1994.

4.2.2. Entgelt von dritter Seite

652

Zum Entgelt gehört grundsätzlich auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt. Dabei muss ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Leistungsaustausch, der zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger stattfindet, gegeben sein. In aller Regel besteht der Zweck derartiger Zuschüsse darin, das Entgelt auf eine nach Kalkulationsgrundsätzen erforderliche Höhe zu bringen (Preisauffüllung). Siehe Rz 25.

653

In den Fällen der Hingabe eines vom Hersteller ausgestellten Preisnachlassgutscheines an Zahlungs Statt ist der Nennwert des Gutscheines Teil der Gegenleistung für die Lieferung des Einzelhändlers an den Endverbraucher, wenn der Hersteller dem Einzelhändler den auf diesem Gutschein angegebenen Betrag erstattet (wirkt wie ein Entgelt von dritter Seite durch den Hersteller; vgl. EuGH 24.10.1996, Rs C-288/94, „Argos Distributors“, sowie EuGH 16.1.2003, Rs C-398/99, „Yorkshire Co-operatives Ltd“).

Randzahlen 654 bis 655: derzeit frei.

4.3. Durchlaufende Posten

4.3.1. Allgemeines

656

Nicht zum Entgelt gehören durchlaufende Posten. Das sind Beträge, die der Unternehmer im fremden Namen und für fremde Rechnung vereinnahmt und verausgabt. Voraussetzung für die Annahme eines durchlaufenden Postens ist ein äußerlich erkennbares Handeln im fremden Namen und für fremde Rechnung. Der Zahlende muss wissen, dass der Unternehmer die Zahlung nicht für sich, sondern für einen Dritten vereinnahmt. Es bedarf daher unmittelbarer Rechtsbeziehungen zwischen dem Zahlenden und dem Dritten. Was die Verrechnung betrifft, so brauchen durchlaufende Posten in der Rechnung (§ 11 UStG 1994) nicht angegeben werden. Werden sie angegeben, dürfen sie nur getrennt vom Entgelt angeführt werden (siehe auch Rz 1514).

4.3.2. Einzelfälle

657

Begutachtungsplaketten gemäß § 57a KFG 1967: Die Einhebung der Kosten erfolgt im Namen und für Rechnung der Behörde. Die Kosten sind daher nicht Teil des Entgelts.

Bestandvertragsgebühren, die unter § 33 TP 5 GebG fallen: Die weiterverrechnete Bestandvertragsgebühr gehört nicht zum Mietentgelt. Dies gilt auch, wenn eine Bestandvertragsgebühr nach § 33 TP 5 GebG im Wege der Selbstberechnung vom Bestandgeber an das für Gebühren, Verkehrssteuern und Glücksspiel zuständige Finanzamt abgeführt und vom Bestandgeber an den Bestandnehmer weiterverrechnet wird. Diese Beurteilung gilt auch bei kurzfristigen Mietverträgen (zB Leihwagengeschäft).

Flugabgabe gemäß § 5 Abs. 3 FlugAbgG: Die ab 1. Jänner 2011 zu erhebende Flugabgabe für Kurzstreckenflüge von einem inländischen Flughafen mit einem motorisierten Luftfahrzeug stellt keinen durchlaufenden Posten dar; siehe hierzu auch FlugAbgR Rz 21 ff.

Förderung von Ökostromanlagen (siehe insb. Ökostromgesetz, BGBl. I Nr. 149/2002):

