7.5 Absetzung für Abnutzung – Firmenwert

7.5.1 Firmenwert bei „Land- und Forstwirten“ und bei „Gewerbetreibenden“

Der entgeltlich erworbene Firmenwert bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden gilt auf Grund gesetzlicher Fiktion (§ 6 Z 1 zweiter Satz EStG 1988) als abnutzbar (siehe Rz 2287 ff) und ist gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 zwingend auf einen Zeitraum von 15 Jahren linear abzuschreiben.

7.5.2 Praxiswert eines freiberuflich Tätigen

Ist der Praxiswert eines freiberuflich Tätigen abnutzbar (siehe Rz 2287 ff), so sind die Anschaffungskosten ggf. auf einen kürzeren Zeitraum als jenen nach § 8 Abs. 3 EStG 1988 abzuschreiben.

Da die Nutzungsdauer des Praxiswertes nicht gesetzlich geregelt ist, muss sie im Einzelfall gesondert ermittelt werden. Ein entscheidendes Kriterium ist das Ausmaß der Abgeltung des mit der persönlichen Beziehung des freiberuflich Tätigen verbundenen besonderen Vertrauensverhältnisses zu den von ihm Betreuten (Klienten, Patienten) oder unter Umständen zu anderen Personen (das Vertrauen der Berufskollegen zu einem Spezialisten) im Vergleich zu anderen Komponenten des Praxiswertes. Dies gilt nicht nur für die unterschiedlichen Berufsgruppen der freien Berufe, sondern kann auch bei unterschiedlichen Strukturen innerhalb einer Berufsgruppe, zB jener der Ärzte, zutreffen. Als Richtlinie kann daher gelten, dass die Nutzungsdauer des Praxiswertes zwar im Standardfall mit fünf Jahren angenommen werden kann, dass dies aber nicht ausschließt, dass sie nach den konkreten Umständen des Einzelfalles innerhalb eines mit mindestens drei und höchstens fünfzehn Jahren (wenn der Praxiswert nicht abnutzbar ist) begrenzten Zeitrahmens angenommen wird.

Es bestehen keine Bedenken, einen nicht abnutzbaren Praxiswert analog zur Regelung für die entgeltlich erworbenen Firmenwerte bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben. In diesen Fällen ist ein späterer Wechsel zu einer kürzeren Abschreibungsdauer nicht zulässig.

Beispiel 1:

Eine GmbH erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige Praxisinhaber weiterhin als Geschäftsführer tätig, so unterliegt der Praxiswert nicht der Abnutzung, er kann analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden. Wird das Unternehmen unabhängig vom bisherigen Praxisinhaber betrieben, unterliegt der Praxiswert hingegen der Abnutzung und ist auf einen ggf. kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abzuschreiben.

Beispiel 2:

Ein Mitunternehmer verkauft seinen gesamten Anteil. Wenn der Praxiswert auf die persönlichen Leistungen dieses Mitunternehmers zurückzuführen ist, ist er abnutzbar und auf einen ggf. kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abzuschreiben. Wenn der Praxiswert hingegen auch durch die Leistungen eines anderen in der Gemeinschaft verbleibenden und nach außen hin tätigen Mitunternehmers entstanden ist, ist er nicht abnutzbar und kann analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden. Dies gilt auch dann, wenn ein Mitunternehmer nur einen Teil seines Anteiles veräußert und weiterhin nach außen hin tätig bleibt.

7.5.3 Ganzjahres- und Halbjahres-AfA

Ist der entgeltlich erworbene Firmenwert (Praxiswert) länger als sechs Monate eines Wirtschaftsjahres im Anlagevermögen, so ist gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte.

7.5.4 Teilwertabschreibung

Der entgeltlich erworbene Firmenwert (Praxiswert) eines bilanzierenden Unternehmens kann auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden (siehe Rz 2230 ff zur Teilwertabschreibung), wenn dies durch bestimmte nachweisbare Tatsachen begründet wird.

Beispiel 1:

Wegfall eines wesentlichen Teiles des Kundenstockes

Beispiel 2:

Gewerberechtliche Änderungen, die sich tatsächlich auf das Unternehmen auswirken (zB Umsatzrückgang).

Beispiel 3:

Der Firmenwert eines Rauchfangkehrerbetriebes kann sinken infolge Einführung von Fernheizungen und Zentralheizungen (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047), weiters wenn im Kehrgebiet eine neue Konzession vergeben wird.

Da der Firmenwert als ein einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen ist, kommt eine Teilwertabschreibung dann nicht in Betracht, wenn an die Stelle des erworbenen (derivativen) Firmenwertes ein selbstgeschaffener (originärer) tritt und der Teilwert des Firmenwertes in seiner Gesamtheit nicht unter dem gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 anzusetzenden Buchwert liegt (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047).

7.5.5 Außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abschreibung

In jenen Fällen, in denen die gesetzliche Abschreibungsdauer von 15 Jahren unmittelbar anzuwenden ist oder analog angewendet wird, kann eine außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abschreibung nicht vorgenommen werden.

7.5.6 Firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter

Für immaterielle Wirtschaftsgüter, die einem Firmenwert nur ähnlich sind (siehe Rz 2287 ff), ist auf Basis der allgemeinen Bewertungsregeln festzustellen, ob sie abnutzbar sind oder nicht. Es bestehen keine Bedenken, ein in ein Betriebsvermögen entgeltlich erworbenes Markenrecht wie einen Firmenwert auf fünfzehn Jahre verteilt abzuschreiben.

7.6 Außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung

Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) kommt bei allen Einkunftsarten zur Anwendung.

Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung können nur für das Jahr, in dem die außergewöhnliche Abnutzung eingetreten ist, geltend gemacht werden (VwGH 5.10.1951, 2540/49). Eine Nachholung der AfaA ist nicht zulässig.

Eine Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes ist nicht erforderlich.

Eine außergewöhnliche technische Abnutzung liegt vor, wenn durch besondere Umstände, zB durch Beschädigung, Brand, Bruch usw., ein gegenüber der gewöhnlichen Abnutzung erhöhter Substanzverbrauch eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes eintritt.

Eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung liegt vor, wenn die wirtschaftliche Nutzbarkeit eines Gegenstandes durch außergewöhnliche Umstände verändert wurde, zB wenn eine Maschine durch Ausfall von Aufträgen infolge Geschmackswandels oder durch eine neue Erfindung unrentabel wird. Die Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung hat jedoch stets zur Voraussetzung, dass die geltend gemachten wirtschaftlichen Gründe geeignet sind, die voraussichtliche Nutzungsdauer zu kürzen. Eine bloße Wertminderung, die die Nutzung des Gegenstandes nicht beeinflusst, ist keine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung, sondern kann lediglich (wenn dies nicht – wie bei einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung – unzulässig ist) zu einer Teilwertabschreibung führen (VwGH 15.3.1957, 0630/56).

Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, den Nachweis für das Vorliegen einer außergewöhnlichen Abnutzung zu führen (VwGH 26.4.1989, 89/14/0027).

Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn nach der Vornahme einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung die bisherige AfA beibehalten wird.

Bei einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, die beruflich veranlasst ist, ist kein Privatanteil auszuscheiden (VwGH 23.5.1990, 89/13/0278). Ist die Abnutzung durch eine private Verwendung des Wirtschaftsgutes verursacht worden, darf die dadurch entstehende Wertminderung eines zum Betriebsvermögens gehörenden Wirtschaftsgutes den betrieblichen Gewinn nicht mindern (VwGH 21.10.1999, 94/15/0193). Unterlassene Instandsetzungs- oder Erhaltungsaufwendungen können zu einer außergewöhnlichen Abnutzung führen, wenn ihr Unterbleiben auch die Nutzungsdauer wesentlich verkürzt hat (VwGH 12.5.1981, 3204/80). Verliert ein abnutzbares Nutzungsrecht vor Ablauf der Nutzungsdauer die Nutzungsfähigkeit, dann ist eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung gerechtfertigt (VwGH 25.11.1986, 86/14/0045, Konkurs des Vermieters).

