6 Bewertung (§ 6 EStG 1988; Teil 2)

6.7 Umlaufvermögen

6.7.1 Vorräte

6.7.1.1 Allgemeines

Zu den Vorräten zählen insbesondere

• Rohstoffe,
• Hilfsstoffe,
• Betriebsstoffe,
• unfertige Erzeugnisse,
• fertige Erzeugnisse,
• Waren und
• noch nicht abrechenbare Leistungen.

Im Speziellen zählen dazu:

• der angeschaffte Bodenschatz (zB Schotter) bei Abbaubetrieben (VwGH 12.2.1998, 94/15/0184),
• Ersatz- und Reserveteile, nicht jedoch Spezialersatzteile (VwGH 26.4.1977, 0671/75), wenn diese aufgrund schnellen Verschleißes nur vorübergehend dem Betrieb dienen (im Falle der längeren Nutzung siehe zum Anlagevermögen Rz 613),
• Gebäude und Wohnungen, die der Veräußerung dienen (VwGH 7.6.1983, 87/14/0318),
• Grundstücke bei einem Immobilienhandel (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188),
• geschlägertes Holz (VwGH 16.6.1987, 86/14/0188) und
• Vorführwagen (VwGH 2.7.1975, 2306/74).

Im Bereich des Vorratsvermögens kommt der körperlichen Bestandsaufnahme und der Bewertung für die Bilanzierung besondere Bedeutung zu (siehe Rz 2101 ff). Der Verbrauch beeinflusst unmittelbar das Ergebnis, die Wertansätze der Bestände direkt die Höhe des Betriebsvermögens und damit ebenfalls den steuerlichen Gewinn.

6.7.1.2 Bewertungsregeln

Die Bewertungsregeln des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 ordnen den Vorräten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als primäre Wertbegriffe zu. Wahlweise kann im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden (VwGH 22.2.1963, 0700/61).

Im Geltungsbereich des § 5 Abs. 1 EStG 1988 ist zwingend ein niedrigerer Teilwert anzusetzen (unbedingtes Niederstwertprinzip), Zwischenwerte sind unzulässig. Die Bedingung der voraussichtlichen Dauerhaftigkeit von Wertminderungen gilt im Bereich des Umlaufvermögens nicht.

Steuerrechtlich sind Zuschreibungen insofern zulässig, als sie Teilwertabschreibungen der Vorjahre rückgängig machen (eingeschränkter Wertzusammenhang). Unternehmensrechtlich wird durch § 208 Abs. 2 UGB idF vor dem RÄG 2014 dieses Wahlrecht für Wirtschaftsjahre vor 2016 übernommen. Für Wirtschaftsjahre ab 2016 ist gemäß § 208 Abs. 1 UGB auf Grund des Maßgeblichkeitsprinzips im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 eine Zuschreibung zwingend vorzunehmen.

Die Gründe für die ehemalige Teilwertabschreibung müssen im Jahr der Zuschreibung weggefallen sein. Eine Identität der Gründe ist nicht Voraussetzung (VwGH 22.04.2009, 2007/15/0074; siehe dazu auch Rz 2584). Diese Wertaufholung ist mit den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. dem ursprünglichen Einlagewert begrenzt (Realisationsprinzip).

Bei der Bewertung des Lagerbestandes im Buchhandel gelten die allgemeinen Grundsätze. Es bestehen aber keine Bedenken, die Richtlinien für die Lagerbewertung im Buchhandel – Fassung 2008, BMF-010203/0514-VI/6/2008, anzuwenden. Diese Richtlinien können ab der Veranlagung 2008 für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen, angewendet werden.

6.7.2.3 Bewertung

6.7.2.3.1 Einzelbewertung

Forderungen zählen grundsätzlich zum Umlaufvermögen und unterliegen damit beim rechnungslegungspflichtigen Unternehmer (§ 5 Abs. 1 EStG 1988 – Gewinnermittlung) dem strengen Niederstwertprinzip. Forderungen, die als Ausleihungen zum Anlagevermögen gehören, unterliegen dem gemilderten Niederstwertprinzip (siehe Rz 2264 ff). Es gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (VwGH 15.12.1983, 82/14/0067), doch ist eine Zusammenfassung gleichartiger Forderungen, wie der Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen zulässig (VwGH 23.4.1965, 0768/64). Zur Zulässigkeit einer pauschalen Forderungswertberichtigung gemäß § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 idF COVID-19-StMG siehe Rz 2373.

Forderungen sind mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. In der Regel entsprechen die Anschaffungskosten dem Nennwert der Forderung (VwGH 10.10.1996, 94/15/0102). Bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen entspricht dies dem Fakturenbetrag (VwGH 7.2.1958, 0013/56), bei Forderungen aus Kredit- und Darlehensverträgen dem Rückzahlungsbetrag. Forderungen, denen kein Anschaffungsvorgang zu Grunde liegt (zB Schadenersatzforderungen, Gewinnansprüche) sind grundsätzlich ebenfalls mit dem Nennwert zu bewerten.

Maßgeblich für die Bewertung der Forderungen sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag (VwGH 4.11.1998, 93/13/0186; VwGH 16.12.1997, 93/14/0177). Der nachträgliche Eintritt von Umständen, die am Bilanzstichtag noch nicht vorhanden waren, bleibt bei der Bewertung am Bilanzstichtag außer Ansatz (VwGH 16.12.1997, 93/14/0177). Die Zahlungsunfähigkeit eines Schuldners im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses ist ein Indiz, rechtfertigt alleine aber nicht die Wertberichtigung zum Bilanzstichtag. Die Zahlungsunfähigkeit muss am Bilanzstichtag bereits bestanden haben oder vorhersehbar gewesen sein, um eine Wertberichtigung zu rechtfertigen (VwGH 2.6.1976, 1667/75; VwGH 27.9.1995, 92/13/1996; VwGH 16.12.1997, 93/14/0177; VwGH 31.3.1998, 96/13/0002). Die Bewertung der Forderungen mit einem unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwert kann entweder in Form der direkten Abschreibung oder in der Form der Schaffung einer Wertberichtigungspost erfolgen.

6.7.2.3.2 Gruppenbewertung

Der Grundsatz der Einzelbewertung schließt es nicht aus, dass Gruppen gleichartiger Forderungen zusammengefasst und ihr Wert gemeinsam festgestellt wird (VwGH 23.4.1965, 0768/64; VwGH 2.3.1977, 2030/76).

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2021 beginnen, gilt:

Im Rahmen der Gruppenbewertung (Sammelbewertung) sind Sammelabschreibungen bzw. Sammelwertberichtigungen infolge des Verbotes pauschaler Forderungswertberichtigung (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG) nur insoweit zulässig, als der Anlass hierfür ein bei allen Elementen der Gruppe gleichartiger konkreter Sachverhalt ist, zB ein devisenrechtliches Verbot für die in einem bestimmten Währungsgebiet ansässigen Schuldner, ihre Schulden in einer frei konvertierbaren Währung zu bezahlen (vgl. auch VwGH 27.8.1998, 96/13/0165).

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, gilt:

Eine pauschale Wertberichtigung von Forderungen ist unter den Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB idF BGBl. I Nr. 22/2015 zulässig (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF COVID-19-StMG). Siehe dazu näher Rz 2373.

Die Bewertung von Forderungen im Wege sog Bewertungseinheiten ist zulässig. Dabei werden Forderungen mit Besicherungsansprüchen als Einheit angesehen und die Forderung im Hinblick auf den Besicherungsanspruch nicht teilwertabgeschrieben, zB eine Forderung, für die eine Debitorenversicherung besteht. Bewertungseinheiten sind weiters für geschlossene Positionen deckungsfähiger Ansprüche und Verbindlichkeiten in ausländischer Währung sowie für geschlossene Positionen deckungsfähiger Ansprüche und Verbindlichkeiten bei Swaps und Optionen zu bilden. Die Verbindlichkeiten und Forderungen in einer geschlossenen Position bleiben mit den Anschaffungskosten bewertet. Soweit eine geschlossene Position vorliegt, kommt es weder zu einer Teilwertabschreibung, noch zu einer Drohverlustrückstellung.

