7 Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988; Teil 4)

7.12 Höhe des Sonderausgabenabzuges (§ 18 Abs. 2 EStG 1988)

7.12.1 Uneingeschränkter Sonderausgabenabzug

579

Als Sonderausgaben anzuerkennende Renten und dauernde Lasten sowie Steuerberatungskosten sind betraglich unbegrenzt in vollem Umfang abzugsfähig.

Auch die Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufes von Versicherungszeiten (zB Schulzeiten) in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, sind unbefristet und betraglich unbegrenzt in vollem Umfang abzugsfähig. Besteht der Beitrag in einer einmaligen Leistung, kann der Erbringer dieser Leistung auf Antrag ein Zehntel des als Einmalprämie geleisteten Betrages durch zehn aufeinanderfolgende Jahre als Sonderausgaben in Anspruch nehmen. Ebenso sind Beträge für die freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung bei einer Geschäftsführertätigkeit unbegrenzt abzugsfähig (VwGH 22.11.2006, 2003/15/0046).

Der besondere Pensionsbeitrag gemäß § 236b Abs. 3 Beamtendienstrechtsgesetz (nachträglicher Erwerb von Beitragszeiten durch Beamte, die bestimmte Voraussetzungen erfüllen) ist einem Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung gleichzustellen und somit ebenfalls betraglich unbegrenzt (sowie ohne Anrechnung auf das Sonderausgabenpauschale) als Sonderausgabe abzugsfähig. Die daraus resultierenden Pensionseinkünfte sind zur Gänze steuerlich zu erfassen.

Im Rahmen der gesetzlichen Sozialversicherung oder an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen verpflichtend zu leistende Pensionsbeiträge sind ebenfalls, soweit diese Beiträge auf eine als Liebhaberei anzusehende Tätigkeit zurückzuführen sind, als freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung anzusehen (VwGH 20.4.2006, 2004/15/0038, vgl. EStR 2000 Rz 1239 und Rz 1244).

579a

Im Falle der Rückerstattung von Beiträgen für den Nachkauf von Versicherungszeiten bis zum 17. Juni 2009 an den Versicherten liegt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO vor; eine Abänderung des Veranlagungsbescheides, in dem die Beiträge als Sonderausgaben berücksichtigt worden sind, ist innerhalb der Bemessungsverjährungsfrist möglich. (Siehe auch Rz 610a und Rz 688).

7.12.2 Sonderausgaben mit Höchstbetragsbeschränkungen

7.12.2.1 Höchstbeträge für Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 bis 4 EStG 1988

580

Ein gemeinsamer Höchstbetrag von 2.920 Euro jährlich besteht für Beiträge und Versicherungsprämien (ausgenommen Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufes von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen), Ausgaben für Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung sowie für Genussscheine und junge Aktien. Der Betrag erhöht sich um

2.920 Euro, wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht und/oder
2.920 Euro, wenn dem Steuerpflichtigen kein Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht, er aber mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet oder eingetragener Partner ist und vom (Ehe)Partner nicht dauernd getrennt lebt und der (Ehe-)Partner Einkünfte im Sinne des § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 von höchstens 6.000 Euro (siehe Rz 774) jährlich erzielt (ab der Veranlagung 2012).

Innerhalb dieses „Sonderausgabentopfes“ kann der Steuerpflichtige frei disponieren.

581

Der Erhöhungsbetrag für mindestens drei Kinder steht bis 31.12.2015 nur dann zu,

wenn nicht der (Ehe-)Partner, dem ein Kinderabsetzbetrag bzw. ein Unterhaltsverpflichteter, dem ein Unterhaltsabsetzbetrag gewährt wurde, für eines von den drei anspruchsvermittelnden Kindern bereits einen Erhöhungsbetrag in Anspruch genommen hat, weil ein Kind nur bei der Anzahl der Kinder eines Steuerpflichtigen berücksichtigt werden kann und
wenn keines der drei anspruchsvermittelnden Kinder selbst solche Sonderausgaben geltend gemacht hat. Dies gilt unabhängig von der Höhe der durch das Kind geltend gemachten Sonderausgaben und auch dann, wenn sich die Sonderausgaben des Kindes nicht in voller Höhe ausgewirkt haben. Wird jedoch bei eigenen Einkünften des Kindes nur das Sonderausgabenpauschale berücksichtigt, so schließt dies den Erhöhungsbetrag nicht aus.

Hat ein Ehepaar sechs oder mehr Kinder im obigen Sinne, steht der Erhöhungsbetrag bis 31.12.2015 insgesamt nur einmal zu.

582

Wurde für Kinder bereits der Erhöhungsbetrag von 1.460 Euro in Anspruch genommen, dann können die betreffenden Kinder selbst keine derartigen Sonderausgaben geltend machen.

583

Beiträge für eine freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung können – im Gegensatz zu den Beiträgen für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufes von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung – nur im Rahmen des Höchstbetrages abgesetzt werden, soferne für diese Zahlungen keine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen wurde. Von den Erhöhungsbeträgen der Pensionseinkünfte sind andererseits gemäß § 25 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 nur 25% steuerlich zu erfassen. Zu den so genannten freiwilligen Eintrittsleistungen in eine Schweizer Pensionskasse siehe Rz 245b.