Hinsichtlich des An- und Verkaufs von Ökostrom besteht ein Leistungsaustausch zwischen den jeweiligen Ökostromerzeugern und der Abwicklungsstelle für Ökostrom AG (OeMAG) sowie zwischen der OeMAG und den jeweiligen Stromhändlern. Der An- und Verkauf von Ökostrom durch die OeMAG stellen Umsätze dar, welche der Umsatzsteuer unterliegen.
Zahlungen zur Förderung von Photovoltaikanlagen, die vom jeweiligen Bundesland an die OeMAG geleistet werden, stellen einen echten (nicht umsatzsteuerbaren) Zuschuss dar. Die OeMAG kann den Vorsteuerabzug vom vollen Strompreis geltend machen, der vom Photovoltaik-Betreiber verrechnet wird.
Das Zählpunktpauschale nach § 22 Ökostromgesetz ist als Förderbeitrag von allen an das öffentliche Netz angeschlossenen Verbrauchern zu leisten. Gegenüber den Verbrauchern unterliegt das Zählpunktpauschale im Rahmen der einheitlichen Leistung „Netzdienstleistung“ als zusätzliches Entgelt der Umsatzsteuer. Gleichermaßen sind Beträge gemäß § 73 und § 75 EAG Entgelt für eine sonstige Leistung iZm dem Betrieb des Ökostromsystems. Die Einhebung des Zählpunktpauschales steht nicht iZm einem Leistungsaustausch der OeMAG an die Netzbetreiber und unterliegt bei dieser nicht der Umsatzsteuer.
Die Auszahlung zur Förderung von neuen Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen (KWK-Anlagen) sowie des Kostenersatzes für KWK-Energie (§§ 12 und 13 Ökostromgesetz), die Investitionszuschüsse für elektrische Energie aus mittleren Wasserkraftanlagen (§ 13a Ökostromgesetz) und die Auszahlung eines Anteils des Strom-Verrechnungspreises an die Länder zur Förderung von neuen Technologien zur Ökostromerzeugung (§ 22 Ökostromgesetz) unterliegen nicht der Umsatzsteuer.
Ein von einem Stromhändler im Namen und für Rechnung der Ökostrombörse eingehobener „Förderaufschlag“, zu dessen Entrichtung sich der Stromkunde gegenüber der Ökostrombörse freiwillig vertraglich verpflichtet, stellt beim Stromhändler einen durchlaufenden Posten dar. Ein solcher „Förderaufschlag“ ist nicht Teil des Entgelts der Stromlieferung und unterliegt daher nicht der Umsatzsteuer. Die Weiterleitung dieses Aufschlags an die Ökostrombörse stellt keinen Umsatz der Ökostrombörse dar, da er nicht im Zusammenhang mit einer Leistung der Ökostrombörse an den Stromhändler oder an den Endkunden steht. Erhält der Stromhändler jedoch ein Entgelt für das Inkasso dieses Aufschlages, so unterliegt dieses als gesonderte Leistung der Umsatzsteuer.

Frachtführer und Spediteure – Auslagen: Inkasso und Nachnahmebeträge, Havariebeträge und Beträge für Reparaturen, die im Namen und auf Rechnung der Auftraggeber oder Eigentümer der Waren verausgabt werden. Die vom Spediteur dem Vertretenen weiterverrechneten Auslagen an Zoll, EUSt, Straßenbenützungsabgabe sowie sonstigen Eingangs- und Einfuhrabgaben gehören nicht zur Bemessungsgrundlage für die Abfertigungsleistung.

Lottospielgemeinschaften – Spieleinsätze: Im Rahmen der Organisation und Durchführung von Lottospielteilnahmen von der Organisatorin vereinnahmte Spieleinsätze stellen bei dieser keine durchlaufenden Posten dar (VwGH 18.12.2017, Ro 2016/15/0015; 24.10.2013, 2011/15/0053); siehe hierzu auch Rz 348.

Notare und Rechtsanwälte – Auslagen: Die von den Rechtsanwälten und Notaren weiterverrechneten Gerichtsgebühren sind durchlaufende Posten. Vollstreckernoten, Sachverständigengebühren, Schätzungs- und Ediktalkosten und Kosten der Drittschuldneräußerung sind durchlaufende Posten, wenn der Schuldner der Beträge gegenüber dem Gericht nur der Klient ist und ein Rechtsanwalt im Namen des Klienten die Beträge entrichtet.

Investitionsablösen: Beträge, die der Nachmieter dem Vermieter im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 1 MRG zur teilweisen oder gänzlichen Deckung des vom Vermieter dem Vormieter geleisteten Ersatzes von Aufwendungen nach § 10 MRG leistet, können beim Vermieter wie Durchlaufposten behandelt werden.

Kühlgeräte: Die Abgabe eines Kühlgeräte-Entsorgungsgutscheines ist weder beim Händler noch bei der UFH-GmbH umsatzsteuerbar, sondern erst bei Rückgabe des Kühlgerätes zur Entsorgung.

Ortstaxen und Kurtaxen: Wird die Orts- oder Kurtaxe auf Grund einer gesetzlichen Regelung durch den Beherbergungsunternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt, stellt die Taxe beim Unternehmer einen durchlaufenden Posten kraft Gesetzes dar. In diesem Fall ist die gesonderte Darlegung der Taxe gegenüber dem Gast nicht zwingend (VwGH 4.10.1977, 0364/77, betreffend Tiroler Aufenthaltsabgabegesetz – Vereinnahmung im Namen und für Rechnung des Landes, Verausgabung im Namen und für Rechnung des Gastes).

