7 Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988; Teil 2)

7.6.2 Achtjährig gebundene Beträge (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988)

7.6.2.1 Begünstigte Unternehmen

497

Mindestens achtjährig gebundene Beträge, die vom Wohnungswerber zur Schaffung von Wohnraum an Bauträger, das sind

• gemeinnützige Bau-, Wohnungs- und Siedlungsvereinigungen,
• Unternehmen, deren Betriebsgegenstand nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung die Schaffung von Wohnungseigentum ist (VwGH 22.10.1996, 95/14/0128),
• Gebietskörperschaften,

geleistet werden, können als Sonderausgaben abgezogen werden. Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist, dass der Steuerpflichtige als Wohnungswerber anzusehen ist. Dies bedeutet, dass der Bauträger rechtlich in der Lage sein muss, spätestens bei Baubeginn mit dem Steuerpflichtigen als Wohnungswerber einen Anwartschaftsvertrag abzuschließen. Die Sonderausgabenbegünstigung für achtjährig gebundene Beträge steht jenem Erstbenutzer des Wohnraumes jedenfalls zu, der als Erstkäufer den Kaufvertrag mit dem begünstigten Bauträger abgeschlossen hat.

Aufwendungen iZm achtjährig gebundenen Beträgen und bei Darlehensfinanzierungen sind nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn der zugrundeliegende Vertrag mit dem Bauträger vor dem 1. Jänner 2016 abgeschlossen wurde. Der „zugrundeliegende Vertrag mit dem Bauträger“ ist immer aus der Sicht jener Person zu sehen, die die Sonderausgaben steuerlich geltend machen will.

498

Kein Sonderausgabenabzug besteht bei Zahlungen im Rahmen von Wohnsparverträgen, bei denen

• kein Anwartschaftsrecht auf eine bestimmte Wohnung eingeräumt werden kann oder
• der Bauträger noch gar nicht über das Grundstück verfügt und auch kein Vorkaufsrecht eingeräumt worden ist oder
• für das Grundstück keine Baulandwidmung besteht, also wenn zB bei Grundstücken im Naturschutz- oder Landschaftsschutzgebiet mit einer Baugenehmigung gar nicht gerechnet werden kann.

499

Gemeinnützige Bau-, Wohnungs- und Siedlungsvereinigungen können in der Rechtsform von Vereinen, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie als GmbH bestehen. Begünstigt sind weiters Unternehmen, deren Betriebsgegenstand die Schaffung von Wohnungseigentum ist; in welcher Rechtsform sie bestehen, ist ohne Bedeutung.

500

Baukostenzuschüsse an Gebietskörperschaften sowie bei Genossenschaftswohnungen an die Wohnungsgenossenschaft für die mietweise Überlassung von Wohnraum sind ebenfalls begünstigt.

7.6.2.2 Achtjährige Bindung

501

Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist, dass die vom Wohnungswerber für eine bestimmte Wohnung bezahlten Beträge mindestens durch acht Jahre gebunden sind (vgl. VwGH 12.10.1976, 0909/75). Eine schriftliche Vertragsurkunde ist nicht erforderlich, konkludente Handlungen genügen. Wird ein solcher Betrag in Teilbeträgen (Raten) bezahlt, dann berechnet sich die Frist von acht Jahren jeweils vom Tage der Einzahlung des Teilbetrages (der Rate) an. Wird der Betrag hingegen auf einmal mittels Darlehens bezahlt, dann beträgt die Bindungsfrist für den gesamten Betrag nur acht Jahre. Auch die Verpflichtung aus einem Kaufvertrag mit einem begünstigten Bauträger stellt für sich eine Bindung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 dar (VwGH 22.10.1996, 95/14/0128).

7.6.2.3 Leasinggesellschaft als begünstigter Bauträger

502

Beträge sind auch dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn

• sie an Leasinggesellschaften geleistet werden, deren Betriebsgegenstand nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung die Schaffung von Wohnungseigentum ist,
• bei Abschluss des Leasingvertrages durch die Zahlung einer Kaution ein Optionsrecht auf den Erwerb der Wohnung im Wohnungseigentum eingeräumt wird und
• eine mindestens achtjährige Bindung der Kaution besteht.

7.6.3 Wohnraumschaffung (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988)

7.6.3.1 Allgemeines

503

Begünstigt sind sowohl die eigentlichen Errichtungskosten als auch Aufwendungen für den Ankauf eines unbebauten Grundstücks im Ausmaß einer ortsüblichen Bauparzelle zur Errichtung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung. Für das Grundstück muss im Anschaffungszeitpunkt Baulandwidmung gegeben sein. Wird der Grund und Boden gegen eine Rente erworben, so sind die Rentenzahlungen nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 7001 ff) und nicht nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 zu behandeln. Bei Kaufpreisrenten und gemischten Renten liegen bis zum Erreichen des Kapitalwertes nach § 16 BewG 1955, BGBl. Nr. 148/1955 idgF, Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 vor. Ab Überschreiten des Rentenwertes (aleatorisches Moment) sind im Hinblick auf die sodann erfolgende Erfassung beim Rentenempfänger gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 gegeben.

