7 Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988; Teil 1)

7.1 Allgemeines

429

Sonderausgaben stellen Einkommensverwendung dar (vgl. VwGH 28.10.1981, 3698/80). Nur die im § 18 EStG 1988 erschöpfend aufgezählten Aufwendungen können steuerlich berücksichtigt werden. Sie sind grundsätzlich von Amts wegen wahrzunehmen, sofern das FA davon Kenntnis erlangt hat.

430

Anbringen des Steuerpflichtigen sind auch dahingehend zu überprüfen, ob geltend gemachte Aufwendungen zwar nicht unter diese, wohl aber unter eine andere als die beantragte Begünstigung fallen.

Beispiel 1:

Ein Arbeitnehmer beantragt, Beiträge zu einer freiwilligen Unfallversicherung als Werbungskosten abzusetzen. Diese Prämien sind nicht als Werbungskosten, sondern als Sonderausgaben zu gewähren.

Beispiel 2:

Ein Steuerpflichtiger beantragt, Aufwendungen für eine Eigentumswohnung als Wohnraumschaffung abzusetzen. Mangels Vorliegens der Errichtereigenschaft wird dieser Antrag abgewiesen. Es ist jedoch zu überprüfen, ob die Voraussetzungen eines achtjährig gebundenen Betrages vorliegen (VwGH 18.1.1989, 88/13/0025).

431

Sonderausgaben sind auch bei beschränkt Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen abzugsfähig (siehe Rz 578).

7.2 Zeitpunkt des Sonderausgabenabzuges allgemein

432

Sonderausgaben sind grundsätzlich in dem Kalender(Veranlagungs)jahr zu berücksichtigen, in dem sie entrichtet worden sind. Sie sind daher im Jahr der Bezahlung abzuziehen, unabhängig davon, ob die Bezahlung mit Eigen- oder Fremdmitteln erfolgt ist (Ausnahmen siehe die folgenden Absätze und Rz 437 ff).

433

So weit der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen steuerfreie Subventionen, Zuschüsse oder Beihilfen von öffentlichen Stellen erhält, können diese Aufwendungen nicht als Sonderausgaben abgesetzt werden.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige erhält für einen achtjährig gebundenen Betrag einen steuerfreien Zuschuss aus Mitteln der Wohnbauförderung als Wohnbeihilfe. Die Aufwendungen für den achtjährig gebundenen Betrag sind in der Höhe des Zuschusses nicht abzugsfähig (VwGH 14.6.1988, 85/14/0150).

434

Werden Beiträge oder Versicherungsprämien in Form einer Einmalprämie bezahlt, können sie über Antrag auf zehn Jahre verteilt werden (siehe Rz 483 ff), wenn der der Zahlung zugrundeliegende Vertrag vor dem 1. Jänner 2016 abgeschlossen worden ist. Derartige Beiträge und Versicherungsprämien, außer Beiträge im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 1a EStG 1988, können im Jahr 2020 letztmalig geltend gemacht werden.

435

Fallen Sonderausgaben unter die Verteilungsvorschrift des § 19 Abs. 3 EStG 1988 (zB Vorauszahlung von Steuerberatungskosten), sind nur die auf das jeweilige Jahr entfallenden Aufwendungen abzugsfähig.

436

Regelmäßig wiederkehrende Sonderausgaben sind gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1988 zweiter Satz bei Zahlung in einem Zeitraum bis zu 15 Tagen vor oder nach dem Jahresende dem Jahr zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören (vgl. VwGH 8.4.1986, 85/14/0160). Voraussetzung ist, dass diese Beträge grundsätzlich zu Beginn oder zum Ende des Jahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, fällig waren.

Beispiel:

Eine Versicherungsprämie mit Fälligkeit Jänner 2002 wurde bereits am 27. Dezember 2001 bezahlt. Solche Prämien können erst im Jahr 2002 als Sonderausgaben abgezogen werden.