7.7 Absetzung für Substanzverringerung (AfS)

Zur AfS berechtigt ist der Grundeigentümer.

Bemessungsgrundlage:

• Die Anschaffungskosten der Abbaurechte bei entgeltlichem Erwerb. Wird ein Grundstück zum Zwecke der Ausbeutung entgeltlich erworben, sind die Anschaffungskosten auf Bodenschatz sowie Grund und Boden aufzuteilen.
• Bewertung des Bodenschatzes nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988 zum Zeitpunkt der Einlage des gesamten mineralischen Vorkommens (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0024), wenn das Grundstück zum Privatvermögen gehört hat (siehe Rz 2489, Rz 5041 ff) und nunmehr betrieblich zum Ausbau genutzt wird.
• Wird ein zum Privatvermögen gehöriger Bodenschatz verpachtet (zB Schotterabbauvertrag), bestehen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung keine Bedenken, sämtliche Werbungskosten (einschließlich AfS) in Höhe von 50% der Bruttoerlöse (einschließlich Umsatzsteuer) zu berücksichtigen. Bei Anwendung der Nettomethode können die Werbungskosten (einschließlich AfS) mit 40% der Nettoerlöse (ohne Umsatzsteuer) geschätzt werden.

Die AfS richtet sich auf Basis der historischen Anschaffungskosten oder des Teilwertes zum Zeitpunkt der Einlage des Bodenschatzes (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0024) nach der im Wirtschaftsjahr tatsächlich abgebauten Menge. Wurde in dem betreffenden Wirtschaftsjahr nicht abgebaut, kann auch keine AfS vorgenommen werden.

Beispiel:

Substanzanschaffungskosten 540.000 Euro, geschätzte Gesamtabbaumenge 45.000 t. In einem Jahr werden 1.500 t (1/30 von 45.000 t) abgebaut. AfS daher 18.000 Euro (1/30 von 540.000 Euro).

Kommt es zu einer Teilwertabschreibung, so ist der nach der Teilwertabschreibung verbleibende Restwert der AfS zu Grunde zu legen. Die weitere AfS ist folgendermaßen zu berechnen: AfS = Restwert x Jahresfördermenge / Restmenge

Eine normale AfA iSd § 7 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht zulässig.

Die AfS ist zwingend vorzunehmen und unterliegt dem Nachholverbot.

Ein größeres Vorkommen als geschätzt führt zu einer Änderung der Abschreibungsdauer, nicht der Bemessungsgrundlage (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063).

7.8 Absetzung für Abnutzung – Kraftfahrzeuge

7.8.1 Überblick

Die Regelungen des § 8 Abs. 6 EStG 1988, mit denen für Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen die Mindestnutzungsdauer gesetzlich festgelegt wird, gelten ab der Veranlagung 1996 sowohl für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie § 5 EStG 1988 als auch über den Verweis des § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 auf den (gesamten) § 8 EStG 1988 für die außerbetrieblichen Einkunftsarten (zB wenn ein nichtselbständig Erwerbstätiger ein Fahrzeug beruflich nutzt und die anteiligen Fahrzeugkosten – also auch die AfA – absetzt). Der Anwendungsbereich ist aber auf die Fälle des Ansatzes von AfA oder der Kalkulation von AfA in einer Leasingrate beschränkt. Werden Fahrzeugkosten im Wege des amtlichen Kilometergeldes geltend gemacht, so bleibt dessen Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten von diesen Bestimmungen unberührt.

Zur Möglichkeit der Anwendung einer degressiven AfA für Kraftfahrzeuge mit einem CO₂-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer siehe Rz 3261 ff.

§ 8 Abs. 6 EStG 1988 hat keine Auswirkungen auf die UGB-Bilanz. Die Bestimmungen des UGB, wonach Vermögensgegenstände (einschließlich PKW und Kombi) planmäßig abzuschreiben sind (§ 204 UGB) bleiben unberührt. Der Aktivposten nach § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 entspricht auch nicht einem „Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite“ iSd § 198 Abs. 5 UGB. Er darf daher in der UGB-Bilanz nicht als solcher angesetzt werden. Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist daher darauf zu achten, dass das UGB-bilanzielle Ergebnis in diesen Punkten an die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften angepasst wird.

7.8.2 Betroffene Fahrzeuge

7.8.2.1 Personenkraftwagen, Kombinationskraftwagen

Die Regelungen in § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 sowie § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 beziehen sich nur auf Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen. Der Begriffsinhalt dieser Fahrzeugkategorien ist in der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002 näher festgelegt. Siehe dazu Rz 4769a. Die Verordnung gilt auch für den Bereich des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994, also beim Vorsteuerausschluss für PKW und Kombi.

7.8.2.2 Fahrschulkraftfahrzeuge, Fahrzeuge für gewerbliche Personenbeförderung, Fahrzeuge für gewerbliche Vermietung

Bei Fahrschulkraftfahrzeugen sowie bei mindestens zu 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienenden Fahrzeugen gilt weder die Mindestnutzungsdauer noch der Aktivposten für das Leasing. Insoweit deckt sich § 8 Abs. 6 EStG 1988 mit der in § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 festgelegten Ausnahme vom Vorsteuerausschluss für PKW und Kombi. Für Fahrzeuge, die der gewerblichen Vermietung – also insbesondere dem Leasing – dienen, besteht zwar eine Ausnahme vom Vorsteuerausschluss, nicht hingegen von den Regelungen des § 8 Abs. 6 EStG 1988 betreffend die Mindestnutzungsdauer sowie den Aktivposten beim Leasing. Im Bereich des Leasing mit PKW und Kombi besteht somit für den Leasinggeber ein Recht auf den Vorsteuerabzug, nicht hingegen auf eine kürzere Abschreibung als die Mindestabschreibungsdauer; beim Leasingnehmer kann ein Aktivposten zu bilden sein. Von der Anwendung der Mindestabschreibungsdauer und vom Aktivposten sind verleaste Fahrzeuge nur dann ausgenommen, wenn sie als Fahrschulkraftfahrzeuge oder als Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen, verwendet werden.

7.8.2.3 Andere Fahrzeuge

Bei Fahrzeugen, die nicht von den Regelungen des § 8 Abs. 6 Z 1 und 2 EStG 1988 betroffen sind (zB Lastkraftwagen bzw. Kleinbusse iSd Verordnung BGBl. Nr. 273/1996 und der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002), kann die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 EStG 1988 (siehe Rz 3113 ff) ermittelt werden. Bei Lastkraftwagen beträgt die Nutzungsdauer erfahrungsgemäß zwischen 5 und 8 Jahren.

7.8.3 Mindestnutzungsdauer

7.8.3.1 Wesen

Bei der Nutzungsdauer von acht Jahren handelt es sich um eine Mindestnutzungsdauer. § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 lässt somit keine kürzere als eine achtjährige Nutzungsdauer zu. Ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer aber länger als die Mindestnutzungsdauer, so kommt die „echte“ betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zum Ansatz. Eine solche längere Nutzungsdauer kann sich insbesondere bei Gebrauchtfahrzeugen ergeben, bei denen die Mindestnutzungsdauer nach der so genannten Differenzmethode zu ermitteln ist (siehe Rz 3218 ff).

Kommt die Mindestnutzungsdauer zum Tragen, so sind ausgeschlossen

• jede einer kürzeren Nutzungsdauer entsprechende (höhere) AfA.
• eine Teilwertabschreibung.
• eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung.

Zum Ausscheiden eines Fahrzeuges siehe Rz 3221.

