5 Werbungskosten (§ 16 EStG 1988; Teil 6)

5.9 ABC der Werbungskosten

5.9.1 Arbeitsessen

Siehe Rz 314.

5.9.2 Arbeitskleidung

322

Der Bekleidungsaufwand kann nur dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn es sich um typische Berufskleidung oder um bloße Arbeitsschutzkleidung handelt. Eine ausschließliche berufliche Verwendung ist nicht erforderlich, es genügt die überwiegend berufliche Verwendung (VwGH 10.10.1978, 0167/76). Dafür kommen beispielsweise Uniformen, Arbeitsmäntel, Schutzhelme, weißer Mantel, Kostüme von Schauspielern in Betracht. Bekleidung, die üblicherweise auch außerhalb der beruflichen Tätigkeit getragen wird, kann nicht zu Werbungskosten führen. Dies gilt auch dann, wenn die Bekleidung tatsächlich nur während der Arbeitszeit getragen wird (VwGH 21.12.1999, 99/14/0262) oder wenn die Verwendung derartiger Kleidungsstücke im Interesse des Arbeitgebers liegt oder von diesem angeordnet wird (VwGH 28.04.1999, 94/13/0196). Aufwendungen für die Anschaffung oder die Instandhaltung bürgerlicher Kleidung sind auch dann keine Werbungskosten, wenn die Berufsausübung eine erhöhte laufende Kleiderabnutzung bedingt (VwGH 17.11.1981, 1161/80; VwGH 26.04.2007, 2006/14/0036).

Weder der schwarze Anzug von Mitgliedern eines Orchesters (VwGH 11.4.1984, 83/13/0048) noch Trachtenanzüge oder Dirndl in Gastronomiebetrieben (VwGH 19.10.1988, 86/13/0155) sind als typische Berufskleidung anzusehen, es sei denn, solchen Kleidungsstücken kommt ein allgemein erkennbarer Uniformcharakter zu (zB Einheitskleidung von Restaurant-, Modehaus- oder Lebensmittelketten), sodass eine private Nutzung praktisch ausgeschlossen ist. Ein allgemein erkennbarer Uniformcharakter ist dann anzunehmen, wenn eine Aufschrift und/oder die Art der Kleidung (zB Trachtenkleidung mit Hinweis auf einen Gruppennamen) nach der Verkehrsauffassung eine Zuordnung des Arbeitnehmers zu einem bestimmten Unternehmen oder zu einer bestimmten Tätigkeit ermöglichen.

Siehe auch Beispiel Rz 10322.

323

Hinsichtlich der Reinigung von Arbeitskleidung gilt Folgendes:

• Die Reinigung von Arbeitskleidung führt nur dann zu Werbungskosten, wenn diese (beispielsweise wegen besonderer Verschmutzung oder besonderer Pflegeerfordernisse) eindeutig zuordenbare höhere Kosten verursacht, als die Reinigung von bürgerlicher Kleidung (VwGH 5.4.2001, 98/15/0046). Abzugsfähig sind nur jene Reinigungskosten, die sich aus einer besonderen beruflichen Beanspruchung ergeben (zB außergewöhnliche Verschmutzung der Arbeitskleidung eines Automechanikers). Liegen derartige außergewöhnliche Reinigungskosten vor, ist weiters zu unterscheiden:
• Erfolgt die Reinigung im eigenen Haushalt des Steuerpflichtigen zusammen mit anderer Bekleidung, sind anteilige Reinigungsaufwendungen im Hinblick auf das Aufteilungsverbot des § 20 EStG 1988 nicht abzugsfähig.
• Erfolgt die Reinigung in einem vom Haushalt des Steuerpflichtigen getrennten Haushalt eines Angehörigen, wird im Regelfall anzunehmen sein, dass die Reinigung im Rahmen der familienhaften Mitarbeit erfolgt und die entsprechenden Aufwendungen mangels Fremdüblichkeit nicht abzugsfähig sind.
• Erfolgt die Reinigung der Berufskleidung durch fremde Dritte, ist der Aufwand durch Vorlage eines Fremdbeleges (zB einer Reinigungsfirma) nachzuweisen.