6.7.2.3.3 Teilwertabschreibung

Die Teilwertabschreibung kann indirekt durch Bildung einer Wertberichtigung oder in der Form der direkten Abschreibung erfolgen. Wertbestimmend sind Einbringlichkeit (VwGH 12.12.1971, 0285/69), Fälligkeit (VwGH 15.9.1970, 1518/69) und Verzinsung (VwGH 11.4.1978, 2705/78). Ausfälle bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen können im Hinblick auf § 16 UStG 1994 nur mit ihren Nettobeträgen – also ohne Umsatzsteuer- berücksichtigt werden. Dies gilt auch für Wertberichtigungen (Teilwertabschreibungen) von Forderungen im Hinblick auf künftige Ausfälle (VwGH 23.11.1977, 2400/77).

Eine Wertberichtigung wegen Uneinbringlichkeit ergibt sich unabhängig von der Gewinnermittlungsart zwingend aus dem Wirtschaftsgutbegriff (VwGH 15.2.1984, 83/13/0150). Uneinbringliche Forderungen sind auszubuchen. Mit dem Uneinbringlichwerden der Forderung endet die Wirtschaftsguteigenschaft der Forderung. Die Ausbuchung ist daher ein Gebot der Bilanzwahrheit (VwGH 15.2.1984, 83/13/0150; VwGH 31.3.1998, 96/13/0002). Dies gilt auch für nur teilweise endgültig uneinbringliche Forderungen.

Bei Abschreibung einer Forderung wegen Forderungsverzichtes ist zu prüfen, ob die Forderung im Zeitpunkt des Verzichtes tatsächlich uneinbringlich ist (VwGH 11.6.1965, 0350/65). Teilwertabschreibungen von Forderungen sind trotz Zahlungsschwierigkeiten des Schuldners insoweit unzulässig, als sich die Forderungen durch Aufrechnung (Kompensation) – der Forderung steht eine Verbindlichkeit gegen den selben Schuldner gegenüber – oder im Hinblick auf (Faust- oder Grund-)Pfandrechte als einbringlich erweisen.

Ist die Realisierung einer Forderung durch Bankgarantien, staatliche Garantien (zB im Rahmen der staatlichen Ausfuhrförderung) ua. gesichert, so kann zwar die Forderung berichtigt werden, doch ist der Ersatzanspruch gegen die Kreditinstitut, den Bund ua. zu aktivieren bzw. eine Bewertungseinheit zu bilden (siehe Rz 2343 ff). Ist der Forderungsverlust durch eine Regressforderung abgesichert, dann ist mit der Forderungsabschreibung die Regressforderung zu aktivieren. Ist dagegen die Forderung nur gefährdet, dann unterbleibt eine Wertberichtigung in Anbetracht der Regressforderung; allfällige persönliche und sachliche Sicherheiten sind dabei zu berücksichtigen (VwGH 10.10.1996, 94/15/0102).

Zwangsvollstreckungsmaßnahmen sind keine Voraussetzung für die Abschreibung uneinbringlicher Forderungen, wenn sich die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners schon aus anderen Umständen erweist (zB Aufhebung eines Konkursverfahrens mangels Masse; wenn eine Verlassenschaft armutshalber abgetan wird).

Dagegen scheint eine volle Wertberichtigung einer Forderung ungerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige wegen seines Interesses an der Weiterführung des Betriebes seines Schuldners keine Schritte zur zwangsweisen Einbringung seiner Forderung durchführt (VwGH 16.6.1970, 0405/68).

Ebenso wenig ist eine Teilwertabschreibung einer Forderung gegen einen Darlehensschuldner wegen Konkurseröffnung 1,5 Jahre nach dem Bilanzstichtag gerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige dem Schuldner noch nach dem Bilanzstichtag weitere Darlehen gewährt hat (VwGH 26.10.1962, 0720/62). Bloß vorübergehende Zahlungsschwierigkeiten des Schuldners berechtigen nicht zu einer Wertberichtigung.

Eine uneinbringlich gewordene Forderung ist auch dann abzuschreiben, wenn der Steuerpflichtige die Uneinbringlichkeit der Forderung verhindern hätte können und er noch weitere in ihrer Honorierung höchst ungewisse Leistungen an seine Kunden erbringt (VwGH 31.3.1998, 96/13/0002). Bei Forderungen gegen einen Schuldner, der Unterschlagungen begangen hat, kann idR wegen verminderter Bonität des Schuldners eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden (VwGH 20.11.1959, 1615/58).

Bei Gefährdung der Einbringlichkeit ist nur der § 5-Gewinnermittler nach dem Niederstwertprinzip zur Wertberichtigung verpflichtet; bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 besteht ein Wahlrecht. Hat der Steuerpflichtige eine Forderung, deren Uneinbringlichkeit ihm im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bekannt war, nicht abgeschrieben oder hat er eine Teilwertabschreibung nicht vorgenommen, kann er die Abschreibung nicht in einem späteren Jahr nachholen (VwGH 3.7.1968, 1067/68; VwGH 30.9.1998, 97/13/0033; VwGH 19.5.2005, 2001/15/0041). Zu berichtigen ist dann die ursprünglich falsche Bilanz, auch wenn dies steuerlich nicht mehr wirksam sein sollte.

Eine Wertberichtigung wegen Niedrig- oder Unverzinslichkeit ist beim rechnungslegungspflichtigen Unternehmer (§ 5 Abs. 1 EStG 1988) idR zwingend, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 besteht ein Wahlrecht. Zur Teilwertabschreibung wegen Forderungsabzinsung siehe Rz 2362, 2368 ff.

6.7.2.3.4 Einzelfälle

Besserungsvereinbarungen

Siehe Rz 2382 ff.

Disagio

Ein bei einer Darlehensgewährung vereinbartes Disagio führt beim Darlehensgeber unter dem Gesichtspunkt der Gewinnrealisierung schon mit Hingabe der Darlehensvaluta zu einer unbedingten Forderung auf das Disagio. Im Hinblick auf den Zinsencharakter des Disagio ist die Darlehensforderung mit dem Rückzahlungsbetrag zu aktivieren und gleichzeitig der Disagiobetrag zu passivieren und auf die Laufzeit verteilt aufzulösen.

Durch Bankgarantien oder staatliche Garantien gesicherte Forderungen

Bei Gefährdung oder Uneinbringlichkeit der Forderung ist diese zwar wertzuberichtigen, jedoch ist der Ersatzanspruch gegen die Bank bzw. den Bund zu aktivieren. Wird zB eine durch Insolvenz des Schuldners gefährdete Forderung von der FinanzierungsgarantieGmbH garantiert, hat der Garantienehmer gemäß § 1a Abs. 3 Garantiegesetz 1977, BGBl. Nr. 296/1977 den garantierten Teil der Forderung in der jeweiligen Höhe als Vermögen auszuweisen. Für Forderungen aus Ausfuhrlieferungen übernimmt der Bund bzw. der Ausfuhrförderungsfonds in bestimmten Fällen eine Ausfallshaftung. Bei der Bewertung solcher Forderungen ist die Verminderung des eigenen Ausfallsrisikos durch die Ausfallshaftung zu berücksichtigen.

Forderungen aus Rückdeckungsversicherungen

Sind in Höhe des Deckungskapitals einschließlich Gewinnbeteiligung anzusetzen.

Forderungen aus Warenlieferungen, Abzinsung

Eine Abzinsung von Forderungen aus Warenlieferungen mit einem Zahlungsziel von nicht mehr als zwei Monaten wird nach allgemeiner kaufmännischer Übung nicht durchgeführt, weshalb eine Teilwertabschreibung nicht mit der Notwendigkeit einer Abzinsung begründet werden kann. Solche Forderungen werden stets mit den Nennwert anzusetzen sein, wenn sie voll einbringlich sind (VwGH 15.5.1964, 1975/62; VwGH 11.4.1978, 2752/77).