Dem vorstehend umschriebenen Wesen der Mindestnutzungsdauer entsprechend kommen die übrigen Bestimmungen des § 7 EStG 1988, wie das Gebot der linearen Abschreibung, die Regelung über die Halbjahres-AfA, der AfA-Beginn mit Inbetriebnahme des Fahrzeugs sowie die Bestimmungen über die Führung der Anlagekartei auch in den Fällen des § 8 Abs. 6 EStG 1988 zum Tragen. Sollte bei einem Fahrzeug im Hinblick auf dessen hohe Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988) eine Repräsentationstangente auszuscheiden sein, so wären die nach Ausscheiden der Repräsentationstangente verbleibenden steuerlich maßgeblichen Anschaffungskosten auf die Mindestnutzungsdauer zu verteilen.

7.8.3.2 Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen

Die Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen beträgt acht Jahre. Dies entspricht einem AfA-Satz von 12,5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Als Neufahrzeuge gelten Fahrzeuge, die weder beim Steuerpflichtigen selbst noch beim Voreigentümer des Fahrzeuges in Nutzung gestanden sind. Die bloße Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen lässt die Eigenschaft als Neufahrzeug unberührt. Als Neufahrzeug gelten auch Vorführwagen und Fahrzeuge, die durch den Händler für einen Tag zugelassen wurden (Tageszulassungen). Es bestehen keine Bedenken, wenn bei einem länger als sechs Monate als Vorführwagen eingesetzten Fahrzeug vom „Verbrauch“ einer Nutzungsdauer im Ausmaß eines halben Jahres ausgegangen wird.

Beispiel 1:

Ein PKW wird drei Monate als Vorführfahrzeug eingesetzt und sodann an einen Unternehmer veräußert. Der Unternehmer setzt als Mindestnutzungsdauer eine solche von acht Jahren an.

Beispiel 2:

Ein PKW wird neun Monate als Vorführfahrzeug eingesetzt und sodann an einen Unternehmer veräußert. Der Unternehmer setzt als Mindestnutzungsdauer eine solche von siebeneinhalb Jahren an.

Die Regelung des § 7 Abs. 2 EStG 1988 betreffend die Halbjahres-/Jahres-AfA ist auch im Falle einer achtjährigen Mindestnutzungsdauer anzuwenden.

7.8.3.3 Mindestnutzungsdauer bei Gebrauchtfahrzeugen

Die Mindestnutzungsdauer von Gebrauchtfahrzeugen errechnet sich anhand der so genannten Differenzmethode. Als Gebrauchtfahrzeug gilt jedes Fahrzeug, das beim Voreigentümer einer Nutzung zugeführt worden ist, die nicht im Rahmen des Umlaufvermögens erfolgt ist. Bei der Differenzmethode wird von der Mindestnutzungsdauer von acht Jahren der Zeitraum der Nutzung durch den (die) Voreigentümer abgezogen. Es ist dabei gleichgültig, ob der (die) Voreigentümer das Fahrzeug für betriebliche Zwecke, für eine außerbetriebliche Einkunftserzielung oder für die private Lebensführung genutzt hat (haben). Für Zwecke der Ausmessung der Dauer der Fahrzeugnutzung beim Voreigentümer (bei den Voreigentümern) ist auch die Regelung für die Halbjahres-AfA zu beachten. Als Zeitpunkt der ersten Nutzungsnahme gilt im Zweifel der Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung.

Beispiel 1:

Ein Fahrzeug wird am 4.2.1996 erstmals in Nutzung genommen. Am 10.6.1998 wird es als Gebrauchtfahrzeug erworben. Es sind verstrichen:

das volles Nutzungsjahr 1996 („Ganzjahres-AfA“),

das volle Nutzungsjahr 1997 („Ganzjahres-AfA“),

das halbe Nutzungsjahr 1998 („Halbjahres-AfA“).

Die Mindestabschreibungsdauer nach der Differenzmethode beträgt 8 Jahre minus 2 1/2 Jahre, also 5 1/2 Jahre. Der AfA-Satz beträgt demgemäß 18,18%. Es stehen dem Erwerber des Fahrzeuges für die Jahre 1998 bis 2002 jeweils eine Ganzjahres-AfA zu, für das Jahr 2003 kommt eine Halbjahres-AfA zum Tragen.

Nach der Konzeption der Differenzmethode können sich AfA-Ansätze „überlagern“. Es kann insbesondere eine Halbjahres-AfA des (der) Voreigentümer(s) für die Bestimmung des AfA-Satzes eine „mittelbare“ Rolle spielen und sodann beim Erwerber eines Gebrauchtfahrzeuges abermals die Halbjahres-AfA-Regelung zum Tragen kommen.

Beispiel 2:

Ein Fahrzeug wird am 4.11.1996 erstmals in Nutzung genommen. Am 10.12.1998 wird es als Gebrauchtfahrzeug erworben. Es sind verstrichen:

das halbe Nutzungsjahr 1996 („Halbjahres-AfA“),

das volle Nutzungsjahr 1997 („Ganzjahres-AfA“),

das volle Nutzungsjahr 1998 („Ganzjahres-AfA“).

Die Mindestabschreibungsdauer nach der Differenzmethode beträgt 8 – 2 1/2 Jahre, also 5 1/2 Jahre. Der AfA-Satz beträgt demgemäß 18,18%. Es stehen dem Erwerber des Fahrzeuges für das Jahr 1998 eine Halbjahres-AfA von 18,18%: 2 = 9,09% zu, für die Jahre 1999 bis 2003 kommt jeweils eine Ganzjahres-AfA zum Tragen.

Wie bereits unter Rz 3213 ff erwähnt, kann bei Gebrauchtfahrzeugen eine längere Nutzungsdauer anzusetzen sein, als die nach der Differenzmethode ermittelte Nutzungsdauer.

Beispiel 3:

Es wird ein PKW angeschafft, der beim Voreigentümer bereits sieben Jahre in Nutzung stand. Im Jahr der Anschaffung beträgt die betriebsgewöhnliche (wirtschaftliche Rest-)Nutzungsdauer iSd § 7 Abs. 1 EStG 1988 drei Jahre. Das Fahrzeug ist somit nicht auf die sich nach der Differenzmethode ergebende (Rest-)Nutzungsdauer von einem Jahr, sondern auf eine (Rest-)Nutzungsdauer von drei Jahren abzuschreiben.

7.8.4 Ausscheiden von PKW und Kombi

Scheidet ein PKW oder Kombi aus dem Betriebsvermögen aus, so wird der Buchwert aufwandswirksam abgesetzt. Es ist dies der einzige Fall, dass ein höherer Betrag abgeschrieben werden kann, als der Mindestnutzungsdauer entspricht. Unter Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen ist die Veräußerung, die Entnahme, die Zerstörung des Fahrzeuges sowie dessen völliger funktionaler Wertverlust (zB Totalschaden) zu verstehen.

7.8.5 Mindestabschreibungsdauer und Zurechnung von Leasinggegenständen

Die Mindestnutzungsdauer ist auch dort beachtlich, wo die Nutzungsdauer die Zurechnung eines Leasingfahrzeuges zum Leasinggeber bzw. zum Leasingnehmer beeinflusst (siehe dazu Rz 135 ff). Bei einem Vollamortisationsvertrag ist das Erfordernis, dass die Grundmietzeit mindestens 40% der Nutzungsdauer betragen muss (siehe Rz 135 ff) an der Mindestnutzungsdauer zu messen. Handelt es sich beim Leasinggut um ein dem § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 unterliegendes Neufahrzeug, so müsste die Grundmietzeit also mindestens drei Jahre und zwei Monate betragen. Die sowohl für Vollamortisationsverträge wie auch für Teilamortisationsverträge geltende 90%-Obergrenze (siehe Rz 135 ff) ergibt bezogen auf eine Mindestnutzungsdauer von acht Jahren eine maximale Grundmietzeit von sieben Jahren und zwei Monaten.