7.3 Fremdfinanzierung von Sonderausgaben bei Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung

437

Werden Aufwendungen für die Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung nicht mit Eigenmitteln, sondern mit Fremdmitteln bezahlt, dann steht der Sonderausgabenabzug erst im Zeitpunkt der Darlehensrückzahlungen zu; dabei stellen auch die Zinsen Sonderausgaben dar. Die Ansparung der Gelder für die Darlehensrückzahlung, zB in Form einer Versicherung führt erst im Kalenderjahr der Kapitalrückzahlung – nicht hingegen bereits bei Prämienzahlung an die Versicherung – zu Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988. Maßgebend für die Sonderausgabeneigenschaft der Rückzahlung derartiger Darlehen ist, dass der Steuerpflichtige oder ein Angehöriger des begünstigten Personenkreises im Sinne des § 18 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet ist, oder dass der Steuerpflichtige von seinem Rechtsvorgänger, der seinerzeit das Darlehen zur Wohnraumschaffung bzw. Wohnraumsanierung aufgenommen und verwendet hat, die Rückzahlungsverpflichtung übernommen hat (VwGH 29.11.1994, 94/14/0093).

438

Darlehensrückzahlungen im Zusammenhang mit achtjährig gebundenen Beträgen können solange als Sonderausgaben abgesetzt werden, als der achtjährig gebundene Betrag nicht rückgefordert wird.

439

Nimmt der Steuerpflichtige ein Darlehen mit günstigeren Konditionen auf und zahlt er damit nachweislich unmittelbar die bisher bestehenden Verbindlichkeiten zurück, dann sind erst die Rückzahlungen des neuen umgeschuldeten Darlehens Sonderausgaben.

440

Wird ein Darlehen, das seinerzeit im Zusammenhang mit einer sonderausgabenbegünstigten Wohnraumschaffung aufgenommen wurde, auf den Erwerber des Eigenheimes (der Eigentumswohnung) übertragen, so kann dieser die Darlehensrückzahlung (einschließlich Zinsen) als Sonderausgaben geltend machen, wenn die Voraussetzungen für die begünstigte Wohnraumschaffung auch bei ihm erfüllt sind. Behält sich derjenige, der das Darlehen zur Wohnraumschaffung aufgenommen hat, die Darlehensverpflichtung zurück, so können die von ihm weiterhin geleisteten Darlehensrückzahlungen nicht als Sonderausgaben abgesetzt werden.

441

Darlehensrückzahlungen können bis 31.12.2020 nur solange als Sonderausgaben abgesetzt werden, als tatsächlich ein begünstigter Wohnraum (siehe Rz 504) vorliegt und mit der tatsächlichen Bauausführung (erster Spatenstich) oder Sanierung vor dem 1. Jänner 2016 begonnen worden ist oder der der Zahlung zugrundeliegende Vertrag (Darlehensvertrag, Vertrag über achtjährig gebundene Beträge) vor dem 1. Jänner 2016 abgeschlossen worden ist.

7.4 Renten und dauernde Lasten (§ 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988)

Siehe dazu EStR 2000 Rz 7001 bis 7056.

Randzahlen 442 bis 457: derzeit frei

7.5 Beiträge und Versicherungsprämien (§ 18 Abs. 1 Z 1a und Z 2 EStG 1988)

7.5.1 Begriff der Beiträge und Versicherungsprämien

458

Als Sonderausgaben absetzbar sind Beiträge und Prämien für:

freiwillige Krankenversicherung mit Ausnahme der als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähigen Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung einschließlich der Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht (§ 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 bzw. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988),
freiwillige Unfallversicherung,
freiwillige Pensionsversicherung, soweit nicht für die Beiträge zur freiwilligen Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung eine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen worden ist,
Lebensversicherung auf Ableben,
Kapitalversicherung auf Er- und Ableben, wenn der Versicherungsvertrag vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossen worden ist,
Rentenversicherung mit einer mindestens auf die Lebensdauer zahlbaren Rente,
freiwillige Witwen-, Waisen-, Versorgungs- und Sterbekassen,
Pensionskassen, soweit nicht für die Beiträge eine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen worden ist,
betriebliche Kollektivversicherung im Sinne des § 93 des Versicherungsaufsichtsgesetzes 2016 sowie
ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 PKG.
Siehe auch Beispiel Rz 10458.

