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ÖSV

Österreichischer Steuerverein

6 Steuerbefreiungen (§ 6 UStG 1994; Teil 5)

6.1.18. Kranken- und Pflegeanstalten, Altersheime, Kuranstalten

6.1.18.1. Allgemeines

6.1.18.1.1. Umfang der Steuerbefreiung

924

Befreit sind die im § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 genannten Leistungen soweit sie von Körperschaften des öffentlichen Rechts bewirkt werden. Die Befreiung gilt auch für gleichartige Umsätze, soweit sie von gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Rechtsträgern gemäß §§ 34 – 47 BAO erbracht werden (§ 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994). Werden die Leistungen nicht von Körperschaften öffentlichen Rechts oder von den nach §§ 34 – 47 BAO begünstigten Rechtsträger betrieben, unterliegen sie dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 10 Abs. 2 Z 8 UStG 1994 (bis 31.12.2015: § 10 Abs. 2 Z 15 UStG 1994) (siehe Abschn. 10.2.8.).

6.1.18.1.2. Option zur Steuerpflicht

925

Gemäß Art. XIV Z 1 des BGBl. Nr. 21/1995 idF BGBl. Nr. 756/1996, kann der Unternehmer, der gemäß § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 steuerfreie Umsätze ausführt, soweit sie sich auf Pflegeanstalten, Alters-, Blinden- und Siechenheime beziehen (nicht für Krankenanstalten und Kuranstalten), zur Steuerpflicht optieren. Voraussetzung ist, dass

  • die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse bei dem für die Erhebung der USt zuständigen Finanzamt eine schriftliche Erklärung abgibt, dass sie ihre Betätigung
    • in erheblichem Umfang privatwirtschaftlich organisiert und ausgerichtet hat und
    • die Steuerbefreiung zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen könnte, oder
  • das Bundesministerium für Finanzen mit Bescheid feststellt, dass Umstände ieS vorstehenden Punktes vorliegen.

Die schriftliche Erklärung sowie der Bescheid des BMF können nur abgeändert oder aufgehoben werden, wenn nachgewiesen wird, dass sich die hiefür maßgeblichen Verhältnisse gegenüber jenen im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung oder der Erlassung des Bescheides verändert haben.

6.1.18.2. Kranken- und Pflegeanstalten

6.1.18.2.1. Begriff

926

Als Kranken- und Pflegeanstalten im Sinne dieser Bestimmung sind vor allem sämtliche Einrichtungen anzusehen, die unter das Krankenanstalten- und Kuranstaltengesetz (KAKuG), BGBl. Nr. 1/1957 idgF, fallen. Gemäß § 1 KAKuG sind unter Krankenanstalten (Heil- und Pflegeanstalten) Einrichtungen zu verstehen, die zur Feststellung und Überwachung des Gesundheitszustands durch Untersuchung, zur Vornahme operativer Eingriffe, zur Vorbeugung, Besserung und Heilung von Krankheiten durch Behandlung, zur Entbindung, für Maßnahmen medizinischer Fortpflanzungshilfe, zur Bereitstellung von Organen zum Zweck der Transplantation oder zur ärztlichen Betreuung und besonderen Pflege von chronisch Kranken bestimmt sind.

927

Im Einzelnen gehören dazu:

  • allgemeine Krankenanstalten, das sind Krankenanstalten für Personen ohne Unterschied des Geschlechts, des Alters oder der Art der ärztlichen Betreuung iSd § 1 KAKuG einschließlich der Universitätskliniken;
  • Sonderheilanstalten, das sind Anstalten für die Untersuchung und Behandlung von Personen mit bestimmten Krankheiten (zB Anstalten für Lungenkrankheiten, für psychische Krankheiten, für Nervenkrankheiten, Rehabilitationszentren oder Geburtenkliniken) oder von Personen bestimmter Altersstufen (zB Kinderspitäler, geriatrische Spitäler) oder für bestimmte Zwecke (zB Intensivspitäler, Unfallspitäler);
  • Pflegeanstalten für chronisch Kranke, die ärztlicher Betreuung und besonderer Pflege bedürfen;
  • Sanatorien, das sind Krankenanstalten, die durch ihre besondere Ausstattung höheren Ansprüchen hinsichtlich Verpflegung und Unterbringung entsprechen;
  • selbständige Ambulatorien (Röntgeninstitute, Zahnambulatorien, Primärversorgungseinheiten iSd § 2 Abs. 5 Z 1 lit. b Primärversorgungsgesetz, BGBl. I Nr. 131/2017, und ähnliche Einrichtungen), das sind organisatorisch selbständige Einrichtungen, die der Untersuchung oder Behandlung von Personen dienen, die einer Aufnahme in Anstaltspflege nicht bedürfen. Ein selbständiges Ambulatorium kann auch über eine angemessene Zahl von Betten verfügen, die für eine kurzfristige Unterbringung zur Durchführung ambulanter diagnostischer und therapeutischer Maßnahmen unentbehrlich ist.
6.1.18.2.2. Begünstige Leistungen

928

Befreit sind nur solche Leistungen, die unmittelbar mit der Krankenbehandlung zusammenhängen. Die Umsätze dürfen im Wesentlichen nicht dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Umsätzen anderer Unternehmer stehen. Zu den unter § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 fallenden Umsätze der Krankenanstalten gehören – unter den vorstehend angeführten Voraussetzungen – insbesondere

  • die stationäre oder teilstationäre Aufnahme von Patienten, deren ärztliche und pflegerische Betreuung einschließlich der Lieferungen der zur Behandlung erforderlichen Medikamente;
  • die Behandlung und Versorgung ambulanter Patienten;
  • die auf ärztliche Anordnung erfolgende Vornahme von – der Untersuchung und der vorbeugenden Beobachtung der Patienten dienenden – medizinischen Analysen durch ein anstaltseigenes Labor;
  • die Hauskrankenpflege, die von einer Kranken- bzw. Pflegeanstalt durchgeführt wird;
  • die Lieferungen von Körperersatzstücken und orthopädischen Hilfsmitteln, soweit sie unmittelbar mit einer Heilbehandlung durch das Krankenhaus im Zusammenhang stehen;
  • die Überlassung von medizinisch-technischen Geräten und damit verbundene Gestellungen von medizinischen Hilfspersonal, zB Computer-Tomograph an angestellte Ärzte für deren selbständige Tätigkeit an Krankenhäusern und an niedergelassene Ärzte zur Mitbenutzung;
  • die Abgabe von ärztlichen Gutachten;
  • die Gestellung von Ärzten und von medizinischem Hilfspersonal durch Krankenhäuser an andere Krankenhäuser oder an niedergelassene Ärzte zu zB Ausbildungszwecken;
  • die Gewährung von Beherbergung, Verköstigung und sonstigen Naturalleistungen an das Personal; die Beherbergung von Personal nur insoweit, als es sich dabei um die Zurverfügungstellung von Bereitschaftsräumen oder Schlafstellen, nicht jedoch um die Vermietung von Wohnungen, eingerichteten Appartements oder die Zurverfügungstellung von Dienstwohnungen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Leistungen nicht Vergütungen für geleistete Dienste sind;
  • die Lieferungen von Gegenständen des Anlagevermögens, zB Röntgeneinrichtung, Krankenfahrstühle und sonstige Einrichtungsgegenstände.