5.9.3 Arbeitsmittel

Siehe Rz 277.

5.9.4 Arbeitszimmer im Wohnungsverband

5.9.4.1 Nichtabzugsfähigkeit

324

Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung dürfen gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung auch nur dann abzugsfähig, wenn ein beruflich verwendetes Arbeitszimmer nach der Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen unbedingt notwendig ist und der zum Arbeitszimmer bestimmte Raum tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird (vgl. VwGH 23.5.1996, 94/15/0063, VwGH 31.10.2000, 95/15/0186).

5.9.4.2 Arbeitszimmer

325

Nicht unter den Begriff Arbeitszimmer fallen im Wohnungsverband gelegene Räume, die auf Grund der funktionellen Zweckbestimmung und Ausstattung entsprechend der Verkehrsauffassung von vornherein der Betriebs- bzw. Berufssphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind. Folgende beispielhaft angeführte Räume sind nicht als Arbeitszimmer anzusehen und sind vom Abzugsverbot nicht betroffen:

• Ordinations- und Therapieräumlichkeiten, die auf Grund ihrer Ausstattung typischerweise eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung ausschließen (zB Ordination eines praktischen Arztes, eines Zahnarztes), nicht aber zB Ordinations- bzw. Therapieräumlichkeiten eines Facharztes für Psychiatrie, wenn sie sich von der privaten Lebensführung dienenden Räumen nicht wesentlich unterscheiden,
• Labors mit entsprechender Einrichtung,
• Fotostudios,
• Film- und Tonaufnahmestudios,
• Kanzleiräumlichkeiten, deren Einrichtung eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung typischerweise ausschließt (der gegenteiligen Ansicht – zB VwGH 22.1.2004, 2001/14/0004; VwGH 26.6.2004, 2003/13/0166 – ist nicht zu folgen). Dies ist der Fall, wenn die Kanzlei regelmäßig im Rahmen einer Beschäftigung von familienfremden Personen (Sekretärin) und/oder im Rahmen eines Parteienverkehrs (Vortragsraum, Verkaufsbüro) genutzt wird (auch hier ist der gegenteiligen Ansicht – VwGH 26.5.2004, 2001/14/0040 – nicht zu folgen). Gelegentliche Besprechungen machen Räume nicht zu Kanzleiräumlichkeiten,
• Lagerräumlichkeiten, in denen Warenmuster oder Handelsartikel aufbewahrt werden und dadurch eine private Nutzung ausgeschlossen wird, ebenso ausschließliche Archive für berufliche Unterlagen. Ein mit Regal und Schreibtisch ausgestattetes „Archiv“, welches für Büroarbeiten verwendet wird, ist kein Lagerraum, sondern ein Arbeitszimmer,
• Schallgeschützte Musikproberäume, wenn auf Grund der beruflichen Tätigkeit eine Notwendigkeit für einen derartigen Raum besteht,
• Werkstätten.
• Siehe auch Beispiel Rz 10325.

326

Der Wohnungsverband erstreckt sich auf die wirtschaftliche Einheit. Ein Arbeitszimmer liegt daher im Wohnungsverband, wenn es sich in derselben (gemieteten oder Eigentums-) Wohnung oder im privaten Wohnhaus oder auf demselben Grundstück (zB Gartenhäuschen) befindet. Eine weitere Wohnung (Räumlichkeiten, die ein dauerndes Wohnbedürfnis befriedigen) eines Steuerpflichtigen stellt grundsätzlich einen weiteren Wohnungsverband dar.

Die Beurteilung, ob ein Arbeitszimmer im Wohnungsverband liegt, richtet sich nach der Verkehrsauffassung. Dafür spricht jedenfalls, wenn es von der Wohnung aus begehbar ist. Wird die Begehbarkeit nicht dauerhaft, sondern nur temporär durch Vorstellen von Schränken usw. verhindert, ist der Wohnungsverband nach der Verkehrsauffassung noch nicht aufgehoben. Das Vorliegen weiterer Zugänge von außen kann daran nichts ändern (VwGH 8.5.2003, 2000/15/0176).

