9.5 Verlustrücktrag und COVID-19-Rücklage
9.5.1 Allgemeines
3901
Um die wirtschaftlichen Auswirkungen der COVID-19-Krise durch eine Ergebnisglättung steuerlich abzumildern, besteht zeitlich befristet seit dem Konjunkturstärkungsgesetz 2020, BGBl. I Nr. 54/2020, die Möglichkeit eines Verlustrücktrages.
3902
Nach § 124b Z 355 EStG 1988 können Verluste aus betrieblichen Einkünften, die – nach Hinzurechnung einer etwaigen COVID-19-Rücklage (siehe Rz 3903) – im Rahmen der Veranlagung 2020 nicht ausgeglichen werden, auf Antrag im Rahmen der Veranlagung 2019 vom Gesamtbetrag der Einkünfte vor Berücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen abgezogen werden (Verlustrücktrag). Unter bestimmten Voraussetzungen ist auch ein Rücktrag von Verlusten des Jahres 2020 in die Veranlagung des Jahres 2018 möglich; die dafür geltenden Regelungen finden sich in der COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung, BGBl. II Nr. 405/2020 (dazu Rz 3928).
3903
Zur Schaffung einer ehestmöglichen steuerlichen Entlastung können betriebliche Verluste des Jahres 2020 bereits vor der Veranlagung 2020 – und damit vor Vornahme des Verlustrücktrages – berücksichtigt werden. Diese vorgezogene Verlustberücksichtigung erfolgt auf Antrag über einen besonderen Abzugsposten im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte bei der Veranlagung 2019 (COVID-19-Rücklage). Bei der Veranlagung 2020 ist die bei der Veranlagung 2019 berücksichtigte COVID-19-Rücklage im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Ein nach der Hinzurechnung noch verbleibender Verlust des Jahres 2020 kann sodann in das Jahr 2019 (bzw. 2018) rückgetragen werden, ohne dass die erfolgte Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage dadurch berührt wird.
Während der Rücktrag von Verlusten des Jahres 2020 unter bestimmten Voraussetzungen auch in das Jahr 2018 erfolgen kann, beschränkt sich die Berücksichtigung einer COVID-19-Rücklage ausschließlich auf die Veranlagung 2019; eine Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage bei der Veranlagung 2018 ist folglich ausgeschlossen.
3904
Ein nach Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage und des Verlustrücktrages noch verbleibender betrieblicher Verlust des Jahres 2020 ist nach Maßgabe des § 18 Abs. 6 EStG 1988 als Verlustabzug zu berücksichtigen (siehe dazu Rz 4508 ff).
3905
Zur Möglichkeit der nachträglichen Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2019 nach § 5 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung siehe Rz 3938.
9.5.2 COVID-19-Rücklage
9.5.2.1 Voraussetzungen zur Bildung der COVID-19-Rücklage
3906
Die COVID-19-Rücklage kann unabhängig von der Art der Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 EStG 1988) geltend gemacht werden.
Der Abzug der COVID-19-Rücklage erfolgt auf Grundlage eines gesonderten Antrages, der unter Verwendung des dafür vorgesehenen amtlichen Formulars (CoV-19-RL-(ZE)-PDF-2019) bzw. über FinanzOnline gestellt werden kann.
Erhöht sich nach erstmaliger Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage nachträglich der Gesamtbetrag der Einkünfte (zB auf Grund einer Tangente gemäß § 295 BAO oder einer Wiederaufnahme des Verfahrens), kann vor der Veranlagung 2020 ein Antrag auf (zusätzliche) Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage insoweit gestellt werden, als durch die nachträgliche Erhöhung die Berücksichtigung der Rücklage in höherem Ausmaß möglich wird.
3907
Die Bildung der COVID-19-Rücklage setzt einen positiven Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte im Jahr 2019 und einen voraussichtlich negativen Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte im Jahr 2020 voraus.
3908
Als Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte gilt der Saldo der nach dem Tarif zu versteuernden Gewinne und Verluste gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 aus Wirtschaftsjahren, die im jeweiligen Kalenderjahr enden (§ 1 Abs. 1 Z 1 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung). Betriebliche Einkünfte, die einem besonderen Steuersatz unterliegen (zB §§ 27a Abs. 1 oder 30a Abs. 1 EStG 1988) oder aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens befreit sind, sind für Zwecke der Ermittlung der COVID-19-Rücklage folglich nicht zu berücksichtigen.
3909
Die COVID-19-Rücklage kürzt den Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 (Abzugsposten). Die Höhe der einzelnen betrieblichen Einkünfte bleibt somit unberührt (§ 1 Abs. 1 Z 2 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung), weshalb sich durch den Abzug der COVID-19-Rücklage auch keine Auswirkungen auf die Bemessung der Sozialversicherungsbeiträge und das Feststellungsverfahren nach § 188 BAO ergeben (siehe dazu näher Rz 3917). Dies gilt auch für die Erhöhung des Gesamtbetrages der Einkünfte durch die COVID-19-Rücklage im Rahmen der Veranlagung 2020 (Hinzurechnungsposten); siehe dazu Rz 3920.
3910
Durch die Bildung der COVID-19-Rücklage wird der positive Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 2019 vermindert. Die COVID-19-Rücklage kürzt die Basis (Gesamtbetrag der Einkünfte) für den Verlustabzug und geht damit auch der Berücksichtigung von Verlustvorträgen nach Maßgabe von § 18 Abs. 6 EStG 1988 aus Vorjahren vor.
Für Körperschaften verändert sich durch den Abzug der COVID-19-Rücklage somit auch die Basis (= Gesamtbetrag der Einkünfte) für die von Körperschaften zu berücksichtigende 75%-Verlustvortragsgrenze gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988.
9.5.2.2 Höhe der COVID-19-Rücklage
3911
Für die Ermittlung der COVID-19-Rücklage ist der Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2019 maßgeblich. Darin sind – wie beim Verlustrücktrag – auch Einkünfte zu berücksichtigen, die durch Vollpauschalierung ermittelt werden. Auch Veräußerungsgewinne gemäß § 24 EStG 1988 sind in der für die Höhe der COVID-19-Rücklage maßgeblichen Größe des positiven Gesamtbetrages der Einkünfte 2019 zu berücksichtigen (dazu auch Rz 3914). Dies gilt auch, wenn eine Progressionsermäßigung (§ 37 EStG 1988) in Anspruch genommen wird.