Die folgenden – gegen gesondertes Entgelt erbrachten – Umsätze stellen nur dann mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundene Umsätze im Sinne dieser Vorschrift dar, wenn diese Leistungen zur Erreichung der mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung verfolgten therapeutischen Ziele unerlässlich sind und nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sind, ihrem Erbringer zusätzliche Einnahmen durch die Erzielung von Umsätzen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen der Mehrwertsteuer unterliegender gewerblicher Unternehmen getätigt werden (EuGH 1.12.2005, Rs C-394/04 und Rs C-395/04, „Ygeia“):

  • die Zurverfügungstellung eines Telefons;
  • die Vermietung von Fernsehgeräten an Krankenhauspatienten durch Einrichtungen iSd Befreiungsvorschrift (zB Krankenanstalten) sowie
  • die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen von Patienten durch derartige Einrichtungen.

929

Nicht unter die Befreiung des § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 fallen zB:

  • Kantinenumsätze;
  • die Beherbergung und Verköstigung von Personen, die Kranke besuchen. Unter § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 fällt jedoch die Unterbringung und Verköstigung der notwendigen Begleitperson eines Kranken unter den in Rz 928 genannten Voraussetzungen;
  • die Lieferungen von Speisen und Getränken an Besucher;
  • die Lieferungen von Arzneimitteln in anderen als den unter der Rz 928 genannten Fällen (nicht unter die Befreiung fallen zB Arzneimittellieferungen an Besucher oder von einer Krankenhausapotheke an Krankenhäuser anderer Träger).
6.1.18.2.3. Umfang der Befreiung – Nebenleistungen

930

Eng verbundene Leistungen und daher unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 18 in Verbindung mit Z 25 UStG 1994 zu subsumieren sind:

  • Krankengeschichten – die (entgeltliche) Herstellung von Abschriften durch Krankenanstalten;
  • Forschungsarbeiten, die von Krankenhäusern im Auftrag von Firmen, Vereinen oder öffentlichen Institutionen erbracht werden, können als „mit dem Betrieb von Krankenhäusern eng verbunden“ angesehen werden;
  • (zusätzliche) Entgelte, die von Firmen, Vereinen bzw. öffentlichen Institutionen für die bessere Patientenbetreuung geleistet werden.

931

Eine Krankenanstalt und eine an dieser errichteten Krankenpflegeschule mit Schwesternheim bilden einen einheitlichen Betrieb gewerblicher Art. Die Tätigkeit der einer Krankenanstalt angeschlossenen Krankenpflegeschule (mit Schwesternheim) kann nicht unter § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 subsumiert werden. Für diese Tätigkeit kommt bei Zutreffen der gesetzlichen Voraussetzungen (insbesondere der Gemeinnützigkeit) eine Besteuerung nach § 10 Abs. 2 Z 4 UStG 1994 in Betracht. Die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 ist im jeweiligen konkreten Einzelfall zu prüfen.

Die Kostenersätze gemäß § 55 KAKuG („klinischer Mehraufwand“) fallen nicht unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994. Diese Kostenersätze unterliegen gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 UStG 1994 dem ermäßigten Steuersatz.

6.1.18.3. Alters-, Blinden- und Siechenheime

932

Neben den Kranken- und Pflegeanstalten fallen auch Alters-, Blinden- und Siechenheime, also Einrichtungen, in denen alte, blinde oder körperlich nachhaltig behinderte Menschen nicht nur vorübergehend aufgenommen und versorgt werden, unter die Begünstigung, wobei weder eine besondere Pflege oder ärztliche Betreuung der Patienten noch der Status der Gemeinnützigkeit Voraussetzung für die Befreiung sind. Der Umfang der Befreiung entspricht ebenso wie die Frage der unmittelbaren Verbundenheit mit den begünstigten Leistungen den bei den Krankenanstalten ausgeführten Grundsätzen.

6.1.18.4. Kuranstalten- und Kureinrichtungen

933

Unter Kuranstalten und Kureinrichtungen sind Einrichtungen zu verstehen, die der stationären oder ambulanten Anwendung medizinischer Behandlungsarten dienen, die sich aus den ortsgebundenen Heilvorkommen oder dessen Produkten ergeben. Sie bedürfen für ihre Inbetriebnahme der Bewilligung der Landesregierung. Als natürliche Heilvorkommen gelten insbesondere Heilquellen, Heilmoor, Heilschlamm und Heilschlick und die Heilfaktoren, wie Klima, Lage, Höhe und dgl., während unter Kurorten Gebiete verstanden werden, in denen behördlich anerkannte Heilvorkommen ortsgebunden genützt werden und die hiefür erforderlichen Kureinrichtungen bestehen. Unmittelbar mit der Kurbehandlung im Zusammenhang stehen auch Zusatztherapien unabhängig davon, ob sie ärztlich verordnet wurden.

Randzahlen 934 bis 940: derzeit frei.

6.1.19. Ärzte

6.1.19.1. Allgemeines

941

Befreit sind die Umsätze aus der Tätigkeit als

  • Arzt (im Sinne des Ärztegesetzes 1998, BGBl. I Nr. 169/1998),
  • Zahnarzt oder Dentist (im Sinne des Zahnärztegesetzes, BGBl. I Nr. 126/2005),
  • Psychotherapeut (im Sinne des Psychotherapiegesetzes, BGBl. Nr. 361/1990; aber auch aus selbständig ausgeübter therapeutischer Tätigkeit als Gesundheitspsychologe und klinischer Psychologe im Sinne des Psychologengesetzes 2013, BGBl. I Nr. 182/2013),
  • Hebamme (im Sinne des Hebammengesetzes, BGBl. Nr. 310/1994),
  • freiberuflich Tätiger im Sinne des § 35 Abs. 1 iVm § 12 Gesundheits- und Krankenpflegegesetz (GuKG), BGBl. I Nr. 108/1997 idF BGBl. I Nr. 75/2016,
  • freiberuflich Tätiger im Sinne des § 7 in Verbindung mit § 1 Z 1 bis 7 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992 (Bundesgesetz über die Regelung der gehobenen medizinisch-technischen Dienste – MTD-Gesetz). Die Steuerbefreiung umfasst alle im § 1 Z 1 bis 7 des MTD-Gesetzes genannten gehobenen medizinisch-technischen Dienste; das sind der physiotherapeutische Dienst, der medizinisch-technische Laboratoriumsdienst, der radiologisch-technische Dienst, der Diätdienst und ernährungsmedizinische Beratungsdienst, der ergotherapeutische Dienst, der logopädisch-phoniatrischaudiologische Dienst und der orthoptische Dienst,
  • freiberuflich tätiger Heilmasseur im Sinne des § 45 Z 1 iVm § 29 Medizinischer Masseur- und Heilmasseurgesetz (MMHmG), BGBl. I Nr. 169/2002. Der Beruf des Heilmasseurs umfasst die eigenverantwortliche Durchführung von klassischer Massage, Packungsanwendungen, Thermotherapie, Ultraschalltherapie und Spezialmassagen zu Heilzwecken nach ausschließlich ärztlicher Anordnung. Nähere Regelungen zu den Voraussetzungen bzw. zur Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit durch einen Heilmasseur enthält § 46 MMHmG.
  • sonstige Leistungen von Gemeinschaften dieser Berufsgruppen an ihre Mitglieder (Praxisgemeinschaften).

