9 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§25 EStG 1988; Teil 1)

9.1 Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988)

9.1.1 Allgemeines

645

Voraussetzung für das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 ist ein bestehendes oder früheres Dienstverhältnis. Zum Dienstverhältnis siehe Rz 930 ff.

646

Unter § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 fallen alle Bezüge und Vorteile, wie zB Gehälter, Löhne, Provisionen, Belohnungen, Tantiemen, Sachbezüge, freiwillige Sozialleistungen usw. Dazu zählen auch Einkünfte aus Dienstleistungsschecks (Dienstleistungsscheckgesetz, BGBl. I Nr. 45/2005; siehe Rz 655b). Wie und in welcher Form die entsprechenden Bezüge zu versteuern sind, ist unmaßgeblich.

Die Bezüge können demnach

steuerfrei bleiben (§ 3 EStG 1988, § 67 EStG 1988, § 68 EStG 1988) oder
mit festen Sätzen (§ 67 EStG 1988, § 69 EStG 1988) oder
im Abzugsverfahren mit dem Lohnsteuertarif (§ 66 EStG 1988, § 70 EStG 1988) oder
im Veranlagungsverfahren (§ 41 EStG 1988) versteuert werden.

Gemäß § 32 Z 1 lit. a und lit. b EStG 1988 zählen auch Zahlungen, die der Arbeitgeber

auf Grund des Gleichbehandlungsgesetzes wegen der Verletzung des Gleichbehandlungsgebotes an einen übergangenen Stellenwerber (siehe Rz 656b) oder
für die Abstandnahme von einem bereits vereinbarten, aber noch nicht begonnenen Dienstverhältnis

zu leisten hat, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988.

Da mangels Vorliegens eines bestehenden oder früheren Dienstverhältnisses kein Lohnsteuerabzug vorzunehmen ist, sind diese Zahlungen vom Empfänger in seine Steuererklärung aufzunehmen und im Wege der Veranlagung zu erfassen.

646a

Arbeitslohn gilt gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1988 als zugeflossen, wenn der Arbeitnehmer rechtlich und wirtschaftlich die Verfügungsmacht erhält. Verfügungen des Dienstnehmers über arbeitsrechtlich zustehenden Arbeitslohn stellen jedenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 EStG 1988 dar und sind daher als Einkommensverwendung anzusehen.

Dies gilt auch für den Fall, dass auf laufende Bezüge gegen Gewährung einer Zukunftsvorsorgemaßnahme verzichtet wird. Aufgrund einer Gehaltsumwandlung zugeflossene Einnahmen sind daher grundsätzlich steuerpflichtig. Treffen allerdings die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 zu, sind diese Zuwendungen steuerfrei, sofern diese Zuwendungen für den einzelnen Arbeitnehmer 300 Euro jährlich nicht übersteigen. Arbeitslohn liegt daher im Ergebnis vor, wenn an Stelle des zu zahlenden Arbeitslohnes oder von Lohnerhöhungen, auf die ein Anspruch besteht, andere Vorteile zukommen, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 sieht dies vor.

Anders ist der Sachverhalt dann zu beurteilen, wenn zu Beginn des Dienstverhältnisses eine Lohnvereinbarung in der Art getroffen wird, wonach ein Teil des Entgelts als laufender Bezug und ein weiterer Teil bei Beendigung des Dienstverhältnisses in Form einer freiwilligen Abfertigung oder durch Übertragung einer Lebensversicherung ausgezahlt wird, sofern die laufenden Prämienzahlungen nicht einen unwiderruflichen Anspruch begründen. In diesem Fall liegt keine Umwandlung eines bereits bestehenden Gehaltsanspruchs vor, sondern es wird von vornherein ein geringerer laufender Bezug vereinbart.

647

Der Begriff „Bezüge und Vorteile“ umfasst alle Einnahmen und geldwerten Vorteile, die dem Arbeitnehmer auf Grund des Dienstverhältnisses wiederkehrend oder einmalig (mehrmalig) zufließen. Dazu gehören auch Bezüge und Vorteile, die im Hinblick auf ein zukünftiges Dienstverhältnis gewährt werden. Trifft dies zu, so fallen unter den Begriff Bezüge und Vorteile sowohl solche, die dem Arbeitnehmer unmittelbar zufließen als auch Bezüge und Vorteile, die dem Arbeitnehmer nur mittelbar von dritter Seite zukommen (VwGH 11.3.1958, 0142/57). Gibt der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer und dessen nicht im gleichen Betrieb beschäftigte Ehegattin ein Grundstück verbilligt ab, liegt das Motiv des Arbeitgebers in der festeren Bindung des Arbeitnehmers an den Betrieb. Dass die Ehefrau an dem Rechtsgeschäft beteiligt ist, ändert nichts an einem insgesamten Vorteil aus dem Dienstverhältnis. Entscheidend ist, ob der Vorteil seine Wurzel im Dienstverhältnis hat (VwGH 8.11.1983, 83/14/0108; VwGH 21.11.1991, 91/13/0183).