3912
Bei der Ermittlung der Höhe der COVID-19-Rücklage ist Folgendes zu beachten (§ 1 Abs. 1 Z 3 lit. a bis c COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung):
- Betragen die Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuervorauszahlungen 2020 Null oder wurde die Höhe der Körperschaftsteuervorauszahlung 2020 nur in Höhe der Mindeststeuer (§ 24 Abs. 4 KStG 1988) festgesetzt, beträgt die COVID-19-Rücklage – ohne weiteren Nachweis des Steuerpflichtigen – bis zu 30% des positiven Gesamtbetrages der betrieblichen Einkünfte 2019. Voraussetzung dafür ist, dass der Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2020 voraussichtlich negativ sein wird.
- Wird die Höhe der voraussichtlichen betrieblichen Verluste 2020 gegenüber der Abgabenbehörde glaubhaft gemacht, kann die COVID-19-Rücklage insoweit in höherem Ausmaß gebildet werden, höchstens jedoch bis zu 60% des positiven Gesamtbetrages der betrieblichen Einkünfte 2019.
- Für Zwecke der Glaubhaftmachung ist eine sorgfältige Schätzung vorzunehmen, die der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen ist. Verluste können durch Glaubhaftmachung folglich auch dann berücksichtigt werden, wenn die Vorauszahlungen 2020 – trotz voraussichtlichen Verlusts im Jahr 2020 – nicht Null betragen oder der erwartete voraussichtliche Verlust 2020 höher ist als 30% des positiven Gesamtbetrages der Einkünfte 2019. Dabei ist zu beachten, dass eine sorgfaltswidrig durchgeführte grob falsche Schätzung zu einer Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 lit. a BAO und dementsprechend zu einer Nachforderung führen kann. Die Höhe der COVID-19-Rücklage kann die Höhe des glaubhaft gemachten voraussichtlichen Verlustes 2020 nicht überschreiten.
- Die COVID-19-Rücklage darf einen Betrag von fünf Millionen Euro nicht übersteigen.
- Die COVID-19-Rücklage kann den Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 maximal bis zu einem Betrag von Null kürzen.
Die COVID-19-Rücklage kann ausschließlich in jener Höhe berücksichtigt werden, in der sie vom Steuerpflichtigen – innerhalb der rechtlichen Rahmenbedingungen – ermittelt und beantragt worden ist. Insoweit steht dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zu, ob die vorgezogene Verlustberücksichtigung im Wege der COVID-19-Rücklage im rechtlich maximal zulässigen Ausmaß oder nur anteilig gebildet wird.
Beispiel 1:
Im Jahr 2019 erzielt A Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 385.000 Euro, einen Verlust aus selbständiger Arbeit von 7.200 Euro und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 6.500 Euro.
a) Für 2020 erwartet A insgesamt einen Verlust aus seiner betrieblichen Tätigkeit. Er kann jedoch die Höhe des voraussichtlichen Verlusts 2020 noch nicht abschätzen. A hat seine Vorauszahlungen im Jahr 2020 auf Null herabsetzen lassen.
Die COVID-19-Rücklage beträgt:
| Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2019 | 377.800 |
| Davon 30% | 113.340 |
| Höchstausmaß der COVID-19-Rücklage | 113.340 |
Der Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 beträgt somit:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | -7.200 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 385.000 |
| COVID-19-Rücklage | -113.340 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 6.500 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 | 270.960 |
b) Für 2020 erwartet A einen Verlust aus seiner betrieblichen Tätigkeit, der auf Grundlage einer sorgfältigen Schätzung mit 300.000 Euro angenommen wird. Die Vorauszahlungen 2020 wurden von A trotz des erwarteten Verlustes 2020 nicht auf null herabgesetzt.
Die COVID-19-Rücklage beträgt:
| Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2019 | 377.800 |
| Davon 60% | 226.680 |
| Höchstausmaß der COVID-19-Rücklage | 226.680 |
Der Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 beträgt somit:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | -7.200 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 385.000 |
| COVID-19-Rücklage | -226.680 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 6.500 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 | 157.620 |
Ein allenfalls noch verbleibender, nicht bereits über die COVID-19-Rücklage berücksichtigter Verlust 2020 (dh. die COVID-19-Rücklage beträgt weniger als der sich bei der Veranlagung 2020 ergebende tatsächliche Verlust) kann im Wege des Verlustrücktrages bei der Veranlagung 2019 berücksichtigt werden. Dadurch ergeben sich keine rückwirkenden Auswirkungen auf die COVID-19-Rücklage (siehe Rz 3930 f).
9.5.2.3 Keine steuersubjektübergreifende Bildung der COVID-Rücklage
3913
Der Abzug und die Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage hat stets beim selben Steuerpflichtigen zu erfolgen (§ 1 Abs. 2 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung); eine steuersubjektübergreifende Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage ist folglich nicht zulässig.
3914
Für entgeltliche und unentgeltliche Betriebsübertragungen ist vor diesem Hintergrund beim Rechtsnachfolger und Rechtsvorgänger zu beachten, dass die Rücklagenbildung ausschließlich für die vom jeweiligen Steuersubjekt eigens erzielten Gewinne (2019) bzw. Verluste (2020) in Frage kommt.
- Erfolgt die Betriebsübertragung im Jahr 2019, ist zu beachten:
- Der Rechtsnachfolger kann für die bereits von ihm erwirtschafteten Gewinne im Jahr 2019 eine COVID-19-Rücklage bilden, soweit er im Jahr 2020 Verluste aus dem Betrieb erwartet.
- Der Rechtsvorgänger kann für die von ihm erwirtschafteten Gewinne aus dem Jahr 2019 nur dann eine COVID-19-Rücklage bilden, wenn er im Jahr 2020 aus einer anderen betrieblichen Tätigkeit einen Verlust erwartet. Veräußerungsgewinne gemäß § 24 EStG 1988 sind in der für die Höhe der COVID-19-Rücklage maßgeblichen Größe des positiven Gesamtbetrages der Einkünfte 2019 zu berücksichtigen.
Beispiel 1:
A veräußert seinen (einzigen) Betrieb im Juli 2019 an B. A erzielte 2019 einen Gewinn aus dem Betrieb (inklusive eines Veräußerungsgewinnes gemäß § 24 EStG 1988) iHv 550.000 Euro. B hat 2019 einen Gewinn aus dem übernommenen Betrieb iHv 200.000 Euro erzielt. Für das Jahr 2020 macht der Rechtsnachfolger B Verluste in Höhe von -300.000 Euro glaubhaft.
B kann für die von ihm erzielten Gewinne 2019 (Juli – Dezember) eine COVID-19-Rücklage iHv 120.000 Euro (= 60% von 200.000 Euro) bilden, die 2020 aufzulösen ist. A kann für die noch von ihm erzielten Gewinne 2019 (Jänner – Juli) keine COVID-19-Rücklage bilden, weil er – mangels anderer betrieblicher Tätigkeit – keine Verluste 2020 erwartet. Hätte A hingegen noch einen zweiten Betrieb, könnte er insoweit eine COVID-19-Rücklage bilden.