Unter die ärztlichen Umsätze fällt nicht die Tätigkeit der Tierärzte. Diese Umsätze unterliegen dem Normalsteuersatz.

Die Steuerbefreiung für ärztliche und arztähnliche Leistungen ist von der Rechtsform des Unternehmers unabhängig (siehe dazu Rz 958).

6.1.19.2. Tätigkeit als Arzt

942

„Tätigkeit als Arzt“ ist die Ausübung der Heilkunde unter der Berufsbezeichnung „Arzt“ oder „Ärztin“. Die Ausübung des ärztlichen Berufes umfasst gemäß § 2 Abs. 2 Ärztegesetz 1998, BGBl. I Nr. 169/1998 idgF jede auf medizinisch-wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Tätigkeit, die unmittelbar am Menschen oder mittelbar für den Menschen ausgeführt wird. Die Tätigkeit als Arzt im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 umfasst auch die Tätigkeit der Gerichtsmediziner. Dasselbe gilt für die gemäß § 3 Abs. 3 Ärztegesetz 1998, BGBl. Nr. 169/1998, in Ausbildung zum Arzt für Allgemeinmedizin oder zum Facharzt befindlichen Ärzte (Turnusärzte), die in einem Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt stehen, soweit sie in Ausübung ihrer ärztlichen Tätigkeit Entgelte vereinnahmen, die gemäß § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählen und hinsichtlich derer der in Ausbildung befindliche Arzt gemäß § 2 Abs. 6 UStG 1994 als Unternehmer gilt.

Hinsichtlich der Tätigkeiten der Betriebsärzte gelten die Ausführungen zu den arbeitsmedizinischen Leistungen in Rz 948 sinngemäß.

Die in der Heilbehandlung der Betriebsärzte bestehenden Leistungen sind nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 steuerbefreit.

Zur Tätigkeit als Arzt gehören auch ästhetisch-plastische Leistungen (Operationen und Behandlungen) mit medizinischer Indikation iSd § 3 Abs. 1 Z 4 ÄsthOpG, BGBl. I Nr. 80/2012, sowie Schwangerschaftsabbrüche, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht. Die Beurteilung des Vorliegens dieser Voraussetzung obliegt dem behandelnden Arzt. Diese Beurteilung, die durch die Erklärung als steuerfreie Arztleistung dokumentiert wird, ist für die Finanzverwaltung bindend.

943

Die Tätigkeit eines Zahnarztes besteht in der berufsmäßigen Ausübung der Zahnheilkunde. Der zahnärztliche Beruf umfasst gemäß § 4 Abs. 2 Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005 idgF jede auf zahnmedizinisch wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Tätigkeit einschließlich komplementär- und alternativmedizinischer Heilverfahren, die unmittelbar am Menschen oder mittelbar für den Menschen ausgeführt wird.

Als Dentist (§§ 57 ff Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005), wird derjenige anzusehen sein, der auf Grund einer entsprechenden Ausbildung die Zahnheilkunde in ihren wesentlichen Erscheinungsformen ausübt.

943a

Nicht unter die in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 aufgezählten Berufsgruppen subsumierbar sind:

  • Heilpraktiker und Homöopathen (ohne medizinisches Studium);
  • Mental-Suggesteure oder Hypnotiseure (ohne eine Berufsbefugnis im Sinne des Psychotherapiegesetzes oder des Psychologengesetzes; VwGH 29.7.2010, 2008/15/0291);
  • Musiktherapeuten (ohne eine Berufsbefugnis im Sinne des Psychotherapiegesetzes; VwGH 29.2.2012, 2008/13/0141);
  • medizinische Masseure sowie gewerbliche Masseure (vgl. § 94 Z 48 GewO 1994);
  • autodidaktische Chiropraktiker (ohne medizinisches Studium oder eine Berufsbefugnis iSd Medizinischer Masseur- und Heilmasseurgesetzes; VwGH 27.2.2014, 2009/15/0212).
6.1.19.2.1. Umsätze als Arzt
6.1.19.2.1.1. Heilbehandlung

944

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sind Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen, sowie zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (vgl. EuGH 10.6.2010, Rs C-86/09, Future Health Technologies Ltd; EuGH 21.3.2013, Rs C-91/12, PFC Clinic). Diese können auch telefonisch erfolgen (siehe EuGH 5.3.2020, Rs C-48/19, X-GmbH). Darunter fallen insbesondere:

  • die Untersuchung auf das Vorliegen oder Nichtvorliegen von körperlichen und psychischen Krankheiten oder Störungen, von Behinderungen oder Missbildungen und Anomalien, die krankhafter Natur sind;
  • die Beurteilung dieser Zustände bei Verwendung medizinisch-diagnostischer Hilfsmittel;
  • die Behandlung solcher Zustände;
    Die Verabreichung eines Medikamentes zur sofortigen Einnahme, die Verabreichung einer Injektion oder das Anlegen eines Verbandes im Rahmen einer ärztlichen Behandlungsleistung gehört als übliche Nebenleistung zur begünstigten ärztlichen Heiltätigkeit;
  • die Vornahme operativer Eingriffe einschließlich der Entnahme oder Infusion von Blut;
  • die Vorbeugung von Erkrankungen (dazu gehören auch Drogenpräventivvorträge);
  • die Geburtshilfe sowie die Anwendung von Maßnahmen der medizinischen Fortpflanzungshilfe;
  • die Schmerztherapie und Palliativmedizin;
  • die Verordnung von Heilmitteln, von Heilbehelfen und medizinisch-diagnostischen Hilfsmitteln;
  • die Vornahme von Leichenöffnungen (§ 2 Abs. 2 Ärztegesetz 1998, BGBl. Nr. 169/1998);
  • Anpassung von Kontaktlinsen durch Augenärzte (VwGH 13.03.1997, 95/15/0124); Anpassung von Hörgeräten durch Hals-, Nasen-, Ohrenärzte;
  • die Tätigkeit der Ärzte im Rahmen der gemäß § 69 Strahlenschutzgesetz 2020, BGBl. I Nr. 50/2020, durchzuführenden Untersuchungen;
  • die fachärztliche Beratung im Sinne des § 69 Abs. 3 und 4 des Gentechnikgesetzes, BGBl. Nr. 510/1994 idF BGBl. I Nr. 127/2005, vor und nach Durchführung einer genetischen Analyse;
  • der Einsatz eines freiberuflich tätigen Notarztes einschließlich des Bereitschaftsdienstes.