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Entgeltes (Rz 3224, siehe auch dazu Rz 135 ff), so erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht angemessenen Entgeltes (Rz 3224, siehe auch Rz 135 ff), erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Als wirtschaftlich ausschlaggebend ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest die Hälfte des Schätzwertes erreicht. Als Schätzwert kann der Buchwert des Fahrzeuges unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) sowie unter Ansatz einer Monats-AfA angenommen werden. Es wird dabei davon ausgegangen, dass die für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung beim Leasinggeber angesetzte AfA auch in die Kalkulation der Leasingrate eingegangen ist. Sollte nunmehr die der Leasingrate zu Grunde liegende Kalkulation von einer anderen AfA ausgehen als der auf Grund der Mindestnutzungsdauer anzusetzenden AfA, so wird bei Ausmessung des wirtschaftlichen ausschlaggebenden Entgeltes vom „Buchwert“ auf Basis der in der Leasingrate kalkulierten AfA auszugehen sein. Diese Vorgangsweise ist deshalb angezeigt, weil bei Einstufung des Entgeltes für die Ausübung der Kaufoption als „wirtschaftlich ausschlaggebend“ aus der Sicht des Leasingnehmers zu treffen ist. Dieser Überlegung entspricht es, die bereits in der Leasingrate kalkulierte – und damit vom Leasingnehmer indirekt bezahlte – AfA dem Entgelt für die Ausübung der Kaufoption gegenüberzustellen.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Als wirtschaftlich angemessen ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest den voraussichtlichen Verkehrswert zum Ende der Grundmietzeit erreicht. Beim voraussichtlichen Verkehrswert des Fahrzeuges bzw. Leasinggegenstandes ist vom steuerlichen Buchwert am Ende der Grundmietzeit unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) sowie unter Ansatz von Beträgen an Halbjahres-AfA bzw. Jahres-AfA auszugehen; von diesem steuerlichen Buchwert ist sodann ein Abschlag von 20% vorzunehmen. Ein niedrigerer voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf) herangezogen werden.

Beispiel:

Die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes mit einer Nutzungsdauer von acht Jahren betragen 80.000 Euro. Die Grundmietzeit beträgt vier Jahren. Der voraussichtliche Verkehrswert des Wirtschaftsgutes am Ende der Grundmietzeit ist mit 32.000 Euro anzunehmen (Abschlag von 20% von 40.000 Euro); ein niedrigerer voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen.

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der Restwert nicht erheblich niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als erhebliches Abweichen vom voraussichtlichen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem halben (allenfalls adaptierten) Buchwert des Leasinggegenstandes (beim Leasinggeber) zu liegen kommt. Auch in diesem Fall ist die Relation des Restwertes zu der in der Leasingrate kalkulierten AfA maßgebend. Der sich auf Grund der Mindestnutzungsdauer ergebende Buchwert spielt daher in diesem Bereich keine Rolle.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der Restwert nicht niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als Abweichen vom voraussichtlichen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem adaptierten Buchwert des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber (steuerlicher Buchwert abzüglich Abschlag von 20%) zu liegen kommt. Ein unter dem adaptierten Buchwert liegender voraussichtlichen Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf) herangezogen werden.

7.8.6 Wesen des Leasingaktivpostens

In § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 ist ein Aktivposten eingeführt worden, der in bestimmten Fällen von Leasingverhältnissen (Rz 3229 ff) zu bilden ist. Der Aktivposten hat die Funktion, den auf die Anschaffungskosten eines PKW oder Kombi im Wege der Leasingrate entfallenden Aufwand des Leasingnehmers mit jenem Betrag zu begrenzen, der einer AfA auf Grundlage der Mindestnutzungsdauer entspricht. Das Wesen des Aktivpostens liegt in der Korrektur von Aufwendungen, die sich aus der Leasingrate ergeben. Er ist kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten. Auf Grund dieses eigenständigen Charakters kann der Aktivposten bei allen Gewinnermittlungsarten zum Tragen kommen, und zwar auch bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Überdies ist der Aktivposten ggf. bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten zu bilden. In der UGB-Bilanz wird der Aktivposten nicht als „Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite“ (§ 198 Abs. 5 UGB) angesetzt (siehe Rz 3209).

Seiner Funktion nach ist der Aktivposten in engem Zusammenhang mit der Mindestnutzungsdauer nach § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 zu sehen. Wie in Rz 3210 dargestellt, gilt er ausschließlich für jene Fahrzeugkategorien, die auch von der Mindestnutzungsdauer betroffen sind, also für PKW und Kombi. Der Aktivposten ist nicht anzusetzen, wenn es sich beim Leasinggegenstand aus der Sicht des Leasingnehmers um ein als Fahrschulkraftfahrzeug oder um ein zumindest zu 80% für Zwecke der gewerblichen Personenbeförderung eingesetztes Kraftfahrzeug handelt (siehe Rz 3211).

Der Aktivposten knüpft grundsätzlich an die AfA des Leasinggebers an. Beim Leasinggeber ist die AfA bei PKW und Kombis gemäß § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 nach der Mindestnutzungsdauer zu bemessen (Rz 3213 ff). Dies gilt auch für ausländische Leasinggeber. Ergibt sich nun nach diesem Vergleichsmaßstab, dass die in der Leasingrate dem Leasingnehmer kalkulatorisch „überwälzte“ AfA höher ist, als jene des Leasinggebers, so ist insoweit ein Aktivposten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung eines Aktivpostens ist nach § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988, dass „Teile des Nutzungsentgeltes“ (also Teile der Leasingrate) auf die (Teil-)Amortisation der Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen.

7.8.7 Vom Aktivposten betroffene Leasingarten

7.8.7.1 Allgemeine Abgrenzung

Der Aktivposten ist dann anzusetzen, wenn im Nutzungsentgelt für den Leasingnehmer objektiv erkennbar eindeutig abgrenzbare Teile der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers einkalkuliert sind. Ist dies nicht der Fall, so geht § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 von vornherein ins Leere.

7.8.7.2 Finanzierungsleasing

In den Fällen des „klassischen“ Finanzierungsleasing (siehe Rz 135 ff) ist jedenfalls davon auszugehen, dass die (Teil-)Amortisation der Anschaffungs-(Herstellungs-)Kosten des Fahrzeuges konkret in der Leasingrate einkalkuliert sind, wenn dies für den Leasingnehmer objektiv erkennbar ist. Dies ergibt sich schon aus der Funktion des Finanzierungsleasing, das – wie schon seine Bezeichnung aussagt – auf die konkrete Finanzierung eines Fahrzeugs ausgerichtet ist. Finanzierungsleasing, und zwar sowohl in Form der Vollamortisation wie auch in Form der Teilarmortisation führt daher – wenn die Voraussetzungen des § 8 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sind – jedenfalls zur Bildung des Aktivpostens. Dies wird auch für Spezialfälle des Finanzierungsleasing gelten, wie etwa das jederzeit kündbare Restwertleasing.

7.8.7.3 Operatingleasing

Operatingleasing ist dadurch gekennzeichnet, dass die Gebrauchsüberlassung gegenüber der Finanzierung in den Vordergrund tritt. Als Operatingleasing ist in diesem Zusammenhang ein Leasingvertrag (Mietvertrag) zu verstehen, bei dem

• ein Restwert weder vereinbart noch dem Leasingnehmer bekannt ist,
• kein Andienungsrecht des Leasinggebers besteht,
• eine allfällige Kaufoption nur zum Marktwert ausgeübt werden kann, bzw. der Leasingnehmer nicht damit rechnen kann, das geleaste Fahrzeug unter dem Marktpreis erwerben zu können,
• der Leasinggeber die wirtschaftliche Chance und das wirtschaftliche Risiko der Verwertung trägt.