Zu den Bezügen und Vorteilen zählen auch die Zinsersparnis bei einem vom Arbeitgeber gewährten zinsenfreien Darlehen sowie der Verzicht des Arbeitgebers auf die Rückzahlung eines Arbeitgeberdarlehens (VwGH 7.10.2003, 99/15/0257). Zum Zeitpunkt des Zuflusses beim Darlehensverzicht siehe Rz 631.

648

Zu den Bezügen und Vorteilen aus einem Dienstverhältnis gehört ua. auch die vom Arbeitgeber übernommene Lohnsteuer. Dies gilt nicht für Lohnsteuernachforderungen im Sinne des § 86 Abs. 3 EStG 1988. Übernimmt der Arbeitgeber den Arbeitnehmeranteil aus der Sozialversicherung, stehen dem Vorteil aus dem Dienstverhältnis im selben Ausmaß Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 gegenüber (VwGH 29.5.1985, 83/13/0201).

Vorteile aus dem Dienstverhältnis liegen auch vor, wenn sich der Arbeitnehmer diese Vorteile ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber aneignet. Derartige Vorteile unterliegen nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn, sondern sind im Wege der Veranlagung zu erfassen (VwGH 15.11.1995, 92/13/0274; VwGH 25.2.1997, 95/14/0112; VwGH 28.5.1998, 96/15/0114, VwGH 26.11.2002, 99/15/0154).

9.1.2 Pensionszusagen (Pensionsvereinbarungen)

648a

Pensionszahlungen des (ehemaligen) Arbeitgebers auf Grund von direkten Leistungszusagen stellen im Zeitpunkt der Pensionsauszahlung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 dar.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 zählen aber auch bereits Pensionszusagen, wenn sie ganz oder teilweise an Stelle

des bisher gezahlten Arbeitslohns oder
der Lohnerhöhungen,

auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden.

Eine Pensionszusage liegt vor, wenn die zugesagte Pension durch den Arbeitgeber selbst oder durch eine Versicherung, für die der Arbeitgeber Prämien erbringt, ausbezahlt wird.

Als bisher gezahlter Arbeitslohn oder Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht (Erfassung der Pensionszusage als Arbeitslohn), sind folgende Bezüge anzusehen:

Bisher gezahlte laufende und sonstige Bezüge, auf die ein arbeitsrechtlicher Anspruch besteht.
Lohnerhöhungen, die arbeitsrechtlich zustehen (zB Soll- oder Ist-Lohnerhöhung laut Kollektivvertrag, Lohnerhöhung laut Dienstvertrag).
Einmalige Bezüge, die arbeitsrechtlich zustehen (zB Abfertigungen).

Kein Anspruch auf Lohn bzw. Lohnerhöhung (Erfassung erst im Zeitpunkt der Pensionsauszahlung) liegt vor bei:

Lohnerhöhungen, die zusätzlich zum Kollektivvertrag gewährt werden.
Bisher ohne arbeitsrechtlichen Anspruch gewährte Bezüge (zB freiwillige Belohnungen, Boni).
Bisher freiwillig gewährte Sozialleistungen.

Keine Einkünfte liegen vor, wenn eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 vorsieht, dass Pensionszusagen ganz oder teilweise an Stelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder von Lohnerhöhungen eingeräumt werden.

Diese Bezugsumwandlung stellt noch keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar. Dies gilt auch dann, wenn in der lohngestaltenden Vorschrift vorgesehen ist, dass Arbeitnehmer zwischen Bezugsumwandlung und Bezugsauszahlung wählen können.

Ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis liegt in der Höhe vor, in der ein bisher bezahlter Bezug oder eine Lohnerhöhung (auf die jeweils ein Anspruch besteht), in eine neue oder erweiterte Pensionszusage des Arbeitgebers umgewandelt wird. Der umgewandelte Bezug ist als laufender oder sonstiger Bezug zu erfassen. Als Zeitpunkt des Zuflusses gilt der Zeitpunkt, in dem der umgewandelte Bezug zugeflossen wäre.

Für Eigenleistungen der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber sowie für versteuerte Bezugsumwandlungen stehen weder die Befreiung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988, noch Werbungskosten, noch Sonderausgaben, noch die Prämie gemäß § 108a EStG 1988 zu.

Stellt bereits die Pensionszusage einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar, kommt es bei der Auszahlung der Pension erst in dem Ausmaß und zu dem Zeitpunkt zu einem steuerpflichtigen Arbeitslohn, in dem die auf Grund des Lohnverzichtes bereits versteuerten Beträge überschritten werden. Dies gilt auch dann, wenn die Pension nur zum Teil aus einer Bezugsumwandlung resultiert. Wird die Pension abgefunden, ist sinngemäß vorzugehen. Für den steuerpflichtigen Teil ist § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 in Verbindung mit § 124b Z 53 EStG 1988 zu beachten.

Hinsichtlich der Beiträge an Pensionskassen siehe § 26 Z 7 EStG 1988, Rz 756 ff.

Siehe auch Beispiele Rz 10648a.

9.1.3 Einzelfälle

9.1.3.1 Abfertigungen

649

Abfertigungen, die anlässlich der Auflösung eines Dienstverhältnisses anfallen, sind Arbeitslohn und gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Siehe Rz 1070 ff.