945

Der Angehörigen des zahnärztlichen Berufs vorbehaltene Tätigkeitsbereich umfasst insbesondere die in § 4 Abs. 3 und 4 Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005, angeführten Tätigkeiten.

Die zahnärztliche Behandlungsleistung stellt insgesamt stets eine sonstige Leistung dar, auch wenn Elemente von Lieferungen in ihr enthalten sind. Es sind daher sowohl die Vornahme von Zahnfüllungen, Extraktionen und Wurzelbehandlungen als auch die mit der Eingliederung von Zahnersatz (einschließlich Stiftzähnen, Brücken, herausnehmbaren Zahnprothesen und dgl.) verbundenen Leistungen als sonstige Leistungen des Zahnarztes anzusehen. Die Verabreichung von schmerzstillenden Mitteln und Injektionen im Zuge der Zahnbehandlung gilt als Nebenleistung.

Der Dentistenberuf umfasst die in § 4 Abs. 3 und 4 Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005, angeführten Tätigkeiten mit Ausnahme jener zahnmedizinischen Behandlungen, für die eine Vollnarkose durchgeführt wird oder erforderlich ist. Zur Tätigkeit eines Dentisten gehören insbesondere die Eingliederung von Zahnersatz (einschließlich des Einsetzens von Stiftzähnen und Brücken) sowie die Vornahme von Zahnfüllungen, Extraktionen und Wurzelbehandlungen.

6.1.19.2.1.2. Erstellung von Gutachten

946

Auch die Ausstellung von ärztlichen Zeugnissen und die Erstattung von ärztlichen Gutachten gehört zur Berufstätigkeit als Arzt (§ 2 Abs. 3 ÄrzteG 1998). Die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 („Steuerfrei sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt“) geht nicht dadurch verloren, dass der Auftrag zur Erstellung eines Gutachtens von einem Dritten erteilt wird (zB Gutachten über den Gesundheitszustand im Zusammenhang mit einer Versicherungsleistung).

Lediglich die Erstattung folgender ärztlicher Gutachten fällt – zum Teil gestützt auf die Judikatur des EuGH – nicht unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994:

  • Die auf biologische Untersuchungen gestützte Feststellung einer anthropologisch-erbbiologischen Verwandtschaft (EuGH 14.9.2000, Rs C-384/98, D. gegen W.);
  • Gutachten über die Altersbestimmung;
  • ärztliche Untersuchungen über die pharmakologische Wirkung eines Medikaments beim Menschen und die dermatologische Untersuchung von kosmetischen Stoffen;
  • psychologische Tauglichkeitstests, die sich auf die Berufsfindung erstrecken;
  • psychologische Persönlichkeitstests sowie die diesbezügliche Begutachtung im Zusammenhang mit dem Erwerb bzw. der Beibehaltung waffenrechtlicher Bewilligungen gemäß § 8 Waffengesetz 1996, BGBl. I Nr. 12/1997 idgF iVm § 2 der 1. Waffengesetz-Durchführungsverordnung, BGBl. II Nr. 164/1997 (vgl. VwGH 12.6.2019, Ra 2018/13/0055);
  • Ab 1.7.2021: Gutachten über verkehrspsychologische Untersuchungen und Stellungnahmen im Sinne der §§ 17 und 18 der Führerscheingesetz-Gesundheitsverordnung (FSG-GV), BGBl. II Nr. 322/1997 idgF);
  • ärztliche Bescheinigungen für Zwecke eines Anspruches nach dem Kriegsopferversorgungsgesetz 1957 (KOVG 1957), BGBl. Nr. 152/1957 idgF (EuGH 20.11.2003, Rs C-307/01, d’Ambrumenil und Dispute Resolution Services)
  • ärztliche Gutachten in laufenden Gerichtsverfahren bzw. im Rahmen einer außergerichtlichen Streitbeilegung, wie zB
    • ärztliche Gutachten für zivil- und strafrechtliche Haftungsfragen (EuGH 20.11.2003, Rs C-307/01, d’Ambrumenil und Dispute Resolution Services);
    • ärztliche Gutachten über ärztliche Kunstfehler (EuGH 20.11.2003, Rs C-307/01, d’Ambrumenil und Dispute Resolution Services) oder Behandlungsfehler;
    • ärztliche Gutachten im Zusammenhang mit Invaliditäts-, Berufs-, oder Erwerbsunfähigkeitspensionen sowie über Leistungen aus Unfallversicherungen (EuGH 20.11.2003, Rs C-212/01, Unterpertinger);
    • ärztliche Gutachten zur Feststellung des Grades einer Invalidität, Berufs- oder Erwerbsminderung.

Davon ausgenommen sind ärztliche Gutachten in laufenden Gerichtsverfahren, die dem Schutz der Gesundheit des Betreffenden dienen, wie zB Gutachten über die Vernehmungs- oder Verhandlungsfähigkeit oder Haftvollzugstauglichkeit.

6.1.19.2.2. Hilfsgeschäfte

947

Hilfsgeschäfte der Ärzte (Veräußerung und Entnahme von Anlagenvermögen, Veräußerung der Praxis) sind nicht nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 befreit, es kann jedoch die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 26 UStG 1994 in Betracht kommen.

6.1.19.2.3. Keine Umsätze aus ärztlicher Tätigkeit

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Keine Heilbehandlungen im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 sind zB die folgenden Tätigkeiten:

  • die schriftstellerische Tätigkeit, auch wenn es sich dabei um Berichte in einer ärztlichen Fachzeitschrift handelt;
  • die Chefredaktionstätigkeit bei medizinischen Fachzeitschriften;
  • die Vortragstätigkeit, auch wenn der Vortrag vor Ärzten im Rahmen der Fortbildung (Fachkongresse) gehalten wird;
  • die Lehrtätigkeit;
  • die Mitarbeit in Rundfunk- und Fernsehsendungen zu medizinischen Themen;
  • die Mitarbeit bei EDV-Programmen für Ärzte;
  • die Konsulententätigkeit in medizinischen Fachbeiräten (zB Arzneimittelbeirat);
  • die Tätigkeiten der Arbeitsmediziner (§ 82 ArbeitnehmerInnenschutzgesetz, BGBl. Nr. 450/1994, bzw. § 78 Abs. 4 Bundes-Bedienstetenschutzgesetz, BGBl. I Nr. 70/1999); steuerfrei sind jedoch
    • die individuelle Beratung der Arbeitnehmer bzw. Bediensteten in Angelegenheiten des Gesundheitsschutzes, der auf die Arbeitsbedingungen bezogenen Gesundheitsförderung und der menschengerechten Arbeitsgestaltung,
    • die arbeitsmedizinische Untersuchung von Arbeitnehmern bzw. Bediensteten, ausgenommen Einstellungs- und berufliche Eignungsuntersuchungen,
    • die Durchführung von Schutzimpfungen, sowie
    • die Dokumentation dieser Tätigkeiten

Bei den genannten Tätigkeiten der Arbeitsmediziner ist im Falle einer Gesamtbetragsabrechnung aus Vereinfachungsgründen aufgrund von Erfahrungssätzen davon auszugehen, dass der Anteil der steuerpflichtigen 90% und der Anteil der steuerfreien Tätigkeiten 10% beträgt.