Bis 31.12.2020 als Sonderausgaben absetzbar sind derartige Beiträge und Versicherungsprämien nur dann, wenn der der Zahlung zugrundeliegende Vertrag vor dem 1. Jänner 2016 abgeschlossen worden ist.

Da Beiträgen zur freiwilligen Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung kein Vertragsverhältnis zu Grunde liegt, ist in diesen Fällen maßgebend, dass der entsprechende Antrag vor dem 1. Jänner 2016 gestellt worden ist.

458a

Beiträge und Prämien zu so genannten Pflegeversicherungen sind dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn sie entweder den Charakter einer Krankenversicherung (Ersatz von Sachleistungen oder Taggeld) oder einer Rentenversicherung (lebenslängliche Rentenzahlung ab dem Eintritt der Pflegebedürftigkeit) haben. Nicht abzugsfähig sind Beiträge und Prämien zu Versicherungen, die primär Kapitalabfindungen vorsehen.

459

Maßgebend für die Abgrenzung zwischen Pflichtbeiträgen im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988, § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 und freiwilligen Beiträgen im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 ist grundsätzlich, ob die Beitragsleistungen Zwangscharakter haben oder ob sie auf einem freiwilligen Entschluss des Steuerpflichtigen – insbesondere im Interesse seiner Zukunftssicherung – beruhen. Dieser freiwillige Entschluss ist zB bei Abschluss eines Vertrages oder Stellung eines Antrages zu unterstellen (vgl. VwGH 26.06.1990, 89/14/0172; VwGH 02.03.1993, 93/14/0003). Zur Abgrenzung zwischen Werbungskosten und Sonderausgaben bei freiwillig geleisteten Pensions- und Krankenversicherungsbeiträgen siehe die Übersicht in Rz 243.

Betreffend Beiträge an ein ausländisches ärztliches Versorgungswerk siehe ebenfalls Rz 243.

460

Diese Beiträge und Versicherungsprämien sind nur insoweit als Sonderausgaben abzugsfähig, als sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen. Ein Abzug freiwilliger Personenversicherungen als Betriebsausgabe ist nur in Ausnahmefällen möglich (zB bei Abschluss einer kurzen Ablebensversicherung zwecks Sicherung betrieblicher Kredite; VwGH 3.12.1986, 86/13/0098). Seit 1. Jänner 1994 sind freiwillige Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anzuerkennen, allerdings (seit 1995) nur insoweit, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Darüber hinaus liegen Sonderausgaben vor. Hinsichtlich der seit 1. Jänner 1997 geleisteten Beiträge von Arbeitnehmern an ausländische Pensionskassen, siehe Rz 682.

461

Es ist zwischen folgenden am Versicherungsverhältnis beteiligten Personen zu unterscheiden:

Versicherungsnehmer: das ist jene Person, die den Versicherungsvertrag abgeschlossen hat, hinsichtlich der Versicherungsleistung verfügungsberechtigt und aus dem Vertrag verpflichtet ist;
versicherte Person: das ist jene Person, bei der der Versicherungsfall eintritt;
begünstigte Person: das ist jene Person, die im Versicherungsfall die Versicherungsleistung erhalten soll;
Versicherer (Versicherungsunternehmen).

7.5.2 Begünstigte Versicherungsunternehmen

462

Versicherungsprämien sind nur dann abzugsfähig, wenn das Versicherungsunternehmen Sitz oder Geschäftsbetrieb im Inland hat oder ihm die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt wurde.