- Erfolgt die Betriebsübertragung im Jahr 2020, ist zu beachten:
- Der Rechtsnachfolger kann eine COVID-19-Rücklage bilden, wenn er im Jahr 2020 Verluste aus dem Betrieb erwartet und bereits im Jahr 2019 andere positive betriebliche Einkünfte vorlagen.
- Der Rechtsvorgänger kann, soweit er im Jahr 2020 Verluste aus einem Betrieb erwartet, für seine Gewinne im Jahr 2019 eine COVID-19-Rücklage bilden. Da im Rahmen der Veranlagung 2020 zwingend eine Auflösung der Rücklage stattfinden muss (Hinzurechnung), lässt die Übertragung des Betriebes die Auflösung der Rücklage im Jahr 2020 unberührt.
Beispiel 2:
A veräußert seinen (einzigen) Betrieb im Juli 2020 an B. A erzielte 2019 einen Gewinn aus dem Betrieb iHv 200.000 Euro; im Jahr 2020 erzielt er (inklusive eines Veräußerungsgewinnes gemäß § 24 EStG 1988) einen Gewinn iHv 50.000 Euro. Eine Herabsetzung der Vorauszahlungen auf Null ist nicht erfolgt. B erzielte 2019 einen Gewinn aus einem anderen Betrieb iHv 1.000.000 Euro; für das Jahr 2020 macht B Verluste in Höhe von -300.000 Euro glaubhaft, wovon -100.000 Euro auf den erworbenen Betrieb entfallen.
B kann 2019 eine COVID-19-Rücklage iHv 300.000 Euro (Verlust im Jahr 2020) bilden, weil er 2019 aus dem anderen Betrieb positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat und ausreichend Verluste im Jahr 2020 erwartet; die Rücklage ist 2020 aufzulösen. Für die von A 2019 erzielten Gewinne aus dem Betrieb kann dieser keine COVID-19-Rücklage bilden, weil er – mangels anderer betrieblicher Tätigkeit – 2020 keine Verluste erwartet.
3915
Eine steuersubjektübergreifende Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage ist auch bei Betriebsübertragungen im Wege von Umgründungen ausgeschlossen.
Beispiel 3:
Die U-GmbH wird zum 31.12.2019 auf die natürliche Person A umgewandelt. Der Rechtsnachfolger A macht 2020 einen Verlust in Höhe von -200.000 Euro, die GmbH hatte im Jahr 2019 einen Gewinn in Höhe von 300.000 Euro. Weitere Einkünfte liegen weder bei der U-GmbH noch bei A vor.
Weder die U-GmbH noch A können eine COVID-19-Rücklage bilden: Die U-GmbH geht umwandlungsbedingt unter und erwartet daher im Jahr 2020 keine Verluste; der Rechtsnachfolger A hat im Jahr 2019 keine betrieblichen Einkünfte erzielt.
Beispiel 4:
Die U-GmbH wird zum 30.9.2019 auf die natürliche Person A umgewandelt. Der Rechtsnachfolger A erzielt 2019 einen Gewinn in Höhe von 100.000, 2020 erwartet er auf Grundlage einer sorgsamen Schätzung einen Verlust in Höhe von -200.000. Die GmbH hatte im Jahr 2019 einen Gewinn in Höhe von 300.000 Euro. Weitere Einkünfte liegen weder bei der U-GmbH noch bei A vor.
Der Rechtsnachfolger A kann für die von ihm im Jahr 2019 erzielten Gewinne eine COVID-19-Rücklage bilden (60.000). Da die U-GmbH umwandlungsbedingt untergeht und daher im Jahr 2020 keine Verluste erwartet, kann von ihr keine COVID-19-Rücklage gebildet werden.
3916
Zur Möglichkeit der Übertragung des Verlustrücktrages auf einen anderen Steuerpflichtigen (§ 8 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung) siehe Rz 3935.
9.5.2.4 Mitunternehmerschaften
3917
Bei Gesellschaften, deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, wird die COVID-19-Rücklage nicht im Feststellungsverfahren (§ 188 BAO) berücksichtigt. Die aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammenden Gewinnanteile (Tangenten) werden beim jeweiligen Mitunternehmer im Gesamtbetrag seiner betrieblichen Einkünfte erfasst. Die Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage erfolgt somit nur im Rahmen der jeweiligen Veranlagung der Mitunternehmer, weshalb auch die Höhe der für die Bemessung der Sozialversicherung relevanten festzustellenden Einkünfte dadurch nicht beeinflusst wird. Die für die COVID-19-Rücklage geltenden betraglichen Beschränkungen (siehe Rz 3912) sind folglich auch bezogen auf den jeweiligen Mitunternehmer anzuwenden.
Beispiel:
A und B sind zu je 50% an der gewerblich tätigen AB-OG beteiligt. 2019 erzielt die AB-OG einen Gewinn in Höhe von 500.000, der A und B entsprechend ihrer Beteiligungsquoten als Gewinnanteil (§ 23 Z 2 EStG 1988) zugerechnet wird; die A und B jeweils zuzurechnenden betrieblichen Einkünfte wurden im Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO ermittelt. Darüber hinaus erzielt A 2019 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 10.000 Euro; B erzielt keine weiteren Einkünfte. Insgesamt erzielt A somit in 2019 betriebliche Einkünfte in Höhe von 260.000, B von 250.0000 Euro. 2020 erwartet die AB-OG einen Verlust, sodass auch von einem voraussichtlichen negativen Gesamtbetrag der jeweiligen betrieblichen Einkünfte von A und B auszugehen ist, dessen Höhe jedoch noch nicht vorhersehbar ist. Die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer bei A und B betragen Null.
A kann in seiner Veranlagung zur Einkommensteuer 2019 eine COVID-19-Rücklage in Höhe von 78.000 Euro bilden (260.000*30%); B in Höhe von 75.000 Euro (250.000*30%). Die Höhe der gemäß § 188 BAO festgestellten Einkünfte wird durch die COVID-19-Rücklage folglich nicht berührt.
3918
Für voraussichtliche Wartetastenverluste nach § 23a Abs. 1 EStG 1988 kann keine COVID-19-Rücklage gebildet werden. Diese sind nur mit Gewinnen späterer Wirtschaftsjahre zu verrechnen. Dies gilt auch insoweit diese Verluste zu ausgleichs- und vortragsfähigen Verlusten werden. Zu Wartetastenverlusten beim Verlustrücktrag siehe Rz 3933.