  • die Lieferungen von Hilfsmitteln, zB Kontaktlinsen, Schuheinlagen; anders als die Anfertigung von Zahnprothesen, die schon seit jeher eine typische heilberufliche Tätigkeit des Zahnarztes oder Dentisten gewesen ist, gehört die Lieferung von Kontaktlinsen bzw. -schalen nicht zum typischen Berufsbild eines Augenarztes;
  • die Lieferung von Medikamenten zur Einnahme außerhalb der Ordination;
  • die Lieferung von Medikamenten aus einer Hausapotheke;
  • Leistungen, die in der Erteilung von Auskünften über Erkrankungen oder Therapien bestehen, aber aufgrund ihres allgemeinen Charakters nicht geeignet sind, zum Schutz, zur Aufrechterhaltung oder zur Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit beizutragen (EuGH 5.3.2020, Rs C-48/19, X-GmbH);
  • Leistungen, die darin bestehen, im Auftrag einer Versicherung die Richtigkeit der Diagnose einer schweren Krankheit des Versicherten sowie die besten Behandlungsmöglichkeiten zu dessen Heilung zu überprüfen (vgl. EuGH vom 24.11.2022, Rs C-458/21, CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt.);
  • gesundheitsfördernde Dienstleistungen wie kombinierte Lebensstilinterventionen, die nicht direkt mit dem Ziel oder im Zusammenhang mit einer prophylaktischen oder therapeutischen Behandlung erbracht werden, sondern vielmehr darauf abzielen, die Lebensweise des Empfängers durch Anleitung oder Coaching in Bezug auf Ernährung, Bewegung und andere Aspekte zu verbessern. Im Gegensatz dazu ist die Bedingung, dass ein therapeutischer Zweck vorliegen muss, erfüllt, wenn Dienstleistungen der Ernährungsberatung im Rahmen der Ausübung der ärztlichen oder arztähnlichen Leistungen als Teil der Behandlung von Patienten erbracht werden und es medizinisch notwendig ist, diese hinsichtlich ihrer Ernährung zu beraten, um ihre Gesundheit zu schützen;
  • Ernährungscoaching im Rahmen von Trainingsprogrammen eines Fitnessstudios (vgl. auch EuGH 4.3.2021, Rs C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda, Rn 30 und 31);
  • die Tätigkeiten der „Community Nurses“, sofern sie keinen individuellen therapeutischen Zweck erfüllen (zB Datenerhebung sowie -analyse, Bedarfserhebung, Evaluierung der Wirksamkeit von Betreuungsmaßnahmen sowie Erstellung von Berichten für Gemeinden oder andere öffentliche Einrichtungen). Soweit sie sich unmittelbar auf die zu betreuende Person beziehen, stellen die pflegerischen Kernkompetenzen iSd § 14 Abs. 1 GuKG mit Ausnahme der Pflegeforschung ebenso wie die in den §§ 14a, 15 und 15a GuKG genannten Tätigkeiten steuerfreie Heilbehandlungen iSd § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 dar;
  • die entgeltliche Nutzungsüberlassung von medizinischen Groß- und Kleingeräten;
  • die Vermietung von Räumlichkeiten durch Ärzte (zB an andere Ärzte).

Zur Überlassung von Räumlichkeiten im Rahmen einer Kostengemeinschaft siehe Rz 962 und 963.

Zur Aufteilung des Vorsteuerabzuges siehe Rz 2011 ff, zur Aufteilung der Vorsteuern bei Ärzten mit Hausapotheke siehe Rz 2020.

6.1.19.2.4. Abgrenzung ärztliche Tätigkeit – Krankenanstalt

949

Die Frage, ob medizinische Leistungen als Umsatz im Rahmen einer Krankenanstalt oder als selbständige ärztliche Leistungen erbracht werden, ist für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (bei Zuordnung zu den Umsätzen als Krankenanstalt) oder der unechten Steuerbefreiung (bei Zuordnung zu den Arztleistungen) von Bedeutung.

950

Betreibt ein Arzt eine Krankenanstalt im Sinne des Krankenanstalten- und Kuranstaltengesetzes (KAKuG), BGBl. Nr. 1/1957 idgF – wie zB Pflegeanstalten für chronisch Kranke, Gebäranstalten und Entbindungsheime, Sanatorien und selbständige Ambulatorien (wozu Röntgeninstitute, Zahnambulatorien und ähnliche Einrichtungen, wie zB auch chemisch-diagnostische Laboratorien gehören) -, so liegen keine Umsätze einer Krankenanstalt vor, wenn die Einkünfte aus dieser Krankenanstalt den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 1 EStG 1988 (bzw. § 22 Z 3 EStG 1988 bei Personengesellschaften) zuzurechnen sind. Die Zuordnung der Einkünfte zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit (mit der Folge der unechten Steuerbefreiung) oder zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (mit der Folge des ermäßigten Steuersatzes für Krankenanstalten) hängt davon ab, ob der Arzt aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird oder ob der Umsatz als Krankenanstalt im Vordergrund steht.

Der Umsatz als Krankenanstalt wird ua. dann im Vordergrund stehen, wenn sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die angebotenen und erbrachten Leistungen der jeweiligen Anstalt auch objektiv vom Leistungsangebot einer Facharztpraxis unterscheiden.

951

Bildet die Führung eines Sanatoriums oder eines selbständigen Ambulatoriums im Sinne des einer Krankenanstalt durch einen Arzt eine Einheit mit der Praxis dieses Arztes, so ist zu prüfen, ob insgesamt Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, da aufgrund des häufig vorliegenden engen wirtschaftlichen und sachlichen Zusammenhanges eine getrennte Beurteilung meist nicht möglich sein wird. Liegen insgesamt Einkünfte aus selbständiger Arbeit vor, so unterliegen die gesamten Umsätze der unechten Steuerbefreiung für ärztliche Leistungen. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Umsätze als Krankenanstalt kommt nur dann in Frage, wenn insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen oder eine eindeutige Trennung der Krankenanstalt als Gewerbebetrieb (keine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Arztes) möglich ist.