584

Bis zur Veranlagung 2010 fallen Ausgaben für die Anschaffung von Genussscheinen und jungen Aktien zwar in den „Sonderausgabentopf“, der Steuerpflichtige kann sie jedoch nur absetzen, wenn er die Genussscheine und jungen Aktien auf seinen Namen erworben hat (siehe Rz 574).

7.12.2.2 Höchstbetrag für Kirchenbeiträge

585

Beiträge an gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften, die ab 1. Jänner 2012 geleistet werden, können bis zu 400 Euro (bis 2008 100 Euro; von 2009 bis 2011 200 Euro) jährlich als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Eine Erhöhung des Höchstbetrages beim Alleinverdiener oder Alleinerzieher bzw. für Kinder ist nicht vorgesehen.

7.12.2.3 Höchstbetrag für Zuwendungen im Sinne der §§ 4a, 4b und 4c EStG 1988

586

Ab der Veranlagung 2013 sind als Sonderausgaben Zuwendungen an nach § 4a EStG 1988 spendenbegünstigte Empfänger gemäß § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 abzugsfähig, wobei der Gesamtbetrag aller als Betriebsausgaben und Sonderausgaben abzugsfähiger Zuwendungen mit 10% des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte (des jeweiligen Veranlagungsjahres) begrenzt ist. Der Gesamtbetrag der Einkünfte umfasst auch solche, für die Österreich nach einem DBA kein Besteuerungsrecht zusteht (VwGH 24.5.2007, 2004/15/0051; BFG 30.6.2014, RV/4100587/2013).

Beispiel 1:

Ein Arbeitnehmer erzielt im Jahre 2013 steuerpflichtige Bezüge (KZ 245 des Jahreslohnzettels) in Höhe von 23.500 Euro. Im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung 2013 beantragt er das Pendlerpauschale in Höhe von 1.476 Euro, Fortbildungskosten in Höhe von 2.024 Euro und absetzbare Spenden im Ausmaß von 1.900 Euro.

Bemessungsgrundlage für den Maximalbetrag iZm der Absetzbarkeit der Spenden ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. Dieser beträgt 20.000 Euro (23.500 – 1.476 – 2.024). Die Absetzbarkeit der Spenden ist mit 10% dieses Betrages (ds. 2.000 Euro) begrenzt. Die Spenden können daher in der beantragten Höhe von 1.900 Euro berücksichtigt werden.

Beispiel 2:

Ein Steuerpflichtiger erzielt im Jahre 2013 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 30.000 Euro und einen Verlust aus Gewerbebetrieb von 15.000 Euro. In seiner Einkommensteuererklärung für 2013 beantragt er absetzbare Spenden in Höhe von 2.500 Euro.

Bemessungsgrundlage für den Maximalbetrag iZm der Absetzbarkeit der Spenden ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. Dieser beträgt 15.000 Euro (30.000 – 15.000). Die Absetzbarkeit der Spenden ist mit 10% dieses Betrages (ds. 1.500 Euro) begrenzt. Die beantragten Spenden können daher nur im Ausmaß von 1.500 Euro berücksichtigt werden.

Ab der Veranlagung 2016 sind als Sonderausgaben Zuwendungen an nach § 4b EStG 1988 spendenbegünstigte Empfänger gemäß § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 abzugsfähig, wenn diese zum Zweck der Vermögensausstattung an eine privatrechtliche Stiftung oder an eine damit vergleichbare Vermögensmasse erbracht werden. Diese Zuwendungen dürfen zusammen mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen im Kalenderjahr der erstmaligen Zuwendung und den folgenden vier Kalenderjahren insgesamt den Betrag von 500.000 EUR nicht übersteigen. Zusätzlich sind Zuwendungen nur bis zu 10% des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte des jeweiligen Kalenderjahres als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

Ab der Veranlagung 2017 sind als Sonderausgaben Zuwendungen an die Innovationsstiftung für Bildung (§ 1 Innovationsstiftung-Bildung-Gesetz, ISBG) sowie an deren Substiftungen (§ 4 Abs. 5 ISBG) zur Förderung ihrer Tätigkeiten gemäß § 3 Abs. 1 und 2 ISBG oder zum Zweck der ertragsbringenden Vermögensausstattung im Sinne des § 4c EStG 1988 gemäß § 18 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 abzugsfähig. Derartige Zuwendungen sind zusammen mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen im Kalenderjahr der Zuwendung grundsätzlich in Höhe von 10% des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte abzugsfähig. Insoweit derartige Zuwendungen jedoch gemeinsam mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen weder den Betrag von 500.000 Euro noch den Gesamtbetrag der Einkünfte übersteigen, sind sie jedenfalls als Sonderausgaben abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit als Sonderausgabe ist daher wie folgt begrenzt:

Abzugsfähig sind Zuwendungen – unter allfälliger Berücksichtigung von Zuwendungen, die als Betriebsausgaben nach § 4c EStG 1988 berücksichtigt wurden – in Höhe von höchstens 10% des Gesamtbetrages der Einkünfte.
Übersteigen die Zuwendungen, die Grenze von 10% des Gesamtbetrages der Einkünfte, sind sie bis zur Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte abzugsfähig, wobei die insgesamt berücksichtigten Zuwendungen den Betrag von 500.000 Euro nicht übersteigen dürfen.