Erfüllt ein Leasingvertrag (Mietvertrag) diese Voraussetzungen, ist kein Aktivposten zu bilden.

derzeit frei

7.8.8 Berechnung und Auflösung des Aktivpostens

7.8.8.1 Berechnung des Aktivpostens

Der Berechnung des Aktivpostens sind folgende Eckwerte zu Grunde zu legen:

• Die AfA des Leasinggebers: Es ist dabei jene AfA heranzuziehen, die konkret beim Leasinggeber anzusetzen ist. Es sind somit jene AfA-Beträge maßgeblich, die der Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen entsprechen, die für Gebrauchtfahrzeuge im Wege der Differenzmethode ermittelt worden sind oder die sich aus den Übergangsregelungen ergeben.
• Die AfA-Tangente in der Leasingrate: Diese ist nach den dargestellten Methoden zu ermitteln.
• Die Verhältnisse des Leasingnehmers: Damit ist gemeint, dass die AfA des Leasinggebers auf die Verhältnisse des Leasingnehmers hinsichtlich des Vorsteuerabzuges „umzurechnen“ ist.

Beispiel 1:

Für ein Fahrzeug mit Anschaffungskosten (ohne Umsatzsteuer) von 20.000 Euro wird eine Leasingrate von jährlich 5.000 Euro zuzüglich 1.000 Euro Umsatzsteuer vereinbart. Der Vorsteuerabzug steht dem Leasingnehmer nicht zu (§ 12 Abs. 2 Z 2 UStG 1994). Als Grundmietzeit werden vier Jahre vereinbart. Die Amortisation der Anschaffungskosten ist in der Leasingrate mit einem Teilbetrag von 4.000 Euro kalkuliert; dazu kommt die anteilige Umsatzsteuer von 800 Euro. Hinsichtlich der Grundmietzeit ergibt sich folgendes: Bei einem gedachten Ankauf durch den Leasingnehmer wäre von den Bruttoanschaffungskosten von 24.000 Euro eine jährliche AfA von 12,5%, das sind 3.000 Euro zugestanden. Für den Unterschiedsbetrag zu dem auf Amortisation entfallenden Teilbetrag der Leasingrate (brutto 4.800 Euro) ist ein Aktivposten von 4.800 Euro minus 3.000 Euro = 1.800 Euro einzustellen. Der restliche Teil der Leasingrate 6.000 Euro minus 1.800 Euro = 4.200 Euro brutto ist „normaler“ Aufwand.

Hat der Leasingnehmer Kenntnis von der in der Leasingrate enthaltenen AfA-Tangente, dann ist die ihm bekannte AfA-Tangente der Berechnung des Aktivpostens zu Grunde zu legen. Dies gilt auch dann, wenn die AfA-Tangente nicht linear, sondern progressiv (die Kapitaltilgung ist am Anfang der Grundmietzeit geringer und steigt erst dann an) oder degressiv (die Kapitaltilgung ist fallend) gestaltet ist.

Ist dem Leasingnehmer lediglich die Gesamtkapitaltilgung (Anschaffungskosten und Restwert) bekannt, dann hat er die AfA-Tangente aus dem Nutzungsentgelt selbst zu ermitteln. Es ist grundsätzlich von einer linearen Verteilung der Kapitaltilgung über den Zeitraum der Grundmietzeit auszugehen, eine finanzmathematisch exakte Berechnung der Kapitaltilgung ist jedoch zulässig. Die einmal gewählte Methode ist beizubehalten.

Beispiel 2:

Ein PKW wird am 1.1.01 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung erfolgt, endet am 31.12.03. Es betragen einschließlich Umsatzsteuer (dem Leasingnehmer bekannt)

der Kaufpreis des Fahrzeuges 40.000 Euro,

der Restwert zum 31.12.03 16.000 Euro,

die monatliche Leasingrate 850 Euro

Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich aus der Formel:

Anschaffungswert minus Restwert	=	40.000 Euro minus 16.000 Euro	= 666,7 Euro
Laufzeit		36

Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 5.000 Euro. Stellt man die Tilgungskomponente von 12 x 666,7 Euro = 8.000,40 Euro der AfA von 5.000 Euro gegenüber, ist ein Betrag von 3.000,40 Euro dem Aktivposten zuzuführen. Der AfA-Aufwand beträgt daher im Saldo 5.000 Euro, der gesamte Jahresleasingaufwand im Saldo 7.199,60 Euro.

Ist dem Leasingnehmer lediglich der Restwert bekannt, so kann er die dargestellte Berechnung unter Heranziehung des Listenpreises des KFZ (einschließlich Sonderausstattung) vornehmen. Ein Abschlag um – wenn auch handelsübliche – Rabatte ist nicht zulässig.

7.8.8.2 Aktivposten bei erhöhter erster Leasingrate

Erbringt der Leasingnehmer Vorleistungen, wie zB eine erhöhte erste Leasingrate, so hat dies bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn auf Grund eines Betriebsvermögensvergleiches ermitteln, auf die Bildung des Aktivpostens keinen Einfluss. Dies ergibt sich daraus, dass die Leasingvorauszahlung ohnedies als Rechnungsabgrenzung zu aktivieren ist und somit auf den „Leasingaufwand“ keinen Einfluss hat.

Beispiel 1:

Ein PKW wird am 1.1.01 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung erfolgt, endet am 31.12.03. Es betragen einschließlich Umsatzsteuer

der Kaufpreis des Fahrzeuges 40.000 Euro,

der Restwert zum 31.12.03 16.000 Euro,

die Leasingvorauszahlung 9.000 Euro,

die monatliche Leasingrate 550 Euro.

Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich auch in diesem Fall aus der Formel:

Anschaffungswert minus Restwert	=	40.000 Euro minus 16.000 Euro	= 666,7 Euro
Laufzeit		36

Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 5.000 Euro. Stellt man die Tilgungskomponente von 12 x 666,70 Euro = 8.000,40 Euro der AfA von 5.000 Euro gegenüber, ist ein Betrag von 3.000,40 Euro dem Aktivposten zuzuführen. Überdies wird im Jahr 01 eine „echte“ aktive Rechnungsabgrenzung von 6.000 Euro gebildet, die im Jahr 02 und 03 mit jeweils 3.000 Euro aufgelöst wird. Der AfA-Aufwand beträgt daher ebenso wie in Beispiel 2 der Rz 3236 jährlich im Saldo 5.000 Euro (Vorauszahlung 9.000 Euro – Abgrenzung 6.000 Euro + AfA-Anteil in reduzierter Leasingrate 5.000,40 Euro – Aktivposten 3.000,40 Euro), der gesamte Jahresleasingaufwand im Saldo 6.599,60 Euro. Die Betragsdifferenz zum gesamten Leasingaufwand gegenüber dem Beispiel 2 der Rz 3236 resultiert lediglich aus der mit der Vorauszahlung verbundenen geringeren Zinsenbelastung in der Leasingrate.

Wird der Gewinn des Leasingnehmers nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt oder handelt es sich um einen Leasingnehmer, bei dem der Leasinggegenstand im Rahmen einer außerbetrieblichen Einkunftsart eingesetzt wird, gilt folgendes: Ist die Verteilungsregelung des § 19 Abs. 3 EStG 1988 anwendbar, so stellt sich das oben dargestellte Ergebnis in gleicher Form „automatisch“ ein. Sollte hingegen § 19 Abs. 3 EStG 1988 nicht anwendbar sein (weil die Vorauszahlung nur das laufende und das folgende Kalenderjahr betrifft), so müsste die Vorauszahlung in den Aktivposten aufgenommen werden. In den Folgejahren wird der Aktivposten auf der Basis der sodann in der Leasingrate enthaltenen Tilgungsbeträgen errechnet.

Beispiel 2:

Ein PKW wird am 1.1.01 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung erfolgt, endet am 31.12.03. Es betragen einschließlich Umsatzsteuer

der Kaufpreis des Fahrzeuges 40.000 Euro,

der Restwert zum 31.12.03 16.000 Euro,

die Leasingvorauszahlung (Vz) für das laufende und das folgende Jahr 6.000 Euro,

die monatliche Leasingrate 700 Euro.

Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich in diesem Fall aus der Formel:

Anschaffungswert minus	=	40.000 Euro minus	= 500 Euro
Vz minus Restwert		16.000 Euro minus 6.000 Euro
Laufzeit		36

Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 5.000 Euro. Stellt man die Tilgungskomponente von 12 x 500 Euro = 6.000 Euro sowie die Vz von 6.000 Euro der AfA von 5.000 Euro gegenüber ist im Jahr 01 ein Betrag von 7.000 Euro dem Aktivposten zuzuführen. In den Jahren 02 und 03 stehen der jährlichen Tilgungskomponente von 6.000 Euro AfA-Beträge von jeweils 5.000 Euro gegenüber, es sind daher im Jahr 02 und 03 jeweils 1.000 Euro dem Aktivposten zuzuführen. Der AfA-Aufwand beträgt damit jährlich 5.000 Euro. Der gesamte Leasingaufwand beläuft sich jährlich auf jeweils 7.400 Euro.

7.8.8.3 Auflösung des Aktivpostens

Der Aktivposten ist nach § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 so aufzulösen, „dass der auf die Anschaffungskosten entfallende Gesamtbetrag der Aufwendungen jeweils den sich aus der Z 1 ergebenden Abschreibungssätzen entspricht“. Unter „Gesamtbetrag der Aufwendungen“ sind sämtliche mit den Anschaffungskosten im Zusammenhang stehende Aufwendungen zu verstehen, und zwar unabhängig davon, ob diese Aufwendungen für das Leasing des Fahrzeugs oder als „echte“ AfA nach einem späteren Fahrzeugkauf anfallen.

Es sind insbesondere folgende Fälle denkbar, in denen der Aktivposten aufzulösen ist: Das Fahrzeug wird nach Ablauf der Grundmietzeit

• vom Leasingnehmer gekauft,
• an den Leasinggeber zurückgestellt,
• vom Leasingnehmer weitergeleast,

oder das Fahrzeug wird während der Grundmietzeit

• zerstört,
• gestohlen.

Wird das Fahrzeug nach Ablauf der Grundmietzeit gekauft, so ist der Aktivposten den Anschaffungskosten zuzuschlagen und die AfA von dem sich daraus ergebenden Gesamtbetrag zu ermitteln.

Beispiel 1:

Wird in Beispiel 2 der Rz 3236 das Fahrzeug am Ende der Grundmietzeit um den Restwert von 16.000 Euro gekauft, so wird der Aktivposten von 9.001,20 Euro den Anschaffungskosten zugerechnet. Die nach der Differenzmethode ermittelte AfA (Satz 20%) errechnet sich sodann vom Gesamtbetrag von 25.001,20 Euro. Sie beträgt also 5.000,20 Euro jährlich.

Die Zurechnung des Aktivpostens zu den Anschaffungskosten bewirkt gleichzeitig, dass der Aktivposten Teil der Anschaffungskosten wird. Steuerliche Bestimmungen, die auf die (steuerlichen) Anschaffungskosten abstellen, verstehen sich daher unter Einbeziehung des Aktivpostens; insbesondere können auch stille Reserven gemäß § 12 EStG 1988 auf die Anschaffungskosten einschließlich jener aus dem Aktivposten übertragen werden.

Wird das Fahrzeug nach Ablauf der Grundmietzeit an den Leasinggeber zurückgestellt, so ist der Aktivposten wie ein Restbuchwert aufwandswirksam auszubuchen.

Beispiel 2:

Wird in Beispiel 2 der Rz 3236 das Fahrzeug am Ende der Grundmietzeit dem Leasinggeber zurückgestellt, ist der Aktivposten von 90.012 S als Aufwand auszubuchen.

Sollte das Fahrzeug zwar an den Leasinggeber zurückgestellt, aber sodann von einem anderen Unternehmer, der das Fahrzeug seinerseits vom Leasinggeber erworben hat, angeschafft werden, so ist dieser Vorgang unter dem Gesichtspunkt der §§ 21 und 22 BAO zu prüfen. Stellt sich dabei als wirtschaftlich angemessene Gestaltung ein unmittelbarer Erwerb des ursprünglichen Leasingnehmers vom Leasinggeber heraus, so ist der Aktivposten nicht als Aufwand auszubuchen, sondern iSd vorangegangenen Punktes den Anschaffungskosten zuzuschlagen.

Wird das Fahrzeug vom Leasingnehmer nach Ende der Grundmietzeit weitergeleast und der Restwert neu amortisiert, so kann die Leasingrate dadurch absinken. Kommt der auf die Anschaffungskosten entfallende Teil der Leasingrate betraglich unter der AfA des Leasinggebers zu liegen, so ist der Aktivposten im Ausmaß der Differenz zwischen diesem Teil der Leasingrate und der AfA aufzulösen.

Beispiel 3:

Wird in Beispiel 2 der Rz 3236 das Fahrzeug am Ende der Grundmietzeit neuerlich geleast und der Betrag von 16.000 Euro nunmehr auf vier Jahre amortisiert, so enthalten die folgenden Leasingraten einen auf diese „Anschaffungskosten“ entfallenden Betrag von 4.000 Euro jährlich. Vom Aktivposten von 9.001,20 Euro sind jährlich 1.000 Euro (= Differenz zwischen Leasinggeber-AfA von 5.000 Euro und „Anschaffungsteil“ der Leasingrate von 4.000 Euro) aufwandswirksam aufzulösen.

Wird das Fahrzeug während der Leasingzeit zerstört oder gestohlen oder tritt ein vergleichbarer Schadensfall ein, dann ist der Aktivposten aufwandswirksam aufzulösen. Dem steht allenfalls eine Versicherungsentschädigung als Einnahme gegenüber.

Endet die betriebliche Nutzung vor Ablauf der Leasingzeit, ist der Aktivposten ebenfalls aufwandswirksam aufzulösen.

7.8.9 „Negativer“ Aktivposten

Der Aktivposten iSd § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 begrenzt den von den Anschaffungskosten abgeleiteten Leasingaufwand für PKW und Kombi mit der AfA von diesen Anschaffungskosten. Es erfolgt somit im Ergebnis eine Umstellung von Leasingaufwand zu AfA.

Im Regelfall ist der Leasingaufwand höher als die AfA. Aus diesem Grund wird auch in § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 von der Bildung eines aufwandsbegrenzenden Aktivpostens ausgegangen. Es ist aber unter bestimmten Voraussetzungen denkbar, dass der Leasingaufwand vergleichsweise unter dem Betrag einer AfA liegt. Dies kann insbesondere bei unterjährigem Beginn eines Leasingvertrages der Fall sein, wenn die Leasingrate nach monatlicher Nutzung verrechnet wird, hingegen bei der AfA bereits die Ganzjahres-AfA oder die Halbjahres-AfA zum Tragen kommt. Es bestehen keine Bedenken, wenn im Jahr des Vertragsbeginns in solchen Fällen ein „negativer“ Ausgleichsposten, also ein aufwandswirksam dotierter Ausgleichsposten gebildet wird. Die Bildung eines „negativen Ausgleichspostens“ in den Folgejahren (weil die AfA-Komponente in der Leasingrate unter der AfA auf Grundlage einer achtjährigen Nutzungsdauer liegt), ist nicht zulässig.

Beispiel:

Ein PKW wird am 1.12.2006 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung erfolgt, endet am 1.12.2009. Es betragen einschließlich Umsatzsteuer (dem Leasingnehmer bekannt)

der Kaufpreis des Fahrzeuges 40.000 Euro,

der Restwert zum 1.12.2009 16.000 Euro,

die monatliche Leasingrate 850 Euro.

Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich aus der Formel:

Anschaffungswert minus Restwert	=	40.000 Euro minus 16.000 Euro	= 667 Euro
Laufzeit		36

Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 5.000 Euro, im Jahr 01 fällt nur die Halbjahres-AfA, also 2.500 Euro an. Stellt man die Tilgungskomponente für den Monat Dezember des Jahres 01 von 667 Euro der Halbjahres-AfA von 2.500 Euro gegenüber, so übersteigt die Halbjahres-AfA diese Tilgungskomponente um 1.833 Euro. Dieser Betrag kann einem „negativen“ Aktivposten zugeführt werden. Der AfA-Aufwand des Jahres 01 beträgt daher in Summe 2.500 Euro. Im Jahr 02 beträgt die AfA des Leasinggebers (einschließlich Umsatzsteuer) 5.000 Euro. Stellt man die Tilgungskomponente von 12 x 667 Euro = 8.004 Euro der AfA von 5.000 Euro gegenüber, ist ein Betrag von 3.004 Euro dem Aktivposten aufwandsmindernd zuzuführen. Der AfA-Aufwand beträgt im Jahr 02 saldiert 5.000 Euro.

7.9 entfallen

Randzahlen 3250 bis 3260: derzeit frei

7.10 Degressive AfA

7.10.1 Allgemeines

Für nach dem 30. Juni 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter besteht alternativ zur linearen AfA die Möglichkeit einer degressiven AfA (§ 7 Abs. 1a EStG 1988). Für die Beurteilung des Herstellungszeitpunktes ist der Zeitpunkt der Fertigstellung maßgeblich, sodass für die Inanspruchnahme der degressiven AfA das Wirtschaftsgut nach dem 30. Juni 2020 fertiggestellt worden sein muss.

Die degressive AfA erfolgt nach einem unveränderlichen Prozentsatz von höchstens 30%, wobei dieser Prozentsatz auf den jeweiligen Buchwert (Restbuchwert) anzuwenden ist. Für bis zum 30. Juni 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter ergeben sich in Bezug auf die AfA keine Änderungen. Zur Durchbrechung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit bei erstmaliger Inanspruchnahme der degressiven AfA siehe Rz 2128.

Damit vor dem Hintergrund der COVID-19-Krise dem mit dem KonStG 2020 primär verfolgten Zweck der Investitionsförderung und Konjunkturbelebung bestmöglich entsprochen wird, besteht für Anschaffungen und Herstellungen bis zum 31.12.2022 die Berechtigung, die degressive Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1a EStG 1988 unabhängig vom Unternehmensrecht vorzunehmen (keinerlei Maßgeblichkeit, § 124b Z 356 letzter Satz EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I). Für Anschaffungen und Herstellungen ab dem 1.1.2023 kann die degressive Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1a EStG 1988 hingegen nur nach Maßgabe der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vorgenommen werden (Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts dem Grunde und der Höhe nach); die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages gemäß § 11 EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I schließt die gleichzeitige Geltendmachung der degressiven Abschreibung für dieses Wirtschaftsgut nicht aus (siehe Rz 3803). Lediglich für Elektrizitätsunternehmen im Sinne des § 7 Z 11 ElWOG 2010, BGBl. I Nr. 110/2010, kann die degressive Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1a EStG 1988 befristet – für Anschaffungen und Herstellungen vor dem 1.1.2026 – weiterhin unabhängig vom Unternehmensrecht vorgenommen werden (§ 124b Z 356 letzter Halbsatz EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 220/2022).

Die Halbjahresabschreibungsregelung gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 ist – wie bei der linearen Abschreibung – auch im Falle der Inanspruchnahme der degressiven Abschreibung zu beachten.

Beispiel:

Anschaffung eines Wirtschaftsgutes im zweiten Halbjahr 2020 um 100.000

Degressive AfA 2020: (100.000 x 30%)/2 = 15.000
	Restbuchwert Ende 2020: 85.000
Degressive AfA 2021: 85.000 x 30% = 25.500
	Restbuchwert Ende 2021: 59.500
Degressive AfA 2022: 59.500 x 30% = 17.850
	Restbuchwert Ende 2023: 41.650
Degressive AfA 2023: 41.650 x 30% = 12.495
	Restbuchwert Ende 2024: 29.155
usw.

7.10.2 Wirtschaftsgüter, die von der degressiven AfA ausgenommen sind

Von der degressiven AfA ausgenommen sind

1.Wirtschaftsgüter, für die in § 8 EStG 1988 eine Sonderform der Absetzung für Abnutzung vorgesehen ist:

a)Gebäude (der Ausschluss von der degressiven Abschreibung besteht auch, wenn die beschleunigte AfA nicht in Anspruch genommen wird, siehe Rz 3139b ff und Rz 6443a ff)

b)Firmenwerte

c)Wirtschaftsgüter, die einer Absetzung für Substanzverringerung unterliegen (zB Bodenschätze),

d)Pkw und Kombis (siehe Rz 3212; zur Abgrenzung siehe insbesondere die Verordnung BGBl. Nr. 273/1996 sowie BGBl. II Nr. 193/2002) mit Ausnahme von Fahrschulfahrzeugen und Kraftfahrzeugen, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen (§ 8 Abs. 6 EStG 1988) und Kraftfahrzeugen (einschließlich Vorführwagen und Tageszulassungen) mit einem CO₂-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer.
Lastkraftwagen, Kleinlastkraftwagen und Kleinbusse können degressiv abgeschrieben werden.

2.Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die nicht den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung und Gesundheit/Life-Science zuzuordnen sind. Selbst bei einer Zuordnung zu diesen Bereichen sind jene unkörperlichen Wirtschaftsgüter von der degressiven AfA ausgeschlossen, die zur entgeltlichen Überlassung bestimmt sind oder von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben werden;

3.Gebrauchte Wirtschaftsgüter;

4.Anlagen, die der Förderung, dem Transport oder der Speicherung fossiler Energieträger dienen, sowie Anlagen, die fossile Energieträger direkt nutzen. Darunter fallen Energieerzeugungsanlagen, sofern sie mit fossiler Energie betrieben werden, Tank- und Zapfanlagen für Treib- und Schmierstoffe sowie Brennstofftanks, wenn diese der energetischen Nutzung fossiler Kraft- und Brennstoffe dienen und Luftfahrzeuge (taxative Aufzählung in § 7 Abs. 1a Z 1 lit. d EStG 1988).

7.10.3 Wahlrecht

Der Steuerpflichtige kann im Wirtschaftsjahr, in dem die AfA erstmalig zu berücksichtigen ist, wählen, ob die lineare oder die degressive AfA zur Anwendung kommen soll. Für Anschaffungen und Herstellungen bis zum 31.12.2022 besteht im Rahmen der § 5-Gewinnermittlung vor dem Hintergrund der COVID-19-Krise dabei keine Maßgeblichkeit, um in Krisenzeiten dem Zweck der Investitionsförderung und Konjunkturbelebung bestmöglich zu entsprechen (§ 124b Z 356 EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I); ab dem 1.1.2023 ist die Maßgeblichkeit des UGB zu beachten, es sei denn, es handelt sich um Elektrizitätsunternehmen im Sinne des § 7 Z 11 ElWOG 2010, BGBl. I Nr. 110/2010 (siehe Rz 3261).

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für die degressive AfA, kann er den AfA-Satz innerhalb des Höchstausmaßes von 30% (im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 ab dem 1.1.2023 jedoch nach Maßgabe des UGB) frei wählen; dieser Satz ist sodann unverändert fortzuführen. Anzuwenden ist der AfA-Satz auf den jeweiligen Buchwert (Restbuchwert).

Die Inanspruchnahme der degressiven AfA steht unabhängig von der Gewinnermittlungsart zu. Bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bezieht sich die Verpflichtung zum Ausweis des jährlichen AfA-Betrages in der Anlagekartei (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) auch auf die degressive AfA. Die Möglichkeit der degressiven AfA steht auch im außerbetrieblichen Bereich zu (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988; siehe LStR 2002 Rz 235).