Portospesen: Bei einem Versandhandelsgeschäft zählen die Versendungskosten (Portospesen) zum Lieferentgelt.

Rezeptgebühren: Die von den Versicherten auf Grund der Bestimmungen des ASVG für den Bezug von Heilmitteln für Rechnung der Sozialversicherungsträger zu entrichtenden Rezeptgebühren werden von den Apotheken im Namen und für Rechnung der Sozialversicherungsträger vereinnahmt und gehören daher bei den Apotheken als durchlaufende Posten nicht zum Entgelt (VwGH 19.1.1984, 83/15/0034, VwGH 17.1.1989, 88/14/0010).

Sicherheitsentgelt: Nach § 11 Abs. 1 Luftfahrtsicherheitsgesetz 2011 (LSG 2011) steht dem Zivilflugplatzhalter für die Durchführung von Aufgaben nach dem LSG 2011 pro abfliegendem Passagier vom Luftfahrtunternehmen ein die Kosten seiner Tätigkeit deckendes angemessenes Sicherheitsentgelt zu. Schuldner des Sicherheitsentgelts nach § 11 Abs. 1 LSG 2011 ist der Luftfahrtunternehmer. Somit liegt kein durchlaufender Posten vor. Soweit die Luftfahrtunternehmen ihren Passagieren das Sicherheitsentgelt offen oder einkalkuliert weiter berechnen, ist es Teil des Entgelts für die Beförderungsleistung.

Randzahlen 658 bis 660: derzeit frei.

4.4. Differenzbesteuerung

Randzahlen 661 bis 665: derzeit frei.

4.5. Pfandschein und Spiel mit Gewinnmöglichkeit

666

Zur Bemessungsgrundlage bei Umsätzen aus Glücksspielautomaten und aus Video Lotterie Terminals siehe Rz 860.

Randzahlen 667 bis 670: derzeit frei.

4.6. Tausch, tauschähnlicher Umsatz

4.6.1. Allgemeines

671

Beim Tausch und beim tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 10 UStG 1994) sowie bei Hingabe an Zahlungsstatt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Als Wert im Sinne dieser Bestimmung ist der gemeine Wert (§ 10 Abs. 2 BewG 1955) heranzuziehen.

Für den Wert wird daher die Wirtschaftsstufe des Belieferten von Bedeutung sein. Bei Lieferung eines Erzeugers an einen Großhändler ist somit der Erzeugerpreis (Einkaufspreis des Großhändlers), bei Lieferung eines Großhändlers an einen Einzelhändler der Großhandelspreis (Einkaufspreis des Einzelhändlers) und bei einer Lieferung eines Einzelhändlers der Einzelhandelspreis als gemeiner Wert für die Besteuerung maßgeblich.

4.6.2. Sachzuwendungen an Arbeitnehmer

672

Zur grundsätzlichen Problematik, insbesondere die Abgrenzung zum Eigenverbrauch, siehe Rz 66 bis Rz 74. Unabhängig davon, ob es sich um einen Eigenverbrauch oder einen tauschähnlichen Umsatz handelt, können aus Vereinfachungsgründen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Sachzuwendungen jene Werte herangezogen werden, die den Sachbezügen bei der Lohnsteuer zu Grunde gelegt werden. Werden in vom Unternehmer in eigener Regie geführten Kantinen verbilligte oder kostenlose Essen (insbesondere Mittagessen) an die Arbeitnehmer abgegeben, so kann zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage von zwei Dritteln der lohnsteuerlichen Sachbezugswerte ausgegangen werden. Die hienach in Betracht kommenden Beträge sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist. Sind die vom Arbeitnehmer für die Sachzuwendung geleisteten Zahlungen höher als die Sachbezugswerte (bei den vorgenannten Essensabgaben höher als zwei Drittel der Sachbezugswerte), sind diese Zahlungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage heranzuziehen.

4.6.3. Weitere Einzelfälle

673

Abbruchvertrag: Wenn

der Dienstleistungserbringer – ein Abbruchunternehmer – sich vertraglich verpflichtet, Abbrucharbeiten durchzuführen und
der Abbruchunternehmer den beim Abbruch entstehenden Metallschrott weiterverkaufen darf und
der Abbruchunternehmer dem Metallschrott einen Wert beimisst, den er in den Preis der Abbrucharbeiten einpreist,

liegen zwei Leistungen vor: Eine sonstige Leistung des Abbruchunternehmens und eine Lieferung von Metallschrott an das Abbruchunternehmen.