Beispiel 3:

Gewinn (vor Gewinnfreibetrag): 100.000 Euro
Zuwendung aus dem Betriebsvermögen: 160.000 Euro
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: 30.000 Euro

Als Betriebsausgabe sind gemäß § 4c EStG 1988 100.000 Euro abziehbar; der Gewinn beträgt demnach 0, der Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt 30.000, die 10%-Grenze beträgt 3.000 Euro. Von der noch nicht als Betriebsausgabe berücksichtigten Zuwendung (60.000 Euro) ist der Betrag von 30.000 Euro als Sonderausgabe abziehbar.

Beispiel 4:

Gewinn (vor Gewinnfreibetrag): 100.000 Euro
Zuwendung aus dem Betriebsvermögen: 120.000 Euro
Zuwendungen aus dem Privatvermögen: 500.000 Euro
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: 800.000 Euro

Als Betriebsausgabe sind gemäß § 4c EStG 1988 100.000 Euro abziehbar; der Gewinn beträgt demnach 0, der Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt 800.000, die 10%-Grenze beträgt 80.000 Euro. Von dem für die Berücksichtigung als Sonderausgabe in Betracht kommenden Betrag der Zuwendung (20.000 Euro + 500.000 Euro = 520.000 Euro) ist der Betrag von 380.000 Euro als Sonderausgabe abziehbar, sodass insgesamt 500.000 Euro berücksichtigt werden.

Randzahlen 587 und 588: derzeit frei

7.12.3 Steuerwirksamkeit der unter den Höchstbetrag fallenden Sonderausgaben

7.12.3.1 Viertelung

589

Steuerwirksam ist ab 1. Jänner 1996 höchstens ein Viertel der zu berücksichtigenden Beträge, also entweder ein Viertel der tatsächlich aufgewendeten Beträge oder bei Übersteigen des Höchstbetrages ein Viertel des Höchstbetrages.

590

Sind die geltend gemachten Ausgaben niedriger als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist höchstens ein Viertel der Ausgaben als Sonderausgaben abzusetzen.

Beispiel:

Ein alleinverdienender Steuerpflichtiger (Gesamtbetrag der Einkünfte 30.000 Euro) mit zwei Kindern leistet 2.000 Euro für eine Ablebensversicherung, 1.500 Euro für Wohnraumsanierung und 2.000 Euro für die Anschaffung von Genussscheinen. Sein Höchstbetrag für diese Sonderausgaben beträgt 5.840 Euro (2.920 Euro + 2.920 Euro). Da der Gesamtbetrag der Sonderausgaben (5.500 Euro) niedriger ist als der Höchstbetrag, ist nur ein Viertel in Höhe von 1.375 Euro abzugsfähig.

591

Sind die geltend gemachten Ausgaben gleich hoch oder höher als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel des Höchstbetrages als Sonderausgabe abzusetzen.

Beispiel:

Angaben wie oben; jedoch betragen die Aufwendungen für Wohnraumsanierung 5.000 Euro. Da der Gesamtbetrag der Sonderausgaben (8.500 Euro) den Höchstbetrag übersteigt, ist ein Viertel des Höchstbetrages (1.460 Euro) abzugsfähig.

7.12.3.2 Einkünfteabhängige Reduzierung

592

Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte in einem Kalenderjahr mehr als 36.400 Euro, so vermindert sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60.000 Euro ein Betrag von 60 Euro ergibt.

593

Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte (also vor Abzug der Sonderausgaben und allfälliger außergewöhnlicher Belastungen) bis einschließlich 36.400 Euro werden zB die in der Rz 591 ermittelten Sonderausgaben von 1.460 Euro in dieser Höhe berücksichtigt.

594

Liegt der Gesamtbetrag der Einkünfte zwischen 36.400 Euro und 60.000 Euro, ermittelt sich der absetzbare Teil des Sonderausgabenviertels nach folgender Formel:

(60.000 – Gesamtbetrag der Einkünfte) x (Sonderausgabenviertel – 60)	+ 60
23.600

Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von zB 48.200 Euro bedeutet dies unter Zugrundelegung des bei Rz 591 ermittelten Viertels der in den „Sonderausgabentopf“ fallenden Ausgaben von 1.460 Euro, dass nur 760 Euro als Sonderausgaben abgesetzt werden können:

(60.000 – 48.200) = 11.800 × (1.460 – 60) = 16.520.000 : 23.600 = 700 Euro + 60 Euro = 760 Euro.

Siehe auch EStR 2000 Rz 7598.