463

Versicherungsunternehmen, die ihren Sitz in einem Staat haben, der Vertragspartei des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist (Mitgliedsstaat des Europäischen Wirtschaftsraumes), haben die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland (vgl. § 1 Abs. 1 Z 5 Versicherungsaufsichtsgesetz 2016, BGBl. I Nr. 34/2015 idgF). Versicherungsprämien an diese Versicherungsunternehmen stellen daher Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 dar (vgl. VwGH 20.1.1999, 98/13/0002).

7.5.3 Lebensversicherungen

7.5.3.1 Allgemeines zu Lebensversicherungen

464

Eine Kapitalversicherung liegt vor, wenn im Versicherungsvertrag bei Eintritt des Versicherungsfalles eine einmalige Kapitalleistung vereinbart ist.

Eine Rentenversicherung liegt vor, wenn

als primäre Versicherungsleistung eine lebenslange Rente vereinbart ist (wobei eine Option auf Kapitalabfindung unschädlich ist, allerdings im Ausübungsfall eine Nachversteuerung – § 18 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 – auslöst) und
der Vertrag ausdrücklich als „Rentenversicherung“ oder „Pensionsversicherung“ bezeichnet ist und
die Höhe der Rente entweder vertraglich vereinbart ist oder zur Ermittlung der Höhe der Rente ein anzuwendender Rechnungszinsfuß sowie die Anwendung der im Rentenanfallszeitpunkt aktuellen Sterbetafel, die im entsprechenden Gewinnverband verwendet wird, vereinbart ist.

465

Lebensversicherungen, bei denen die Versicherungssumme im Zeitpunkt der Auslosung fällig wird, sind dann als begünstigte Versicherungen anzuerkennen, wenn der Auslosungscharakter nicht überwiegt und die im Fall der Auslosung vereinbarte Versicherungssumme die im Fall des Ablebens vereinbarte Versicherungssumme nicht übersteigt (siehe Rz 472 ff).

466

Für die Abzugsfähigkeit ist erforderlich, dass die versicherte Person entweder selbst der Versicherungsnehmer ist oder dem begünstigten Personenkreis des Versicherungsnehmers angehört (VwGH 17.2.1993, 89/14/0249). Davon ausgenommen sind Lebensversicherungsverträge, die als Zukunftsicherungsmaßnahme vom Arbeitgeber abgeschlossen werden.

7.5.3.2 Kapitalversicherungen

7.5.3.2.1 Bindungsfrist

467

Für Versicherungsverträge auf den Er- und Ablebensfall, die nach dem 31. Dezember 1988 abgeschlossen worden sind, besteht eine Mindestbindungsfrist von 20 Jahren. Sie bemisst sich vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bis zum Zeitpunkt des – ganzen oder teilweisen (zB Zwischenauszahlungen, Gewinnanteile) – Anfallens der Versicherungssumme im Erlebensfall. Prämien für derartige Versicherungsverträge sind aber nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn der Versicherungsvertrag vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossen worden ist und als Versicherungsbeginn ein Zeitpunkt vor dem 1. Juni 1996 vereinbart wurde. Als Tag des Abschlusses eines Versicherungsvertrages ist jener Tag anzusehen, an dem der Antrag auf Vertragsabschluss beim Versicherungsunternehmen eingelangt ist. Dies ist jener Tag, an dem der Antrag beim Versicherungsunternehmen mit einem Eingangsstempel versehen wurde. Der Zeitpunkt der Polizzenausstellung ist ebenso wie der Zeitpunkt der Prämienzahlung ohne Bedeutung. Für Versicherungsverträge, die vor dem 1. Jänner 1989 abgeschlossen wurden, gelten die früheren kürzeren Bindungsfristen weiter (§ 117 Abs. 2 EStG 1988).

468

Die Mindestbindungsfrist verkürzt sich ab einem bestimmten Alter der versicherten Person. Hat die versicherte Person im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses das 41. Lebensjahr vollendet, so verkürzt sich die Mindestbindungsfrist auf jenen Zeitraum, der bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres verstreicht; sie beträgt aber mindestens 10 Jahre.