Bei einer sich allmählich ergebenden Verlängerung der Zahlungsfristen widerspricht es aber nicht dem Grundsatz der Bewertungsgleichmäßigkeit, wenn der Steuerpflichtige im ersten Jahr eines sprunghaften Ansteigens der Zahlungsfristen auf über zwei Monate Laufzeit zur Bewertung der Forderungen aus Warenlieferungen unter Berücksichtigung einer Abzinsung übergeht; demnach ist bei einer Steigerung der durchschnittlichen Laufzeit der Forderungen in früheren Jahren von 2,06 über 2,21 und 2,45 Monaten auf 3,45 Monate eine sachliche Berechtigung zur Änderung der Bewertungsmethode im Jahr des sprunghaften Anstieges von 2,45 auf 3,45 Monate Laufzeit gegeben (VwGH 11.4.1978, 2705/78).

Bei unverzinslichen oder besonders niedrig verzinslichen Forderungen – gemessen am allgemeinen Zinsniveau – mit einem Zahlungsziel von mehr als einem Jahr ist eine Abzinsung vorzunehmen (VwGH 14.12.1988, 84/13/0063; VwGH 5.7.2004, 2000/14/0174). IdR entspricht eine Abzinsung längerfristiger, zinsenlos gestundeter oder in langfristigen, zinsenlosen Raten eingehender Forderungen dem Niederstwertprinzip (VwGH 27.6.1989, 88/14/0126), was sinngemäß auch für eine Verzinsung unter dem üblichen Zinsfuß gilt. Eine Abzinsung ist unter diesen Voraussetzungen auch bei ausdrücklicher Zinsenlosigkeit vorzunehmen.

Forderungen in ausländischer Währung

Siehe Rz 2379 f.

Hypothekarisch gesicherte Forderungen

Bei der Bewertung ist auf die dingliche Sicherung durch das belastete Objekt Bedacht zu nehmen.

Nullkuponanleihen (Zerobonds)

Derartige Anleihen sind festverzinsliche Wertpapiere, bei denen die Zinszahlungen aber nicht jährlich, sondern am Ende der Laufzeit zusammen mit dem Tilgungsbetrag erfolgen. Bei Nullkoponanleihen sind die laufend anwachsenden Zinsen zur Forderung hinzuzuaktivieren; (siehe auch Abschn. 6.9.3.3).

Ratenforderungen

Forderungen aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes gegen langfristige Raten sind mit den Anschaffungskosten anzusetzen; diese entsprechen dem Barwert der abgezinsten Raten (VwGH 14.1.1986, 85/14/0134).

Rentenforderungen

Siehe Rz 2381.

Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Forderungen

Stehen den Forderungen andere betriebliche Vorteile als Zinsen gegenüber, so erfolgt insoweit keine Abzinsung, als der Wert der anderen betrieblichen Vorteile die Wertminderung aus der Unverzinslichkeit bzw. Niedrigverzinslichkeit aufwiegt.

Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Forderungen aus Darlehen oder Krediten

Eine Abzinsung ist bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr vorzunehmen (VwGH 14.12.1988, 84/13/0063).

Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Arbeitnehmer-Darlehen

Sind auch dann mit dem Nennbetrag zu bilanzieren, wenn ihnen keine bestimmten Gegenleistungen der Arbeitnehmer gegenüberstehen.

Wertsicherung

Wird bei einer Forderung eine Wertsicherung wirksam, kann dennoch höchstens der Forderungsnennbetrag angesetzt werden. Endfällige Wertsicherungsbeträge, deren endgültige Höhe erst im Zeitpunkt der Kapitalrückzahlung festgestellt werden kann, werden erst am Ende der Vertragsdauer zu aktivierungspflichtigen Forderungen (VwGH 20.12.1994, 89/14/0214).

6.7.2.4 Zweifelhafte Forderungen

6.7.2.4.1 Pauschalwertberichtigung von Forderungen

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2021 beginnen, gilt:

Unter Pauschalwertberichtigungen sind solche Wertberichtigungen zu verstehen, die einem allgemeinen Forderungsrisiko Rechnung tragen, ohne dass eine Risikozuordnung zu bestimmten Forderungen vorgenommen werden kann. Eine solche Schätzung des niedrigeren Teilwertes auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit (allgemeines Forderungsrisiko, allgemeines Branchenrisiko, allgemeines Ausfalls- und Verzögerungsrisiko) oder auf Grund einer allgemeinen Konjunkturschwäche bzw. einer allgemeinen schlechten Schuldnerbonität ist aufgrund von § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG nicht zulässig.

Eine unzulässige Pauschalwertberichtigung gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG liegt nicht vor, wenn lediglich die Höhe einer Einzelwertberichtigung auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit geschätzt wird. Ebenso ist es zulässig, eine größere Anzahl von Forderungen auf Grund gleichartiger, konkret zuordenbarer, bis zum Bilanzstichtag eingetretener Umstände gruppenweise nach bestimmten Kriterien einheitlich mit einem niedrigeren Ansatz zu bewerten (siehe Rz 2376 f Einzelfälle). Keine unzulässige Pauschalwertberichtigung liegt vor, wenn eine Einzelwertberichtigung von verschiedenen Forderungen bei tatsächlich gleich gelagertem Sachverhalt im Wege einer Schätzung (vgl. § 184 BAO) in gleichem Ausmaß vorgenommen wird; es müssen aber gleichartige Ausfallkriterien bestehen (VwGH 27.8.1998, 96/13/0165).

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, gilt:

Aufgrund von § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF COVID-19-StMG ist eine pauschale Wertberichtigung von Forderungen unter den Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB idF BGBl. I Nr. 22/2015 zulässig. Danach muss die Bestimmung eines Wertes, die nur auf Basis von Schätzungen möglich ist, auf einer umsichtigen Beurteilung beruhen (Grundsatz der verlässlichen Schätzung). Liegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleichgelagerten Sachverhalten vor, sind diese gemäß § 201 Abs. 2 Z 7 UGB bei der umsichtigen Beurteilung zu berücksichtigen (zB statistisch ermittelte Ausfallswahrscheinlichkeiten), dh., sie müssen diesfalls in die Schätzung einfließen.

Nach § 201 Abs. 2 Z 7 UGB sind Schätzungen stets nach dem bestmöglichen Verfahren vorzunehmen. Von einer „umsichtigen Beurteilung“ im Sinne des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB ist im Lichte von Erwägungsgrund 22 der Bilanzrichtlinie (2013/34/EU) insbesondere auszugehen, wenn Schätzungen die aktuellsten verfügbaren Angaben umfassen, auf einer vorsichtigen Bewertung beruhen sowie auf einer objektiven Grundlage ermittelt werden; Erfahrungen aus vergleichbaren Geschäftsfällen sind dabei ergänzend zu berücksichtigen. Der pauschale Prozentsatz ist kaufmännisch auf zwei Nachkommastellen zu runden. Forderungen, die bereits einzelwertberichtigt sind, können nicht pauschal berichtigt werden.

Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 besteht im Falle der unternehmensrechtlichen Vornahme von Pauschalwertberichtigungen aufgrund der Maßgeblichkeit eine Pflicht, diese auch für steuerliche Zwecke vorzunehmen; im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 besteht hingegen ein Wahlrecht zur Pauschalwertberichtigung nach (abstrakter) Maßgabe der unternehmensrechtlichen Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB.

Beispiel 1:

Der bilanzierende Einzelunternehmer A (Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988; Bilanzstichtag 31.12.) weiß aufgrund von statistischen Erfahrungswerten der Vergangenheit, dass rd. 2% der ihm im Geschäftsjahr X1 entstandenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ausfallen und nicht beglichen werden. A möchte dieses Ausfallrisiko pauschal – bezogen auf sämtliche Forderungen derselben Kategorie – sowohl unternehmens- als auch steuerrechtlich mit dem errechneten Pauschalsatz berücksichtigen und die Forderungen gebündelt wertberichtigen. Die zum 31.12.X1 nicht einzelwertberichtigten offenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen betragen insgesamt 500.000. A kann daher 10.000 (500.000*0,02) als pauschale Wertberichtigung zum 31.12.X1 steuerlich geltend machen.