Hierbei unterliegt die Lieferung des Metallschrotts nur dann der Umsatzsteuer, wenn sie von einem Unternehmer als solchem erbracht wird. Die Steuerbemessungsgrundlage für die Leistung des Abbruchunternehmers ist der tatsächlich gezahlte Preis zuzüglich des Wertes, den der Abbruchunternehmer dem Rücklaufschrott beimisst. Dem steht nicht entgegen, wenn die Menge und der Wert des im Abfall möglicherweise enthaltenen Schrotts im Abbruchvertrag nicht vereinbart wird (vgl. EuGH 10.1.2019, Rs C-410/17, A Oy, auch zur Übernahme einer Demontageverpflichtung des Käufers eines Grundstückes).

Vermittlung von Neukunden: Bei Sachprämien für die Vermittlung von Neukunden (siehe Rz 374) besteht die Gegenleistung für die Hingabe der Sachprämie in der Vermittlungsleistung durch den Altkunden. Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Sachprämie ist der Wert, den der Empfänger der Dienstleistung (= der Unternehmer) den Dienstleistungen beimisst, die er sich verschaffen will (= Vermittlung von Neukunden) und der dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist. Das ist der Einkaufspreis des Unternehmers für den Gegenstand (EuGH 02.06.1994, Rs C-33/93, Empire Stores). Fallen Versandkosten an, die vom Unternehmer getragen werden, sind diese in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen (EuGH 03.07.2001, Rs C-380/99, Bertelsmann).

Werden als Gegenleistung für die Vermittlung von Neukunden Warengutscheine ausgegeben, kann im Fall der sofortigen Ausgabe eines Gegenstandes als Bemessungsgrundlage der Einkaufspreis des Unternehmers (zuzüglich allfälliger Versandkosten) angesetzt werden, wenn der Unternehmer den Nachweis erbringen kann, dass der eingelöste Gutschein für die Vermittlungsleistung des Altkunden hingegeben wurde. Ist dieser Zusammenhang nicht nachweisbar, ist als Bemessungsgrundlage der Nennwert des Gutscheines heranzuziehen.

Randzahlen 674 bis 675: derzeit frei.

4.7. Geschäftsveräußerung im Ganzen

676

Bemessungsgrundlage ist das Entgelt, wobei übernommene Schulden ebenfalls zum Entgelt zählen. Es handelt sich zwar bei der Geschäftsveräußerung um eine einheitliche Lieferung, bei der Berechnung der USt ist aber eine Aufteilung der Bemessungsgrundlage vorzunehmen, als ob der Unternehmer eine Mehrzahl von Einzelleistungen erbracht hätte.

Das Gesamtentgelt ist auf die einzelnen Leistungen (Besitzposten) aufzuteilen. Soweit nicht unmittelbar erkennbar ist, wie hoch der auf den einzelnen Besitzposten entfallende Entgeltsteil ist, muss das Entgelt sachgerecht zugeordnet werden. Sachlich gerechtfertigter Aufteilungsmaßstab ist der Teilwert (§ 12 BewG 1955). Jede dieser Leistungen (Besitzposten) ist für sich umsatzsteuerlich zu beurteilen. So sind Entgeltsteile, die auf nicht steuerbare Vorgänge entfallen (zB KFZ, die nicht als für das Unternehmen angeschafft wurden), aus dem Gesamtentgelt auszuscheiden. Entgeltsteile, die auf steuerfreie Leistungen (zB Grundstücke) entfallen, sind entsprechend den Bestimmungen über die Steuerfreiheit zu behandeln. Der Firmenwert unterliegt dem Steuersatz von 20%.

Erfolgt die Übertragung eines Geschäftes im Ganzen ohne eine Gegenleistung, so liegt mangels eines Leistungsaustausches keine steuerbare Leistung vor. Der Tatbestand des Eigenverbrauches kann in einem solchen Fall jedoch Platz greifen.

Randzahlen 677 und 678: derzeit frei.