Siehe auch Beispiel Rz 10326.

5.9.4.3 Einrichtung

327

Vom Abzugsverbot sind auch die Einrichtungsgegenstände der Wohnung bzw. des Arbeitszimmers erfasst, selbst wenn sie (auch) betrieblich bzw. beruflich genutzt werden. Einrichtungsgegenstände sind Gegenstände, die nach der Verkehrsauffassung entsprechend ihrer Zweckwidmung in erster Linie der Bewohnbarkeit von Räumen dienen. Als Einrichtungsgegenstände sind beispielsweise Stühle, (Schreib-)Tische, (Schreibtisch-)Lampen, Schränke, Vorhänge, Teppiche, Bilder, Wandverbauten, Bücherregale und Kommoden anzusehen. Entsprechend den Erläuterungen sind Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände wie zB Bücherregale sowie als Einrichtungsgegenstände anzusehende Schreibtische auch dann nicht abzugsfähig, wenn sie als Arbeitsmittel im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 anzusehen wären. Typische Arbeitsmittel wie zB Computer einschließlich Computertische, Kopier- und Faxgeräte, Drucker, EDV-Ausstattungen, Telefonanlagen bleiben hingegen bei entsprechender beruflicher oder betrieblicher Verwendung abzugsfähig, und zwar auch dann, wenn sie in Privaträumen oder einem nicht abzugsfähigen Arbeitszimmer aufgestellt werden.

5.9.4.4 Abzugsfähigkeit bei Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit

328

Die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer und für Einrichtungsgegenstände der Wohnung setzt stets voraus, dass die Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen den Aufwand unbedingt notwendig macht und dass der zum Arbeitszimmer bestimmte Raum tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird (vgl. Rz 324, VwGH 31.10.2000, 95/15/0186). Die Notwendigkeit ist zwar kein Wesensmerkmal des Betriebsausgaben- oder Werbungskostenbegriffs, es handelt sich dabei aber nach der Rechtsprechung um ein sachlich geeignetes Merkmal für die Anerkennung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn Aufwendungen eine Berührung mit der Lebensführung aufweisen oder in einer Sphäre anfallen, die sich der sicheren Nachprüfung durch die Finanzbehörden entzieht.

Tätigkeiten, für die ein Arbeitszimmer nicht notwendig ist, sind für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit jedenfalls unbeachtlich.

5.9.4.5 Berufsbildbezogene Betrachtung nach der Verkehrsauffassung

329

Die Beurteilung, ob ein Arbeitszimmer den Tätigkeitsmittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 darstellt, hat nach dem Maßstab der Verkehrsauffassung, sohin nach dem typischen Berufsbild, zu erfolgen. Lässt sich eine Betätigung (Berufsbild) in mehrere (Tätigkeits-)Komponenten zerlegen, erfordert eine Beurteilung nach der Verkehrsauffassung eine wertende Gewichtung dieser Teilkomponenten. Diese wertende Gewichtung führt im Ergebnis zu der Beurteilung, wo der Mittelpunkt (Schwerpunkt) einer Tätigkeit (eines Berufsbildes) gelegen ist. Im Zweifel wird darauf abzustellen sein, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benützt wird (VwGH 08.05.2003, 2000/15/0176, VwGH 02.06.2004, 2003/13/0166; VwGH 24.06.2004, 2001/15/0052, betreffend Konzertpianistin; VwGH 09.09.2004, 2001/15/0181; VwGH 16.03.2005, 2000/14/0150, betreffend Orchestermusiker). Die regelmäßig erforderliche und zeitaufwendige Arbeit an der Stimme macht das Arbeitszimmer einer Opernsängerin zum Mittelpunkt der Tätigkeit und somit die Aufwendungen für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer grundsätzlich abziehbar (VwGH 23.05.2007, 2006/13/0055). Werden von einer Sängerin/Jodlerin auch die selbst getexteten (komponierten) Lieder vorgetragen, liegen eine einheitliche Einkunftsquelle und nur ein Berufsbild vor. In einem solchen Fall bildet die zeitliche Komponente ein geeignetes Kriterium, den Mittelpunkt der musikalischen Tätigkeit zu bestimmen (VwGH 02.09.2009, 2005/15/0049).