Stimmt das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr überein, kann eine Pauschalwertberichtigung von Forderungen erstmals zum Bilanzstichtag 31.12.2021 erfolgen. Dabei ist zu beachten, dass auch Forderungen pauschalwertberichtigt werden können, die in früheren Wirtschaftsjahren entstanden sind („Forderungsaltbestände“; siehe § 124b Z 372 lit. a EStG 1988). Die Pauschalwertberichtigung dieser Forderungsaltbestände wirkt sich zum 31.12.2021 steuerlich jedoch nicht sofort in voller Höhe aus, sondern ist über fünf Jahre zu verteilen (§ 124b Z 372 lit. c EStG 1988). Als Forderungsaltbestand iSd § 124b Z 372 lit. a EStG 1988 kann der zum 31.12.2020 ausgewiesene Stand offener, nicht einzelwertberichtigter, Forderungen herangezogen werden. Rechnerisch ist der auf Basis des Forderungsaltbestandes per 31.12.2020 ermittelte pauschale Wertberichtigungsbedarf sodann dem auf Basis des Forderungsstandes per 31.12.2021 ermittelten pauschalen Wertberichtigungsbedarf gegenüberzustellen. Bei einer zum 31.12.2021 erstmals vorgenommenen Pauschalwertberichtigung von Forderungen wirken sich Wertberichtigungen somit nur insoweit in voller Höhe als Betriebsausgabe aus, als sie nicht bereits auf den – der Fünftelung unterliegenden – Forderungsaltbestand per 31.12.2020 entfallen.

Beispiel 2 – Variante 1:

Der bilanzierende Einzelunternehmer A (Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988; Bilanzstichtag 31.12.) weist zum 31.12.2021 offene Forderungen aus Lieferungen und Leistungen iHv 1.500.000 aus, für die keine Einzelwertberichtigung vorgenommen wurde. A möchte erstmals zum 31.12.2021 für sämtliche Forderungen derselben Kategorie sowohl unternehmens- als auch steuerrechtlich mit dem errechneten Pauschalsatz von 2% eine Pauschalwertberichtigung vornehmen.

Zunächst ermittelt A die auf den Forderungsaltbestand entfallende Pauschalwertberichtigung: Zum 31.12.2020 betrugen die nicht einzelwertberichtigten Forderungen 1.000.000 (Forderungsaltbestand). Die rechnerisch ermittelte Pauschalwertberichtigung zum 31.12.2020 beträgt folglich 20.000 (= 1.000.000*0,02). Da die auf den Altbestand entfallende Pauschalwertberichtigung über fünf Jahre zu verteilen ist, wirken sich davon zum 31.12.2021 lediglich 4.000 als Betriebsausgabe aus.

Die auf Basis des Forderungsstandes zum 31.12.2021 erstmalig ermittelte Pauschalwertberichtigung beträgt 30.000 (1.500.000*0,02). Davon entfallen 20.000 bereits auf den Forderungsaltbestand, sodass sich aus der zum 31.12.2021 ermittelten Pauschalwertberichtigung lediglich die Differenz in Höhe von 10.000 in voller Höhe als Betriebsausgabe auswirkt.

In Summe kann A am 31.12.2021 somit 14.000 (4.000 bezogen auf den Forderungsaltbestand + 10.000 aus der Neudotierung) als Betriebsausgabe geltend machen:

		Steuerlich zum 31.12.2021 zu berücksichtigen
Pauschalwertberichtigung rechnerisch 31.12.2020	20.000	-4.000
Pauschalwertberichtigung 31.12.2021	30.000
Veränderung	10.000	-10.000

In den folgenden vier Wirtschaftsjahren kann A die Pauschalwertberichtigung hinsichtlich des Forderungsaltbestandes jeweils iHv 4.000 steuerlich geltend machen (Mehr-Weniger-Rechnung -4.000). Weiters kann A in den folgenden Wirtschaftsjahren die jeweilige jährliche unternehmensrechtliche Dotierung der Pauschalwertberichtigung auch steuerlich in voller Höhe geltend machen.

Zukünftige Auflösungen der Pauschalwertberichtigung sind zur Gänze steuerpflichtig. Beträgt zum 31.12.2022 die Pauschalwertberichtigung zB 25.000, ist die Auflösung (5.000) zur Gänze steuerwirksam. Die Verteilung der auf den Forderungsaltbestand per 31.12.2020 rechnerisch ermittelten Pauschalwertberichtigung ist davon unbeeinflusst.

Beispiel 2 – Variante 2:

Der bilanzierende Einzelunternehmer A (Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988; Bilanzstichtag 31.12.) weist zum 31.12.2021 offene Forderungen aus Lieferungen und Leistungen iHv 900.000 aus, für die keine Einzelwertberichtigung vorgenommen wurde. A möchte erstmals zum 31.12.2021 für sämtliche Forderungen derselben Kategorie sowohl unternehmens- als auch steuerrechtlich mit dem errechneten Pauschalsatz von 2% eine Pauschalwertberichtigung vornehmen.

Zunächst ermittelt A die auf den Forderungsaltbestand entfallende Pauschalwertberichtigung: Zum 31.12.2020 betrugen die nicht einzelwertberichtigten Forderungen 1.000.000 (Forderungsaltbestand). Die rechnerisch ermittelte Pauschalwertberichtigung zum 31.12.2020 beträgt folglich 20.000 (= 1.000.000*0,02). Da die auf den Altbestand entfallende Pauschalwertberichtigung über fünf Jahre zu verteilen ist, wirken sich davon zum 31.12.2021 lediglich 4.000 als Betriebsausgabe aus.

Die auf Basis des Forderungsstandes zum 31.12.2021 erstmalig ermittelte Pauschalwertberichtigung beträgt 18.000 (900.000*0,02); der Pauschalwertberichtigungsbedarf per 31.12.2021 ist somit verglichen mit der per 31.12.2020 rechnerisch ermittelten Pauschalwertberichtigung geringer. Die Differenz in Höhe von 2.000 ist folglich zum 31.12.2021 in voller Höhe steuerwirksam aufzulösen.

In Summe kann A per 31.12.2021 somit 2.000 (-4.000 bezogen auf den Forderungsaltbestand + 2.000 aus der Auflösung) als Betriebsausgabe geltend machen:

		Steuerlich zum 31.12.2021 zu berücksichtigen
Pauschalwertberichtigung rechnerisch 31.12.2020	20.000	-4.000
Pauschalwertberichtigung 31.12.2021	18.000
Veränderung	-2.000	+2.000

Sofern unternehmensrechtlich eine Pauschalwertberichtigung nicht erstmalig zum 31.12.2021, sondern bereits in einem früheren Wirtschaftsjahr vorgenommen wurde, ist der unternehmensrechtliche Stand der Pauschalwertberichtigung des früheren Wirtschaftsjahres steuerwirksam über fünf Jahre zu verteilen. Unternehmensrechtliche Dotierungen und Auflösungen ab dem Wirtschaftsjahr 2021 sind zur Gänze steuerwirksam.

Im Fall einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge im Rahmen des Veräußerungs-/Aufgabegewinnes zu berücksichtigen; siehe dazu auch analog die Ausführungen in Rz 3351a.

Zur Zulässigkeit einer pauschalen Rückstellungsbildung gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG siehe Rz 3315.

6.7.2.4.2 Einzelwertberichtigungen von Forderungen

Wertberichtigungen sind – unabhängig von der Zulässigkeit einer pauschalen Wertberichtigung (siehe dazu Rz 2373) – steuerlich anzuerkennen, wenn zum Bilanzstichtag konkrete Risken bestehen, die einzelnen Forderungen zugerechnet werden können (zB Nichteinhalten einer Ratenvereinbarung, vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen, Überziehen eines Kreditrahmens ohne entsprechende Vereinbarung, sonstiges vertragswidriges Verhalten, schlechte Vermögens- und Liquiditätslage des Schuldners, Währungsverlust). Es müssen somit am Bilanzstichtag Umstände vorliegen, nach denen damit zu rechnen ist, dass bestimmte Forderungen nicht mit dem vollen Nennbetrag eingehen werden. Das konkrete Forderungsrisiko orientiert sich daher ausschließlich an der individuellen Bonität des Schuldners oder an besonderen Absprachen zwischen Gläubiger und Schuldner in Zusammenhang mit dem Forderungseingang (zB betr. Skonti).