Weitere Ausführungen zur Abgrenzung der Einkunftsarten siehe EStR 2000 Abschn. 16.2.3 und Abschn. 16.2.4.

951a

Unabhängig von der ertragsteuerlichen Einstufung liegen jedoch bei einer Krankenanstalt im Sinne des Krankenanstaltengesetzes Umsätze als Krankenanstalt auch im Sinne des UStG 1994 vor, wenn ua. folgende Voraussetzungen gegeben sind (vgl. VwGH 19.06.2002, 2000/15/0053, VwGH 30.07.2002, 98/14/0203 sowie VwGH 24.09.2008, 2006/15/0283 mit Verweis auf VfGH-Judikatur):

  • Die Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Personen,
  • das Bestehen einer Organisation, die jener einer Krankenanstalt entspricht,
  • die Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters, woraus sich die Notwendigkeit ergibt, dass mindestens zwei Ärzte der Krankenanstalt zur Verfügung stehen,
  • eine Anstaltsordnung, der sowohl die Patienten als auch die Ärzte unterliegen,
  • der (Behandlungs-)Vertrag wird nicht (nur) mit dem Arzt, sondern (auch) mit der Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, abgeschlossen.

Die krankenanstaltenrechtliche Bewilligung kann ein (qualifiziertes) Indiz für das Vorliegen einer Krankenanstalt sein, reicht aber dann nicht, wenn die tatsächlich erbrachten Leistungen nicht dem wirtschaftlichen Bild einer Krankenanstalt entsprechen. Das offenkundige Abstellen der Betriebszeiten eines Instituts auf die Arbeitsmöglichkeiten des Arztes spricht gegen das Vorliegen einer für eine Krankenanstalt typischen Organisation (VwGH 24.09.2008, 2006/15/0283).

6.1.19.3. Tätigkeit als Psychotherapeut

952

Psychotherapeutische Tätigkeit ist im Sinne des § 1 Abs. 1 des Psychotherapiegesetzes, BGBl. Nr. 361/1990, die nach einer allgemeinen und besonderen Ausbildung erlernte, umfassende, bewusste und geplante Behandlung von psychosozial oder auch psychosomatisch bedingten Verhaltensstörungen und Leidenszuständen mit wissenschaftlich-psychotherapeutischen Methoden in einer Interaktion zwischen einem oder mehreren Behandelten und einem oder mehreren Psychotherapeuten mit dem Ziel, bestehende Symptome zu mildern oder zu beseitigen, gestörte Verhaltensweisen und Einstellungen zu ändern und die Reifung, Entwicklung und Gesundheit des Behandelten zu fördern.

6.1.19.3.1. Umsätze als Psychotherapeut

953

Unter Bedachtnahme auf diese grundsätzlichen Ausführungen sind folgende Leistungen der Psychotherapeuten ab 1. Jänner 1997 unecht steuerbefreit:

  • Die psychotherapeutische Behandlung einschließlich Diagnostik und Indikation unter Anwendung anerkannter wissenschaftlich-psychotherapeutischer Methoden;
  • die psychotherapeutische Beratung unter Anwendung anerkannter wissenschaftlich-psychotherapeutischer Methoden, sofern der Schwerpunkt der Tätigkeit in der persönlichen Konfliktbearbeitung besteht. Hierunter fallen zB auch die individuellen Beratungen in Familienberatungsstellen, im Rahmen der Sozialhilfe, Lebenshilfe, Aids-Hilfe und dgl., die Beratung im Sinne des § 69 Abs. 4 des Gentechnikgesetzes, BGBl. Nr. 510/1994 idF BGBl. I Nr. 127/2005, die psychotherapeutische Betreuung gemäß § 5 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 des Fortpflanzungsmedizingesetzes, BGBl. Nr. 275/1992; siehe auch Rz 957;
  • die Erstellung von psychotherapeutischen Gutachten, Befunden und dgl., sofern sie sich auf eine konkrete Diagnostik gründet und der psychotherapeutischen Betreuung der betreffenden Person dient. In laufenden Gerichtsverfahren sind solche Gutachten jedoch steuerpflichtig (siehe Rz 946).
6.1.19.3.2. Keine Umsätze aus psychotherapeutischer Tätigkeit

954

Nicht zur Tätigkeit als Psychotherapeut gehören zB folgende Tätigkeiten von Psychotherapeuten, die nicht oder nicht primär Heilbehandlung sind:

  • Die Vortragstätigkeit einschließlich der Abhaltung von Seminaren (zB Wirtschaftsseminare, Seminare auf dem Gebiet der Persönlichkeitsentwicklung) und der Fortbildung von Psychotherapeuten;
  • Beratungen, die nicht unter Rz 953, Punkt 2 der Aufzählung fallen, wie zB Berufs-, Betriebs-, Organisations- und Managementberatung;
  • die schriftstellerische Tätigkeit einschließlich Redaktionstätigkeit in Fachzeitschriften;
  • die Mitarbeit in Rundfunk- und Fernsehsendungen;
  • die Tätigkeit in Fachbeiräten, zB Psychotherapiebeirat;
  • die Forschungstätigkeit;
  • die Erstellung von Gutachten, ausgenommen sie fällt unter Rz 953, Punkt 3 der Aufzählung;
  • die Supervision. Von der Selbsterfahrung und der psychotherapeutischen Behandlung unterscheidet sich die psychotherapeutische Supervision insbesondere dadurch, dass sie, im Gegensatz zu diesen, vom beruflichen Kontext ausgeht und bestimmte Probleme des beruflichen Handelns reflektiert. Sie strebt grundsätzlich keine Rekonstruktion oder Modifikation der gesamten Person bzw. ihres Verhaltens und ebenso wenig primär eine Behebung eines Leidenszustandes im Sinne des Psychotherapiegesetzes, BGBl. Nr. 361/1990, an. Bezüglich der Ausbildungssupervision siehe Rz 879.

6.1.19.4. Tätigkeit als Psychologe

955

Unter „Umsätze aus der Tätigkeit als Psychotherapeut“ fallen in erster Linie die Umsätze der selbständig tätigen Psychotherapeuten im Sinne des Psychotherapiegesetzes. Unter die Befreiung sind aber auch entsprechende therapeutische Tätigkeiten von Psychologen subsumierbar. Dies betrifft die selbständig ausgeübte Tätigkeit der Gesundheitspsychologen und der klinischen Psychologen im Sinne des Psychologengesetzes 2013, BGBl. I Nr. 182/2013.