503a

Die Beschränkung auf im Inland gelegene Eigenheime entfällt ab 1.1.2011 (ab der Veranlagung 2011). Beiträge zur Wohnraumschaffung für im Ausland gelegene Eigenheime oder Eigentumswohnung sind ab 1.1.2011 unter der Voraussetzung abzugsfähig, dass Eigenheime oder die Eigentumswohnung den Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen darstellt. Die neue Rechtslage ist auf Errichtungskosten und Darlehensrückzahlungen anwendbar, die ab 2011 geleistet werden. Es bestehen keine Bedenken, ab 2011 anfallende Ausgaben für einen ausländischen Hauptwohnsitz auch dann zu berücksichtigen, wenn sie nach der Rechtslage vor dem Budgetbegleitgesetz nicht abzugsfähig waren. Im Übrigen bleibt § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, für Maßnahmen der Wohnraumschaffung, mit deren tatsächlicher Bauausführung vor dem 1. Jänner 2011 begonnen wurde, weiterhin anwendbar. Die Errichtung eines inländischen Zweitwohnsitzes bleibt daher auch nach 2010 begünstigt, wenn mit der tatsächlichen Bauausführung (erster Spatenstich) noch im Jahr 2010 begonnen worden ist. Wird mit der Errichtung des inländischen Zweitwohnsitzes erst 2011 begonnen, liegen jedenfalls keine Sonderausgaben vor.

Der Begriff „Eigentumswohnung“ ist bei österreichischen Wohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz 2002 auszulegen. Bei ausländischen Wohnungen bezieht er sich auf entsprechende Rechtsinstitute.

Das neu errichtete Eigenheim oder die neu errichtete Eigentumswohnung muss nach Fertigstellung zumindest zwei Jahre als Hauptwohnsitz genutzt werden. Als „Fertigstellung“ ist der Zeitpunkt der erstmaligen Benutzbarkeit anzusehen. Der Begriff „Hauptwohnsitz“ entspricht jenem in § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988. Darunter ist bei Vorhandensein mehrerer Wohnsitze jener zu verstehen, zu dem die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Dieser kann auch im Ausland liegen. Sollte der Steuerpflichtige seinen Hauptwohnsitz nach Fertigstellung nicht begründen oder vor Ablauf der Frist aus dem Eigenheim oder der Eigentumswohnung weg verlegen, sind in Anspruch genommene Sonderausgaben aus diesem Titel gemäß § 18 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 nachzuversteuern.

Ab der Veranlagung 2013 wird die Absetzbarkeit von Wohnraumschaffung auf verausgabte Beträge zur Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes gelegen sind, mit dem eine umfassende Amtshilfe besteht, beschränkt.

504

Wird ein Eigenheim oder eine Eigentumswohnung zu mehr als einem Drittel für andere als eigene Wohnzwecke verwendet, dann liegt insgesamt kein begünstigter Wohnraum vor. Schädlich ist beispielsweise die Nutzung für betriebliche Zwecke, die Nutzung als Arbeitszimmer für berufliche Zwecke oder die dauernde oder vorübergehende Vermietung für Wohnzwecke (VwGH 27.8.1991, 90/14/0240). Wird ein Eigenheim oder eine Eigentumswohnung hingegen zu weniger als einem Drittel für betriebliche oder berufliche Zwecke verwendet, dann liegen nur hinsichtlich dieses Anteils keine Sonderausgaben vor. Bei der Beurteilung, ob der Wohnzwecken dienende Teil der Gesamtnutzfläche mindestens zwei Drittel erreicht, ist in einem bestimmten Kalenderjahr auf die in diesem Zeitraum maßgebenden Verhältnisse abzustellen (VwGH 7.8.1992, 91/14/0242).

505

Im Falle eines An- oder Zubaues an ein Wohnhaus bzw. an eine Eigentumswohnung ist die Abziehbarkeit im Ausmaß der privaten Nutzung dann gegeben, wenn bezogen auf den gesamten Raum die Eigenschaft eines Eigenheimes bzw. einer Eigentumswohnung gegeben ist, also insbesondere die eigenen Wohnzwecken dienende Nutzung nach dem An- oder Zubau mehr als zwei Drittel beträgt. Die Errichtungskosten des An- oder Zubaus sind daher auch dann anteilig als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn die neu errichtete Fläche isoliert betrachtet zu weniger als zwei Drittel für eigene Wohnzwecke genutzt wird, aber bezogen auf die Gesamtfläche das Zweidrittelausmaß erfüllt ist. Auch für die weitere Behandlung von Darlehensrückzahlungen für die Errichtung des „Altbestandes“ sind die Nutzungsverhältnisse der Gesamtfläche nach dem An- oder Zubau maßgebend.