595

Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte in einem Kalenderjahr 60.000 Euro und mehr, führen Sonderausgaben, die in den so genannten „Sonderausgabentopf“ fallen, zu einer Minderung des zu versteuernden Einkommens von höchstens 60 Euro.

7.13 Sonderausgabenpauschale

596

Für Sonderausgaben, die gemäß Rz 580 ff in den „Sonderausgabentopf“ fallen, ist bis 31.12.2020 ohne besonderen Nachweis ein Sonderausgabenpauschale von jährlich 60 Euro abzusetzen. Ein höherer Betrag wird nur berücksichtigt, wenn die Sonderausgabenzahlungen mehr als 240 Euro betragen.

Beispiel 1:

Ein allein stehender Steuerpflichtiger macht 200 Euro für die Versicherungsprämien als Sonderausgaben geltend. Da das abzusetzende Viertel dieser Ausgaben (das sind 50 Euro) das Sonderausgabenpauschale nicht übersteigt, sind 60 Euro zu berücksichtigen.

Beispiel 2:

Ein allein stehender Steuerpflichtiger macht 2.000 Euro für die Wohnraumsanierung als Sonderausgaben geltend. Da das abzusetzende Viertel dieser Ausgaben (das sind 500 Euro) das Sonderausgabenpauschale übersteigt, sind 500 Euro zu berücksichtigen.

597

Sonderausgaben, die nicht in den „Sonderausgabentopf“ fallen, sind zusätzlich zum Sonderausgabenpauschale zu berücksichtigen.

Beispiel:

Ein allein stehender Steuerpflichtiger macht 1.000 Euro für Steuerberatungskosten und 100 Euro für Kirchenbeiträge als Sonderausgaben geltend. Insgesamt sind daher 1.000 Euro plus 100 Euro plus 60 Euro zu berücksichtigen.

598

Im Freibetragsbescheid werden die Sonderausgaben um den Pauschalbetrag gekürzt ausgewiesen, weil dieser im Lohnsteuertarif (Lohnsteuertabelle) bereits berücksichtigt ist.

Beispiel:

Angaben wie Beispiel 2 zu Rz 596.

Der Freibetragsbescheid weist nicht 500 Euro, sondern 440 Euro (das sind 500 Euro abzüglich 60 Euro) aus.

599

Die Reduktion der Sonderausgaben (bzw. des Sonderausgabenpauschales bis zur Veranlagung 2009) im Rahmen der Einschleifregelung nach § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 wird nicht vom Arbeitgeber bei der Lohnsteuerberechnung, sondern nur vom FA bei der Veranlagung zur Einkommensteuer angewendet. Die Berücksichtigung des vollen Sonderausgabenpauschales bei der laufenden Lohnverrechnung bei Einkünften, die den Betrag von 36.400 Euro übersteigen, führt für sich alleine zu keiner Pflichtveranlagung gemäß § 41 Abs. 1 EStG 1988.

7.14 Nachversteuerung (§ 18 Abs. 4 EStG 1988)

7.14.1 Allgemeines

600

Gemäß § 18 Abs. 4 EStG 1988 kann es bei folgenden Sonderausgabentatbeständen zu einer Nachversteuerung kommen:

Versicherungsprämien (§ 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988),
Ausgaben zur Wohnraumschaffung (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. a, b und d EStG 1988),
Ausgaben zur Anschaffung von Genussscheinen und jungen Aktien (§ 18 Abs. 1 Z 4 EStG 1988).

601

Eine Nachversteuerung hat immer dann zu erfolgen, wenn

die gesetzlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug im Zeitpunkt der Zahlung vorgelegen sind und
in einem späteren Jahr ein Nachversteuerungstatbestand erfüllt wird.

602

Der Nachversteuerung unterliegen nur jene Beträge, die der Steuerpflichtige tatsächlich als Sonderausgaben abgesetzt hat. Sind für ein Kalenderjahr die gesamten geltend gemachten Sonderausgaben nachzuversteuern, dann ist vorher das Sonderausgabenpauschale abzuziehen. Hat sich die Geltendmachung von Sonderausgaben steuerlich nicht ausgewirkt, ist nicht nachzuversteuern.

603

Hat der Steuerpflichtige mehr Sonderausgaben bezahlt als seinem Höchstbetrag samt Erhöhungsbeträgen entspricht, so ist bei einer Nachversteuerung davon auszugehen, dass die nachzuversteuernden Sonderausgaben – so weit möglich – über dem maßgebenden Höchstbetrag gelegen sind.

Beispiel 1:

Ein Steuerpflichtiger ohne Alleinverdienerabsetzbetrag und ohne Kinder sowie mit Jahreseinkünften unter 36.400 Euro hat 2002 folgende Sonderausgaben bezahlt:

2.000 Euro für Wohnraumschaffung,

1.000 Euro für Versicherungsprämien aus einem 1991 abgeschlossenen Vertrag und

1.000 Euro für junge Aktien.

Im Jahre 2003 werden die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten.