4.8. Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch

4.8.1. Dauernde Entnahme

679

Der Einkaufspreis entspricht in der Regel dem Wiederbeschaffungspreis. Der Wiederbeschaffungspreis ist auch für selbst hergestellte Gegenstände heranzuziehen, wenn vergleichbare Gegenstände verfügbar sind. In diesem darf in keinem Fall ein Wert enthalten sein, auf den der Unternehmer bereits Umsatzsteuer entrichtet hat, ohne dass er sie anschließend hätte abziehen können (vgl. EuGH 23.4.2015, Rs C-16/14, Property Development Company NV). Die Selbstkosten umfassen alle Kosten, die der Herstellung zuzurechnen sind (zB Material- und Fertigungsgemeinkosten). Maßgeblich ist der Zeitpunkt der Entnahme.

Bei nach dem Lebensmittelgesetz nicht mehr verkehrsfähigen Waren ist die Bemessungsgrundlage Null.

4.8.2. Vorübergehende Nutzung

680

Bei der Nutzung von Gegenständen für Zwecke außerhalb des Unternehmens bilden die auf die nichtunternehmerische Nutzung des Gegenstandes entfallenden Kosten die Bemessungsgrundlage. Dazu zählen neben den laufenden Betriebskosten auch die anteilige Absetzung für Abnutzung. Die Kosten sind um Aufwendungen, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist, zu kürzen.

4.8.3. Entnahme der sonstigen Leistung

681

Bemessungsgrundlage sind die Kosten, die auf die Ausführung dieser Leistungen entfallen. Ein anteiliger Unternehmerlohn ist nicht zu berücksichtigen (siehe auch Rz 485).

4.9. Normalwert als Bemessungsgrundlage ab 1.1.2013

682

Basierend auf Art. 72 iVm Art. 80 der MwSt-RL 2006/112/EG ist der Normalwert als umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen anzusetzen, wenn das Entgelt aus außerbetrieblichen Motiven (familiäre oder freundschaftliche Nahebeziehungen, Gesellschafterstellung oder gesellschaftliche Verflechtung, Bindungen aufgrund von Leitungsfunktionen oder Mitgliedschaften, Arbeitgeber-, Arbeitnehmerverhältnis, usw.) vom Normalwert abweicht (hinsichtlich der Abgrenzung der außerbetrieblichen Motive im Arbeitgeber-, Arbeitnehmerverhältnis siehe Rz 66 ff.). Der Normalwert ist allerdings nur anzusetzen, wenn

der Empfänger nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist und das Entgelt unter dem Normalwert liegt,
der Umsatz unecht befreit ist (ausgenommen die Kleinunternehmerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994) und das Entgelt unter dem Normalwert liegt, oder
der leistende Unternehmer nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist und das Entgelt über dem Normalwert liegt.

Beispiel 1:

P verkauft eine Ware um 30.000 Euro (Normalwert 40.000 Euro) an U. Der niedrige Verkaufspreis ist darauf zurückzuführen, dass P Gesellschafter der U ist. Beide Unternehmer sind voll vorsteuerabzugsberechtigt.

Lösung:

Da beide Unternehmer voll vorsteuerabzugsberechtigt sind, kommt der Normalwert nicht zur Anwendung.

Beispiel 2:

Der Fahrradhändler F verkauft seiner Tochter aus privaten Gründen ein Fahrrad um 300 Euro (normaler Verkaufspreis netto 600 Euro).

Lösung:

Da die Tochter als Privatperson nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, bildet der Normalwert (dh. 600 Euro) die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer.

Beispiel 3:

Ein Versicherungsvertreter erbringt steuerpflichtige Beratungsleistungen und davon unabhängig unecht steuerbefreite Versicherungsvermittlungsleistungen an ein Unternehmen, an dem er als Gesellschafter beteiligt ist. Das Entgelt für die steuerpflichtige Leistung beläuft sich auf 100.000 Euro (Normalwert 55.000 Euro). Das Entgelt für die steuerfreie Leistung wird mit 10.000 Euro festgesetzt (Normalwert 55.000 Euro).

Lösung:

Für beide Leistungen ist die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage der Normalwert (jeweils 55.000 Euro). Bei Anwendung des Entgelts als Bemessungsgrundlage könnte es zu nicht gerechtfertigten Verschiebungen hinsichtlich der Aufteilung des Vorsteuerabzuges kommen.

Die Anwendung des Normalwerts setzt ein Entgelt voraus (für die Beurteilung außerhalb des Anwendungsbereiches von § 4 Abs. 9 UStG 1994 vgl. Rz 367). Auf die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes oder die unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung durch einen Unternehmer ist dagegen § 3 Abs. 2 bzw. § 3a Abs. 1a UStG 1994 (und nicht der Normalwert) anzuwenden.