Beispiel 1:

Ein vom Steuerpflichtigen errichtetes Einfamilienhaus dient zur Gänze eigenen Wohnzwecken. An dieses Einfamilienhaus wird ein Anbau in der Größe des bestehenden Wohnraumes errichtet; der Anbau dient zu 50% eigenen Wohnzwecken, zu 50% betrieblichen Zwecken. Bezogen auf den gesamten Raum dienen nach dem Anbau 75% des Einfamilienhauses privaten Wohnzwecken. Die Errichtungskosten (Darlehensrückzahlungen) für den bis zum Anbau bestehenden Wohnraum können weiterhin in voller Höhe, jene für den Anbau können zur Hälfte als Sonderausgaben geltend gemacht werden.

Beispiel 2:

Ein vom Steuerpflichtigen errichtetes Einfamilienhaus dient zur Gänze eigenen Wohnzwecken. An dieses Einfamilienhaus wird ein Anbau in der Größe des bestehenden Wohnraumes errichtet; der Anbau dient zu 20% eigenen Wohnzwecken, zu 80% betrieblichen Zwecken. Bezogen auf den gesamten Raum dienen nach dem Anbau nur mehr 60% des Einfamilienhauses privaten Wohnzwecken. Die Errichtungskosten (Darlehensrückzahlungen) für den bis zum Anbau bestehenden Wohnraum können ab dem Jahr des Anbaus nicht mehr als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Beispiel 3:

Ein vom Steuerpflichtigen errichtetes Einfamilienhaus dient zu 50% eigenen Wohnzwecken. An dieses Einfamilienhaus wird ein Anbau in der Größe des bestehenden Wohnraumes errichtet; der Anbau dient zu 100% eigenen Wohnzwecken. Bezogen auf den gesamten Raum dienen nach dem Anbau 75% des Einfamilienhauses privaten Wohnzwecken. Die Errichtungskosten für den Anbau können zur Gänze, die Errichtungskosten (Darlehensrückzahlungen) für den bestehenden Wohnraum können zur Hälfte als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

7.6.3.2 Errichtereigenschaft

506

Sonderausgaben für Aufwendungen zur Errichtung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung liegen nur vor, wenn der Steuerpflichtige das Gebäude herstellt oder herstellen lässt.

507

Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bestehen keine Bedenken, die Errichtereigenschaft anzunehmen, wenn

• dem Steuerpflichtigen gegenüber die Leistungen der die Herstellung tatsächlich ausführenden Unternehmen aufgeschlüsselt werden und
• er das Risiko der Preissteigerung bei behördlichen Auflagen und Sonderwünschen hat.

508

Neben der Leistung von achtjährig gebundenen Beträgen im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 können für die betreffende Wohnung auch Errichtungskosten gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 (zB Sonderwünsche durch beauftragte Professionisten) als Sonderausgaben abgesetzt werden (vgl. VfGH 28.9.1990, B 699/89).

7.6.3.3 Eigenheim

509

Ein Gebäude ist als Eigenheim im Sinne des § 18 EStG 1988 anzusehen, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

Wohnhaus mit nicht mehr als zwei Wohnungen.

• Objektive Eignung für ganzjährige Bewohnbarkeit. Dieses Erfordernis ist bei Badebungalows, Bootshäusern, Gartenhäusern und Jagdhütten, die nicht einmal bescheidene Wohnbedürfnisse erfüllen, nicht gegeben (vgl. VwGH 19.09.1989, 88/14/0179). Wird die Benützungsbewilligung nur auf einige Monate (zB Sommermonate) beschränkt erteilt, liegt kein Eigenheim vor (vgl. VwGH 24.01.1990, 88/13/0243).
• Baubehördliche Bewilligung. Kein Eigenheim liegt vor, wenn ein Eigenheim zB in einem Naturschutzgebiet entgegen einem Bauverbot errichtet wird (VwGH 22.01.1985, 84/14/0120).
• Verwendung von mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche für Wohnzwecke (siehe Rz 504).
• Nutzung als Hauptwohnsitz für mindestens zwei Jahre nach Fertigstellung.