Da die Summe dieser Sonderausgaben (4.000 Euro) den Höchstbetrag von 2.920 Euro übersteigt, konnte 2002 nur ein Viertel des Höchstbetrages (730 Euro) abgesetzt werden. Für das Jahr 2002 erfolgt trotz der Abtretung keine Nachversteuerung, weil die Versicherungsprämien zur Gänze über dem Höchstbetrag von 2.920 Euro gelegen sind.

Beispiel 2:

Angaben wie bei Beispiel 1; die Ausgaben für Wohnraumschaffung betragen jedoch nur 1.200 Euro.

Da die Summe dieser Sonderausgaben (3.200 Euro) den Höchstbetrag von 2.920 Euro übersteigt, konnte 2002 nur ein Viertel des Höchstbetrages (730 Euro) abgesetzt werden. Für das Jahr 2002 erfolgt insoweit eine Nachversteuerung, als die Versicherungsprämien innerhalb des Höchstbetrages gelegen sind und in Höhe eines Viertels als Sonderausgaben abgesetzt wurden:

Höchstbetrag	2.920 Euro
Wohnraumschaffung und junge Aktien	– 2.200 Euro
Anteil für Versicherungsprämien	720 Euro
davon ein Viertel	180 Euro
2003 nachzuversteuern	180 Euro

Beispiel 3:

Angaben wie bei Beispiel 1, alle als Sonderausgaben geltend gemachten Beträge sind nachzuversteuern.

Höchstbetrag	2.920 Euro
davon ein Viertel	730 Euro
abzüglich Sonderausgabenpauschale	– 60 Euro
2002 nachzuversteuern	670 Euro

604

Haben die bezahlten Sonderausgaben den Höchstbetrag nicht überstiegen, so ist von 1989 bis einschließlich 1995 die Hälfte, ab 1996 höchstens ein Viertel der entrichteten Sonderausgaben, hinsichtlich deren ein Nachversteuerungstatbestand gesetzt wurde, nachzuversteuern.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger ohne Alleinverdienerabsetzbetrag und ohne Kinder hat 2002 folgende Sonderausgaben bezahlt:

1.400 Euro für Wohnraumschaffung,

1.000 Euro für Versicherungsprämien.

Im Jahre 2003 werden die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag verpfändet.

2002 konnte er diese Sonderausgaben zu einem Viertel (600 Euro) absetzen. Für das Jahr 2002 sind die auf die Versicherungsprämien entfallenden Sonderausgaben (250 Euro) nachzuversteuern.

605

Liegen die gesetzlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug von vornherein nicht vor, sind geltend gemachte Beträge bei der Veranlagung nicht zu berücksichtigen. Dies gilt auch für den Fall, dass der Nachversteuerungstatbestand bereits im Jahr der Bezahlung gesetzt wird. Wurden die Beträge in einem bereits endgültig rechtskräftigen Einkommensteuerbescheid berücksichtigt, kann eine Änderung nur im Wege einer Bescheidberichtigung nach § 293 lit. b BAO, einer Bescheidaufhebung nach § 299 BAO oder im Wege einer Wiederaufnahme nach § 303 BAO vorgenommen werden.

7.14.2 Nachversteuerungstatbestände

7.14.2.1 Versicherungsprämien

606

Eine Nachversteuerung von Versicherungsprämien hat zu erfolgen, wenn

die Ansprüche aus einer Kapitalversicherung auf den Erlebensfall innerhalb der jeweiligen (vom Versicherungsbeginn und dem Alter des Versicherten abhängigen) Mindestbindungsfrist ganz oder teilweise abgetreten oder rückgekauft werden; dies gilt auch für Ansprüche aus einem Rentenversicherungsvertrag, der vor dem 1. Jänner 1989 abgeschlossen wurde;
innerhalb von zehn Jahren seit Vertragsabschluss eine Vorauszahlung oder Verpfändung der Ansprüche aus einem Kapitalversicherungsvertrag erfolgt; dies gilt auch für Ansprüche aus einem Rentenversicherungsvertrag, der vor dem 1. Jänner 1989 abgeschlossen wurde;
die Ansprüche aus einem Rentenversicherungsvertrag, der nach dem 31. Dezember 1988 abgeschlossen worden ist, ganz oder teilweise abgetreten oder rückgekauft werden;
die Ansprüche aus einem Rentenversicherungsvertrag, der nach dem 31. Dezember 1988 abgeschlossen worden ist, vor oder nach Beginn der Rentenzahlungen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abgegolten werden.

607

Eine Nachversteuerung hat auch dann zu erfolgen, wenn gleichzeitig

eine Rückvergütung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 letzter Satz gegeben ist (siehe Rz 490 ff) oder
eine der oben angeführten steuerschädlichen Handlungen (zB ein (Teil-)Rückkauf von Versicherungsansprüchen) rückgängig gemacht wurde (Rz 629).

608

Die Einräumung eines unwiderruflichen Bezugsrechtes gilt als Abtretung und führt zur Nachversteuerung.

609

Erfolgt ein Rückkauf, eine Abtretung, eine Vorauszahlung oder Verpfändung nur teilweise, so wird dennoch der gesamte abgesetzte Betrag nachversteuert (VwGH 13.4.1988, 86/13/0105).