6.1.19.4.1. Umsätze als Psychologe

956

Die Tätigkeit der Psychologen im Sinne des Psychologengesetzes 2013, BGBl. I Nr. 182/2013 – wie auch der Psychotherapeuten im Sinne des Psychotherapiegesetzes, BGBl. Nr. 361/1990 – wird jedoch nur dann unter die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 subsumierbar sein, wenn eine therapeutische Tätigkeit ausgeübt wird. Andere Leistungen dieser Berufsgruppe, wie zB die Beratungs-, Lehr- oder Forschungstätigkeit (zB die Durchführung psychologischer Tauglichkeitstests, die sich auf die Berufsfindung erstrecken, Firmenberatung etwa als Betriebs- oder Organisationspsychologe, Abhaltung von Seminaren, Fortbildungen, Supervision usw.) stellen selbst keine Heilbehandlung dar und fallen daher nicht unter die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994.

Hinsichtlich der Erstellung von psychotherapeutischen Gutachten gilt Rz 953 sinngemäß.

Zur Anwendbarkeit der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 bei der Erstellung von psychologischen Gutachten siehe auch Rz 946.

6.1.19.4.2. Beratungsleistungen durch Psychologen, Psychotherapeuten und andere Personen

957

Psychotherapeutische bzw. psychologische Beratungsleistungen, deren Schwerpunkt in der persönlichen Konfliktbearbeitung besteht, durch Psychotherapeuten im Sinne des Psychotherapiegesetzes und durch Psychologen im Sinne des Psychologengesetzes sind unecht umsatzsteuerbefreit. Hingegen sind Beratungsleistungen durch andere Berufsgruppen, wie zB Sozialarbeiter, Familienberater, Entwicklungshelfer nicht gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 umsatzsteuerfrei.

6.1.19.5. Ärztliche Praxisgemeinschaften

6.1.19.5.1. Allgemeines

958

Entsprechend der gemeinschaftsrechtlichen Auslegung ist die Steuerbefreiung für ärztliche und arztähnliche Leistungen von der Rechtsform des Unternehmers unabhängig (EuGH 10.09.2002, Rs C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH). Auch Unternehmer in der Rechtsform von Personengesellschaften oder von Kapitalgesellschaften (zB arbeitsmedizinische GmbH) können daher die Steuerbefreiung für ärztliche oder arztähnliche Leistungen anwenden (vgl. EuGH 18.9.2019, Rs C-700/17, Wolf-Henning Peters).

Voraussetzung ist aber, dass die unmittelbare Leistungsausführung durch Personen erfolgt, die über die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise verfügen und die im Falle der selbstständigen Leistungserbringung die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 anwenden könnten. Dies gilt auch für Primärversorgungseinheiten iSd § 2 Primärversorgungsgesetz, BGBl. I Nr. 131/2017, in der Organisationsform einer Gruppenpraxis (§ 52a ÄrzteG 1998, BGBl. I Nr. 169/1998).

959

Die Zusammenarbeit von freiberuflich tätigen Ärzten im Sinne des § 49 Abs. 2 des Ärztegesetzes 1998, BGBl. I Nr. 169/1998 idgF, bzw. von Angehörigen des zahnärztlichen Berufes im Sinne des § 24 Abs. 1 Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005, kann bei Wahrung der Eigenverantwortlichkeit eines jeden Arztes bzw. Zahnarztes aber auch in der gemeinsamen Nutzung von Ordinationsräumen (Ordinationsgemeinschaft) und/oder von medizinischen Geräten (Apparategemeinschaft) bestehen (§ 52 Abs. 1 Ärztegesetz 1998 bzw. § 25 Abs. 1 Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005). Ordinations- und Apparategemeinschaften dürfen nur zwischen freiberuflich tätigen Ärzten oder zwischen freiberuflich tätigen Ärzten und einer ärztlichen Gruppenpraxis, die in der Rechtsform einer Offenen Gesellschaft geführt wird, begründet werden (§ 52 Abs. 3 ÄrzteG 1998). Bei Zahnärzten und Dentisten können solche Gemeinschaften auch mit selbstständig tätigen Angehörigen anderer Gesundheitsberufe eingegangen werden.

Die Zusammenarbeit von Ärzten bzw. von Angehörigen des zahnärztlichen Berufes kann weiters als selbstständig berufsbefugte Gruppenpraxis in der Rechtsform einer offenen Gesellschaft im Sinne des § 105 UGB, BGBl. I Nr. 120/2005, oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) im Sinne des GmbH-Gesetzes (GmbHG), RGBl. Nr. 58/1906, erfolgen (§ 52a Ärztegesetz 1998 idF BGBl. I Nr. 61/2010 bzw. § 26 Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005 idF BGBl. I Nr. 61/2010). Einer solchen ärztlichen bzw. zahnärztlichen Gruppenpraxis, die keine Organisationsdichte und -struktur einer Krankenanstalt in der Betriebsform eines selbstständigen Ambulatoriums gemäß § 2 Abs. 1 Z 5 KAKuG, BGBl. I Nr. 1/1957 idgF, aufweisen darf, dürfen nur zur selbstständigen Berufsausübung berechtigte Ärzte bzw. Angehörige des zahnärztlichen Berufs als Gesellschafter angehören.

6.1.19.5.2. Innengemeinschaften

960

Unter ärztlichen Praxisgemeinschaften sind vertragliche Zusammenschlüsse nach Art einer Mitunternehmerschaft zum Zwecke gemeinschaftlicher ärztlicher Betätigung zu verstehen, an denen ausschließlich Ärzte beteiligt sind. Die beteiligten Ärzte müssen insbesondere am Gewinn und Verlust, an den stillen Reserven der in der Gemeinschaft genutzten Wirtschaftsgüter sowie am gemeinsamen Firmenwert (Praxiswert) beteiligt sein. Eine weitere Voraussetzung für die Annahme einer Praxisgemeinschaft ist die gemeinschaftliche Anstellung allfälliger für die Ärzte tätiger Arbeitnehmer. Tritt eine derartige Ärztegemeinschaft nicht nach außen in Erscheinung, handelt es sich daher um eine so genannte Innengesellschaft. Mangels eines nach außen gerichteten Auftretens der Gemeinschaft kann diese nicht als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG 1994 eingestuft werden. Unternehmer sind die an der Gemeinschaft beteiligten Ärzte, die jeweils die auf sie entfallenden Umsätze zu versteuern haben. Auf ertragsteuerlichem Gebiet sind reine Innengesellschaften in der Regel keine Mitunternehmerschaften (VwGH 20.3.1959, 1593/58). Mangels Vorliegens einer Mitunternehmerschaft findet keine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften im Sinne des § 188 BAO statt. Im Hinblick auf die enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen den an der Praxisgemeinschaft beteiligten Ärzten sowohl bei den Einnahmen als auch bei den Ausgaben kann folgende vereinfachte Form der Umsatz- und Vorsteueraufteilung vorgenommen werden (hinsichtlich Gewinnaufteilung siehe EStR 2000).