Weder bei einem Tilgungsrückstand noch bei einer Kontoüberziehung muss eine vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen vorliegen, die eine Einzelwertberichtigung rechtfertigen würde. Diese Umstände zeigen für sich alleine noch keine über das allgemeine Ausfallrisiko hinausgehende Gefährdung an, sondern könnten durchaus auch saisonbedingt sein (VwGH 19.2.1991, 90/14/0242). Eine Einzelwertberichtigung kann daher nur vorgenommen werden, wenn qualifizierte Gefährdungsgründe oder besondere Absprachen hinsichtlich des Forderungseingangs vorliegen.

Zur Zulässigkeit pauschaler Wertberichtigungen von Forderungen gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF COVID-19-StMG unter den Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB idF BGBl. I Nr. 22/2015 siehe Rz 2373.

6.7.2.4.3 Einzelfälle

Gefährdungsfälle

Eine pauschale Einzelwertberichtigung ist insbesondere in jenen Fällen zulässig, in denen ein vereinbarter Überziehungsrahmen überschritten wird, ohne dass mit dem Kontoinhaber eine entsprechende Kreditvereinbarung geschlossen wurde, oder wenn ein Rückstand von mehr als drei Kreditraten besteht und der Rückstand bei schriftlicher Krediteinräumung mehr als 15% des eingeräumten Kreditrahmens beträgt, ohne dass ausreichende Sicherheiten vorhanden sind. In diesen Fällen bestehen keine Bedenken, eine pauschale Berichtigung in Höhe von 2,5% der jeweiligen unter den Gefährdungstatbestand fallenden Gruppensummen anzusetzen, sofern die Summe der gruppenweisen Einzelwertberichtigung den durchschnittlichen Jahresbedarf an tatsächlichen Einzelwertberichtigungen in der einzelnen Gruppe innerhalb der letzten fünf Jahre nicht übersteigt. Weiters ist eine pauschale Einzelwertberichtigung im Falle eines Zahlungsverzugs zulässig (1% pro Monat für Zinsen und Spesenabgeltung).

Fälle besonderer Absprachen

Eine gruppenweise Vornahme von Einzelwertberichtigungen ist insbesondere in folgenden Fällen zulässig:

• Bei Skontoinanspruchnahme: um den in Anspruch genommenen Skonto.
• Bei mittelfristig nicht fälligen unverzinslichen oder ungewöhnlich niedrig verzinsten Forderungen hat eine Abzinsung bis zur Fälligkeit zu erfolgen. Da die Abzinsung der Ermittlung des aktuellen Barwertes der Forderung dient, hat sich diese am jeweils aktuellen Zinsniveau zu orientieren. Künftig anfallende Spesen (Eintreibungskosten, Mahnspesen usw.) sind bei der Abzinsung nicht zu berücksichtigen. Als Zinssatz für die Abzinsung von Forderungen ist der jeweils bankübliche Sollzinssatz heranzuziehen.
• Bei langfristigen Ratenvereinbarungen: Wertberichtigung für Zinsendifferenz, soweit der Kunde nicht die vollen Aufwandszinsen vergütet.

6.7.2.4.4 Auslandsforderungen

Es bestehen keine Bedenken, Wertberichtigungen für Auslandsforderungen zu bilden, wenn die Gefährdung der Einbringlichkeit aller Forderungen gegenüber einem bestimmten Land gleichartig ist (politisches oder wirtschaftliches Länderrisiko). Eine Wertberichtigung kann in Form einer gruppenweisen Einzelwertberichtigung nur dann erfolgen, wenn tatsächlich Bedenken hinsichtlich der Einbringlichkeit auf Grund tatsächlicher Zahlungsmoral, Sicherheiten und Bonität etc bestehen. Die Tatsache, dass so genannte Ratings publiziert werden, ist für sich kein Anlass, die dort genannten Kreditwürdigkeitsfaktoren ungeprüft bei der Bewertung von Auslandsforderungen einer Wertberichtigung zu Grunde zu legen.

6.7.2.5 Forderungen in ausländischer Währung

Forderungen in ausländischer Währung sind grundsätzlich mit dem Kurswert (Geld-Devisen-Kurs) der ausländischen Währung im Zeitpunkt der Anschaffung der Forderung, das ist der Zeitpunkt der Erbringung bzw. Annahme der Leistung, anzusetzen. Wird die Forderung durch ein Devisentermingeschäft kursgesichert, dann sind die Anschaffungskosten der Forderung durch den Terminkurs fixiert. Ist der Kurswert am Bilanzstichtag aber niedriger, so kann (beim § 5 Abs. 1 EStG 1988 – Gewinnermittler: muss) dieser angesetzt werden, soweit der Steuerpflichtige das Kursrisiko zu tragen hat; dies kann durch Vereinbarung mit dem Geschäftspartner ausgeschlossen werden.

Bei staatlicher Übernahme (eines Teiles) des Kursrisikos zB im Rahmen der staatlichen Ausfuhrförderung ist zwar die Forderung zu berichtigen, aber der Ersatzanspruch gegen den Bund zu aktivieren. Der Garantieübernahme kann auch durch eine Bewertungseinheit Rechnung getragen werden (siehe Rz 2346 f). Steht der Fremdforderung eine Fremdwährungsverbindlichkeit gegenüber (insoweit Ausgleich des Währungsrisikos), so ist insoweit eine geschlossene Position gegeben, die als solche einheitlich bewertet wird.

6.7.2.6 Rentenforderungen

Betriebliche Rentenforderungen sind mit dem Rentenbarwert anzusetzen; siehe Rz 2454 ff, 7020a, 7044.

6.7.2.7 Besserungsvereinbarungen

Es sind darunter Vereinbarungen zu verstehen, wonach ein Kapitalnehmer mit Kapital ausgestattet wird, das er dem Kapitalgeber nur im Fall seiner „Besserung“ zurückzahlen muss. Die „Besserung“ kann dabei als (Wieder-)Eintritt in die Gewinnzone bzw. als Erreichen bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter (zB Erreichen einer bestimmten Eigenkapitalquote) definiert sein. Die Hingabe des Kapitals kann im Wesentlichen erfolgen in Form

• einer betrieblich veranlassten Kapitalhingabe,
• eines Forderungsnachlasses.

6.7.2.7.1 Aktivierungspflicht des Besserungsanspruchs

Aus § 6 EStG 1988 ist abzuleiten, dass für die Steuerbilanz eine allgemeine Aktivierungspflicht für Wirtschaftsgüter besteht. Dieser zwingende Grundsatz des Steuerrechts gilt auch dann, wenn nach unternehmensrechtlichen Vorschriften für die UGB-Bilanz ein Aktivierungswahlrecht oder ein Aktivierungsverbot besteht.

Wird Kapital unter einer Besserungsvereinbarung hingegeben, so ist damit für den Kapitalgeber ein – wenn auch erst später wieder auflebender – Anspruch auf Kapitalrückzahlung verbunden. Ungeachtet der zivilrechtlichen (insbesondere unternehmensrechtlichen) Wertung des Besserungsanspruchs handelt es sich dabei um ein Wirtschaftsgut (VwGH 31.01.2001, 95/13/0281, betr. Zuschussgewährung mit Anspruch auf Rückzahlung über eine Gewinnbeteiligung; VwGH 21.10.1999, 94/15/0088, betreffend Genussrecht mit Besserungsvereinbarung). Dies ergibt sich daraus, dass der Rückzahlungsanspruch

• selbständig bewertbar ist,
• im Geschäftsverkehr auch für wertlose und stark wertgeminderte Forderungen Aufwendungen getätigt werden, und daher
• der Wert ein greifbarer ist.

Die einer Besserungsvereinbarung innewohnende zivilrechtliche Bedingung, dass die Verpflichtung zur Rückzahlung nur im Fall der Besserung wieder auflebt, vermag hieran nichts zu ändern. Dies deshalb, weil bei der Bilanzierung von Wirtschaftsgütern nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Kriterien vorzugehen ist (zB VwGH 18.10.1989, 88/13/0198, wonach unter Umständen sogar zivilrechtlich verjährte Verbindlichkeiten anzusetzen sind).

6.7.2.7.2 Bewertung des Besserungsanspruchs

Der Besserungsanspruch ist gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 ungeachtet eines ausgesprochenen Verzichts auf Rückzahlung des Besserungskapitals grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen, weil nach allgemeinen kaufmännischen Grundsätzen nicht davon auszugehen ist, dass Aufwendungen ohne Erhalt eines Gegenwertes getätigt werden.