Nach dem Mittelpunkt (Schwerpunkt) lassen sich folgende Typen von Tätigkeiten (Berufsbildern) unterscheiden:

Tätigkeiten (Berufsbilder), deren Mittelpunkt (Schwerpunkt) jedenfalls außerhalb eines Arbeitszimmers liegt

329a

Bei derartigen Tätigkeiten bestimmt (prägt) die außerhalb des Arbeitszimmers ausgeübte (Tätigkeits-)Komponente das Berufsbild entscheidend. Die mit der Tätigkeit (auch) verbundene (Tätigkeits-)Komponente, die auf das Arbeitszimmer entfällt, ist demgegenüber bei Beurteilung des Berufsbildes typischerweise nicht wesentlich.

Beispiele:

Lehrer (vgl. auch VwGH 20.1.1999, 98/13/0132, sowie VwGH 26.5.1999, 98/13/0138, VwGH 17.5.2000, 98/15/0050, VwGH 27.5.2000, 99/15/0055, VwGH 9.9.2004, 2001/15/0181), Richter, Politiker, Dirigent, darstellender Künstler, Vortragender, Freiberufler mit auswärtiger Betriebsstätte (Kanzlei, Praxis usw.; VwGH 3.7.2003, 99/15/0177).

Der Mittelpunkt der Tätigkeit eines Vortragenden liegt vom materiellen Gehalt her nach der Verkehrsauffassung nicht im häuslichen Arbeitszimmer, sondern an jenem Ort, an dem die Vermittlung von Wissen selbst erfolgt (VwGH 19.04.2006, 2002/13/0202).

Tätigkeiten (Berufsbilder), deren Mittelpunkt (Schwerpunkt) in einem Arbeitszimmer liegt

329b

Die Tätigkeit wird entweder ausschließlich in einem Arbeitszimmer ausgeübt oder umfasst (Tätigkeits-)Komponenten, die außerhalb des Arbeitszimmers und solche die in einem Arbeitszimmer ausgeübt werden, wobei die (Tätigkeits-)Komponente, die auf das Arbeitszimmer entfällt, typischerweise nicht als für das Berufsbild (bloß) unwesentlich zu bezeichnen ist.

5.9.4.6 Einkunftsquellenbezogene Betrachtung nach der Verkehrsauffassung

330

Nach der Judikatur (VwGH 27.5.1999, 98/15/0100) ist die Prüfung, ob ein Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 darstellt, nur aus der Sicht der Einkunftsquelle vorzunehmen, für die das Arbeitszimmer notwendig ist (vgl. Rz 328).

Eine einkunftsquellenbezogene Beurteilung erfordert ggf. eine Prüfung, ob mehrere Tätigkeiten insgesamt als eine (einzige) Einkunftsquelle oder aber jeweils als eigenständige Einkunftsquellen anzusehen sind. Diese Beurteilung hat nach dem Maßstab der Verkehrsauffassung zu erfolgen und ist jedenfalls durch die Zuordnung zur selben Einkunftsart des § 2 Abs. 3 EStG 1988 begrenzt.

Eine (einzige) Einkunftsquelle umfasst alle derselben Einkunftsart zuzuordnenden Tätigkeitsbereiche, die in einem engen sachlichen Wirkungszusammenhang stehen, mögen sie auch in unterschiedlichen Leistungen nach außen in Erscheinung treten (zB schriftstellerische und vortragende Tätigkeit auf einem bestimmten Fachgebiet).