Die Lieferung von Grundstücken sowie die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken vor dem 1.1.2016 fällt nicht unter die Normalwertregelung. Der Normalwert kann als Bemessungsgrundlage nur herangezogen werden, wenn die Lieferung, Vermietung oder Verpachtung eines Grundstückes steuerbar ist. Für die Prüfung, ob ein solcher Umsatz bei Vorliegen eines Naheverhältnisses der involvierten Parteien umsatzsteuerlich anzuerkennen ist, hat der Normalwert keine Bedeutung.

Eine vergleichbare Lieferung oder sonstige Leistung für die Bestimmung des Normalwerts wird regelmäßig nur in den folgenden Fällen ermittelt werden können:

Wenn ein direkter Preisvergleich möglich ist; ein direkter Preisvergleich ist grundsätzlich möglich, wenn der leistende Unternehmer vergleichbare Geschäfte auch mit Empfängern tätigt, zu denen er nicht in einem Naheverhältnis steht. Subsidiär können auch Marktpreise, wie man sie zB aus Börsennotierungen oder branchenüblichen Abschlüssen ermittelt oder aus Preisübersichten von Verbänden gewinnt, zum Vergleich herangezogen werden.
Bei Sachzuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer werden aus Vereinfachungsgründen weiterhin die Werte als Normalwert herangezogen werden können, die den Sachbezügen bei der Lohnsteuer zu Grunde gelegt sind.
Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten kann auch ein für Ertragsteuerzwecke identifizierter transaktionsbezogener Fremdvergleichspreis als Normalwert herangezogen werden.
In den Fällen der Rz 265, 274, 274a und 275 kann aus Vereinfachungsgründen das dort beschriebene Mindestentgelt als Normalwert herangezogen werden.

In allen übrigen Fällen wird regelmäßig keine vergleichbare Lieferung oder sonstige Leistung ermittelt werden können, mit der Konsequenz, dass der Normalwert unter sinngemäßer Anwendung von § 4 Abs. 8 lit. a und b UStG 1994 bestimmt werden muss.

Die Normalwertregelung des § 4 Abs. 9 UStG 1994 ist auch auf den innergemeinschaftlichen Erwerb anzuwenden (siehe Rz 3932).

4.10. Bemessungsgrundlage bei Mehrzweckgutscheinen im Zeitpunkt der Einlösung – Rechtslage für ab 1.1.2019 ausgestellte Gutscheine

683

Bei Mehrzweckgutscheinen, die für Lieferungen oder sonstige Leistungen eingelöst werden, entspricht die Bemessungsgrundlage der für den Gutschein gezahlten Gegenleistung.

Sind keine Informationen über die gezahlte Gegenleistung vorhanden, entspricht die Bemessungsgrundlage dem Wert, der auf dem Gutschein selbst angegeben ist oder sich aus den damit zusammenhängenden Unterlagen ergibt.

Die auf die Lieferungen oder sonstigen Leistungen entfallende Mehrwertsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

Beispiel:

Ein internationales Modeunternehmen (A) verkauft an einen Kunden (K) einen Warengutschein für ein bestimmtes Kleidungsstück um 50 Euro. Dieser kann in Filialen im ganzen EU-Raum oder online eingelöst werden. K schenkt den Gutschein seiner Tochter (T), die diesen in einem österreichischen Geschäft des A einlöst.

Lösung:

Da bei der Ausstellung des Warengutscheins durch A der Leistungsort nicht feststeht, handelt es sich um einen Mehrzweck-Gutschein, der erst mit der Einlösung zu einem steuerbaren Umsatz führt. Die Umsatzsteuer für den Warenverkauf des A an T ist aus dem Bruttobetrag von 50 Euro herauszurechnen (entspricht 8,33 Euro Umsatzsteuer).

Zu Gutscheinen im Sinne des Art. 30a MwSt-RL 2006/112/EG idF RL (EU) 2016/1065 im Allgemeinen siehe Rz 4.

Randzahlen 684 bis 687: derzeit frei.