3919
Ein entsprechender Antrag auf Bildung einer COVID-19-Rücklage ist vom jeweiligen Mitunternehmer zu stellen. Kommt es infolge einer nachträglichen Abänderung des Feststellungsbescheides zu einer Erhöhung einer Tangente (§ 295 Abs. 1 BAO) und erhöht sich infolgedessen der positive Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2019 des jeweiligen Mitunternehmers, kann vor der Veranlagung 2020 insoweit ein (weiterer) Antrag auf zusätzliche Berücksichtigung einer COVID-19-Rücklage gestellt werden.
Vermindert sich durch eine nachträgliche Verminderung einer Tangente der positive Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2019 derart, dass die bisher berücksichtigte COVID-19-Rücklage im verminderten Höchstausmaß nicht mehr Deckung findet, ist im Rahmen der Änderung gemäß § 295 Abs. 1 BAO auch das Ausmaß der bei der Veranlagung 2019 zu berücksichtigenden COVID-19-Rücklage zu korrigieren. Ist der Veranlagungsbescheid 2020 bereits rechtskräftig, ist die dadurch erforderliche Änderung der Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage bei der Veranlagung 2020 im Wege einer Änderung gemäß § 295 Abs. 3 BAO vorzunehmen.
Beispiel:
Im Rahmen des Einkommensteuerbescheides 2019 wurde eine COVID-19-Rücklage wie folgt berücksichtigt.
| Einkünfte gemäß § 23 EStG 1988 (Einzelunternehmen) | 80.000 |
| Beteiligungseinkünfte gemäß § 23 EStG 1988 | 20.000 |
| Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte | 100.000 |
| COVID-19-Rücklage (30%, ohne Glaubhaftmachung eines höheren Verlustes) | – 30.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 10.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte | 80.000 |
Nach Rechtskraft der Einkommensteuerbescheide 2019 und 2020 werden die Einkünfte 2019 aus der Mitunternehmerschaft geändert und betragen statt 20.000 Euro nur 10.000 Euro. Im Rahmen der Änderung gemäß § 295 Abs. 1 BAO ist der Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 wie folgt zu ermitteln:
| Einkünfte gemäß § 23 EStG 1988 (Einzelunternehmen) | 80.000 |
| Beteiligungseinkünfte gemäß § 23 EStG 1988 | 10.000 |
| Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte | 90.000 |
| COVID-19-Rücklage (30%) | – 27.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 10.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte | 73.000 |
Durch die Änderung des Ausmaßes der COVID-19-Rücklage durch den gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid 2019 ist auch der Einkommensteuerbescheid 2020 gemäß § 295 Abs. 3 BAO in Bezug auf die Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage zu ändern: Die verminderte Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage führt daher 2020 zu einer Verminderung der Hinzurechnung in Höhe von 3.000 Euro.
9.5.2.5 Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage
3920
Eine bei der Veranlagung 2019 vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gebrachte COVID-19-Rücklage ist bei der Veranlagung 2020 dem Gesamtbetrag der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung hat bei der Veranlagung 2020 zwingend in dem Ausmaß zu erfolgen, in dem die COVID-19-Rücklage bei der Veranlagung 2019 abgezogen wurde. Da der Abzug und die Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage betragsmäßig ident sind, wird der bei der Veranlagung 2019 bereits berücksichtigte Verlust aus 2020 bei der Veranlagung 2020 insoweit gekürzt. Da sowohl die Hinzurechnung als auch der Abzug der COVID-19-Rücklage lediglich den Gesamtbetrag der Einkünfte beeinflussen, bewirken diese keine Änderung der Höhe der betrieblichen Einkünfte (siehe bereits Rz 3909).
Fortsetzung Beispiel 1, Variante a in Rz 3912:
Im Jahr 2020 beträgt der tatsächliche Verlust aus Gewerbebetrieb 130.000 Euro, der Gewinn aus selbständiger Arbeit 1.600 Euro und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 5.200 Euro.
Der Gesamtbetrag der Einkünfte 2020 beträgt:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 1.600 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | – 130.000 |
| Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage | 113.340 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 5.200 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2020 | – 9.860 |
Fortsetzung Beispiel 1, Variante b in Rz 3912:
Im Jahr 2020 beträgt der tatsächliche Verlust aus Gewerbebetrieb 280.000 Euro, der Gewinn aus selbständiger Arbeit 1.600 Euro und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 5.200 Euro.
Der Gesamtbetrag der Einkünfte 2020 beträgt:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 1.600 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | – 280.000 |
| Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage | 226.680 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 5.200 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2020 | – 46.520 |
Ergibt sich in Folge der Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage ein positiver Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte, wurde die COVID-19-Rücklage zu hoch gebildet und es ist eine Korrektur vorzunehmen: Im Jahr der Bildung der COVID-19-Rücklage ist diese dahingehend zu kürzen, dass sie nur den negativen Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte umfasst. Die Korrektur ist im Wege des § 295a BAO vorzunehmen. Sollten die betraglichen Voraussetzungen bloß geringfügig sein, bestehen keine Bedenken, von der Korrektur abzusehen.
9.5.2.6 COVID-19-Rücklage bei abweichendem Wirtschaftsjahr
3921
Endet im Kalenderjahr 2020 ein abweichendes Wirtschaftsjahr, besteht – wie auch beim Verlustrücktrag – das Wahlrecht, die COVID-19-Rücklage vom voraussichtlichen negativen Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2020 oder vom voraussichtlichen negativen Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2021 zu bemessen (§ 3 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung). Wird der voraussichtliche negative Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2021 herangezogen, sind die Bestimmungen über die Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage (Ermittlung, Abzug, Hinzurechnung und Herabsetzung Vorauszahlungen) an Stelle der Jahre 2020 und 2019 auf die Jahre 2021 und 2020 zu beziehen.
Zum abweichenden Wirtschaftsjahr beim Verlustrücktrag siehe Rz 3934.