961

Für Zwecke der USt sind den beteiligten Ärzten die Umsätze – soweit es sich um steuerpflichtige Umsätze handelt (Umsätze, die nicht aus der Tätigkeit als Arzt resultieren) – aus denjenigen Leistungen zuzurechnen, die sie als Unternehmer Dritten gegenüber erbracht haben. Über die Frage, welcher der beteiligten Ärzte jeweils als Unternehmer aufgetreten ist, entscheidet ausschließlich das Außenverhältnis. Der Gewinnverteilungsschlüssel ist daher in diesem Bereich unmaßgeblich.

Abziehbare Vorsteuerbeträge, die auf Gegenstände oder Leistungen entfallen, die von den an der Gemeinschaft beteiligten Ärzten gemeinsam genutzt werden, können ungeachtet dessen, ob die diesbezüglichen Rechnungen an den einzelnen Arzt oder an die Gemeinschaft als solche gerichtet sind, nach dem Gewinnverteilungsschlüssel aufgeteilt werden.

6.1.19.5.3. Außengemeinschaften

962

Tritt die Gemeinschaft als Unternehmer auf, fallen die sonstigen Leistungen der ärztlichen Praxisgemeinschaften, deren Mitglieder ausschließlich Angehörige der in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 bezeichneten Berufe sind, unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 19 zweiter Satzteil UStG 1994.

  • Unter die Befreiung fallen grundsätzlich alle sonstigen Leistungen, also zB auch die Gestellung von Personal von Praxisgemeinschaften an die beteiligten Ärzte oder Laboruntersuchungen, Röntgenaufnahmen und andere medizinisch-technische Leistungen, die von den Gemeinschaften mit eigenem medizinisch-technischen Personal für die Praxen ihrer Mitglieder ausgeführt werden.
  • Aus Vereinfachungsgründen kann wenn eine sonstige Leistung der Praxisgemeinschaft auch dann nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 steuerfrei belassen wird, wenn der leistungsempfangende Arzt die Gemeinschaftsleistung zur Ausführung eines steuerpflichtigen Umsatzes verwendet. Nicht erforderlich ist es weiters, dass die Leistung unmittelbar gegenüber dem Patienten eingesetzt wird (so fällt zB auch die Buchführung oder die Tätigkeit einer ärztlichen Verrechnungsstelle unter die Befreiung).
  • Obliegt der Praxisgemeinschaft die zentrale Beschaffung von Praxisräumen und ihre Überlassung zur Nutzung an die einzelnen Mitglieder, so handelt es sich um sonstige Leistungen, die in der Regel unter die Steuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 fallen.
  • Soweit eine Praxisgemeinschaft Umsätze an Personen erbringt, die nicht Mitglieder sind, sind diese Umsätze nicht nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 steuerfrei. Die Steuerfreiheit der Umsätze an die Mitglieder wird dadurch nicht berührt.

963

Wird eine Kostengemeinschaft mehrerer Ärzte in der Form geführt, dass nur ein Arzt die Anmietung der Ordination, die Anschaffung der Geräte, die Anstellung der Ordinationshilfe usw. vornimmt und die Kosten für die zeitweilige Überlassung der Ordination zur Nutzung dem anderen Arzt (den anderen Ärzten) weiterverrechnet, so kann die Nutzungsüberlassung (einschließlich Personalgestellung) – sofern nicht § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 zur Anwendung kommt – noch unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 subsumiert werden. Voraussetzung hierfür ist, dass nur die anteiligen Kosten (ohne Aufschlag) weiterverrechnet werden und die Geräte, das Personal usw. vom anderen Arzt (von den anderen Ärzten) zur Ausführung von nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 steuerfreien Umsätzen verwendet werden.

Randzahlen 964 bis 970: derzeit frei.

6.1.20. Zahntechniker

6.1.20.1. Allgemeines

971

Erfolgt die Lieferung von Zahnersatz aus dem Gemeinschaftsgebiet im Rahmen von Versandhandelslieferungen (Art. 3 Abs. 3 UStG 1994) und ist im anderen Mitgliedstaat das Recht auf Vorsteuerabzug für die Lieferung von Zahnersatz nicht ausgeschlossen, so sind die Lieferungen steuerpflichtig.

6.1.20.2. Ausfuhrlieferungen durch Zahntechniker

972

Bei der Lieferung von Zahnersatz ins Ausland hat die unechte Steuerbefreiung Vorrang.

6.1.21. Lieferung von menschlichem Blut und Organen

6.1.21.1. Begriffsbestimmung

973

  • Zum menschlichen Blut gehören folgende Erzeugnisse: Vollblutkonserven, Plasmakonserven und Konserven zellulärer Blutbestandteile.
  • Nicht hierunter fallen die aus Mischungen von humanem Blutplasma hergestellten Plasmapräparate. Dazu gehören insbesondere: Faktoren-Präparate, Humanalbumin, Fibrinogen, Immunglobuline.

Plasma, das ausschließlich zur industriellen Weiterverarbeitung und zur Erzeugung von Arzneispezialitäten verwendet wird, fällt nicht unter menschliches Blut im Sinne der genannten Befreiungen (EuGH 5.10.2016, Rs C-412/15, TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH). Dieses Produkt muss bei der Lieferung bzw. bei der Einfuhr durch den Einführer durch einen geeigneten Hinweis, wie zB „Nur zur Verarbeitung bestimmt!“ gekennzeichnet werden.

Menschliche Organe sind natürliche Organe, nicht hingegen Prothesen.

973a

Die als Hauptleistung (zB an Krankenhäuser oder Laboratorien) durchgeführte Beförderung von menschlichen Organen und von dem menschlichen Körper entnommenen Substanzen fällt nicht unter die Steuerbefreiung (vgl. EuGH 3.6.2010, Rs C-237/09, Nathalie De Fruytier und EuGH 2.7.2015, Rs C-334/14, Nathalie De Fruytier).

6.1.22. Krankenbeförderung

6.1.22.1. Allgemeines

974

Die Beförderung muss durch Fahrzeuge (Land-, Wasser- oder Luftfahrzeuge) mit einer für den Krankentransport typischen Einrichtung erfolgen (zB Liegen, Spezialsitze).

Ein Unternehmer, dem die Konzession zur Beförderung von Fluggästen, Post und Fracht im gewerblichen Luftverkehr erteilt wurde und der ua. Krankentransporte mit speziell dafür ausgerüsteten Luftfahrzeugen (zB Rettungshubschrauber) durchführt, fällt mit diesen Umsätzen unter die Steuerbefreiung und ist insoweit gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (VwGH 25.11.2009, 2005/15/0109).

6.1.22.2. Krankenbeförderung durch Luftfahrzeuge

975

Die grenzüberschreitende Beförderung von kranken oder verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hiefür besonders eingerichtet sind, ist gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 lit. d UStG 1994 steuerfrei.

6.1.22.3. Krankenbeförderung mit Notarzt

976

Der Einsatz eines Notarztes im Zusammenhang mit der Beförderung von verletzten und kranken Personen ist nach § 6 Abs. 1 Z 22 UStG 1994 umsatzsteuerfrei.