9.1.3.2 Abfindungen

650

Abfindungen, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses anfallen, sind Arbeitslohn. Darunter fallen zB Zahlungen für nicht verbrauchten Urlaub, für Mehrarbeit oder besondere Leistungen. Siehe Rz 1084 ff.

9.1.3.3 Aufsichtsratsvergütungen

651

Aufsichtsratsvergütungen sind gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

9.1.3.4 Aufwandsentschädigungen

652

Aufwandsentschädigungen sind grundsätzlich zur Gänze steuerpflichtig, und zwar auch dann, wenn sie aus öffentlichen Kassen anfallen. Sofern diese Beträge dem Grunde nach Schmutz-, Erschwernis- oder Gefahrenzulagen darstellen, sind sie gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 im Rahmen des vorgesehenen Höchstbetrages steuerfrei (siehe Rz 1127 f). Durchlaufende Gelder, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben, sowie Auslagenersätze, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden, gehören gemäß § 26 Z 2 EStG 1988 nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (siehe Rz 691 ff).

9.1.3.5 Ausbildungskosten

653

Beträge, die vom Arbeitgeber im betrieblichen Interesse für die Ausbildung oder Fortbildung des Arbeitnehmers aufgewendet werden, gehören nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (siehe Rz 696 ff). Zuwendungen anderer Art an einen in Aus- oder Fortbildung befindlichen Arbeitnehmer (zB Taschengeld, Lehrlingsentschädigung) stellen hingegen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.

9.1.3.6 Belohnungen

654

Belohnungen jeglicher Art bzw. Prämien für besondere Leistungen usw. sind steuerpflichtiger Arbeitslohn.

9.1.3.7 Betriebsratsfonds

655

Zahlungen sowie der geldwerte Vorteil von Leistungen aus dem Betriebsratsfonds gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Sie sind im Wege der Veranlagung als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen, sofern sie nicht gemäß § 3 EStG 1988 steuerfrei sind (Rz 91).

9.1.3.8 Bezugsfortzahlung

655a

Gemäß § 6 Bundesbezügegesetz (Bezügebegrenzungsgesetz, BGBl. I Nr. 64/1997) gebührt Organen bei Beendigung ihrer Funktionsausübung eine Fortzahlung der vollen monatlichen Bezüge für bestimmte Zeiträume. Nach § 6 Abs. 2 Bundesbezügegesetz besteht der Anspruch auf Bezugsfortzahlung nur so lange, als kein Anspruch auf Geldleistungen auf Grund einer anderen Funktion nach dem Bezügegesetz oder auf Grund einer sonstigen Erwerbstätigkeit oder aus einer Pension besteht. Die Bezugsfortzahlung stellt einen laufenden Bezug und keinen sonstigen Bezug gemäß § 67 Abs. 3 oder 6 EStG 1988 dar.

9.1.3.8a Dienstleistungsscheck

655b

Das Dienstleistungsscheckgesetz (DLSG) regelt die Ansprüche und Verpflichtungen aus

Dienstverhältnissen, die
von arbeitsberechtigten Arbeitnehmern
mit natürlichen Personen
zur Erbringung von einfachen haushaltstypischen Dienstleistungen in deren Privathaushalten (zB Reinigung der Wohnung oder des Eigenheims, Beaufsichtigung von Klein- oder Schulkindern, einfache Gartenarbeiten)
auf längstens einen Monat befristet für die Dauer des jeweiligen Arbeitseinsatzes abgeschlossen werden,
soweit in einem Kalendermonat die Entgeltgrenze in Höhe der monatlichen Geringfügigkeitsgrenze mit einem bestimmten Arbeitgeber nicht überschritten und
die Entlohnung mit Dienstleistungsscheck vereinbart wird (§ 1 Abs. 1 DLSG).

Arbeitsberechtigt ist, wer zur Aufnahme einer Beschäftigung im Bundesgebiet oder im jeweiligen Bundesland ohne Erteilung einer Beschäftigungsbewilligung berechtigt ist. Davon hat sich der Arbeitgeber vor Abschluss des Arbeitsverhältnisses, jedenfalls vor Aufnahme der Beschäftigung des Arbeitnehmers, zu überzeugen. Die Beschäftigung eines Arbeitnehmers im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses nach § 1 DLSG, der nicht arbeitsberechtigt ist, stellt einen eigenen (von § 28 AuslBG abweichenden) Verwaltungsstraftatbestand dar (§ 10 DLSG).

Befristete Dienstverhältnisse iSd § 1 Abs. 1 DLSG können ohne zahlenmäßige Begrenzung und auch unmittelbar hintereinander abgeschlossen werden, ohne dass dadurch ein Dienstverhältnis auf unbestimmte Zeit entsteht.

Die Bezahlung des Arbeitnehmers erfolgt unmittelbar nach Beendigung der Beschäftigung am jeweiligen Arbeitstag mit Dienstleistungsscheck. Die vereinbarten (Stunden-)Löhne müssen den festgesetzten Mindestlohntarifen entsprechen.

Der Arbeitnehmer hat die in einem Kalendermonat erhaltenen Dienstleistungsschecks spätestens bis zum Ablauf des nächsten Kalendermonats der nach seinem Wohnort zuständigen Gebietskrankenkasse zu übermitteln, die dem Arbeitnehmer auch das zustehende Entgelt zu überweisen hat.