5. Bemessungsgrundlage für die Einfuhr (§ 5 UStG 1994)

5.1. Zollwert als Bemessungsgrundlage

688

Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer bei der Einfuhr (siehe Rz 101 ff) ist der Zollwert, soweit nicht ein Veredelungsentgelt heranzuziehen ist (siehe Rz 689). Die Ermittlung des Zollwertes ist unter Beachtung der Art. 69 bis 74 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 zur Festlegung des Unionszollkodex (UZK), ABl. Nr. L 269 vom 10.10.2013 S. 1 (bis 30.4.2016: Art. 28 bis 36 ZK) und Art. 127 bis 144 der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 zum Unionszollkodex (UZK-IA) (bis 30.4.2016: Art. 141 bis 181a ZK-DVO) vorzunehmen, wobei nach folgender Reihenfolge vorzugehen ist:

Transaktionswert (Art. 70 iVm Art. 71 und 72 UZK; bis 30.4.2016: Art. 29 ZK) als Zollwert:
In der Regel und unter weiteren, im ZK näher geregelten Voraussetzungen, ergibt sich als Transaktionswert der Preis, der tatsächlich bei der Ausfuhr (aus einem Drittland) in das Zollgebiet der Gemeinschaft gezahlt wird bzw. gezahlt werden soll, wobei hier noch Hinzurechnungen und Abzüge möglich sind;
weitere Ermittlungsmethoden, falls der Transaktionswert nicht nach den vorstehenden Vorschriften ermittelt werden kann (Art. 74 Abs. 1 und 2 UZK; bis 30.4.2016: Art. 30 ZK);
- der Transaktionswert gleicher Waren,
- der Transaktionswert ähnlicher Waren,
- der Verkaufspreis in der Gemeinschaft,
- der errechnete Wert;
andere gemeinschaftsrechtlich zulässige und zweckmäßige Methoden (Art. 74 Abs. 3 UZK; bis 30.4.2016: Art. 31 ZK).

5.2. Bemessungsgrundlage bei der Wiedereinfuhr veredelter Gegenstände

689

Werden Gegenstände ins Drittlandsgebiet ausgeführt, dort für den Ausführer veredelt und anschließend von dem Ausführer oder für ihn wieder eingeführt, ist das für die Veredlung zu zahlende Entgelt die Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer (§ 5 Abs. 2 UStG 1994).

Dies gilt grundsätzlich für alle Waren, die im Drittlandsgebiet veredelt und wieder eingeführt werden, auch wenn dies im Rahmen des zollrechtlichen passiven Veredelungsverkehrs (siehe Rz 690) erfolgt.

Als Veredelung gelten Instandsetzungen, Umgestaltungen und Be- oder Verarbeitungen der betreffenden Gegenstände.

5.2.1. Passiver Veredelungsverkehr

690

Nach § 26 Abs. 1 UStG 1994 sind für die Einfuhrumsatzsteuer im Wesentlichen zollrechtliche Vorschriften anzuwenden, ausgenommen hiervon sind unter anderem die Vorschriften über den zollrechtlichen passiven Veredlungsverkehr.

Im passiven Veredlungsverkehr ist vorgesehen, dass Gemeinschaftswaren, die zur Durchführung von Veredlungsvorgängen vorübergehend aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft ausgeführt wurden, vollständig oder teilweise zollfrei wieder in dieses Gebiet eingeführt werden können.

Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Einfuhrumsatzsteuer im passiven Veredlungsverkehr hat die spezielle Regelung des § 5 Abs. 2 UStG 1994 (siehe Rz 689) Vorrang vor den zollrechtlichen Bestimmungen. Kann daher im passiven Veredelungsverkehr ein Gegenstand (teilweise) zollfrei wieder eingeführt werden, hat dies keine Auswirkung auf die Einfuhrumsatzsteuer.

Die Einfuhrumsatzsteuer ist daher auch in diesen Fällen grundsätzlich zu erheben; es sei denn, die Einfuhr kann auf Grund einer anderen Bestimmung steuerfrei bleiben.

5.2.2. Bemessungsgrundlage bei kostenlosen Veredelungen im Drittland

691

Wird kein Veredlungsentgelt bezahlt, richtet sich die Höhe der Einfuhrumsatzsteuer nach der durch die Veredlung eingetretenen Wertsteigerung; das ist die Differenz zwischen dem Wert der Ware vor ihrer Ausfuhr und ihrem Wert zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld bei der Wiedereinfuhr.

692

Aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht ist bei solchen Veredelungen (Instandsetzungen, Umgestaltungen und Be- oder Verarbeitungen) sicherzustellen, dass die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des endgültigen Gegenstandes derjenigen entspricht, die sich ergäbe, wenn der gleiche Vorgang im Inland stattgefunden hätte (Art. 88 RL 2006/112/EG).