9.5.3 Verlustrücktrag
9.5.3.1 Voraussetzungen des Verlustrücktrages
3922
Die Voraussetzungen des Verlustrücktrages sind den Voraussetzungen des Verlustvortrages (Verlustabzug iSd § 18 Abs. 6 EStG 1988) nachgebildet. Der Verlustrücktrag soll dementsprechend grundsätzlich unter denselben Voraussetzungen möglich sein. In Anlehnung an den Verlustabzug müssen die Verluste daher durch ordnungsgemäße Buchführung bzw. durch ordnungsgemäße Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt worden sein (hierfür gelten die Ausführungen in den Rz 4509 ff sinngemäß). Im Gegensatz zum Verlustabzug ist der Verlustrücktrag allerdings nicht von Amts wegen zu berücksichtigen, sondern stets antragsgebunden (zum Antrag siehe näher Rz 3937). Dem Steuerpflichtigen kommt insoweit ein Wahlrecht zur Inanspruchnahme des Verlustrücktrages zu. Dieses Wahlrecht kann unabhängig davon ausgeübt werden, ob eine COVID-19-Rücklage gebildet wurde; für einen Verlustrücktrag bleibt jedoch dann kein Raum, wenn der Verlust des Jahres 2020 bereits vollständig im Wege der COVID-19-Rücklage (vorgezogener Verlustrücktrag) berücksichtigt wurde.
Der Antrag auf Verlustrücktrag hat sich primär auf das Jahr 2019 zu beziehen. Kann der Verlustrücktrag im Jahr 2019 keine Wirkung entfalten, weil kein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte vorliegt oder kann im Jahr 2019 das Ausmaß des möglichen Verlustrücktrages nicht ausgeschöpft werden, kann beantragt werden, den Verlustrücktrag im Jahr 2018 unter Berücksichtigung des dafür vorgesehenen Höchstbetrages von zwei Millionen Euro zu berücksichtigen (siehe Rz 3928).
Nach Maßgabe von § 19 KStG 1988 ermittelte Liquidationsverluste sind vor dem Hintergrund der Zielsetzung des § 124b Z 355 EStG 1988, werbende Unternehmen in der Krise zu stärken (siehe dazu auch Rz 3901), von der Vornahme eines Verlustrücktrages ausgeschlossen.
3923
Ein Verlustrücktrag steht nur insoweit zu, als der Verlust nicht bereits bei der Veranlagung des betreffenden Kalenderjahres – etwa durch Verrechnung mit anderen Einkünften – berücksichtigt wurde. Die Höhe der rücktragsfähigen Verluste ergibt sich dabei aus den allgemeinen Vorschriften über die Gewinn- und Einkommensermittlung.
Dabei sind auch etwaige Verlustausgleichs- und Verlustvortragsbeschränkungen zu beachten. Somit können etwa Teilwertabschreibungen und Verluste aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern nach § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 innerhalb des Betriebsvermögens nur nach Maßgabe des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 rückgetragen werden. Zudem sind Verluste nach § 2 Abs. 2a EStG 1988 nicht rücktragsfähig (zu Wartetastenverlusten nach § 23a EStG 1988 siehe Rz 3933).
3924
Ausländische Verluste sind ebenso rücktragsfähige Verluste, jedoch nur nach Maßgabe der Regelungen des § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988. Bei ausländischen Einkünften, die von der Besteuerung im Inland ausgenommen sind, kommt es in jenem Kalenderjahr, in dem die Verluste ganz oder teilweise berücksichtigt werden oder berücksichtigt werden können, zur Nachversteuerung. Sollte nach ausländischem Steuerrecht ein Verlustrücktrag möglich sein, kommt ein Verlustrücktrag im Inland in den Fällen des § 2 Abs. 8 Z 4 EStG 1988 von vornherein nicht in Betracht.
9.5.3.2 Ermittlung und Höhe des Verlustrücktrages
3925
Der Verlustrücktrag ist der Höhe nach mehrfach begrenzt. Aus § 124b Z 355 EStG 1988 und §§ 6 und 7 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ergeben sich dafür überblicksartig folgende Grundsätze:
- Es sind nur die – nach Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage – verbleibenden Verluste rücktragsfähig (siehe Rz 3926).
- Es besteht eine Deckelung unter Berücksichtigung einer COVID-19-Rücklage mit einem Höchstbetrag von fünf Millionen Euro im Jahr 2019 (siehe Rz 3928).
- Soweit der Höchstbetrag 2019 nicht ausgeschöpft wird und ein Verlustrücktrag in 2018 erfolgt, besteht für 2018 eine zusätzliche Deckelung mit einem Höchstbetrag von zwei Millionen Euro (siehe Rz 3928).
- Der Gesamtbetrag der Einkünfte kann maximal bis zu einem Betrag von Null herabgesetzt werden.
Der Verlustrücktrag muss nicht im höchstmöglichen Ausmaß, das heißt bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von Null, in Anspruch genommen werden. Ein Verlustrücktrag in das Jahr 2018 kommt allerdings nur insoweit in Betracht, als ein Abzug im Rahmen der Veranlagung 2019 nicht möglich ist (§ 124b Z 355 lit. a EStG 1988); der Verlustrücktrag in das Jahr 2018 setzt daher voraus, dass der Verlustrücktrag im Jahr 2019 in höchstmöglichem Ausmaß in Anspruch genommen wird.
3926
Ein Verlustrücktrag steht nur insoweit zu, als der Verlust des Jahres 2020 nach Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage (§ 2 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung) noch vorhanden ist.
Sofern im Rahmen der Veranlagung 2019 also eine COVID-19-Rücklage berücksichtigt und im Rahmen der Veranlagung 2020 wieder hinzugerechnet wurde, werden die rücktragsfähigen Verluste 2020 gekürzt. Durch den Verlustrücktrag bleibt die Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage allerdings unberührt (§ 6 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung).
Fortsetzung Beispiel 1, Variante a in Rz 3920:
Es verbleibt ein rücktragsfähiger Verlust iHv 9.860. Der Verlust von 9.860 Euro kann auf Antrag rückgetragen werden. Im Wege einer Änderung gemäß § 295a BAO ist der Veranlagungsbescheid für 2019 zu ändern und der Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 berechnet sich wie folgt:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | – 7.200 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 385.000 |
| COVID-19-Rücklage | – 113.340 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 6.500 |
| Verlustrücktrag (§ 124b Z 355 EStG 1988) | – 9.860 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 | 261.100 |
3927
Der Verlustrücktrag kann darüber hinaus nur bis zu einem Betrag von fünf Millionen Euro im Rahmen der Veranlagung 2019 abgezogen werden. Das Ausmaß von fünf Millionen Euro vermindert sich um die Höhe einer in Anspruch genommenen COVID-19-Rücklage; der Höchstbetrag betrifft daher den Verlustrücktrag und die COVID-19-Rücklage gemeinsam. Soweit durch den Verlust aus 2020 dieser Höchstbetrag nicht ausgeschöpft wird, ist unter bestimmten Voraussetzungen ein Rücktrag auf die Veranlagung 2018 möglich (§ 7 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung).