Beispiel:

Bei Vertragsabschluss war die versicherte Person:

a) 43 Jahre und 8 Monate alt; die Bindungsfrist beträgt 16 Jahre und 4 Monate

b) 52 Jahre alt; die Bindungsfrist beträgt 10 Jahre.

469

Wird eine Er- und Ablebensversicherung auf das Leben von Ehegatten abgeschlossen (verbundene Leben), so handelt es sich dabei um eine Kombination einer Er- und Ablebensversicherung für den älteren Ehegatten sowie einer reinen Ablebensversicherung auf das Ableben des jüngeren Ehegatten. Für die Mindestbindungsfrist ist damit nur auf das Alter des älteren Ehegatten abzustellen.

470

Da das Einkommensteuergesetz ab dem 1. Juni 1996 abgeschlossene Kapitalversicherungen nicht mehr begünstigt, können bestehende Kapitalversicherungsverträge nur mehr auslaufend, dh. unter Einhaltung der seinerzeitigen Bedingungen, zu einem Sonderausgabenabzug führen. Wird bei einem bestehenden Kapitalversicherungsvertrag ab dem 1. Juni 1996 eine Verlängerung der Laufzeit vorgenommen, können daher nur jene Beiträge weiterhin als Sonderausgaben abgesetzt werden, die für die ursprüngliche Vertragslaufzeit zu leisten sind. Beiträge, die für den Verlängerungszeitraum zu leisten sind, sind nicht absetzbar. Die Laufzeitverlängerung führt nicht zu einer Nachversteuerung abgesetzter Versicherungsprämien.

471

Für reine Ablebensversicherungen besteht keine Mindestbindungsfrist. Prämien zu reinen Ablebensversicherungen sind unabhängig vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses als Sonderausgaben anzuerkennen.

7.5.3.2.2 Er- und Ablebensrisiko

472

Beiträge zu Versicherungen, die nach dem 31. Dezember 1988 und vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossen worden sind, sind nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn die für den Fall des Ablebens vereinbarte Versicherungssumme mindestens der für den Fall des Erlebens vereinbarten Versicherungssumme entspricht (so genanntes gleichteiliges Er- und Ablebensrisiko).

473

Das Erfordernis des gleichteiligen Er- und Ablebensrisikos besteht nicht

bei reinen Ablebensversicherungen und
bei Versicherungen, bei denen für den Fall des Ablebens eine höhere Versicherungssumme vereinbart ist als für den Fall des Erlebens.

474

Bei der fondsgebundenen Lebensversicherung kann das gesetzliche Erfordernis der Gleichteiligkeit des Ab- und Erlebensrisikos nur dann als erfüllt angesehen werden, wenn im betreffenden Vertrag eine Todesfallsumme vereinbart ist, die

bei regelmäßiger Prämienzahlung stets mindestens das 1,5 fache der Summe der vertraglich fix vereinbarten, bereits bezahlten bzw. noch zu zahlenden Prämie ausmacht,
bei einmaliger Prämienzahlung stets mindestens das 2fache der vertraglich fix vereinbarten Prämien beträgt,
und die die Deckungsrückstellung (Fondsvermögen) im Ausmaß von mindestens 5% der gemäß den vorstehenden Punkten ermittelten Mindesttodesfallsummen übersteigt.

475

Einschränkungen des gleichteiligen Er- und Ablebensrisikos sind in folgenden Fällen zulässig:

Einschränkungen im Rahmen der allgemeinen Versicherungsbedingungen (zB bei Selbstmord, Teilnahme an gefährlichen Veranstaltungen),
Einschränkung, dass bei anomalem Risiko während eines Teiles der Laufzeit – höchstens während der ersten fünf Jahre seit Versicherungsabschluss – nicht die volle Ablebensleistung erbracht wird (zB Staffelung von 20% bei Ableben im ersten Jahr bis zu 100% ab dem fünften Jahr),
Vereinbarung eines Prämienzuschlages wegen anomalen Risikos, der im Erlebensfall zurückbezahlt wird (so genannte Erlebensbonifikation).