9.1.3.9 Dienstreisen

656

So weit Reisekostenersätze die im § 26 Z 4 EStG 1988 angeführten Sätze übersteigen, sind sie steuerpflichtiger Arbeitslohn und als laufender Bezug zu versteuern. Nach dem Kollektivvertrag ist grundsätzlich der Überlasser zum Ersatz von Reisekosten verpflichtet. Werden Reisekostenersätze im Falle der Arbeitskräfteüberlassung (Personalbereitstellung) nicht durch den Überlasser, sondern durch den Beschäftiger ausbezahlt, gilt dies als Verkürzung des Zahlungsweges. Der Beschäftiger hat den Überlasser davon zu verständigen. Eine eventuelle Versteuerung von steuerpflichtigen Reisekosten hat daher nicht im Wege der Veranlagung, sondern als steuerpflichtiger Arbeitslohn durch den Überlasser zu erfolgen. Ebenso handelt es sich um steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn Tagesgelder nicht einen tatsächlich angefallenen Verpflegungsmehraufwand abgelten. Bei einer Dienstreise an einen bestimmten Ort sind daher, wenn dieser Ort einen weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit darstellt, die ausbezahlten Tagesgelder als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen (VwGH 22.2.2000, 99/14/0082). Bei Dienstreisen auf Grund lohngestaltender Vorschriften siehe Rz 734 ff. Im Übrigen siehe hiezu Rz 699 ff.

9.1.3.9a Entschädigungen iZm der Stornierung eines Urlaubs

656a

Hat der Arbeitnehmer seinen Urlaub gebucht ohne zuvor den Zeitpunkt des Urlaubsantritts mit dem Arbeitgeber zu vereinbaren, sind allenfalls vom Arbeitgeber geleistete Zahlungen iZm der Stornierung des Urlaubs als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln. Dem Arbeitnehmer stehen keine Werbungskosten zu.

Hat der Arbeitgeber Zahlungen iZm der Stornierung eines bereits vereinbarten Urlaubs zu leisten, weil ein von ihm nicht beeinflussbares Ereignis (zB Großauftrag, Krankheit anderer Mitarbeiter) die Verwehrung des Urlaubs oder den Urlaubsabbruch notwendig macht, sind diese ebenfalls als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln. In diesem Fall liegen beim Arbeitnehmer im nachgewiesenen Ausmaß (zB Stornokosten, durch die Stornierung verursachter Mehraufwand) Werbungskosten vor.

Sind die Zahlungen iZm der Stornierung eines bereits vereinbarten Urlaubes auf Grund eines in der persönlichen Sphäre des Arbeitgebers liegenden Ereignisses (zB grob fahrlässig verursachter Unfall durch den Arbeitgeber, weshalb der Arbeitnehmer verletzungsbedingt nicht auf Urlaub fahren kann) zu leisten, liegt eine nicht steuerbare Schadenersatzleistung vor.

Eine Behandlung dieser Zahlungen als nicht steuerbare Auslagenersätze gemäß § 26 Z 2 EStG 1988 ist nicht möglich, da es sich ursächlich um Aufwendungen des Arbeitnehmers und nicht des Arbeitgebers handelt.

9.1.3.9b Entschädigungen nach dem Gleichbehandlungsgesetz

656b

Ist der Arbeitgeber bei Verletzung des Gleichbehandlungsgebotes iZm einem Arbeitsverhältnis (Begründung des Arbeitsverhältnisses, Festsetzung des Entgelts, beruflicher Aufstieg, usw.) gegenüber dem Arbeitnehmer zum Ersatz des Vermögensschadens und zu einer Entschädigung für die erlittene persönliche Beeinträchtigung verpflichtet, stellt nur der Ersatz für den eingetretenen Vermögensschaden eine steuerpflichtige Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit dar. Der als Entschädigung für die erlittene persönliche Beeinträchtigung zu leistende Betrag ist als immaterieller Schadenersatz nicht steuerbar. Wurde ein Gesamtbetrag zugesprochen, ist dieser – mangels Unzulässigkeit der Aufteilung im Schätzungswege – zur Gänze den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen.

Fließen diese steuerpflichtigen Einnahmen im Rahmen eines bestehenden Dienstverhältnisses zu, liegt ein lohnsteuerpflichtiger Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor (Besteuerung nach § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988, Verpflichtung zur Ausstellung eines Lohnzettels). Zahlungen, die der Arbeitgeber an einen übergangenen Stellenwerber als Ersatz für den eingetretenen Vermögensschaden zu leisten hat, sind im Wege der Veranlagung zu erfassen.