510

Der Sonderausgabenabzug steht nur zu, wenn ein Eigenheim errichtet, also Wohnraum geschaffen wird. Die Kosten der Anschaffung eines fertigen Eigenheimes von einem nicht nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 begünstigten Bauträger stellen keine Sonderausgaben dar. Erwirbt ein Steuerpflichtiger einen Rohbau und stellt das Eigenheim fertig, sind zwar nicht die Anschaffungskosten des Grundstücks und des Rohbaus, wohl aber die weiteren Errichtungskosten als Sonderausgaben begünstigt. Hinsichtlich einer eventuellen Darlehensübernahme siehe Rz 440. Die Errichtung des Eigenheimes ist mit der Erteilung einer Benützungsbewilligung (Erstattung der Baufertigstellungsanzeige und dgl.) beendet. Werden in der Benützungsbewilligung noch Auflagen erteilt (zB Verputz der Fassade), so sind die Aufwendungen für die Erfüllung dieser Auflagen Errichtungskosten. Wird später zusätzlicher Wohnraum geschaffen (zB durch Anbau, Zubau oder Ausbau), dann können dafür die Voraussetzungen für einen (neuerlichen) Sonderausgabenabzug vorliegen (siehe dazu Rz 505). Errichtungskosten im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 liegen auch dann vor, wenn trotz fehlender Auflagen in der Benützungsbewilligung Baumaßnahmen nach Erteilung der Benützungsbewilligung durchgeführt werden, die auf Grund des Einreichplanes vorgesehen sind (zB Verputz der Fassade, Einbau von geplanten, aber zunächst nicht errichteten Zwischenwänden und Türen in Kellerräumen, Einbau von Fußböden samt Unterboden). Erfolgt eine Benützung bestimmter Teile des Eigenheimes auf Grund einfacher (provisorischer) Ausstattung, liegen bei Ersatz dieser einfachen (provisorischen) Ausstattung nicht Errichtungskosten, sondern bei Zutreffen der übrigen Voraussetzungen Sanierungsaufwendungen im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 vor (zB nachträgliches Verfliesen des bereits benützten Badezimmers, Ersatz eines Kohleofens durch eine Zentralheizung). Die Aufwendungen für eine nach der Erteilung der Benützungsbewilligung hergestellte Umfriedung sind nur dann Errichtungskosten, wenn eine diesbezügliche Auflage in der Benützungsbewilligung erteilt wurde.

511

Zu den Errichtungskosten gehören nur die Kosten der Baumaßnahmen, wozu auch Gebühren und zusätzliche Kosten für den Anschluss an öffentliche Versorgungseinrichtungen zählen. Aufschließungskosten und Kosten der Umfriedung sind ebenfalls begünstigt. Die Anschaffungskosten für Werkzeuge und Geräte (zB Mischmaschine) können – sofern sie 400 Euro übersteigen – nur analog zur Absetzung für Abnutzung geltend gemacht werden.

512

Nicht zu den Errichtungskosten zählen zB die Kosten für

• Wohnungseinrichtung, die nicht als unselbständiger Bestandteil des Gebäudes anzusehen ist; dazu zählen beispielsweise Einbaumöbel, Holzdecken und Wandvertäfelungen (vgl. VwGH 1.3.1983, 82/14/0156),
• Gartengestaltung, wozu auch ein Thujenzaun (ohne Zaungeflecht und Zaunsäulen) zählt,
• vom Eigenheim getrennte Bauten wie zB Garage, Sauna, Schwimmbad, Schutzraum außerhalb des Wohnraums,
• Grundstücksankauf, wenn das Gebäude ursprünglich als Superädifikat auf fremdem Grund und Boden errichtet worden ist (VwGH 13.9.1978, 0135/78).

513

Die Errichtungskosten sind begünstigt, wenn sie vom Eigentümer bzw. Miteigentümer des Grund und Bodens geleistet werden. Trägt ein Dritter, der nicht Grundstückseigentümer ist, Errichtungskosten und gehört dieser nicht zum begünstigten Personenkreis des § 18 Abs. 3 Z 1 EStG 1988, so liegen bei ihm Sonderausgaben nur dann vor, wenn

• der Errichter durch Bauführung (Mit-)Eigentümer des Grund und Bodens wird (Eigentumserwerb durch Bauführung),
• die Bauführung unter Umständen erfolgt, die erkennen lassen, dass die Ausgaben auf die Errichtung eines im (Mit-)Eigentum des Errichters stehenden Eigenheimes abzielen (Eigentumserwerb auf Grundlage einer Vereinbarung) oder
• das errichtete Gebäude ein Superädifikat oder ein auf Grund eines Baurechtes errichtetes Gebäude darstellt.

7.6.3.3.1 Eigentumserwerb durch Bauführung

514

Gemäß § 418 ABGB erwirbt der redliche Bauführer eines selbständigen Gebäudes Eigentum am Gebäude sowie am „darunter“ befindlichen Grund und Boden, wenn der Grundeigentümer von der Bauführung gewusst und sie nicht sogleich untersagt hat. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Errichter aus dem Bauplan und der Baubewilligung als Bauherr hervorgeht und ein selbständiges als Eigenheim zu qualifizierendes Gebäude errichtet.