476

Wird bei einer steuerlich anerkannten Er- und Ablebensversicherung bzw. einer Versicherungskombination in der Folge die für den Ablebensfall vereinbarte Versicherungssumme so eingeschränkt, dass kein gleichteiliges Er- und Ablebensrisiko mehr vorliegt, handelt es sich um eine Novation. Weitere Prämien können nicht mehr als Sonderausgaben abgezogen werden. Weiters gilt der Vorgang als Rückkauf der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag, der zur Nachversteuerung führt (siehe Rz 606 ff).

477

Nicht begünstigt sind folgende nach dem 31. Dezember 1988 abgeschlossene Versicherungsverträge:

Reine Erlebensversicherungen,
Erlebensversicherungen kombiniert nur mit einer Unfalltod-Zusatzversicherung bzw. einer Unfallversicherung,
Er- und Ablebensversicherungen bzw. Kombinationen von Erlebens- mit einer Ablebensversicherung, bei denen für den Fall des Erlebens eine höhere Versicherungssumme als für den Fall des Ablebens vereinbart wird.

478

Bei so genannten „Terme-fixe“-Versicherungen (insbesondere bei Aussteuerversicherungen) endet die Bindungsfrist zu dem im Vertrag festgelegten fixen Auszahlungszeitpunkt. Die Begünstigung geht nicht verloren, wenn neben dem fixen Auszahlungszeitpunkt ein früherer Auszahlungszeitpunkt festgelegt wird, der von einem ungewissen Ereignis (zB Heirat) abhängt. Voraussetzung ist, dass eine dem Versicherungszweck angemessene Gestaltung vorliegt.

7.5.3.3 Rentenversicherungen

479

Beiträge zu Rentenversicherungsverträgen, die nach dem 31. Dezember 1988 abgeschlossen werden, sind nur abzugsfähig, wenn eine mindestens auf die Lebensdauer zahlbare Rente vereinbart ist. Für diese Verträge besteht keine Mindestbindungsfrist zwischen Versicherungsabschluss und erster Rentenauszahlung. Besteht die vertragliche Möglichkeit, zu einem späteren Zeitpunkt eine Pensionsablöse in Anspruch zu nehmen, so lässt dies die steuerliche Absetzbarkeit unberührt (siehe jedoch Rz 481).

480

Bei Rentenversicherungen mit vereinbarter mindestens lebenslänglicher Rentenzahlung entfällt das Erfordernis des mindestens gleichteiligen Er- und Ablebensrisikos, da bei diesen Versicherungen mangels feststehender Versicherungssumme im Erlebensfall kein Vergleich der Versicherungssummen bei Er- und Ableben durchgeführt werden kann.

481

Werden Ansprüche aus einem begünstigten Rentenversicherungsvertrag mit lebenslänglicher Rentenzahlung vor oder nach Beginn der Rentenzahlung ganz oder zum Teil durch eine (auch entsprechend einer Optionsklausel ausbezahlte) Kapitalzahlung abgegolten, sind die aus dem Rentenversicherungsvertrag als Sonderausgaben abgesetzten Beträge nachzuversteuern (siehe Rz 606 ff).

482

Für Verträge, die vor dem 1. Jänner 1989 abgeschlossen worden sind, gelten die früheren Mindestbindungsfristen weiter (§ 117 Abs. 2 EStG 1988); da mit der ersten Rentenzahlung bereits ein Teil der Versicherungssumme anfällt, ist dieser Zeitpunkt für die Bemessung der Mindestbindungsfrist maßgeblich (VwGH 24.10.1995, 92/14/0012).