610

Eine Nachversteuerung unterbleibt auf Grund des § 18 Abs. 4 Z 1 EStG 1988, wenn

die Ansprüche aus einer kurzen Ablebensversicherung (zB reine Risikoversicherung zwecks Absicherung einer Darlehensverbindlichkeit) abgetreten oder verpfändet werden,
die Nachversteuerung bei den Erben vorzunehmen wäre oder
der Steuerpflichtige nachweist, dass die angeführten Tatsachen durch wirtschaftliche Notlage (zwangsweise Abdeckung von außergewöhnlichen Belastungen usw. durch den Rückkauf) verursacht sind (vgl. dazu VwGH 12.11.1985, 85/14/0075),
rückgezahlte Pensionskassenbeiträge in eine andere Pensionskasse übertragen werden.

610a

Keine Nachversteuerung im Sinne des § 18 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 erfolgt, wenn als Sonderausgaben abgesetzte Beiträge für den Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung rückerstattet werden. (Siehe Rz 579a und Rz 688).

611

Keine Nachversteuerung erfolgt weiters, wenn die Ansprüche aus einem Versicherungsvertrag nur vinkuliert werden und dabei dem Gläubiger kein dingliches Recht auf die Versicherungsleistung eingeräumt wird. Bei der Vinkulierung besteht nur eine Sperre des Versicherungsvertrages zu Gunsten des Gläubigers des Versicherten mit der Maßgabe, dass eine Auszahlung der Versicherungssumme an die Zustimmung des Gläubigers gebunden ist. Werden Lebensversicherungen entsprechend dem im AÖF Nr. 175/1996 abgedruckten Muster einer Vinkulierungserklärung vinkuliert, liegt keine steuerschädliche Verpfändung vor.

612

Wird eine Verpfändung des Anspruches zurückgenommen, bleibt es zwar bei der Nachversteuerung der früheren Versicherungsbeiträge, jedoch sind weitere Prämienzahlungen ab dem Wegfall der Verpfändung folgenden Kalenderjahr wieder sonderausgabenbegünstigt. Erfolgt die Verpfändung nach Ablauf von zehn Jahren, kommt es zu keiner Nachversteuerung und sind Prämienzahlungen weiterhin als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

613

Die Umstände, die zu einer Nachversteuerung führen, haben die in- oder ausländischen Versicherungsunternehmen im Falle des Rückkaufes, der Abgeltung der Ansprüche aus einem Rentenversicherungsvertrag sowie einer Vorauszahlung oder einer Verpfändung innerhalb eines Monats dem Wohnsitzfinanzamt mitzuteilen. Diese Mitteilung hat Name, Adresse und Geburtsdatum des Versicherungsnehmers sowie Art der Versicherung, Polizzennummer und Abschlussdatum sowie den Nachversteuerungsgrund zu enthalten.

7.14.2.2 Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung

614

Eine Nachversteuerung ist nur bei Aufwendungen zur Wohnraumschaffung (achtjährig gebundene Beträge, Errichtung von Eigenheimen und Eigentumswohnungen, Darlehensrückzahlungen), nicht jedoch bei aus Eigenmitteln bezahlten Aufwendungen zur Wohnraumsanierung vorgesehen.

7.14.2.2.1 Nachversteuerung von achtjährig gebundenen Beträgen

615

Eine Nachversteuerung von achtjährig gebundenen Beträgen hat insoweit zu erfolgen, als vor Ablauf von acht Jahren seit Vertragsabschluss die geleisteten Beträge rückgezahlt werden. Wird ein achtjährig gebundener Betrag nur anteilig rückgezahlt (zB bei Konkurs des Bauträgers), so erstreckt sich die Nachversteuerung anders als bei den Versicherungsprämien nur auf den tatsächlich rückbezahlten Betrag.

616

Eine Nachversteuerung tritt bei so genannten Wohnsparverträgen nur insoweit ein, als achtjährig gebundene Beträge tatsächlich rückgezahlt werden. Die Anmeldung im Konkursverfahren allein löst noch keine Nachversteuerung aus. Als vorrangig rückbezahlt sind jene Beträge anzusehen, die als Erstes (unter Umständen außerhalb der Nachversteuerungsfrist) einbezahlt worden sind.

617

Keine Nachversteuerung erfolgt,

wenn die Wohnung dem Wohnungswerber ins Eigentum (Eigenheim, Eigentumswohnung) übertragen und sodann innerhalb der Bindungsfrist veräußert worden ist,
wenn der Vertrag mit dem Bauträger durch den Tod des Wohnungswerbers aufgelöst wird, unabhängig davon, ob der Wohnungswerber oder eine Person des begünstigten Personenkreises die Sonderausgaben abgesetzt hat,
so weit die rückgezahlten Beträge wieder für Zwecke der Wohnraumschaffung oder der Wohnraumsanierung vom Wohnungswerber oder einer anderen Person des begünstigten Personenkreises verwendet werden. Der Steuerpflichtige muss den Nachweis erbringen, dass die rückgezahlten Beträge unmittelbar zB für die Errichtung eines Eigenheimes oder für eine Rückzahlung begünstigter Darlehen verwendet wurden.