Beispiel:

Der Sohn errichtet auf dem Grundstück des Vaters auf Grund einer gültigen Baubewilligung ein selbständiges Eigenheim. Bauplan und Baubewilligung lauten auf den Sohn. Die Errichtungskosten des Sohnes sind abzugsfähig.

515

Leistet der Bauführer eine Ersatzzahlung für den Wert des erworbenen Grund und Bodens an den Grundstückseigentümer, so stellen diese Zahlungen Ausgaben zum Erwerb eines Grundstücks im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 dar. Hinsichtlich des Grundstückserwerbes ist weiters zu prüfen, ob sich daraus Konsequenzen für den Bereich der Grunderwerbsteuer ergeben.

516

In Fällen von An-, Zu- oder Aufbauten auf bestehende Gebäude kommt ein originärer Eigentumserwerb gemäß § 418 ABGB nicht in Betracht. In derartigen Fällen sind Errichtungskosten nur begünstigt, wenn der Errichter auf Grund einer Vereinbarung Grundeigentum erwirbt.

7.6.3.3.2 Eigentumserwerb auf Grundlage einer Vereinbarung

517

Wird ein bestehendes Gebäude um einen An-, Zu- oder Aufbau erweitert, der kein selbständiges Eigenheim im Sinne des Gesetzes darstellt, sind die Errichtungskosten beim Errichter dann Sonderausgaben, wenn angenommen werden kann, dass die Ausgaben auf die Erweiterung eines im künftigen (Mit-)Eigentum des Errichters stehenden Eigenheimes abzielen. Dies ist der Fall, wenn folgende Voraussetzungen (gemeinsam) vorliegen:

• Der Errichter muss in einem persönlichen Naheverhältnis zum Grundeigentümer stehen (zB Kind, Verwandter, Lebensgefährte).
• Zwischen dem Errichter und dem Grundeigentümer muss eine Vereinbarung bestehen, derzufolge dem Errichter Miteigentum an Grund und Boden mindestens im Umfang der Nutzfläche des von ihm errichteten Gebäudeteiles eingeräumt wird.
• Innerhalb angemessener Frist muss der Errichter auf Grund der Vereinbarung grundbücherliches (Mit-)Eigentum am Grundstück erwerben. Dieser Voraussetzung wird entsprochen, wenn die grundbücherliche Einverleibung spätestens bis zum Ablauf des siebenten Jahres nach Ablauf jenes Kalenderjahres erfolgt, für das erstmalig Errichtungskosten als Sonderausgaben geltend gemacht wurden. Zur Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 genügt es nicht, wenn ein Eigenheim einmal im Erbweg an den Steuerpflichtigen übertragen werden soll (VwGH 24.6.1999, 94/15/0213).

Beispiel:

Im Jahr 2002 erweitert der Sohn das Eigenheim des Vaters durch einen Zubau, der kein selbständiges Gebäude darstellt und macht die Errichtungskosten erstmalig als Sonderausgaben geltend. Die Nutzfläche des Zubaues beträgt 10% der Grundstücksfläche. Der Vater verpflichtet sich in einer Vereinbarung, dem Sohn einen Miteigentumsanteil am Grundstück im Ausmaß von 10% einzuräumen. Die Errichtungskosten des Sohnes sind abzugsfähig, sofern das Eigentumsrecht des Sohnes bis spätestens 31. Dezember 2009 im Grundbuch einverleibt ist.

518

Erfolgt der Erwerb grundbücherlichen (Mit-)Eigentums nicht fristgerecht, sind die als Sonderausgaben abgesetzten Beträge gemäß § 18 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 nachzuversteuern.

7.6.3.4 Eigentumswohnung

519

Eine Wohnung ist als Eigentumswohnung im Sinne des § 18 EStG 1988 anzusehen, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

• Eigentumswohnung im Inland im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes 2002, BGBl. I Nr. 70/2002.
• Eine einer österreichischen Eigentumswohnung vergleichbare ausländische Wohnung.
• Mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche dienen eigenen Wohnzwecken.
• Nutzung als Hauptwohnsitz für mindestens zwei Jahre nach Fertigstellung.

520

Von der Errichtung einer Eigentumswohnung kann nur bei Vorliegen der Errichtereigenschaft ausgegangen werden. Liegt die Errichtereigenschaft nicht vor, dann können Zahlungen für die Erlangung der Eigentumswohnung nur als Sonderausgaben berücksichtigt werden, wenn sie mindestens acht Jahre gebunden sind (siehe Rz 497 ff).

521

Für den Sonderausgabenabzug ist es nicht erforderlich, dass bereits im Zeitpunkt der Aufwendungen die grundbücherliche Eintragung des Wohnungseigentümers durchgeführt wurde. Voraussetzung ist, dass im Zeitpunkt der Bezahlung bereits ein Anwartschaftsrecht auf die Eigentumswohnung besteht, der Steuerpflichtige in diesem Zeitpunkt zumindest außerbücherlicher Eigentümer des Grundanteiles ist (VwGH 17.6.1981, 3386/80, 3860/80) und der Vertrag über die Einräumung des Wohnungseigentums spätestens im Zeitpunkt der Erteilung der Benützungsbewilligung abgeschlossen wird (VwGH 25.9.1984, 83/14/0226).