Eine einkunftsquellenbezogene Beurteilung, ob ein Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 darstellt, ist unterschiedlich, je nachdem, ob die Einkunftsquelle

• nur eine Tätigkeit umfasst, die einem einzigen Berufsbild, (nämlich einem solchen, bei dem der Mittelpunkt jedenfalls außerhalb des Arbeitszimmers liegt (vgl. Rz 329a) oder einem solchen, bei dem der Mittelpunkt in einem Arbeitszimmers liegt (vgl. Rz 329b) zuzuordnen ist, oder
• zwei oder mehrere verschiedene Tätigkeiten umfasst, die jeweils unterschiedlichen Berufsbildern zuzuordnen sind, (nämlich einem (oder mehreren), bei dem der Mittelpunkt jedenfalls außerhalb des Arbeitszimmers liegt (vgl. Rz 329a) und einem (oder mehreren), bei dem der Mittelpunkt in einem Arbeitszimmer liegt (vgl. Rz 329b).

Eine Einkunftsquelle umfasst nur eine einem einzigen Berufsbild zuzuordnende Tätigkeit

331

In derartigen Fällen ist die Frage der Abzugsfähigkeit des Arbeitszimmers (ausschließlich) nach dem Berufsbild (vgl. Rz 329) zu entscheiden:

Ist die Tätigkeit eine solche, bei der (ihrem Berufsbild nach) der Mittelpunkt jedenfalls außerhalb des Arbeitszimmers liegt (vgl. Rz 329a), stellt das Arbeitszimmer keinen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Ist die Tätigkeit eine solche, bei der (ihrem Berufsbild nach) der Mittelpunkt im Arbeitszimmer liegt (vgl. Rz 329b), stellt das Arbeitszimmer den Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Beispiele:

A nutzt ein Arbeitszimmer ausschließlich als Schriftsteller. B nutzt ein Arbeitszimmer ausschließlich als Vortragender.

Für eine schriftstellerische Tätigkeit liegt der Tätigkeitsmittelpunkt berufsbildbezogen im Arbeitszimmer. Das Arbeitzimmer stellt für A einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Für eine vortragende Tätigkeit liegt der Tätigkeitsmittelpunkt berufsbildbezogen außerhalb des Arbeitszimmers. Das Arbeitzimmer stellt für B keinen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Eine Einkunftsquelle umfasst zwei oder mehrere verschiedene Tätigkeiten, die jeweils unterschiedlichen Berufsbildern zuzuordnen sind

332

Wird ein Arbeitszimmer im Rahmen einer Einkunftsquelle für mehrere Tätigkeiten genutzt, die jeweils verschiedenen Berufsbildern zuzuordnen sind, ist im Rahmen der einzigen Einkunftsquelle zu beurteilen, welche der verschiedenen Tätigkeiten insgesamt den Ausschlag gibt. Eine derartige Gewichtung hat grundsätzlich nach dem Maßstab der aus den verschiedenen Tätigkeiten nachhaltig erzielten Einnahmen zu erfolgen (Aufteilung nach dem Einnahmenschlüssel): Wenn danach der (Einnahmen-)Anteil, der auf die Tätigkeit entfällt, bei der ihrem Berufsbild nach der Mittelpunkt in einem Arbeitszimmer liegt (vgl. Rz 329b), mehr als 50% beträgt (dh. innerhalb der Einkunftsquelle überwiegt), stellt das Arbeitszimmer (bezogen auf die gesamte Einkunftsquelle) einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Beispiel 1:

C erzielt Einkünfte als (Fach-)Schriftsteller und Vortragender auf dem Gebiet des Arbeitsrechtes und nutzt einen Raum im Wohnungsverband für beide Tätigkeiten. Er erzielt aus der schriftstellerischen Tätigkeit Einnahmen in Höhe von 3.000 Euro und aus der Vortragstätigkeit Einnahmen in Höhe von 7.000 Euro.