Der Ansatz des niedrigeren Teilwertes käme im Jahr der Anschaffung nur dann zum Zug, wenn der Gläubiger nachweist, ein angenommener Erwerber des Betriebes würde unter Annahme der Betriebsfortführung für den Besserungsanspruch weniger als die Anschaffungskosten ansetzen. Dies wird jedenfalls ausgeschlossen sein, wenn

• der Besserungsanspruch gegenüber einem nicht sanierungsbedürftigen Unternehmen besteht und/oder
• ein Ausfallen des Besserungsanspruchs nach der Art und Weise der näheren Umstände der Besserungsvereinbarung unwahrscheinlich ist; dies wird regelmäßig bei Besserungsmodellen der Fall sein, die von Banken oder kapitalstarken Projektgesellschaften vermittelt werden.

Der Teilwertansatz in den folgenden Jahren richtet sich nach der Entwicklung des mit Besserungskapital ausgestatteten Unternehmens.

6.7.2.7.3 Rückzahlung

Wurde der Besserungsanspruch mit seinem niedrigeren Teilwert angesetzt, so sind Rückzahlungen des Besserungskapitals ab dem Überschreiten des niedrigeren Teilwertes ertragswirksam.

6.7.2.7.4 Besserungsansprüche auf Grund eines betrieblich veranlassten Forderungsnachlasses

Wird eine Besserungsvereinbarung in der Weise getroffen, als eine bereits in der Vergangenheit begründete Forderung unter der Bedingung einer Besserung nachgelassen wird, so gelten hinsichtlich des Weiterbestehens eines Forderungsansatzes und dessen Bewertung die Ausführungen zur Aktivierungspflicht für Besserungsanspruch und Bewertung des Besserungsanspruchs sinngemäß. Für die Erfolgswirksamkeit von Rückzahlungen gelten die Ausführungen betreffend Rückzahlung von Besserungskapital entsprechend.

Erwirbt ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner einen Besserungsanspruch oder wird ein Besserungsanspruch im Privatvermögen erworben, so ist eine Abschreibung ausgeschlossen. Die bei einer Wertänderung des Besserungsanspruchs im Bereich des Betriebsvermögens mögliche Teilwertabschreibung ist beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner unzulässig bzw. im Bereich des Privatvermögens begrifflich nicht möglich. Übersteigt die Rückzahlung des Besserungskapitals den Betrag des zugeführten Besserungskapitals, so liegen insoweit betriebliche Einkünfte bzw. Einkünfte aus Kapitalvermögen vor.

6.7.3 Bankguthaben in ausländischer Währung

Bankguthaben in ausländischer Währung sind mit dem Anschaffungskurs zu bewerten. Ist der Devisen-Geldkurs am Bilanzstichtag niedriger, so kann (bei Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988: muss) dieser angesetzt werden.

Ist die Fremdwährungsforderung durch ein Devisentermingeschäft kursgesichert, dann ist die Forderung mit dem Terminkurs zu bewerten. Steht dem Bankguthaben ein Bankkredit gegenüber (insoweit Ausgleich des Währungsrisikos), so ist insoweit eine geschlossene Position gegeben, die als solche einheitlich bewertet wird.

6.7.4 Bargeld in ausländischer Währung

Kassenbestände ausländischer Geldsorten sind mit dem Anschaffungskurs zu bewerten. Ist der Valuten-Geldkurs am Bilanzstichtag niedriger, so kann (bei Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988: muss) dieser angesetzt werden.

6.7.5 CO₂-Emissionszertifikate

CO₂-Emissionszertifikate sind nach der EU-Richtlinie vom 25. Oktober 2003, RL 2003/87/EG, grundsätzlich frei handel- und übertragbar und gewähren dem Inhaber das Recht, pro Zertifikat eine Tonne CO₂ im Kalenderjahr zu emittieren. Ein gewisses Kontingent an Zertifikaten wird zunächst den Emittenten vom Bundesministerium für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft für jeweils ein Kalenderjahr unentgeltlich zugeteilt; die Zertifikate müssen sodann entsprechend dem CO₂-Ausstoß bis zum 30. April des Folgejahres wieder zurückgegeben werden. Nicht verbrauchte Zertifikate können an Dritte frei veräußert werden. Im Falle eines überhöhten CO₂-Austoßes sind Zertifikate am Markt zuzukaufen, widrigenfalls eine Sanktionszahlung anfällt.

CO₂-Emissionszertifikate sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, weil sie entweder dem Verbrauch dienen oder gehandelt werden können, wenn sie nicht verbraucht werden.

Die Bewertung der Zertifikate erfolgt nach dem Anschaffungswertprinzip (§ 6 EStG 1988): Für unentgeltlich zugeteilte Zertifikate betragen die Anschaffungskosten Null. Entgeltlich hinzuerworbene Zertifikate sind grundsätzlich gesondert mit den Anschaffungskosten auszuweisen; entgeltlich hinzuerworbene Zertifikate können aber auch als gleichartige Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu einer Gruppe zusammengefasst und entsprechend bewertet werden (dazu EStR Rz 2315 ff). Unentgeltlich zugeteilte und entgeltlich erworbene Zertifikate können nicht zu einer Gruppe zusammengefasst werden.

Werden unterjährig CO₂-Emissionszertifikate für den überhöhten Jahresausstoß angeschafft, sind sie mit ihren Anschaffungskosten zu aktivieren. Für die Rückgabeverpflichtung bis spätestens 30. April des Folgejahres ist ein entsprechender Passivposten anzusetzen, weil der Aufwand der betreffenden Periode zuzuordnen ist.

Werden CO₂-Emissionszertifikate für einen in künftigen Jahren erwarteten überhöhten CO₂-Ausstoß angeschafft, ist der Passivposten sodann im Jahr des überhöhten CO₂-Ausstoßes anzusetzen.

Für den im abgelaufenen Wirtschaftsjahr nicht mit CO₂-Emissionszertifikaten gedeckten (überhöhten) CO₂-Ausstoß ist zum Bilanzstichtag eine Rückstellung zu bilden, die spätestens im Zeitpunkt der Anschaffung der fehlenden Zertifikate aufzulösen ist. Ist auf Grund der Unterdeckung zudem mit einer Sanktionszahlung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit ernsthaft zu rechnen (zB Knappheit von Zertifikaten am Weltmarkt), ist zusätzlich auch für die Sanktionszahlung eine Rückstellung zu bilden.

Da die Emissionszertifikate für Kalenderjahre (Jahresperioden) und nicht für Wirtschaftsjahre zugeteilt werden, kommt bei einem abweichendem Wirtschaftsjahr eine Rückstellungsbildung, die das abgelaufenen Kalenderjahr betrifft, nur dann in Betracht, wenn bis zum Bilanzstichtag für den (überhöhten) CO₂-Ausstoß für das abgelaufene Kalenderjahr die fehlenden Emissionszertifikate noch nicht nachbeschafft sind. Steht am Bilanzstichtag des abweichenden Wirtschaftsjahres für das laufende Kalenderjahr mit überwiegender Wahrscheinlichkeit fest, dass im Kalenderjahr ein überhöhter (nicht durch Emissionszertifikate gedeckter) CO₂-Ausstoß vorliegt, ist eine Rückstellung für den überhöhten CO₂-Ausstoß anteilig nach den Kalendermonaten zu bilden. Für abweichende Wirtschaftjahre mit Bilanzstichtag vor dem 30. April bestehen keine Bedenken, wenn die Rückstellung in voller Höhe (ohne 80%-Kürzung) angesetzt wird.

Beispiel:

Abweichendes Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 28.02. Für das Kalenderjahr 02 werden 90 Zertifikate zugeteilt, der tatsächliche Ausstoß des Jahres 02 erfolgt in einem Umfang, der 120 Zertifikate erforderlich machen würde. Steht zum 28.2.02 (Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres 01/02) mit überwiegender Wahrscheinlichkeit fest, dass der Ausstoß des Jahres 02 durch die zugeteilten 90 Zertifikate nicht gedeckt sein wird, muss im Wirtschaftsjahr 01/02 eine Rückstellung für Zertifikatsbeschaffungen, die wirtschaftlich den Zeitraum Jänner und Februar 02 betreffen, gebildet werden.