7.5.3.4 Einmalprämie

483

Besteht die Versicherungsprämie in einer zusammengeballten Leistung (wenngleich auch verbunden mit geringfügigen laufenden Folgeprämien) kann im Rahmen der Höchstbeträge

entweder der gesamte Betrag auf einmal oder
auf Antrag ein Zehntel der Einmalprämie durch zehn aufeinander folgende Jahre abgesetzt werden.

484

Wird im Jahr der Bezahlung der Einmalprämie mehr als ein Zehntel geltend gemacht, dann geht das Verteilungsrecht verloren. Dies gilt auch dann, wenn sich der geltend gemachte Betrag infolge des Höchstbetrages nicht oder nicht zur Gänze ausgewirkt hat. Wurde die Prämie zunächst überhaupt nicht geltend gemacht, so können Zehntelbeträge auch für Jahre nach Bezahlung der Einmalprämie abgesetzt werden. Zehntelbeträge für abgelaufene Jahre können nicht nachgeholt werden.

485

Wird der Einmalbetrag über Antrag des Steuerpflichtigen auf zehn Jahre verteilt abgesetzt, dann kann in den folgenden Jahren nicht mehr als jeweils ein Zehntel abgesetzt werden.

7.5.3.5 Novation

486

Eine Novation liegt bei einer Änderung des Hauptgegenstandes des Vertrages vor; sie ist als neuer Vertragsabschluss zu werten. Damit beginnt auch eine neue Mindestbindungsfrist zu laufen. Eine Änderung des Hauptgegenstandes liegt vor, wenn

sich die Art der Leistung ändert (zB Rentenzahlung an Stelle einer Kapitalzahlung),
das die Leistungspflicht auslösende Ereignis geändert wird (zB eine Er- und Ablebensversicherung tritt an die Stelle einer Ablebensversicherung oder aus einer kombinierten Versicherung wird eine reine Erlebensversicherung),
eine Er- und Ablebensversicherung auf zwei verbundene Leben an die Stelle einer einfachen Er- und Ablebensversicherung tritt (ausgenommen es wird ein jüngerer Ehegatte in den Vertrag eingebunden, siehe Rz 469; in allen anderen Fällen der Änderung in der versicherten Person ist eine Novation anzunehmen).

Die Änderung in der Person des Versicherungsnehmers ist eine Änderung des Hauptgegenstandes des Vertrages, weshalb eine Novation gegeben ist. Für diese Versicherung stehen ab dem Zeitpunkt der Novation keine Sonderausgaben mehr zu.

487

Wird die seinerzeitige Versicherungssumme im Rahmen eines bestehenden Vertrages erhöht, stellt dies dann eine Novation dar, wenn die neue Versicherungssumme mehr als das Dreifache der seinerzeitigen Versicherungssumme zuzüglich Wertsicherungen beträgt. Die Regelung zur Novation in § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 ist in diesem Zusammenhang nicht maßgebend. Eine Erhöhung der Versicherungssumme auf Grund einer im Vertrag vorgesehenen Indexanpassung ist in keinem Fall als Novation anzusehen.

488

Eine Übertragung von Lebensversicherungsverträgen von einem Versicherungsunternehmen auf ein anderes Versicherungsunternehmen ist nicht als Novation zu werten, wenn damit lediglich die bloße Übertragung des Deckungskapitals mit einer Umschreibung der Versicherungspolizze auf das neue Versicherungsunternehmen verbunden ist.

489

Wird in einen bestehenden Kapitalversicherungsvertrag ab dem 1. Juni 1996 ein Rentenwahlrecht aufgenommen, demzufolge der Versicherungsnehmer das Recht hat, im Erlebensfall der versicherten Person an Stelle der einmaligen Kapitalleistung die Zahlung einer mindestens auf die Lebensdauer der versicherten Person zahlbaren Rente zu verlangen, liegt keine Novation vor.