Die Tätigkeit als (Fach-)Schriftsteller und Vortragender ist auf Grund ihres engen Zusammenhanges als eine einzige Einkunftsquelle zu betrachten. Eine Vortragstätigkeit ist nach ihrem Berufsbild eine Tätigkeit, für die ein Arbeitszimmer keinen Tätigkeitsmittelpunkt darstellt. Für die schriftstellerische Tätigkeit ist das Arbeitszimmer hingegen berufsbildbezogen ein Tätigkeitsmittelpunkt. Nach dem Einnahmenschlüssel entfallen 30% der Einnahmen auf die schriftstellerische Tätigkeit und 70% auf die Vortragstätigkeit. Da innerhalb der Einkunftsquelle die Tätigkeit überwiegt, für die berufsbildbezogen das Arbeitszimmer keinen Tätigkeitsmittelpunkt darstellt (Vortragstätigkeit), stellt das Arbeitszimmer innerhalb der einheitlichen Einkunftsquelle keinen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Ist eine Vortragstätigkeit hingegen bloß unmittelbarer Ausfluss einer Tätigkeit als Fachschriftsteller (weil „sich der Schriftsteller im Vortrag im Rahmen seines bereits in Schriftform vor die Öffentlichkeit getragenen Gedankenguts bewegt“), kann nicht von zwei unterschiedlichen Berufsbildern gesprochen werden. Ein Arbeitszimmer aufgrund der schriftstellerischen Tätigkeit steht daher auch dann zu, wenn die Einnahmen aus Vortragstätigkeit jene aus der Schriftstellerei überwiegen (VwGH 28.05.2009, 2006/15/0299).

Beispiel 2:

D erzielt selbständige Einkünfte als Steuerberater mit eigener, von der Wohnung getrennter Kanzlei und ist überdies als Gutachter auf dem Gebiet des Rechnungswesens tätig. Er nutzt einen Raum im Wohnungsverband für die Gutachtertätigkeit, gelegentlich auch für seine selbständige Tätigkeit als Steuerberater, die jedoch grundsätzlich in der Kanzlei ausgeübt wird. Er erzielt aus der gutachterlichen Tätigkeit Einnahmen in Höhe von 10.000 Euro und aus der Tätigkeit als selbständiger Steuerberater Einnahmen in Höhe von 90.000 Euro.

Die Tätigkeit als Steuerberater und Gutachter auf dem Gebiet des Rechnungswesens ist auf Grund ihres engen Zusammenhanges als eine einzige Einkunftsquelle zu betrachten. Eine gutachterliche Tätigkeit ist nach ihrem Berufsbild eine solche, für die ein Arbeitszimmer einen Tätigkeitsmittelpunkt darstellt. Für die Tätigkeit als Steuerberater ist der Tätigkeitsmittelpunkt in der Kanzlei gelegen; das Arbeitszimmer stellt somit für diese Tätigkeit keinen Tätigkeitsmittelpunkt dar. Nach dem Einnahmenschlüssel entfallen 10% der Einnahmen auf die gutachterliche Tätigkeit und 90% auf die Tätigkeit als selbständiger Steuerberater. Da innerhalb der Einkunftsquelle die Tätigkeit überwiegt, für die das Arbeitszimmer keinen Tätigkeitsmittelpunkt darstellt (Tätigkeit als selbständiger Steuerberater), stellt das Arbeitszimmer innerhalb der einheitlichen Einkunftsquelle keinen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Die Beurteilung nach dem Einnahmenschlüssel hat sich an nachhaltig bestehenden Verhältnissen zu orientieren. Atypisch abweichende einzelne Jahresergebnisse führen somit zu keiner unterschiedlichen Behandlung, wenn eine Betrachtung der nachhaltigen Ergebnisse nach dem Einnahmenschlüssel für oder gegen das Vorliegen eines Mittelpunktes im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 spricht.

Zusammentreffen mehrerer Einkunftsquellen

333

Die (einkunftsquellenbezogene) Beurteilung, ob ein Arbeitszimmer, das für mehrere Tätigkeiten genutzt wird, die jeweils verschiedenen Einkunftsquellen zuzuordnen sind, steuerlich abzugsfähig ist, kann je nach der Zuordnung der zusammentreffenden Einkunftsquellen unter die unter Rz 329a und 329b dargestellten Typen unterschiedlich sein.

Zusammentreffen von Einkunftsquellen, bei denen der Mittelpunkt jedenfalls außerhalb eines Arbeitszimmers liegt (vgl. Rz 329a)

Eine Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer kommt bei keiner der Einkunftsquellen in Betracht.