Bei einer sexuellen Belästigung oder einer geschlechtsbezogenen Belästigung hat die betroffene Person gegenüber dem Belästiger Anspruch auf Ersatz des erlittenen Schadens. Soweit der Nachteil nicht nur in einer Vermögenseinbuße besteht, hat die betroffene Person zum Ausgleich der erlittenen persönlichen Beeinträchtigung Anspruch auf Schadenersatz. Der Anspruch auf diese Schadenersatzzahlung besteht gegenüber dem Arbeitgeber auch dann, wenn dieser es schuldhaft unterlässt, im Falle einer sexuellen Belästigung durch Dritte eine auf Grund gesetzlicher bzw. arbeitsrechtlicher Normen angemessene Abhilfe zu schaffen. Derartige Zahlungen – soweit sie nicht als Abgeltung für einen eingetretenen Vermögensschaden zu leisten sind – sind als echter Schadenersatz nicht steuerbar und daher nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu erfassen (EStR 2000 Rz 4014).

9.1.3.9c Entschädigungen für Verdienstentgang

656c

Eine unter dem Titel Verdienstentgang erhaltene Ersatzleistung ist eine steuerpflichtige Einnahme in jener Einkunftsart, die der Ausfall betroffen hätte. Nicht maßgeblich ist, ob tatsächlich ein Verdienstausfall stattgefunden hat (siehe EStR 2000 Rz 1071).

Vergütungen für unfallbedingten Verdienstentgang wegen Arbeitsunfähigkeit oder eingeschränkter Arbeitsfähigkeit sind unter § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 zu subsumieren (VwGH 26.01.1993, 88/14/0108). Im Fall des Ersatzes nichtselbständiger Bezüge sind diese gemäß § 25 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 steuerpflichtig (EStR 2000 Rz 6878). Dasselbe gilt für Schadenersatzleistungen in Form der Abgeltung des Verdienstentganges durch die Haftpflichtversicherung eines Unfallgegners (VwGH 27.06.2000, 99/14/0330).

Entschädigungen fallen dann unter § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988, wenn auch die Einnahmen, für die Ersatz geleistet wird, steuerpflichtig wären (VwGH 27.06.2000, 99/14/0330). Nur Zahlungen, welche als Einkommensersatzfunktion dienen, unterliegen der Steuerpflicht (VfGH 07.12.2006, B 242/06).

Verdienstentgangsentschädigungen gelten als Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 und stellen somit Arbeitslohn dar. Wird ein solcher Bezug von dritter Seite gewährt, entfällt dadurch lediglich die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug.

Werden daher von einer Versicherung Verdienstentgangsentschädigungen als Einkommensersatz geleistet, sind diese als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit gemäß § 25 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 im Veranlagungswege zu erfassen.

Gemäß § 67 Abs. 11 EStG 1988 sind die Abs. 1, 2, 6, 7 und 8 leg. cit. auch bei der Veranlagung von Arbeitnehmern anzuwenden. Liegt daher der Verdienstentgangsentschädigung ein gerichtlicher oder außergerichtlicher Vergleich oder eine Nachzahlung auf Grund eines Gerichtsurteiles zugrunde (siehe Rz 1103), erfolgt die Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 (vgl. UFS 24.06.2008, RV/0234-F/08).

Wird als Schadenersatzleistung der Nettoverdienstentgang (Verdienst nach Abzug der Einkommensteuer) geleistet und darüber hinaus die darauf entfallende Einkommensteuer ersetzt, wurde Schadenersatz in Höhe des Bruttobezuges geleistet. Die Entschädigung des Bruttobezuges zählt zur Gänze zu den steuerpflichtigen Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit (VwGH 27.06.2000, 99/14/0330). Werden demnach vom Schädiger bzw. der Haftpflichtversicherung bei einer Entschädigung des Nettoverdienstentganges auch die darauf entfallenden Steuern ersetzt, ist bereits im Rahmen der Veranlagung auf einen Bruttobetrag hochzurechnen (vgl. Rz 1200).

Siehe auch EStR 2000 Rz 6820 ff (ABC – Einzelfälle von Entschädigungen nach § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988).

Hinsichtlich Kranken-, Unfallgeld und Insolvenzentgelt siehe Rz 671 ff.

9.1.3.10 Fahrtkostenersätze

657

Fahrtkostenersätze des Arbeitgebers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Mit solchen Fahrten verbundene Aufwendungen werden durch den Verkehrsabsetzbetrag sowie das Pendlerpauschale berücksichtigt. Fahrtkostenersätze im Zusammenhang mit Dienstreisen sind insoweit steuerpflichtig, als sie die im § 26 Z 4 EStG 1988 angeführten Sätze übersteigen. Die Beförderung des Arbeitnehmers im Werkverkehr stellt keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar.

9.1.3.11 Familienbeihilfen

658

Familienbeihilfen, die nach dem FLAG gewährt werden, zählen nicht zum Arbeitslohn.

9.1.3.12 Geldstrafen

659

Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer jene Beträge, die letzterer für Geldstrafen aufzuwenden hatte, die über ihn wegen in Ausübung des Dienstes begangener Verwaltungsübertretungen (Überladung von Kraftfahrzeugen) verhängt wurden, handelt es sich weder um durchlaufende Gelder noch um einen Auslagenersatz. Solche Beträge sind in die Bemessungsgrundlage für die Lohnsteuer und für den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen einzubeziehen (VwGH 23.5.1984, 83/13/0092; VwGH 3.7.1990, 90/14/0069; VwGH 25.2.1997, 96/14/0022). Bezüglich des Vorliegens von Werbungskosten siehe „Strafen“ Rz 387.