Wurde vom Steuerpflichtigen mit der Abschreibung nach der degressiven Abschreibungsmethode begonnen, ist er in den Folgejahren daran gebunden. Dennoch ist ein Wechsel zur linearen Abschreibungsmethode mit Beginn eines Wirtschaftsjahres zulässig; nicht zulässig ist hingegen der umgekehrte Wechsel von der linearen zur degressiven Abschreibung. Entscheidet sich der Steuerpflichtige daher bei erstmaliger Berücksichtigung für die lineare Abschreibung, ist die Möglichkeit der degressiven Abschreibung für dieses Wirtschaftsgut in der Folge ausgeschlossen.

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für einen Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibung, wird im Jahr des Wechsels der Restbuchwert durch die Zahl der auf Basis der tatsächlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes noch verbleibenden Restnutzungsdauer dividiert, sodass sich ab dem Wirtschaftsjahr des Wechsels gleichbleibende, lineare Abschreibungsbeträge ergeben.

Beispiel:

Anschaffungskosten: 100.000 Euro, Anschaffung und Inbetriebnahme im Jänner 2021, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: 8 Jahre; das Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

Degressive Abschreibung bis 2025; 2026 erfolgt der Wechsel zur linearen Abschreibung.

Degressive AfA 2021: 100.000 x 30% = 30.000
	Restbuchwert Ende 2021: 70.000
Degressive AfA 2022: 70.000 x 30% = 21.000
	Restbuchwert Ende 2022: 49.000
Degressive AfA 2023: 49.000 x 30% = 14.700
	Restbuchwert Ende 2023: 34.300
Degressive AfA 2024: 34.300 x 30% = 10.290
	Restbuchwert Ende 2024: 24.010
Degressive AfA 2025: 24.010 x 30% = 7.203
	Restbuchwert Ende 2025: 16.807

Wechsel zur linearen AfA 2026:

Lineare AfA 2026 bis 2028: je 5.602 (Restbuchwert Ende 2025 iHv 16.807 / Restnutzungsdauer 3 Jahre)

Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 ist bei Anschaffungen ab dem 1.1.2023 (ausgenommen bei Elektrizitätsunternehmen, siehe Rz 3261) ein etwaiger Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibungsmethode bereits in der UGB-Bilanz vorzunehmen.

Randzahlen 3264 bis 3300: derzeit frei

Anhang I (zu Abschnitt 7.1.9.2, Rz 3115b)

Nutzungsdauern Energiewirtschaft

STROM – Übertragung und Verteilung

Freileitungen

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer in Jahren
Übertragungsnetz 380 kV-220 kV-110 kV	50
Verteilernetz Hochspannung 110 kV-220 kV-380 kV	33
Verteilernetz Mittelspannungsfreileitungen 1 kV – 20 kV – 30 kV	20-25
Verteilernetz Niederspannungsfreileitungen < 1 kV 400 V	20

Erdkabelleitungen

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Hochspannungsleitungen Kabel 60 / 100 kV	33
Mittelspannungsleitungen Kabel 1 kV – 20 kV – 30 kV	25
Niederspannungsleitungen Kabel < 1 kV 400 V	20

Umspannwerke

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Grundstückseinrichtungen	10-33
Grundstückseinrichtungen zu wasserbaulichen Grundstücken	10-33
Betriebsgebäude	40
Primäreinrichtungen Hochspannung	20
Primäreinrichtungen Mittelspannung	20
Primäreinrichtungen Leistungsschalter	20-25
Sekundäreinrichtungen – nicht Leittechnik Netz	10-20
Leittechnik – Netz	10
Leittechnik Prozessrechner	7
Stationäre Transformatoren	20
Fernwirktechnik	10 bzw. 20
Kommunikations- u. batteriebetriebene USV-Anlagen (ohne Notstrom)	10

Trafostationen

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Trafostationen maschinelle Umhüllungen / Vorrichtungen im Netz	20
Trafostationen, elektr. Einrichtungen	20
Netztransformatoren	20

GAS

Leitungen

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Gasleitungen Übertragung / Hochdruck	Netzebene 1: 40
Gasleitungen Verteilung / Niederdruck	Netzebene 2: 30 Netzebene 3: 30

Gasstationen

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Übernahmestationen	20-25
Reduzierstationen	20 -25
Odorierungsanlage	20-25

FERNWÄRME

Leitungen

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Fernwärme-Transportleitungen	25-33
Fernwärme-Leitungen	20-30

Fernwärmestationen

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Pumpstationen maschineller Teil	15-20
Pumpstationen maschinelle Umhüllungen	15-20
Umformstationen / Übergabestationen maschinelle Umhüllungen	15-20

Zähler und Messeinrichtungen inkl. Übertragungseinrichtungen

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Gas Tarifgeräte	10-15
Gas Balgengaszähler	10-15
Gas Drehkolbengaszähler	10-15
Gas Mengenumwerter	10-15
Zähler Fernwärme	10-15
„nicht Smarte“ Zähler und Messgeräte	10-15
Smart Meter Strom	13
CDMA Endgeräte	15
Komm-Zelle	20
Smart Meter – Funk	10-11
CDMA Übertragung	10
Gateway	10

Leitungen ITK

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
ITK Leerverrohrungen	25
Kabel Faser	15
Switch & Access Points: aktive Komponente	10

Speicher und Tankanlagen

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Batteriespeicher	5-10
E-Tankstellen (techn. Einheit Wallbox, Ladeeinheit)	5-10

Wasserenergie

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Wasserbau Stauraum/ Unterwasser	50-66
Wasserbau Wasserfassung	50-66
Wasserbau Wasserschloss	50-66
Wasserbau Stahlwasserbau	50-66
Wasserturbine	25
Generatoren	25
Wehranlage maschinell	25
Einlaufrechen	25
Schutzeinrichtung	7
Mittelspannungsanlagen primär – hydraulisch	20
Mittelspannungsanlagen primär – Leistungsschalter	25
Sekundäreinrichtungen – nicht Leittechnik hydraulisch	20
Leittechnik Wartenausrüstung – hydraulisch	10
Leittechnik – hydraulisch, Komponenten	10
Stationäre Transformatoren – hydraulisch	20
Fernmelde und Fernwirkanlagen – hydraulisch	5-10
EB-Anlage – hydraulisch	10
Prozessrechner – hydraulisch	7
Mittelspannungskabel und Freileitungen nur Kraftwerks intern (30 kV)	25-33

Windenergie

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Windkraftanlagen (Mast, Rotor, Gondel)	20

Photovoltaik

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
PV-Anlagen / Paneele	20
PV-Unterkonstruktion	20
PV-Übergabestation, Elektronik	20
Wechselrichter	10-12

Thermische Energie

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Gasturbine	20
Dampfturbine	20
Hilfsdampfkessel und sonst. Masch. Ausrüstung kalorisch	20
Maschinen u. masch. Anlagen Erzeugungsanlagen Umform- u. Pumpstationen	20
Mittelspannungsanlagen primär – kalorisch	20-25
Leistungsschalter	20-25
Sekundäreinrichtungen ohne Leittechnik – kalorisch	10-20
Leittechnik – kalorisch	10
Prozessrechner	7
Stationäre Transformatoren – kalorisch	20
Fernmelde und Fernwirkanlagen – Automatisierung	10

Wärme

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Maschinen u. maschinelle Anlagen Erzeugungsanlagen kalorisch	20
Dampfturbine	20
Kräne, Hebezeuge	20
Umform- und Pumpstation	20
Bio-Solar Wasserbecken mit Folie	20
Bio-Solar Wärmetauscher	20
Biogasaufbereitung	15-20

Gas und Wasserstoff

Wirtschaftsgut	Nutzungsdauer
Wasserstofferzeugung	20