7.6.4 Wohnraumsanierung

7.6.4.1 Begünstigter Wohnraum

522

Begünstigt sind nur Aufwendungen zur Sanierung bereits vorhandenen Wohnraumes. Die Aufwendungen für die Schaffung neuen Wohnraumes durch Dachbodenausbau, Umgestaltung von Kellerräumen, Verbau einer Loggia oder Dachterrasse usw. sind bei Eigenheimen und Eigentumswohnungen Aufwendungen zur Schaffung von Wohnraum.

523

Aufwendungen für Wohnraumsanierung sind unabhängig vom Rechtstitel, unter dem die Benützung des Wohnraums erfolgt (zB als Eigenheim, Eigentumswohnung, Mietwohnung, Genossenschaftswohnung, Prekarium, Wohnrecht) als Sonderausgaben abzugsfähig. Der Wohnungsbenutzer kann Sanierungsaufwendungen nur hinsichtlich des von ihm genutzten Wohnraumes geltend machen, während beim Eigentümer die unmittelbare Nutzung des Wohnraumes nicht erforderlich ist.

7.6.4.2 Sanierungsaufwand

524

Die Sanierung muss nach dem ab 1. Jänner 1996 geltenden Gesetzeswortlaut über unmittelbaren Auftrag des Steuerpflichtigen vorgenommen werden. In einer Miete verrechneter Sanierungsaufwand (zB in der Miete enthaltene Beträge im Sinne des § 18 Mietrechtsgesetz 1981 (MRG), BGBl. Nr. 520/81, Erhaltungsbeiträge) ist nicht als Sonderausgabe absetzbar. Eine Sanierungsmaßnahme wird unmittelbar durch den Mieter bzw. eine Mietergemeinschaft vorgenommen, wenn der/die Mieter als Auftraggeber für die Sanierungsmaßnahmen auftritt/auftreten und in diesem Zusammenhang sämtliche mit dem Vorhaben verbundenen wirtschaftlichen Risiken übernimmt/übernehmen. Bei einer allfälligen Darlehensfinanzierung der Sanierungsmaßnahmen hat die Aufnahme und Bedienung des Darlehens durch den/die einzelnen Mieter direkt zu erfolgen. Eine Sanierung gilt keinesfalls als unmittelbar durch den/die Mieter selbst vorgenommen, wenn bei Verrechnung der Aufwendungen an den/die Mieter der begünstigte Umsatzsteuersatz von 10% gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994, zur Anwendung kommt. Werden im Rahmen einer Generalsanierung eines Mietobjektes wesentliche Teile der Planung, der organisatorischen Abwicklung oder der Finanzierung des Bauvorhabens durch den Vermieter vorgenommen, ist nicht von einem unmittelbaren Auftrag der Wohnungsinhaber auszugehen. Ein Sonderausgabenabzug ist in diesen Fällen nicht möglich.

524a

Eine Wohnungseigentumsgemeinschaft wird immer nur in Vertretung der Wohnungseigentümer tätig. Es liegt daher ein unmittelbarer Auftrag für die Durchführung einer Sanierungsmaßnahme durch den Steuerpflichtigen als „Wohnungseigentümer“ auch dann vor, wenn bei der Verrechnung der Aufwendungen an die Wohnungseigentümer der begünstigte Umsatzsteuersatz gemäß § 10 UStG 1994 in Anspruch genommen wird (anders bei einer Mietergemeinschaft, siehe Rz 524).

525

Werden an einem Eigentumswohnhaus energiesparende Maßnahmen vorgenommen und die Aufwendungen hiefür aus der Rücklage nach § 31 Wohnungseigentumsgesetz 2002, BGBl. I Nr. 70/2002, getragen, so liegt bei den Wohnungseigentümern im Zeitpunkt der Bezahlung aus der Rücklage anteilig abzugsfähiger Sanierungsaufwand vor.

526

Erhält ein Mieter seinen Sanierungsaufwand vom Nachmieter anlässlich der Beendigung des Bestandverhältnisses nach § 10 MRG, BGBl. Nr. 520/1981 idgF, ersetzt, ändert dies nichts an dem in den Vorjahren vorgenommenen Sonderausgabenabzug.

527

Übernimmt der Mieter begünstigte Darlehen, die der weichende Mieter oder der Eigentümer für die Sanierungsmaßnahmen aufgenommen hat, kann er die Darlehensrückzahlungen als Sonderausgaben absetzen. Hingegen sind mangels Abgrenzbarkeit vom Vormieter oder vom Eigentümer weiterverrechnete Eigenmittel nicht absetzbar.