Von einer Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer bei der Wiedereinfuhr eines Gegenstandes nach einer kostenlosen Bearbeitung (zB Reparatur) im Drittland ist daher unter folgenden Voraussetzungen abzusehen:

der Gegenstand war im Zeitpunkt seiner ersten Einfuhr schadhaft und der Sachmangel wurde nicht berücksichtigt, oder
der Sachmangel ist nach der ersten Einfuhr entstanden, und der Gegenstand wurde auf Grund einer Gewährleistungspflicht ausgebessert und
der vergleichbare Bearbeitungs- bzw. Reparaturvorgang wäre im Inland nicht umsatzsteuerbar.

Anstelle ausgebesserter Waren dürfen auch Waren, die diesen nachweislich nach Menge und Beschaffenheit entsprechen, oder – bei Gewährleistung – vergleichbare neue Waren eingeführt werden.

5.2.3. Lieferung des Gegenstandes vor der Wiedereinfuhr

693

Wurde der ausgeführte Gegenstand vor der (Wieder-)Einfuhr geliefert und ist diese Lieferung nicht der Umsatzsteuer unterlegen, erfolgt die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach dem Zollwert.

Beispiel:

Eine Ware wird vom Unternehmer ins Drittland zu einer Bearbeitung verbracht. Nach erfolgter Bearbeitung wird die Ware im Drittland geliefert, in dem der Unternehmer einem Spediteur einen Transportauftrag erteilt. Die Ware wird im Zuge dieser Lieferung wieder ins Inland zurück gebracht.

In diesem Fall wird als Bemessungsgrundlage für die Einfuhr der Zollwert und nicht das Veredelungsentgelt herangezogen, da es sonst bei fehlender oder eingeschränkter Vorsteuerabzugsberechtigung des Abnehmers zu ungerechtfertigten Steuervorteilen käme.

5.3. Hinzurechnungen

694

Zur Bemessungsgrundlage sind weiters noch folgende Beträge hinzuzurechnen, sofern sie bei der bisherigen Ermittlung nicht schon darin enthalten sind:

Einfuhrabgaben, Steuern und sonstige Abgaben, die im Ausland (einschließlich der Gebiete Jungholz und Mittelberg) für den Gegenstand geschuldet werden;
weitere Beträge an
- Zoll,
- Abschöpfung (zB bei der Einfuhr landwirtschaftlicher Erzeugnisse auf Grund gemeinschaftsrechtlicher Bestimmungen),
- Verbrauchsteuern (zB Mineralölsteuer, Tabaksteuer),
- Monopolabgaben (werden derzeit nicht erhoben), und
- anderer Abgaben mit der gleichen Wirkung wie Zölle, soweit sie im Zusammenhang mit der Einfuhr vom Zollamt Österreich zu erheben sind,

die im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld anfallen und zum Teil auch gleichzeitig mit der Einfuhrumsatzsteuer vorgeschrieben werden (zB Verbrauchsteuern);

auf den Gegenstand entfallende Nebenkosten, zB
- Beförderungskosten wie Frachtkosten, Hafengebühren, Zolllagerkosten, Postgebühren, usw., die üblicherweise dem Unternehmer, der die Beförderung oder deren Besorgung erbringt, in Rechnung gestellt werden,
- Versicherungskosten,
- Verpackungskosten,
- Provisionen und Maklerlöhne

bis zum ersten Bestimmungsort im Gebiet eines Mitgliedstaates;

Nebenkosten aus einer Beförderung nach einem anderen Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet, der im Zeitpunkt des Entstehens der Einfuhrumsatzsteuerschuld schon bekannt ist.

695

Die auf den eingeführten Gegenstand zu erhebende Einfuhrumsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage (§ 5 Abs. 6 UStG 1994).

5.4. Umrechnung von Werten in fremder Währung

696

Für die Umrechnung von Werten in fremden Währungen sind die entsprechenden Vorschriften über den Zollwert der Waren heranzuziehen. Danach ist als Umrechnungskurs ein von der zuständigen Behörde jeweils ordnungsgemäß veröffentlichter Kurs anzuwenden. Zu diesem Zweck werden vom BM für Finanzen für die häufigsten ausländischen Währungen regelmäßig Zollwertkurse festgesetzt und veröffentlicht.

Randzahlen 697 bis 705: derzeit frei