9.1.3.12a Häusliche Betreuung

659a

Eine häusliche Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) ist eine solche, die im Wohnungsverband des zu Betreuenden (Gepflegten) oder im Wohnungsverband des Betreuers (Pflegenden) erfolgt sowie die unterstützende Betreuung kranker Personen innerhalb oder außerhalb des Wohnungsverbandes.

Erfolgt die Betreuung (Pflegetätigkeit) im Familienverband durch nahe Angehörige (zB Eltern, Kinder, Enkelkinder, Schwiegerkinder, Lebensgefährte/gefährtin), ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die persönliche Nahebeziehung sowie sittliche Verpflichtung die Betreuung (Pflegetätigkeit) veranlasst. Eine Betreuung (Pflegetätigkeit) durch nahe stehende Personen ist daher als Betätigung iSd § 1 Abs. 2 Z 2 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, anzusehen (siehe EStR 2000 Rz 1616).

Erfolgt die Betreuung (Pflegetätigkeit) im Privathaushalt der betreuungsbedürftigen Person durch Dritte (kein im Familienverband lebender Angehöriger) kann diese Betreuung nach dem Hausbetreuungsgesetz im Rahmen einer selbständigen oder nichtselbständigen Tätigkeit erfolgen. Es bestehen grundsätzlich keine Bedenken von einer gewerblichen Tätigkeit auszugehen, ausgenommen es wird nachweislich ein Dienstvertrag abgeschlossen.

9.1.3.13 Klasse- oder Sondergebühren

660

Übt eine medizinisch-technische Assistentin ihre berufliche Tätigkeit in einem Dienstverhältnis aus, wofür sie von ihrem Arbeitgeber (Bund) Arbeitslohn und vom Institutsvorstand (Primararzt) einen Anteil an den Klassen- oder Sondergebühren erhält, dann zählen auch die vom Institutsvorstand (Primararzt) geleisteten Beträge zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (VwGH 28.4.1980, 2257/77; VwGH 27.1.1982, 3831/80; VwGH 8.11.1983, 83/14/0108), die im Veranlagungswege zu erfassen sind.

Siehe dazu auch „Ärzte“ Rz 968 ff.

9.1.3.14 Krankengelder

660a

Siehe Rz 671 ff.

9.1.3.15 Kündigungsentschädigung

660b

Siehe Rz 1100 ff.

9.1.3.16 Mitarbeiterbeteiligung

660c

Siehe Rz 215 ff.

9.1.3.17 Pensionsabfindungen

660d

Siehe Rz 1109 ff.

9.1.3.18 Pensionszahlungen

661

Siehe „Pensionszusagen“ Rz 648a und „Pensionen“ Rz 679 ff.

9.1.3.19 Personalrabatte

661a

Siehe Rz 221f.

9.1.3.20 Personenkraftwagen

662

Die private Nutzung eines arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges durch den Arbeitnehmer stellt einen geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis (Sachbezug) dar. Hinsichtlich der Bewertung siehe Rz 168 ff.

Ersatzleistungen des Arbeitgebers für Reparaturen am Fahrzeug des Arbeitnehmers, das auf einer Dienstreise beschädigt wurde, oder aus Anlass eines Diebstahls des Fahrzeuges sind steuerpflichtiger Arbeitslohn (VwGH 16.3.1993, 90/14/0263; VwGH 16.12.1999, 97/15/0121); die Reparaturkosten können Werbungskosten des Arbeitnehmers sein (siehe Rz 373).

9.1.3.21 Pflegegeld und Pflegetätigkeit

662a

Bundes- und Landespflegegeld fallen nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 EStG 1988, sondern sind eine nicht steuerbare Transferleistung (siehe Rz 31).

Entgelte für eine Pflegetätigkeit pflegebedürftiger (behinderter) Personen durch nahe Angehörige (zB Eltern, Kinder, Enkelkinder, Schwiegerkinder, LebensgefährtIn) führen bei diesen zu keinen Einkünften. Eine Pflegetätigkeit durch nahe stehende Personen ist als Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 2 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, anzusehen.

Erfolgt die Pflegetätigkeit durch dritte Personen, die nicht dem Familienverband der pflegebedürftigen Person angehören ist, sofern nicht ein Dienstverhältnis vorliegt, grundsätzlich von einer gewerblichen Betätigung der Pflegepersonen auszugehen. Bei der pflegenden Person liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (siehe EStR 2000 Rz 1616).

Erfolgt die Pflegetätigkeit auf Grund eines Dienstvertrages mit der pflegebedürftigen Person, liegen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor.

Leistungen, die Pflegeeltern zur Erleichterung der mit der Pflege eines Kindes verbundenen(Unterhalts-) Lasten (beispielsweise Pflegegeld und damit in Zusammenhang stehende Sonderzahlungen, Ausstattungsbeiträge, Bekleidungsbeiträge) nach den einzelnen Jugendwohlfahrtsregelungen gewährt werden, sind nicht als Entlohnung für die Pflegeleistung (vgl. VwGH 14.6.1995, 93/12/0189), sondern als weiterverrechneter Unterhalt anzusehen und daher steuerfrei (siehe EStR 2000 Rz 6606).