528

Begünstigt sind Sanierungsmaßnahmen ab dem 1. Jänner 1989 sowie Darlehensrückzahlungen ab dem 1. Jänner 1989 auch für vorher erfolgte Sanierungsmaßnahmen. Als Nachweis für das Vorliegen eines Sanierungsaufwandes ist die Gewährung von Förderungen (zB nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, BGBl. Nr. 483/1984 idgF) ausreichend.

7.6.4.3 Umfang des Sanierungsaufwandes

529

Zur begünstigten Wohnraumsanierung zählen die Instandsetzung (einschließlich energiesparender Maßnahmen) sowie die Herstellung. Voraussetzung für einen begünstigten Aufwand ist das Vorliegen eines Verbesserungsbedarfes. Dieser liegt zB dann nicht vor, wenn zusätzlich zu einer bestehenden funktionsfähigen Heizungsanlage ein zweiter Kessel montiert oder ein Kachelofen installiert wird.

530

Bloße Instandhaltungsaufwendungen zählen nicht zur begünstigten Wohnraumsanierung. Darunter fallen Aufwendungen im Zusammenhang mit folgenden Maßnahmen:

• Laufende Wartungsarbeiten,
• Reparaturen, auch wenn diese nicht jährlich anfallen (zB Reparatur der Fensterflügel und Türen),
• Erneuerung des Parkettbodens ohne Erneuerung des Unterbodens,
• Ausmalen und Tapezieren der Räume,
• Austausch beschädigter Fensterscheiben,
• Austausch von nicht wesentlichen Gebäudeteilen, wenn damit keine Verbesserung des Nutzungswertes gegeben ist (zB Austausch einzelner Fensterflügel ohne Verbesserung der Wärmedämmung oder des Schallschutzes, Austausch von Türschnallen oder Türschlössern usw.),
• Türensanierung durch Neubeschichtung vorhandener Türen (VwGH 22.2.1994, 91/14/0234; VwGH 29.11.1994, 94/14/0095).

7.6.4.4. Instandsetzung

531

Instandsetzungsaufwand ist jener Aufwand, der

• die Nutzungsdauer des Wohnraumes wesentlich verlängert oder
• den Nutzungswert des Wohnraumes wesentlich erhöht.

532

Die Nutzungsdauer von Wohnraum wird wesentlich verlängert, wenn unselbständige Bestandteile der Wohnung ausgetauscht werden, die einen wesentlichen Einfluss auf die Nutzungsdauer der Wohnung haben. Darunter fallen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Austausch aller Fenster samt Rahmen, aller Türen samt Türstock, des Daches oder Dachstuhls, von Zwischendecken, von Unterboden sowie die Erneuerung des Außenputzes. Keine wesentliche Erhöhung der Nutzungsdauer oder des Nutzungswertes liegt bei Reparaturen vor, auch wenn diese nicht jährlich anfallen (zB Übersteigen des Daches, Anfärbeln der Fassade ohne Erneuerungen des Außenverputzes, Ausbessern des Verputzes).

533

Der Nutzungswert von Wohnraum wird wesentlich erhöht, wenn unselbständige Bestandteile der Wohnung ausgetauscht werden und dadurch eine wesentliche Verbesserung des Wohnwertes eintritt. Eine Erhöhung des Nutzungswertes liegt insbesondere bei Aufwendungen im Zusammenhang mit folgenden Maßnahmen vor:

• Austausch,
  • einzelner Fenster bei Verbesserung des Wärmeschutzes oder Lärmschutzes,
  • der Eingangstür bei Verbesserung des Wärmeschutzes oder Einbruchschutzes,
  • von Heizungsanlagen sowie Feuerungsanlagen zur Verbesserung der Heizleistung (Nutzungsgradverbesserung) bzw. der Bedienbarkeit (Umstellung von Kohleheizung auf Gasheizung usw.),
  • der Elektro-, Gas-, Wasser- und Heizungsinstallationen,
• nachträglicher Einbau von
  • Wärmepumpen und Solaranlagen,
  • Wärmerückgewinnungs- und Gesamtenergieanlagen,
  • Photovoltaikanlagen,
• Erhöhung des Wärmeschutzes von Außenwänden, obersten Geschoßdecken, Kellerdecken und Feuermauern,
• Verminderung des Energieverbrauches oder Energieverlustes von Zentralheizungs- und Gebrauchswarmwasseranlagen,
• Umstellung auf Fernwärmeversorgung,
• nachträglicher Anschluss an Versorgungsnetze, wie an die Wasser-, Kanal- und Stromversorgung. Absetzbar sind die Aufwendungen für das Herstellen eines Anschlusses im Wohnraum, für die Zuleitung zum Versorgungsnetz sowie für Anschlussgebühren. Nicht abzugsfähig sind Gebühren, die mit der laufenden Benützung zusammenhängen sowie die Anschlussgebühr für Telefon, Kabelfernsehen bzw. allfällige sonstige Einrichtungsgegenstände.
• (nachträgliche) Errichtung einer an ein Eigenheim angeschlossenen biologischen Kleinkläranlage.