Ermittlung des Rückstellungsausmaßes:

Kalenderjahr 02		Monate 1, 2		Monate 3-12
Zuteilung KJ 02 gesamt: (= 12 x Monatswert von 7,5)	90	aliqoter Wert:	15	aliqoter Wert:	75
tatsächl. Ausstoß 02 gesamt:	120	tatsächl. Ausstoß:	20	tatsächl. Ausstoß	100
Rst-Erfordernis KJ 02	30	Rst-Erfordernis:	5	Rst-Erfordernis:	25

Für die Kosten von 5 voraussichtlich nachzubeschaffenden Emissionszertifikaten ist zum Bilanzstichtag 28.2.02 eine Rückstellung zu bilden. Ein Rückstellungserfordernis (in Höhe der Kosten von 25 nachzubeschaffenden Emissionszertifikaten) besteht im Wirtschaftsjahr 02/03 insoweit, als bis zum Bilanzstichtag dieses Wirtschaftsjahres (28.2.03) keine 25 Emissionszertifikate beschafft wurden.

6.8 Rechnungsabgrenzungsposten

6.8.1 Allgemeines

Rechnungsabgrenzungsposten dienen dazu, Einnahmen und Ausgaben jenem Wirtschaftsjahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Der Anwendungsbereich besteht vor allem in Zusammenhang mit (schwebenden) Dauerschuldverhältnissen, also zeitraumbezogenen Schuldverhältnissen vor ihrer vollständigen Erfüllung.

Demgegenüber versteht man unter Anzahlungen

• Vorleistungen auf einen zukünftigen einmaligen, zeitpunktbezogenen Leistungsaustausch (zB Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte) und
• Vorleistungen auf zukünftig beginnende Dauerschuldverhältnisse (zB Mietverhältnisse, Vereinbarungen über ein erst zu errichtendes Wirtschaftsgut).

Als Forderungen und Verbindlichkeiten, somit als Wirtschaftsgüter gelten:

• Vorweggenommene Aufwendungen für eine bestimmte Zeit vor dem Bilanzstichtag, deren Zahlung nach dem Bilanzstichtag fällig ist, und
• vorweggenommene Erträge für eine bestimmte Zeit vor dem Bilanzstichtag, deren Zahlung nach dem Bilanzstichtag fällig ist.

Beispiel:

Der Mieter leistet und der Vermieter erhält die Miete des laufenden Wirtschaftsjahres vereinbarungsgemäß erst im Folgejahr. Beim Vermieter liegt eine Forderung und beim Mieter eine Verbindlichkeit vor.

Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind nach den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Gemäß § 198 Abs. 5 und 6 UGB sind auszuweisen

• auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind (Aktivierungspflicht);
• auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind (Passivierungspflicht).

Im Bereich der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 bestehen Abgrenzungsverpflichtungen nur für ausdrücklich geregelte Positionen (siehe Rz 1381 ff, 2403 ff, 2415 ff, 2417 ff, 2459, 2460, 3226 ff), andere Abgrenzungen können in Ausübung von Wahlrechten vorgenommen werden. Dadurch bindet sich der Steuerpflichtige nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (VwGH 23.1.1974, 1138/72).

Als Abgrenzungsposten kommen in Betracht:

• Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag sind, und
• Einnahmen vor dem Bilanzstichtag, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag sind.

Unter den Begriff der Rechnungsabgrenzungen fallen nicht:

• Einnahmenverlagerungen in die Zukunft mit der Begründung, in dieser Zeit fallen die Ausgaben bzw. Kosten an, zu deren Deckung sie dienen;
• Ausgabenverlagerungen in die Zukunft mit der Begründung, in dieser Zeit fallen die Einnahmen an, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollen.

Dies gilt auch dann, wenn zwischen Einnahmen und Ausgaben ein Zusammenhang besteht.

Werden Pauschalentgelte vereinbart, so ist eine Passivierung selbst dann nicht zulässig, wenn damit auch zukünftige Leistungen abgedeckt werden (zB Wartungsarbeiten, Nachbetreuungsleistungen).

Beispiel:

Ein Rechenzentrum vereinbart mit seinen Kunden ein Pauschalentgelt pro Buchungszeile. Daneben besteht die Verpflichtung, die gespeicherten Daten noch zwei weitere Jahre bereitzuhalten. Ein für den Kunden erkennbarer, konkreter Entgeltsbestandteil dafür ist nicht vereinbart.

Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten darf nicht gebildet werden. Obwohl die Kosten der zukünftigen Speicherung und Sicherung der Daten in den Preis einkalkuliert werden, kann aus dem Pauschalentgelt nicht einmal schätzungsweise ein Teilbetrag für die zukünftigen Leistungen abgespalten werden. Auch eine Passivierung als erhaltene Anzahlung oder als Rückstellung ist nicht zulässig.

6.8.1.1 Anwendungsfälle

Abgeld (Damnum)

Siehe Rz 2459 ff.

Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse

Einmalige Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse, die nicht eine in der Art eines Dauerschuldverhältnisses zeitraumbezogene Leistung (mit)abgelten, dürfen nicht passiv abgegrenzt werden (VwGH 18.12.1996, 94/15/0148; VwGH 29.10.2003, 2000/13/0090).

Soweit Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse zum Teil auch das Entgelt für die Einräumung eines Benützungs- bzw. Bezugsrechtes darstellen, sind sie nicht sofort zur Gänze als Einnahme zu erfassen, sondern auf den Zeitraum der Einräumung des Nutzungsrechtes (Vertragsdauer), höchstens jedoch auf 20 Jahre passiv abzugrenzen. Dies gilt insbesondere für Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse für einen Anschluss an das Versorgungsnetz eines Energieversorgungsunternehmens, weil der Leistungsempfänger mit dem Anschluss an das Versorgungsnetz auch ein langfristiges Versorgungsrecht erwirbt (siehe auch Rz 1032). Das Netzbereitstellungsentgelt nach dem ElWOG 2010 ist auf 20 Jahre passiv abzugrenzen (siehe Rz 3125).

Baurecht

Wird ein Baurecht iSd Baurechtsgesetzes gegen Entgelt (Bauzinsen) bestellt, ist der in Form von wiederkehrenden Leistungen zu erbringende Bauzins als dauernde Last zu qualifizieren. Bilanziell kann der Bauberechtigte, soweit nicht die Voraussetzungen für die Aktivierung des Baurechts vorliegen, Vorleistungen als Rechnungsabgrenzungsposten aktivieren; der Grundstückseigentümer kann einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden (VwGH 26.2.1975, 0936/74).

Finanzierungskosten

Zu den Finanzierungskosten im Zusammenhang mit Darlehen und Krediten siehe Rz 2417 und 2459 ff.

Ratenkauf

Beim Ratenkauf wird der Kaufpreis mit dem Barwert der Raten angesetzt (VwGH 14.1.1986, 85/14/0134). Den Unterschiedsbetrag zwischen Barwert und Summe der Raten können unabhängig voneinander der Ratenkäufer aktivieren und der Ratenverkäufer passivieren. Dies gilt auch beim Leasing mit dem Charakter eines Ratenkaufs. Eine degressive Abschreibung bzw. Auflösung ist zulässig.

Miet- und Pachtverhältnisse

Miet- und Pachtverhältnisse sind Dauerschuldverhältnisse. In diesem Zusammenhang sind Vorleistungen typische Anwendungsfälle für zulässige aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten. Die Abgrenzung erfolgt im Regelfall zeitraumbezogen. Der Vermieter darf Passivposten für zukünftige Instandhaltungsarbeiten selbst dann nicht bilden, wenn die künftigen Ausgaben im Entgelt einkalkuliert sind (VwGH 19.3.1986, 83/13/0109).

Versicherungsverhältnisse

Diese führen bei über den Bilanzstichtag hinausgehenden Leistungsansprüchen zur Berechtigung, Rechnungsabgrenzungsposten nach den allgemeinen Regeln zu bilden.