3928
Verluste, die innerhalb des Höchstbetrages bei der Veranlagung 2019 (Rz 3927) nicht abgezogen werden, können in das Jahr 2018 rückgetragen werden (§ 124b Z 355 lit. a EStG 1988), wobei 2018 jedoch höchstens ein Abzug von bis zu zwei Millionen Euro möglich ist (§ 7 Z 1 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung). In Summe darf der Höchstbetrag von fünf Millionen Euro in den Jahren 2019 (COVID-19-Rücklage und Verlustrücktrag) und 2018 (Verlustrücktrag) nicht überschritten werden.
3929
Ein nach Vornahme des Verlustrücktrages in die Jahre 2019 und 2018 noch verbleibender Verlust aus dem Jahr 2020 ist unter den Voraussetzungen des § 18 Abs. 6 EStG 1988 ab dem Folgejahr 2021 als Verlustabzug zu berücksichtigen (§ 124b Z 355 lit. a dritter Teilstrich EStG 1988 iVm § 7 Z 2 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung). Gleiches gilt, wenn kein Verlustrücktrag vorgenommen wird.
3930
Beispiel 1a:
Der Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 setzt sich nach Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage folgendermaßen zusammen:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 200.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 2.000.000 |
| COVID-19-Rücklage (30%) | -660.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 40.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 | 1.580.000 |
Der Gesamtbetrag der Einkünfte 2020 setzt sich – nach Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage – folgendermaßen zusammen:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 80.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | -2.000.000 |
| Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage | 660.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 30.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2020 | – 1.230.000 |
Beantragt der Steuerpflichtige einen Verlustrücktrag, dann setzt sich der Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 folgendermaßen zusammen:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 200.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 2.000.000 |
| COVID-19-Rücklage | -660.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 40.000 |
| Verlustrücktrag | -1.230.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 | 350.000 |
Der gesamte Verlust aus 2020 kann auf das Jahr 2019 rückgetragen werden. Für 2018 ergeben sich keine Auswirkungen.
Beispiel 1b:
Der Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 setzt sich – wie bei Beispiel 1a – nach Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage folgendermaßen zusammen:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 200.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 2.000.000 |
| COVID-19-Rücklage | -660.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 40.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 | 1.580.000 |
Der Gesamtbetrag 2020 setzt sich wie bei Beispiel 1a zusammen. Allerdings ist der Verlust aus Einkünften aus Gewerbebetrieb höher:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 80.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | -4.000.000 |
| Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage | 660.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 30.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2020 | – 3.230.000 |
Beantragt der Steuerpflichtige einen Verlustrücktrag, dann setzt sich der Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 folgendermaßen zusammen:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 200.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 2.000.000 |
| COVID-19-Rücklage | -660.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 40.000 |
| Verlustrücktrag | -1.580.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 | 0 |
Es kann der Verlust aus 2020 auf das Jahr 2019 rückgetragen werden. Allerdings übersteigt der Verlust 2020 iHv 3.230.000 den Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr 2019 um 1.650.000. Dieser Verlust kann auf das Jahr 2018 rückgetragen werden:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 150.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 1.500.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 40.000 |
| Verlustrücktrag | -1.650.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2018 | 40.000 |
Beispiel 1c:
Der Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 setzt sich – wie bei Beispiel 1a – nach Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage folgendermaßen zusammen:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 200.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 2.000.000 |
| COVID-19-Rücklage | -660.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 40.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 | 1.580.000 |
Der Gesamtbetrag 2020 setzt sich wie bei Beispiel 1a zusammen. Allerdings ist der Verlust aus Einkünften aus Gewerbebetrieb noch höher als bei Beispiel 1b:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 80.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | -6.000.000 |
| Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage | 660.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 30.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2020 | – 5.230.000 |
Beantragt der Steuerpflichtige einen Verlustrücktrag im Höchstausmaß, dann setzt sich der Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 folgendermaßen zusammen:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 200.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 2.000.000 |
| COVID-19-Rücklage | -660.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 40.000 |
| Verlustrücktrag | -1.580.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 | 0 |
Allerdings übersteigt der Verlust 2020 iHv 5.230.000 den Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr 2019 um 3.650.000. Dieser Verlust kann auf das Jahr 2018 (maximal 2 Mio Euro) rückgetragen werden:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 150.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 1.500.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 40.000 |
| Verlustrücktrag | -1.690.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2018 | 0 |
Allerdings übersteigt der Verlust 2020 iHv 5.230.000 den Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr 2019 und 2018 um 1.960.000. Dieser verbleibende Verlust kann auf das Jahr 2021 vorgetragen werden.
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 80.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | -6.000.000 |
| Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage | 660.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 30.000 |
| Verlustrücktrag 2019 und 2018 | 3.270.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2020 (möglicher Verlustvortrag ab 2021) | – 1.960.000 |
3931
Beispiel 2:
Der Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 setzt sich nach Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage folgendermaßen zusammen:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 30.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 8.000.000 |
| COVID-19-Rücklage (30%) | -2.409.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 20.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 | 5.641.000 |
Der Gesamtbetrag der Einkünfte 2020 setzt sich – nach Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage – folgendermaßen zusammen:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 10.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | -8.000.000 |
| Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage | 2.409.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 20.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2020 | -5.561.000 |
Beantragt der Steuerpflichtige einen Verlustrücktrag im Höchstausmaß, dann setzt sich der Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 folgendermaßen zusammen:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 30.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 8.000.000 |
| COVID-19-Rücklage | -2.409.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 20.000 |
| Verlustrücktrag | -2.591.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 | 3.050.000 |
Es kann der Verlust aus 2020 auf das Jahr 2019 rückgetragen werden. Allerdings übersteigt der Verlust 2020 iHv 5.561.000 samt bereits berücksichtigter COVID-19-Rücklage den Betrag von fünf Millionen Euro. Es kann daher nur ein Verlustrücktrag in Höhe der Differenz zwischen dem Höchstbetrag von fünf Millionen und der COVID-19-Rücklage von 2.409.000 geltend gemacht werden. Der verbleibende Verlust iHv 2.970.000 kann auf das Jahr 2021 vorgetragen werden:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 10.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | -8.000.000 |
| Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage | 2.409.000 |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 20.000 |
| Verlustrücktrag | 2.591.000 |
| Gesamtbetrag der Einkünfte 2020 | – 2.970.000 |
9.5.3.3 Mitunternehmerschaften
3932
Bei Mitunternehmerschaften berührt der Verlustrücktrag – wie eine COVID-19-Rücklage (dazu Rz 3917) – die Feststellung der Einkünfte nach § 188 BAO nicht, sondern ist lediglich im Rahmen der Veranlagung bei dem einzelnen Mitunternehmer zu berücksichtigen. Somit kann jeder Mitunternehmer den Verlustrücktrag unabhängig von den anderen Mitunternehmern in Anspruch nehmen. Die für den Verlustrücktrag geltenden betraglichen Beschränkungen (siehe Rz 3925) sind folglich auch bezogen auf den jeweiligen Mitunternehmer anzuwenden.