533a

Die Herstellungskosten der Gemeinde für eine Abwasserentsorgungsanlage, die nicht in der einmalig (bescheidmäßig) vorgeschriebenen Anschlussgebühr enthalten sind, führen nicht zu Sonderausgaben. Ebenso führen Fremdkapitalzinsen, die bei einem anderen als dem Steuerpflichtigen anfallen, also zB beim die Abwasserentsorgungsanlage errichtenden Träger (zB Gemeinde) nicht zu Sonderausgaben beim Steuerpflichtigen, und zwar auch dann nicht, wenn sie in den laufenden Benützungsgebühren enthalten sind. Dabei ist es unmaßgeblich, ob diese Zinsen unmittelbar der Abwasserentsorgungsanlage zugeordnet werden oder pauschal herausgerechnet werden. Dies ist insbesondere dadurch begründet, dass mit der Zahlung einer Anschlussgebühr alle mit dem Anschluss verbundenen einmaligen Ansprüche des Errichters der Abwasserentsorgungsanlage abgedeckt sind und in der Folge nur mehr laufende – mit der Benützung des Anschlusses verbundene – Kosten vorliegen.

533b

Aufwendungen für die Installation von Alarmanlagen jeglicher Art (Rauchwarnmelder, Bewegungsmelder, Kameras, Sirenen usw.) stellen keinen Sanierungsaufwand dar, weil es sich um gegenüber dem Gebäude eigenständige Wirtschaftsgüter handelt.

7.6.4.5 Herstellung

534

Herstellungsaufwand liegt insbesondere dann vor, wenn Veränderungen an der Bausubstanz des bereits vorhandenen Wohnraumes vorgenommen werden. Die Neuschaffung von Wohnraum (zB Dachbodenausbau) fällt nicht unter diese Begünstigung, sondern kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a und b EStG 1988 als Sonderausgabe abgesetzt werden.

535

Herstellungsaufwand sind insbesondere Aufwendungen im Zusammenhang mit folgenden Maßnahmen:

• Zusammenlegung von Wohnungen,
• Versetzen von Zwischenwänden,
• Versetzen von Türen und Fenstern,
• erstmaliger Einbau von Zentralheizungsanlagen,
• Einbau von Badezimmern und Toiletteanlagen,
• erstmaliger Einbau von Aufzugsanlagen.

536

Nicht begünstigt sind Herstellungsaufwendungen im Zusammenhang mit einer luxuriösen Ausstattung des Wohnraumes.

7.6.4.6 Energiesparende Maßnahmen

537

Im Anwendungsbereich des EStG 1988 bestehen hinsichtlich energiesparender Maßnahmen und Investitionen keine weiteren Voraussetzungen mehr. Die in der Verordnung vom 25. März 1980, BGBl. Nr. 135/1980, normierten Aufwendungen können aus dem Titel der Sanierung von Wohnraum ab 1989 begünstigt sein. Die näheren Voraussetzungen (Einhalten bestimmter technischer Werte usw.) sind für den Sonderausgabenabzug aus dem Titel der Sanierung von Wohnraum nicht mehr maßgeblich. Darlehensrückzahlungen für Energiesparmaßnahmen, die vor dem 1. Jänner 1989 durchgeführt worden sind, können weiterhin als Sonderausgaben geltend gemacht werden (§ 112 Z 3a EStG 1988).

7.6.4.7 Befugter Unternehmer

538

Sanierungsaufwand ist nur dann begünstigt, wenn die Sanierungsmaßnahmen von einem dazu befugten Unternehmer durchgeführt wurden. Befugter Unternehmer ist, wer nach den maßgeblichen gewerberechtlichen Rechtsvorschriften Leistungen, die Sanierungsmaßnahmen im Sinne des § 18 EStG 1988 darstellen, selbständig erbringt. Dieses Erfordernis ist erfüllt, wenn auf Grund der Rechnung die Befugnis zur Durchführung der Sanierungsmaßnahmen anzunehmen ist. Die bloße Bezahlung von Material, das nicht von einem befugten Unternehmer verarbeitet wird, ist nicht absetzbar. Als befugter Unternehmer gilt auch ein Generalunternehmer.

539

Die nachträgliche Begutachtung selbst durchgeführter Sanierungen erfüllt dieses Erfordernis nicht. Eigenleistungen sind nur dann für den Sonderausgabenabzug unschädlich, wenn sie keine Preisminderungen bewirken.