9.1.3.22 Prämien für Personenversicherungen

663

Vom Arbeitgeber bezahlte Prämien zu freiwilligen Personenversicherungen sind grundsätzlich nur dann Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wenn der Arbeitnehmer über die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag verfügen kann.

Es müssen ihm also die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis zustehen (vgl. VwGH 05.08.1993, 93/14/0046). Davon kann gesprochen werden, wenn der Arbeitnehmer im Versicherungsvertrag eine solche Stellung hat, dass ihm die Ansprüche aus der Versicherung zuzurechnen sind. Das ist dann der Fall, wenn er (oder ein Angehöriger des Arbeitnehmers) der unwiderruflich Begünstigte aus dem Versicherungsvertrag ist. Die Unwiderruflichkeit der Begünstigung muss ausdrücklich vereinbart werden. § 166 Abs. 1 Versicherungsvertragsgesetz 1958, BGBl. Nr. 2/1959, bestimmt, dass bei einer Kapitalversicherung im Zweifel (sofern nichts anderes vereinbart ist) dem Versicherungsnehmer vorbehalten bleibt, ohne Zustimmung des Versicherers jederzeit einen beliebigen Dritten als Bezugsberechtigten zu bezeichnen. Diese Befugnis steht dem Versicherungsnehmer im Zweifel auch dann zu, wenn die Bezeichnung des bezugsberechtigten Dritten im Vertrag erfolgt ist.

Eine schlichte, jederzeit widerrufliche Begünstigung des versicherten Arbeitnehmers hat im Allgemeinen noch nicht die Übertragung der Ansprüche auf den Arbeitnehmer zur Folge (VwGH 30.04.2003, 99/13/0224).

Bei reinen Risikoversicherungen und bei Versicherungen, auf die § 12 BPG anzuwenden ist, sowie bei sämtlichen Versicherungen, bei denen der Arbeitnehmer Versicherungsnehmer und versicherte Person ist (Direktversicherungen), muss kein unwiderrufliches Bezugsrecht eingeräumt werden.

Wurde bei Vertragsabschlüssen bis 31. Dezember 2003 mit der Prämienzahlung ein Zufluss angenommen und eine Versteuerung oder eine Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 vorgenommen, obwohl eine ausdrückliche unwiderrufliche Begünstigung im Sinne des angeführten VwGH-Erkenntnisses nicht gegeben war, führt weder ein Eintritt der Unwiderruflichkeit noch eine Auszahlung der Versicherungssumme zu einer (neuerlichen) Besteuerung.

Sind infolge unwiderruflicher Begünstigung bereits die vom Arbeitgeber gezahlten Prämien als Vorteil des Arbeitnehmers anzusehen, stellen die Leistungen aus dem Versicherungsvertrag keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar. Hinsichtlich der Steuerbefreiung siehe Rz 81 ff.

Ist der Arbeitgeber aus dem Versicherungsvertrag begünstigt (zB im Falle von Rückdeckungsversicherungen) oder ist noch kein Zufluss eines Vorteiles erfolgt, zählen die bezahlten Prämien noch nicht als Arbeitslohn. Diesfalls führen erst die Leistungen im Versicherungsfall an den Arbeitnehmer zu einem Vorteil aus dem Dienstverhältnis.

Gemäß § 166 Abs. 2 Versicherungsvertragsgesetz 1958, BGBl. Nr. 2/1959, erwirbt bei einer Kapitalversicherung ein als bezugsberechtigt bezeichneter Dritter, wenn der Versicherungsnehmer nichts Abweichendes bestimmt, das Recht auf die Leistung des Versicherers erst mit dem Eintritt des Versicherungsfalles.

Wird der Versicherungsvertrag dahingehend geändert, dass der Arbeitnehmer unwiderruflich Begünstigter des Versicherungsvertrages wird, liegt beim Arbeitnehmer ein Zufluss in Höhe des Barwertes im Zeitpunkt der Vertragsänderung (Vertragsverlängerung) vor.

Ferner kann sich auch aus einer Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber ein Anspruch auf die Leistungen aus dem Versicherungsvertrag und bereits die Steuerpflicht der vom Arbeitgeber bezahlten Prämien ergeben. Eine solche Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bedarf keiner ausdrücklichen Unwiderrufbarkeit, um auf Dauer verbindlich zu sein (vgl. VwGH 28.10.2014, 2012/13/0118). Dies gilt für alle Vertragsabschlüsse oder Prämienzahlungen ab 1.1.2016.

Die Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung zu einer Pensionszusage an den Arbeitnehmer stellt für sich alleine noch keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar (vgl. UFS 02.04.2007, RV/0539-K/06).

Siehe auch Beispiele Rz 10663.

9.1.3.23 Prämien für KFZ-Versicherungen

664

Bezahlt der Arbeitgeber Prämien zu einer KFZ-Haftpflichtversicherung für ein arbeitnehmereigenes KFZ, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Vom Arbeitgeber bezahlte Prämien für eine KFZ-Kaskoversicherung stellen dann Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar, wenn aus dem Versicherungsvertrag der Arbeitnehmer begünstigt ist. Ist jedoch der Arbeitgeber aus dem Versicherungsvertrag begünstigt, zählen die Prämienzahlungen nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Die Steuerpflicht entsteht in derartigen Fällen erst dann, wenn im Schadensfall Ersätze aus dieser Versicherung geleistet werden.