7.14.2.2.2 Nachversteuerung von Ausgaben zur Wohnraumschaffung

618

Ausgaben zum Erwerb von Grundstücken sind dann nachzuversteuern, wenn nicht innerhalb von fünf Jahren Maßnahmen gesetzt werden, aus denen die Verwendung des Grundstückes zur Errichtung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung erkennbar ist. Die Frist beginnt bereits mit Erwerb des außerbücherlichen Eigentums. Als derartige Maßnahmen sind zB der Beginn der tatsächlichen Bauausführung (Erdaushub, Errichtung des Kellers usw.), die Einholung einer Baubewilligung oder ausnahmsweise Aufschließungsarbeiten verbunden mit dem Vorliegen eines noch nicht genehmigten Bauplans anzusehen, soferne innerhalb angemessener Zeit, wenn auch außerhalb der Fünfjahresfrist, mit der tatsächlichen Bauausführung begonnen wird (vgl. dazu VwGH 13.11.1973, 0109/73; VwGH 4.4.1989, 89/14/0060). Wurde zwar zunächst eine Maßnahme gesetzt (Aushub der Baugrube), die auf die Errichtung eines Eigenheimes abgezielt hat, diese Maßnahme aber in der Folge wieder rückgängig gemacht (Zuschüttung der Baugrube), hat eine Nachversteuerung zu erfolgen (VwGH 25.1.2000, 94/14/0079). Die Errichtung von Kanal-, Wasser- und Stromanschlüssen allein lässt hingegen keinen Schluss auf eine Eigenheimerrichtung zu (vgl. dazu VwGH 20.11.1990, 90/14/0177). Wird die Baubewilligung auf Grund geänderter Verhältnisse (zwischenzeitige Umwidmung des Grundstückes usw.) nicht erteilt, so führt dies nicht zur Nachversteuerung. Zu einer Nachversteuerung der Aufwendungen zum Erwerb des Grundstückes bzw. der berücksichtigten Errichtungskosten kommt es jedenfalls, wenn feststeht, dass kein begünstigtes Eigenheim oder keine begünstigte Eigentumswohnung errichtet wurde (zB Verkauf des Grundstückes ohne Errichtung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung, auch wenn innerhalb von fünf Jahren Maßnahmen im obigen Sinne gesetzt wurden).

619

Ausgaben zur Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen sind nachzuversteuern, wenn die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 nachträglich nicht vorliegen. Dies ist zB dann der Fall, wenn bei einem Gebäude mit mehr als zwei Wohnungen bis zur Benützungsbewilligung kein Wohnungseigentum begründet worden ist oder bei Errichtung eines Eigenheims oder einer Eigentumswohnung, die zu weniger als zwei Dritteln eigenen Wohnzwecken dienen. Eine Nachversteuerung erfolgt nicht, wenn der Steuerpflichtige inzwischen verstorben ist.

7.14.2.2.3 Nachversteuerung von Darlehensrückzahlungen

620

Darlehensrückzahlungen sind nachzuversteuern, wenn festgestellt wird, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung des Grundtatbestandes nicht erfüllt sind (zB Darlehensrückzahlung für einen Grundankauf, bei dem keine Baumaßnahmen gesetzt worden sind). Eine Nachversteuerung erfolgt nicht, wenn der Steuerpflichtige inzwischen verstorben ist.

7.14.2 Nachversteuerungstatbestände

7.14.2.3 Nachversteuerung von Genussscheinen und jungen Aktien

621

Eine Nachversteuerung von Ausgaben zur Anschaffung von Genussscheinen und jungen Aktien hat zu erfolgen, wenn

die Genussscheine oder jungen Aktien innerhalb von zehn Jahren ab dem Zeitpunkt der Hinterlegung aus dem Depot ausscheiden oder entnommen, entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder einem Betriebsvermögen zugeführt werden; dies trifft auch bei der Übertragung des gesamten Depots an einen anderen Steuerpflichtigen zu. Der Umtausch von Aktien gemäß den § 67 AktG, § 179 AktG, § 226 Abs. 7 AktG und § 233 AktG, BGBl. Nr. 98/1965, und gemäß § 1 Abs. 2 des BG über die Spaltung von Kapitalgesellschaften, BGBl. Nr. 304/1996, gilt insoweit nicht als Entnahme aus dem Depot, als nicht bare Zuzahlungen geleistet werden. Gleiches gilt für die Ausübung des in der Wandelschuldverschreibung eingeräumten Umtauschrechts (BG über steuerliche Sondermaßnahmen zur Förderung des Wohnbaus, BGBl. Nr. 253/1993 idF BGBl. Nr. 680/1994);
eine Kapitalherabsetzung mit Rückzahlung der Einlagen oder eine Auflösung des Genussscheinfonds bzw. eine Liquidation der Aktiengesellschaft innerhalb der Frist von zehn Jahren erfolgt.