Wettbewerbsverbote

Solche Verbote (Verzicht, Stilllegung) können nur dann zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten führen, wenn eine zeitliche Befristung vereinbart ist. Entschädigungen für zeitlich unbefristete Wettbewerbsunterlassungen können nicht als Ertrag künftiger Jahre angesehen werden.

Zuschüsse

Verpflichtet sich der Empfänger von Zuschüssen zu weiteren Leistungen (zB Erhaltung, Instandsetzung, Erneuerung), kann ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden. Dieser ist zeitanteilig aufzulösen. Bei Sanierungszuschüssen ohne Rückzahlungsverpflichtung fehlt es am zeitraumbezogenen Verhalten, somit an der Gegenleistung, eine Abgrenzung kommt daher nicht in Betracht. Eine allfällige Rückzahlungsverpflichtung löst erst bei Eintritt der Bedingung die Passivierung einer Schuld aus (VwGH 14.12.1993, 90/14/0034).

Zuschüsse gegen Abnahmeverpflichtungen können auf den Vertragszeitraum verteilt werden. Investitionszuschüsse eines Getränkeerzeugungs- und -lieferunternehmens, die kein bestimmtes Verhalten des Empfängers bedingen, erlauben keinen passiven Rechnungsabgrenzungsposten; Werbezuschüsse zu einem Produktplatzierungsprogramm über 34 Monate können abgegrenzt werden; ein Zuschuss für den Fall der Erfüllung der vorgeschriebenen Anschaffungsquoten ist als Entgelt für eine am Bilanzstichtag bereits erfüllte Leistung anzusehen (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124).

Eine Bierabnahmeverpflichtung gegen die Überlassung von Einrichtungsgegenständen, die nach zehn Jahren (Vertragsdauer) ins Eigentum des zu ihrer Erhaltung verpflichteten Wirts übergehen, führt einerseits zur Gewinnrealisierung im Umfang des gemeinen Werts der Bierbezugsverpflichtung (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055). Andererseits kann die Betriebseinnahme passiv abgegrenzt werden. Die Bevorschussung von üblichen Rabatten durch eine Brauerei gegen eine Bierabnahmeverpflichtung ist nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt ggf. in ein Darlehen (der Höhe nach übliche, nicht gewährte Rabatte) und in eine Einnahme aufzuspalten (VwGH 29.9.1987, 87/14/0086; VwGH 13.9.1994, 90/14/0172); diese Einnahme kann durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit verteilt werden.

Die Rechtsprechung hat darüber hinaus in folgenden Fällen Abgrenzungsposten zugelassen:

• Abraumrückstand bei Substanzbetrieben (VwGH 23.5.1966, 1829/65; VwGH 8.6.1979, 2042/78),
• Ersatz des Ertragsausfalls (VwGH 8.6.1979, 2042/78),
• Wirtschaftserschwernisse (VwGH 24.2.1961, 3045/58), siehe Rz 5170 f.

Dazu kommen weitere Passivposten in Zusammenhang mit so genannten vorbelasteten Einkünften (Einnahmen); siehe Rz 3303.

Rechtslage bis 2009:

Nach § 198 Abs. 3 UGB dürfen Aufwendungen für das Ingangsetzen und Erweitern eines Betriebes als Aktivposten ausgewiesen werden, der nach § 210 UGB in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünftel abzuschreiben ist. Ingangsetzungskosten sind Ausgaben, die mit dem Aufbau der Betriebsorganisation zusammenhängen (Kosten für Personalbeschaffung, Marktanalysen, Einführungswerbung, behördliche Bewilligungen und Gutachten). Steuerrechtlich sind vorbereitende Betriebsausgaben und Anlaufkosten regelmäßig als laufende Unkosten zu behandeln (Aufwendungen für Planung, Organisation, Lieferantensuche, Gewinnung von Kunden usw.). Der unternehmensrechtliche Aktivposten ist weder ein Wirtschaftsgut iSd EStG 1988 noch ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten iSd UGB. Wird in der UGB-Bilanz vom Aktivierungswahlrecht Gebrauch gemacht, ergibt sich iSd so genannten ergänzenden Maßgeblichkeit (siehe Rz 433 f) eine Pflicht zur Aktivierung in der Steuerbilanz.

Rechtslage ab 2010:

Aufwendungen für das Ingangsetzen und Erweitern eines Betriebes dürfen für Geschäftsjahre (Wirtschaftsjahre), die nach dem 31.12.2009 beginnen, weder unternehmensrechtlich noch steuerrechtlich aktiviert werden (siehe auch § 906 Abs. 21 UGB). Aktivposten nach § 198 Abs. 3 UGB, die in Wirtschaftsjahren, die vor dem 1. Jänner 2010 begonnen haben, ausgewiesen worden sind, sind gemäß § 210 UGB idF vor dem RÄG 2010 weiterhin in jedem Wirtschaftsjahr zu mindestens einem Fünftel abzuschreiben.

Ingangsetzungskosten sind Ausgaben, die mit dem Aufbau der Betriebsorganisation zusammenhängen (Kosten für Personalbeschaffung, Marktanalysen, Einführungswerbung, behördliche Bewilligungen und Gutachten, Aufwendungen für Planung, Organisation, Lieferantensuche, Gewinnung von Kunden usw.). De facto handelt es sich dabei um die Schaffung eines originären Firmenwertes, der nicht aktivierungsfähig ist.

Rechnungsabgrenzungsposten wurden in folgenden Fällen verwehrt:

• Entgeltlicher Verzicht auf die Ausübung einer gewerblichen Erfahrung (VwGH 24.11.1987, 87/14/0001),
• Veräußerung eines Wasserrechts gegen ein von den zukünftigen Stromverbrauchskosten abhängiges Entgelt (VwGH 27.6.1960, 0357/58).

6.8.1.2 Nicht aktivierungspflichtige Vorauszahlungen

Da § 4 Abs. 6 EStG 1988 nur auf nicht „aktivierungspflichtige“ Vorauszahlungen Bezug nimmt, trifft die Verteilungspflicht nur gegebene Vorauszahlungen, also die Aufwandseite. Für erhaltene Vorauszahlungen fehlt eine entsprechende Regelung; in diesem Bereich ist daher weiterhin von einem Wahlrecht auszugehen.

§ 4 Abs. 6 EStG 1988 ist lediglich dann nicht anzuwenden, wenn aus folgenden Gründen eine Aktivierungspflicht besteht:

• Die Aufwendungen führen zum Erwerb eines aktivierungspflichtigen Rechts (zB Mietrecht).
• Es liegt eine Vorauszahlung mit Darlehenscharakter vor (zB Mietvorauszahlung mit Rückverrechnung im Falle der vorzeitigen Vertragsauflösung).
• Im Geltungsbereich der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 werden nach den Grundsätzen der Bewertungsstetigkeit Rechnungsabgrenzungen gebildet.
• Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind nach den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Rechnungsabgrenzungen zu bilden.
• Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen gilt die Sonderbestimmung des § 6 Z 3 EStG 1988 (Damnum und Geldbeschaffungskosten, siehe Rz 2459 ff).

Weitere Ausführungen sind den Rz 1381 ff zu entnehmen.

6.8.1.3 Leasingaktivposten

In § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 ist ein Aktivposten für bestimmte Fälle von Leasingverhältnissen geregelt. Der Aktivposten verteilt den Aufwand des Leasingnehmers, der auf die Anschaffungskosten eines PKW oder Kombi im Wege der Leasingrate entfällt, auf die Mindestnutzungsdauer gemäß § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988. Es handelt sich nicht um einen Rechnungsabgrenzungsposten iSd § 198 Abs. 5 UGB. Von der Verpflichtung zur Bildung eines Aktivpostens ist vor allem das Finanzierungsleasing unabhängig von der Ausformung als Voll- oder Teilamortisationsvertrag betroffen. Das Operating- und das Marktpreisleasing lösen nur bei Fehlen bestimmter Voraussetzungen die Verpflichtung zur Bildung eines Aktivpostens aus. Ein passiver Ausgleichsposten ist insbesondere im Jahr des Vertragsabschlusses denkbar, wenn der Abschreibungszeitraum (Ganzjahres-AfA bzw. Halbjahres-AfA) länger als der Leasingzeitraum ist. Siehe Rz 3226 ff.