7.5.3.6 Rückvergütungen

490

Rückvergütungen lösen nur dann die im Folgenden angeführte Konsequenz aus, wenn der Vorgang nicht zu einer Nachversteuerung von Versicherungsprämien führt. Zu den Rückvergütungen zählen:

Vorauszahlungen bzw. Rückzahlungen auf Grund eines Teilrückkaufes der Versicherung außerhalb der Nachversteuerungsfrist (zB Vorauszahlung nach Ablauf der zehnjährigen Laufzeit sowie Teilrückkauf nach Ablauf der Mindestbindungsfrist),
die Prämienrückgewähr auf Grund eines günstigen Risikoverlaufs bei einer Krankenversicherung.

491

Keine Rückvergütungen liegen in folgenden Fällen vor:

Leistungen, die nach den Versicherungsbedingungen bei Eintritt bestimmter, vom Versicherungszweck umfasster Umstände ausbezahlt werden (zB Operationskostenzuschüsse, Zuschüsse zu Gesundenuntersuchungen).
Die Auszahlung von Gewinnanteilen (nach Ablauf der Mindestbindungsfrist).
Teilzahlungen der Versicherungssumme (Zwischenauszahlungen nach Ablauf der Mindestbindungsfrist bei Weiterlaufen des Vertrages; vgl. VwGH 19.10.1999, 94/14/0045).

492

Erfolgt eine Rückvergütung im Sinne der Rz 490 nach dem 31. Dezember 1988, so sind Prämien, die für denselben Versicherungsvertrag ab dem Jahr der Rückvergütung geleistet werden, bis zur Höhe des rückvergüteten Betrages nicht als Sonderausgaben absetzbar.

493

Die Versicherungsunternehmen haben Rückvergütungen dem Wohnsitzfinanzamt innerhalb eines Monats zu melden und dabei Name, Adresse, Geburtsdatum des Versicherungsnehmers sowie die Art der Versicherung, die Polizzennummer und den vergüteten Betrag bekannt zu geben. Die Meldepflicht entfällt, wenn der rückvergütete Betrag mit künftigen Prämienvorschreibungen aufgerechnet wird. Zur Meldepflicht siehe im Übrigen AÖF Nr. 277/1989.

7.5.3.7 Versicherungsbestätigungen

494

Versicherungsbestätigungen zur Vorlage beim Wohnsitzfinanzamt dürfen nur hinsichtlich solcher Versicherungsverträge ausgestellt werden, die die gesetzlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug auf Grund der tatsächlichen Laufzeit, der Art der Versicherung, Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und des Nichtvorhandenseins eindeutig steuerschädlicher Merkmale dem Grunde nach erfüllen. Beiträge und Versicherungsprämien sind bis 31.12.2020 nur dann abzugsfähig, wenn der der Zahlung zugrundeliegende Vertrag vor dem 1. Jänner 2016 abgeschlossen worden ist. (Bei Beiträgen zur freiwilligen Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung darf keine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen werden sein.) Für Versicherungsverträge, bei denen ab dem 1. Juni 1996 eine Laufzeitverlängerung erfolgt ist, dürfen daher hinsichtlich der für den Verlängerungszeitraum geleisteten Prämien Versicherungsbestätigungen nicht ausgestellt werden. Gleiches gilt für vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossene Kapitalversicherungen, bei denen die Mindestbindungsfrist im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 nicht eingehalten wird. Auch ausländische Versicherungsunternehmen sind verpflichtet, Bestätigungen über Prämienleistungen bzw. Meldungen auszustellen. Werden solche Bestätigungen oder Meldungen nicht beigebracht, sind die entsprechenden Nachweise vom Steuerpflichtigen selbst vorzulegen (Versicherungsvertrag, Zahlungsbestätigungen). Haben Sachverhaltselemente ihre Wurzeln im Ausland, liegt eine erhöhte Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht der Partei vor (§ 115 BAO; siehe auch EStR 2000 Rz 1119 ff).