Beispiel:
A ist zu 50%, B zu 30% und C zu 20% an der ABC-OG beteiligt. Die ABC-OG hat folgende steuerliche Ergebnisse erzielt:
| 2018: | 300.000 |
| 2019: | 400.000 |
| 2020: | -500.000 |
Zudem hatte der Gesellschafter A folgende Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben (saldiert):
| 2018: | 18.000 |
| 2019: | 17.000 |
| 2020: | 3.000 |
Daraus ergeben sich bei A folgende Einkünfte:
| 2018: | 168.000 |
| 2019: | 217.000 |
| 2020: | -247.000 |
A kann beantragen, den Verlust des Jahres 2020 auf 2019 rückzutragen und den darüber hinaus gehenden Verlust iHv 30.000 auf das Jahr 2018 rückzutragen (vorausgesetzt es bestehen keine anderen Einkünfte).
Kommt es infolge einer nachträglichen Abänderung des Feststellungsbescheides zu einer Änderung einer Tangente (§ 295 Abs. 1 BAO) und erhöht sich infolgedessen beim jeweiligen Mitunternehmer eine für die Geltendmachung des Verlustrücktrages maßgebliche Größe (Gesamtbetrag der Einkünfte 2020, 2019 bzw. 2018), kann insoweit ein (weiterer) Antrag auf zusätzliche Berücksichtigung eines Verlustrücktrages gestellt werden (siehe dazu Rz 3937).
3933
Nicht rücktragsfähig sind Wartetastenverluste nach § 23a Abs. 1 EStG 1988. Dies gilt auch, wenn die Wartetastenverluste nach § 23a Abs. 4 EStG 1988 zu vortragsfähigen Verlusten werden.
9.5.3.4 Abweichendes Wirtschaftsjahr
3934
Bei abweichendem Wirtschaftsjahr besteht die Möglichkeit, dass COVID-19-bedingte Verluste erst im abweichenden Wirtschaftsjahr 2020/2021 eintreten; sie würden damit erst in der Veranlagung 2021 berücksichtigt werden. Daher hat der Steuerpflichtige diesfalls ein Wahlrecht, den Verlust alternativ aus der Veranlagung 2020 oder aus der Veranlagung 2021 rückzutragen (§ 124b Z 355 lit. b EStG 1988). Wird der Verlust aus der Veranlagung 2021 rückgetragen, kann dieser im Rahmen der Veranlagung 2020 bzw. unter bestimmten Voraussetzungen im Rahmen der Veranlagung 2019 abgezogen werden. In diesem Fall beziehen sich die Regelungen der §§ 6 und 7 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung auf die Jahre 2021, 2020 und 2019.
Beispiel:
Das Wirtschaftsjahr eines Steuerpflichtigen beginnt mit 1.4. und endet zum Bilanzstichtag 31.3. Im Wirtschaftsjahr 1.4.2019 – 31.3.2020 hat der Steuerpflichtige noch einen Gewinn erzielt. Im folgenden Wirtschaftsjahr 1.4.2020 – 31.3.2021 hat der Steuerpflichtige bedingt durch COVID-19 allerdings einen hohen Verlust erzielt. Da in der Veranlagung 2020 nur der Gewinn des Wirtschaftsjahres mit Stichtag 31.3.2020 zu berücksichtigen ist (§ 2 Abs. 5 EStG 1988), bestünde ohne Sonderregelung keine Möglichkeit, den – erst im folgenden Wirtschaftsjahr entstehenden – Verlust rückzutragen. Der Steuerpflichtige kann daher wählen, den im Rahmen der Veranlagung 2021 zu berücksichtigenden Verlust aus dem Wirtschaftsjahr 1.4.2020 – 31.3.2021 auf das Jahr 2020 und allenfalls auf das Jahr 2019 rückzutragen.
9.5.3.5 Verlustrücktrag bei Rechtsnachfolge
3935
§ 124b Z 355 EStG 1988 enthält keine ausdrücklichen Regelungen für einen steuersubjektübergreifenden Verlustrücktrag bei Gesamtrechtsnachfolge (zB Erbfolge) sowie für Umgründungen. Anders als im Zuge der Bildung der COVID-19-Rücklage ist bei der Durchführung des tatsächlichen Verlustrücktrages ein subjektübergreifender Verlustrücktrag vorgesehen (§ 8 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung). Da der Verlustrücktrag einen „umgekehrten Verlustvortrag“ darstellt, gelten die für den Verlustvortrag allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze.
Wie der Verlustvortrag ist auch der Verlustrücktrag somit ein höchstpersönliches Recht. Persönlich rücktragsberechtigt ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen daher grundsätzlich jene Person, die den Verlust erlitten hat (vgl. VwGH 4.6.1986, 84/13/0251 zum Verlustabzug). Nur im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung von Todes wegen kommt ein Übergang des Verlustrücktrages vom Rechtsnachfolger auf den Erblasser in Betracht, dessen verlustverursachender Betrieb zu Buchwerten übertragen wurde (vgl. VwGH 25.4.2013, 2010/15/0131 zum Verlustabzug). In allen anderen Fällen der Übertragung des verlusterzeugenden Betriebes geht der Verlustrücktrag nicht über.
Beispiel:
Der Erblasser X stirbt im November 2019; er erzielt im Jahr 2019 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 500.000 Euro. Der Erbe Y erzielt im Jahr 2019 einen Gewinn aus dem übernommenen Betrieb in Höhe von 50.000 Euro sowie weitere außerbetriebliche Einkünfte in Höhe von 100.000 Euro. Im Jahr 2020 macht Y einen Verlust iHv -200.000 Euro glaubhaft (er hat keine anderen betrieblichen Einkünfte).
Y kann in seiner eigenen Veranlagung 2019 eine COVID-19-Rücklage in Höhe von 30.000 Euro (= 60% von 50.000 Euro) bilden. Die COVID-19-Rücklage ist 2020 hinzuzurechnen.
Eine darüberhinausgehende Verlustverwertung kann objektbezogen im Rahmen der Durchführung des Verlustrücktrages vorgenommen werden: 2020 beträgt der Verlust unter Berücksichtigung der Auflösung der Rücklage beim Erben -170.000 Euro. Davon können -120.000 Euro primär beim Erben berücksichtigt werden; der Überhang in Höhe von -50.000 Euro kann beim Erblasser berücksichtigt werden.