9.1.3.24 Provisionen

665

Provisionen sind dann Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wenn sie im Rahmen des Dienstverhältnisses anfallen (siehe Rz 963 ff). Provisionen und Folgeprovisionen, die ein im Innendienst tätiger Versicherungsangestellter dafür erhält, dass er während der Arbeitszeit in den Arbeitsräumen des Arbeitgebers und in dessen Interesse Versicherungsverträge abschließt, sind infolge der engen Verbindung dieser Tätigkeit mit dem Dienstverhältnis lohnsteuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (VwGH 26.2.1965, 1879/64). Führt ein Arbeitnehmer eine Vertretertätigkeit außerhalb seiner Dienstzeit aus und ist er hiezu von seinem Arbeitgeber vertraglich auch nicht verpflichtet, ist diese Vertretertätigkeit nicht dem vertraglichen Arbeitsbereich eines Angestellten im Innendienst zuzurechnen. Es liegen daher diesbezüglich keine Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit vor (VwGH 9.3.1967, 0499/66). Zur Annahme eines Dienstverhältnisses bei Vertretern siehe auch „Vertreter“, Rz 1017. Bei Folgeprovisionen aus Versicherungsabschlüssen während der aktiven Dienstzeit handelt es sich um lohnsteuerpflichtiges Entgelt, das als laufender Arbeitslohn zu erfassen ist (VwGH 8.10.1969, 0847/68; VwGH 22.10.1969, 1634/68). Stockablösen eines Versicherungsvertreters (Ablöse künftiger Folgeprovisionen) sind sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988.

Siehe auch Beispiel Rz 10665.

9.1.3.25 Sachbezüge (Sachleistungen)

666

Sachbezüge (zB Dienstwohnung Rz 149 ff, Dienstwagen Rz 168 ff, Arbeitgeberdarlehen und Gehaltsvorschüsse Rz 204 ff) sind steuerpflichtiger Arbeitslohn, soweit nicht eine entsprechende Steuerbefreiung gemäß § 3 EStG 1988 (zB Verpflegung am Arbeitsplatz Rz 93 ff) vorgesehen ist. Zur Bewertung von Sachbezügen siehe Rz 138 ff.

9.1.3.26 Sozialleistungen

667

Freiwillige Sozialleistungen des Arbeitgebers, wie zB unentgeltliche oder verbilligte Benützung von Bade- und Saunaanlagen, Betriebskindergärten, Büchereien, die unentgeltliche Teilnahme an kulturellen Veranstaltungen oder an Betriebsausflügen, Geschenke zu besonderen Anlässen, wie zB Geburtstag, Namenstag, Weihnachten, Geburt eines Kindes sind an sich steuerpflichtiger Arbeitslohn (VwGH 29.5.1985, 83/13/0201). Zur Steuerfreiheit dieser Vorteile aus dem Dienstverhältnis siehe Rz 75 ff.

9.1.3.27 Sozialversicherungsbeiträge

668

Vom Arbeitgeber übernommene Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung sind Arbeitslohn, beim Arbeitnehmer allerdings Werbungskosten. Arbeitgeberbeiträge stellen für den Arbeitnehmer ebenso wie andere den Arbeitgeber treffende Lohnnebenkosten (zB Dienstgeberbeitrag, Kommunalsteuer) keinen Arbeitslohn dar.

9.1.3.28 Trinkgelder

669

Ortsübliche Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von dritter Seite freiwillig (d.h. ohne Rechtsanspruch) zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist, sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 16a EStG 1988 steuerfrei (siehe dazu die Rz 92a bis 92i).

Soweit die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Trinkgelder nicht vorliegen, sind sie als Vorteil aus dem Dienstverhältnis steuerpflichtig. Steuerpflichtige Beträge, die die Arbeitnehmer direkt von den Gästen erhalten, sind als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei den Arbeitnehmern im Veranlagungswege zur Einkommensteuer heranzuziehen (VwGH 25.1.1980, 1361, 1806/78). Steuerpflichtige Beträge, die Arbeitnehmer nicht direkt von den Gästen erhalten, sondern die ihnen der Arbeitgeber auszahlt, unterliegen dem Steuerabzug vom Arbeitslohn.

9.1.3.29 Unfallrenten

669a

Siehe Rz 678.

9.1.3.30 Verzugszinsen

669b

Verzugszinsen, die im Zusammenhang mit nichtselbständigen Einkünften zufließen (zB Verzugszinsen für Lohnnachzahlungen, Verzugszinsen bei Vergleichssummen), zählen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Zu Verzugszinsen, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zufließen siehe EStR 2000 Rz 6121.

9.1.3.31 Rehabilitationsgeld und Wiedereingliederungsgeld

669c

Das Rehabilitationsgeld gemäß § 143a ASVG und das Wiedereingliederungsgeld gemäß § 143d ASVG stellen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar. Zum Lohnsteuerabzug nach § 69 Abs. 2 EStG 1988 siehe Rz 1171 f.