622

Bei Entnahme der Genussscheine und jungen Aktien erfolgt die Nachversteuerung in Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten, höchstens aber in Höhe der als Sonderausgaben abgesetzten Beträge.

623

Im Falle der Auflösung eines Beteiligungsfonds oder der Liquidation der Aktiengesellschaft erfolgt die Nachversteuerung höchstens in Höhe des Liquidationserlöses bzw. bei Kapitalherabsetzung höchstens in Höhe des rückbezahlten Betrages.

624

Im Falle eines Depotwechsels oder der Drittverwahrung unterbleibt die Nachversteuerung, wenn die übernehmende Bank die Verpflichtungen (zB Meldepflicht) übernimmt und die übertragende Bank davon verständigt.

625

Die Nachversteuerung erfolgt nicht, so weit

die Genussscheine und jungen Aktien bei einem Eigentumswechsel von Todes wegen oder im Zuge einer Scheidung, Aufhebung oder Nichtigerklärung der Ehe weiterhin bei der Bank hinterlegt bleiben; diesfalls geht die Nachversteuerungspflicht auf den Rechtsnachfolger über;
innerhalb eines Jahres nach Entnahme usw. Genussscheine oder im Wege der Erstanschaffung junge Aktien (junge Aktien, Wandelschuldverschreibungen und Partizipationsrechte im Sinne der Rz 554) nachgekauft werden;
nach Ablauf von neun Jahren steuerbegünstigt angeschaffte Wertpapiere entnommen usw. und keine Ersatzbeschaffung vorgenommen wird, weil der letzte Tag der einjährigen Ersatzbeschaffungsfrist bereits außerhalb der Zehnjahresfrist liegt.

626

Werden innerhalb des Nachbeschaffungszeitraums von einem Jahr nach Verkauf junger Aktien oder Genussscheine wieder neue junge Aktien oder Genussscheine zumindest in Höhe des seinerzeitigen Sonderausgabenabzuges (Ausgabepreis der jungen Aktien oder Genussscheine) erworben, so unterbleibt insoweit die Nachversteuerung. Auch ein wechselseitiges Umsteigen (zB an Stelle junger Aktien werden Genussscheine erworben) ist möglich. Die Anschaffungskosten dieser Genussscheine oder jungen Aktien können nicht als Sonderausgaben abgesetzt werden. Die Nachbeschaffung von Genussscheinen und jungen Aktien muss nicht bei der bisherigen Depotbank erfolgen. Werden die Wertpapiere bei einer anderen Bank nachbeschafft, so unterbleibt die Nachversteuerung, wenn die unter Rz 624 dargestellten Voraussetzungen vorliegen.

627

Die nachbeschafften Genussscheine und jungen Aktien sind bis zum Ablauf der Frist von zehn Jahren im Depot zu belassen. Die Frist läuft ab dem Zeitpunkt der Hinterlegung der ursprünglich angeschafften und als Sonderausgaben abgesetzten Genussscheine oder jungen Aktien.

7.14.3 Entstehung des Abgabenanspruchs

628

Die kraft Nachversteuerung anzufordernde Einkommensteuer ist weder eine Vorauszahlung, noch eine zu veranlagende Abgabe, noch ein Steuerabzugsbetrag. Der Anspruch auf Nachforderung der Einkommensteuer entsteht, wenn der Nachversteuerungstatbestand verwirklicht ist (§ 4 Abs. 1 BAO).

629

Wird ein Nachversteuerungstatbestand verwirklicht, so führt dies zu einem Abgabenanspruch, der durch nachfolgende privatrechtliche Vereinbarungen der Parteien nicht mehr beseitigt werden kann (vgl. VwGH 17.10.1989, 88/14/0200). So sind zB trotz Rückgängigmachung eines Rückkaufes oder Teilrückkaufes von Versicherungsansprüchen die Versicherungsprämien nachzuversteuern. Die Nachversteuerung ist für alle Jahre durchzuführen, in denen entsprechende Sonderausgaben abgesetzt wurden.

7.14.4 Nachversteuerungssatz

630

Die Nachversteuerung hat einheitlich mit einem Steuersatz von 30% zu erfolgen. Dies gilt auch für die Nachversteuerung von Sonderausgaben, die vor dem 1. Jänner 1989 abgesetzt worden sind und bei denen früher unterschiedliche Nachversteuerungssätze bestanden haben (§ 117 Abs. 5 EStG 1988).

7.15 Sonderausgaben Datenübermittlung (§ 18 Abs. 8 EStG 1988)

630a

Für ab 1. Jänner 2017 geleistete

Spenden
verpflichtende Beiträge an Kirchen und Religionsgesellschaften
Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung
Zuwendungen zur Vermögensausstattung einer gemeinnützigen Stiftung
Zuwendungen an die Innovationsstiftung für Bildung

ist die „Information des BMF zur Datenübermittlung betreffend Sonderausgaben“ (BMF-010203/0394-IV/6/2017) anzuwenden (siehe Abschnitt 42.6).