9.5.3.6 Verlustrücktrag bei Umgründungen
3936
Eine steuersubjektübergreifende Übertragung des Verlustrücktrages im Rahmen von Umgründungen ist nicht möglich, um unerwünschte Rückkoppelungen auf bereits abgeschlossene gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen im Rahmen der Umgründung zu vermeiden. Dies trägt auch dem Vereinfachungsgedanken Rechnung. Die Verlustnutzung bei den übernehmenden Rechtsträgern kann daher ausschließlich durch diese im Hinblick auf ihre jeweils eigenen Gewinne bzw. Verluste im Rahmen des Verlustvortrages und des Verlustrücktrages erfolgen.
Beispiel 1:
Es erfolgt eine Einbringung eines Betriebes durch die natürliche Person A zum 31.12.2019 in die bestehende B-GmbH. Im Jahr 2019 erzielt A einen Gewinn in Höhe von 300.000 Euro. Die B-GmbH erzielt
- im Jahr 2018 einen Gewinn in Höhe von 60.000 Euro,
- im Jahr 2019 einen Gewinn in Höhe von 100.000 Euro und
- im Jahr 2020 einen Verlust in Höhe von -200.000 Euro.
Der Verlust der B-GmbH kann im Zuge des Verlustrücktrages ausschließlich mit den Gewinnen der B-GmbH verrechnet werden. Verluste im Ausmaß von -100.000 Euro können mit den Gewinnen aus 2019 und Verluste im Ausmaß von -60.000 Euro mit den Gewinnen aus 2018 verrechnet werden. Der Verlustüberhang in Höhe von -40.000 Euro wird zum Verlustvortrag der GmbH. Ein Verlustrücktrag auf A ist unzulässig.
Wird im Rahmen von Umgründungen unter zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 19 Abs 1 BAO der Eintritt des Gesamtrechtsnachfolgers in ein bereits bestehendes Steuerschuldverhältnis des Rechtsvorgängers bewirkt, bleibt allerdings die Geltendmachung des Verlustrücktrages durch den Gesamtrechtsnachfolger für originär beim Rechtsvorgänger gemäß § 4 BAO verwirklichte Abgabenansprüche möglich (keine steuersubjektübergreifende Übertragung).
Beispiel 2:
Es erfolgt eine Verschmelzung nach Art. I UmgrStG zum 31.12.2020 von der A-GmbH auf ihre 100prozentige Muttergesellschaft, die B-GmbH (Wj=Kj). Die Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch erfolgt vor Einreichung der Körperschaftsteuererklärung 2020 der A-GmbH mit 30.6.2021. Die A-GmbH erzielte
- im Jahr 2018 einen Gewinn in Höhe von 50.000 Euro
- im Jahr 2019 einen Gewinn in Höhe von 100.000 Euro und
- im Jahr 2020 einen Verlust in Höhe von – 200.000 Euro.
Die B-GmbH hat als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH (§ 19 Abs. 1 BAO) unter Angabe deren Steuernummer eine Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2020 einzureichen. Die B-GmbH kann als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH den nach § 4 BAO originär bei der A-GmbH entstandenen Verlust im Jahr 2020 im Zuge des Verlustrücktrages mit den Gewinnen der A-GmbH aus den Jahren 2019 und 2018 verrechnen. Verluste aus 2020 im Ausmaß von 100.000 Euro können mit den Gewinnen aus 2019 und Verluste im Ausmaß von 50.000 Euro mit den Gewinnen aus 2018 verrechnet werden. Der Verlustüberhang aus 2020 in Höhe von 50.000 Euro wird zum Verlustvortrag der A-GmbH, der nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die B-GmbH übergeht.
9.5.3.7 Antrag auf Verlustrücktrag
3937
Der Antrag auf Verlustrücktrag ist ein von den Steuererklärungen 2020 und 2019 (bzw. 2018) gesonderter eigener Antrag. Der Antrag kann frühestens gestellt werden, sobald der (negative) Gesamtbetrag der Einkünfte im Wege der Steuererklärung 2020 erklärt wurde. Er kann bis zum Ablauf der Beschwerdefrist in Bezug auf den vom Verlustrücktrag betroffenen Veranlagungsbescheid zurückgezogen werden. Der Antrag betrifft die Veranlagung 2019 (bzw. 2018), nicht die Veranlagung 2020. Sollte das Jahr, in das der Verlust rückgetragen werden soll (2019 bzw. 2018) im Zeitpunkt der Antragstellung bereits rechtskräftig veranlagt worden sein, begründet die Stellung eines Antrags auf Berücksichtigung eines Verlustrücktrages ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO (§ 124b Z 355 lit. a zweiter Teilstrich EStG 1988).
Wurde das Jahr 2020 bereits rechtskräftig veranlagt, bevor ein Antrag auf Berücksichtigung eines Verlustrücktrages eingebracht wurde, kann dieser dennoch (nachträglich) gestellt werden, und zwar bis zum Ablauf der Verjährungsfrist des Jahres, in das der Verlust rückgetragen werden soll. Der Bescheid für das Jahr 2020 ist diesfalls gemäß § 295a BAO zu ändern.
Bei einer nachträglichen Änderung der für den Verlustrücktrag maßgebenden Veranlagungen 2020, 2019 und 2018, die dazu führt, dass der Verlustrücktrag in einem höheren Ausmaß berücksichtigt werden kann, als es bisher möglich war, kann insoweit ein (zusätzlicher) Antrag auf Verlustrücktrag gestellt werden.
9.5.4 Nachträgliche Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2019
3938
Um für jene Fälle, in denen die Veranlagung für 2019 noch nicht durchgeführt wurde und somit die Bildung der COVID-19-Rücklage noch nicht möglich ist, eine steuerliche Entlastung herbeizuführen, ist in § 5 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung die Möglichkeit vorgesehen, die Vorauszahlungen an Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer für das Jahr 2019 auf Antrag herabzusetzen. Die Steuer ist in diesem Fall mit dem Betrag festzusetzen, der sich als voraussichtliche Steuer für das Jahr 2019 auf Grundlage einer Veranlagung unter Berücksichtigung einer COVID-19-Rücklage (siehe Rz 3906 ff) ergibt. Dadurch muss für eine Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage nicht erst eine Veranlagung durchgeführt werden. Der Antrag ist nur bis zur Abgabe der Steuererklärung für das Jahr 2019 zulässig. Zudem ist eine Ermittlung des voraussichtlichen Betrages dem Antrag zwingend anzuschließen.
Randzahlen 3939 bis 4000: derzeit frei