Beispiel:

E nutzt ein Arbeitszimmer im Rahmen seiner Tätigkeit als Lehrer sowie seiner Tätigkeit als Gemeinderat (Politiker). Das Arbeitszimmer stellt (berufsbildbezogen) für keine der verschiedenen Einkunftsquellen einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Zusammentreffen einer Einkunftsquelle, bei der der Mittelpunkt jedenfalls außerhalb eines Arbeitszimmers liegt (vgl. Rz 329a) mit einer solchen, bei der der Mittelpunkt in einem Arbeitszimmer liegt (vgl. Rz 329b)

Die Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer kommt nur bei der Tätigkeit (Einkunftsquelle) in Betracht, für die (berufsbildbezogen) der Mittelpunkt (ggf. nach Maßgabe des Einnahmenschlüssels, vgl. Rz 332) jedenfalls in einem Arbeitszimmer liegt; bei der Tätigkeit (Einkunftsquelle), bei der der Mittelpunkt jedenfalls außerhalb eines Arbeitszimmers liegt, kommt die Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer nicht in Betracht.

Beispiel 1:

F nutzt ein Arbeitszimmer im Rahmen seiner (nichtselbständigen) Tätigkeit als Richter sowie seiner (selbständigen) Tätigkeit als Fachschriftsteller.

Das Arbeitszimmer stellt für die Tätigkeit (Einkunftsquelle) als Fachschriftsteller einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar und ist bei Ermittlung der selbständigen Einkünfte abzugsfähig. Für die Tätigkeit (Einkunftsquelle) als Richter stellt das Arbeitszimmer keinen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988; es ist daher bei Ermittlung der nichtselbständigen Einkünfte nicht abzugsfähig.

Würde F das Arbeitszimmer neben seiner richterlichen und schriftstellerischen Tätigkeit auch noch zu Vorbereitungszwecken für (Fach-)Vorträge nutzen, wären die Aufwendungen für das Arbeitszimmer im Rahmen der einheitlichen Einkunftsquelle als Schriftsteller und Fachvortragender (nur dann) abzugsfähig, wenn die schriftstellerische Tätigkeit im Vordergrund steht (vgl. Rz 332).

Beispiel 2:

G erzielt nichtselbständige Einkünfte als Steuerberater und ist überdies als Gutachter auf dem Gebiet des Rechnungswesens tätig. Er nutzt einen Raum im Wohnungsverband für die Gutachtertätigkeit, gelegentlich auch für seine nichtselbständige Tätigkeit als Steuerberater, für die ihm ein Arbeitsplatz in der Kanzlei des Arbeitgebers zur Verfügung steht.

Das Arbeitszimmer stellt für die nichtselbständige Tätigkeit (Steuerberater) keinen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar und ist daher bei Ermittlung der nichtselbständigen Einkünfte nicht abzugsfähig. Für die selbständige Tätigkeit als Gutachter (Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988 oder § 23 EStG 1988) stellt das Arbeitszimmer hingegen einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988); es ist daher bei Ermittlung der aus der gutachterlichen Tätigkeit erzielten selbständigen Einkünfte abzugsfähig.

Zusammentreffen von Einkunftsquellen, deren Mittelpunkt jedenfalls in einem Arbeitszimmer liegt (vgl. Rz 329b)

Ein Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer kommt dem Grunde nach bei jeder Einkunftsquelle in Betracht. Der Höhe nach ist eine Zuordnung zu den verschiedenen Einkunftsquellen (mangels anderer Anhaltpunkte nach Maßgabe des Einnahmenschlüssels) erforderlich.

Beispiel:

H nutzt ein Arbeitszimmer im Rahmen seiner Tätigkeit als Schriftsteller sowie seiner Tätigkeit als Gutachter. Das Arbeitszimmer stellt für beide der verschiedenen Einkunftsquellen einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar. Die Aufwendungen sind (nach Maßgabe des Einnahmenschlüssels) den verschiedenen Einkunftsquellen zuzuordnen.