1 Persönliche Steuerpflicht § 1 EStG 1988

1.1 Natürliche Personen

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Gemäß § 1 Abs. 1 EStG 1988 sind nur natürliche Personen einkommensteuerpflichtig. Die Einkommensteuerpflicht beginnt mit Geburt der natürlichen Person und endet mit dem Tod (Todeserklärung). Die Besteuerung von Bezügen nach einem verstorbenen Arbeitnehmer
beim Rechtsnachfolger hat – wenn an den Rechtsnachfolger kein laufender Bezug bezahlt wird – auf Grund der vom Arbeitgeber beim verstorbenen Arbeitnehmer zu beachtenden Besteuerungsmerkmale zu erfolgen. Soweit solche Bezüge in die Veranlagung einzubeziehen
sind, sind sie bei der Veranlagung der Einkommensteuer des verstorbenen Arbeitnehmers zu berücksichtigen (§ 32 Z 2 EStG 1988).

1.2 Unbeschränkte Steuerpflicht

1.2.1 Umfang

Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf das Welteinkommen. Einkünfte, die im Ausland vor der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich bezogen worden sind, scheiden für die Bemessung der unbeschränkten Einkommensteuer in Österreich aus (VwGH 10.2.1950, 1864/48; siehe EStR 2000 Rz 15 bis Rz 20).

1.2.2 Wohnsitz

Für die Auslegung der Begriffe „Wohnsitz“ und „gewöhnlicher Aufenthalt“ sind § 26 BAO und die hiezu ergangene Rechtsprechung maßgeblich. Dies gilt auch in Fällen, in denen ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden ist. Der Begriff „Wohnsitz“ nach den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hat nur für die Annahme der Ansässigkeit im Sinne des zwischenstaatlichen Steuerrechts, nicht hingegen im Bereich des § 1 EStG 1988 Bedeutung (VwGH 10.3.1961, 1942/60; VwGH 7.4.1961, 1744/60; siehe EStR 2000 Rz 21 bis Rz 26).

Wohnsitz heißt, eine Wohnung innezuhaben, also über Räumlichkeiten tatsächlich und/oder rechtlich verfügen zu können, dh. sie jederzeit für den eigenen Wohnbedarf benützen zu können. Dabei kann es sich beispielsweise auch um angemietete Wohnungen oder um Untermietzimmer handeln, die jederzeit für den eigenen Wohnbedarf verwendet werden können. Die polizeiliche Anmeldung ist für den Wohnsitzbegriff im Sinn einer faktischen Wohnmöglichkeit nicht ausschlaggebend, doch kann sie ein Indiz für die Annahme eines Wohnsitzes sein.

Ein Wohnsitz wird nicht begründet, wenn der Arbeitgeber lediglich eine Schlafstelle (entgeltlich oder unentgeltlich) zur Verfügung stellt, die der Arbeitnehmer mit anderen Personen teilen muss.

1.2.3 Gewöhnlicher Aufenthalt ausländischer ArbeitnehmerInnen

Ausländische Arbeitnehmer, die eine Arbeitserlaubnis oder einen Arbeitsvertrag für die Dauer von mehr als sechs Monaten besitzen, haben ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und sind daher bereits ab Beginn des Inlandsaufenthaltes unbeschränkt steuerpflichtig (§ 26 BAO). Sie unterliegen daher auch ohne inländischen Wohnsitz ab der Aufnahme der Arbeitstätigkeit im Inland den für unbeschränkt Steuerpflichtige geltenden Vorschriften des EStG 1988.

Beispiel:

Eine Arbeitnehmerin geht ein Dienstverhältnis für einen Zeitraum von einem Jahr ein. Da dieser Umstand nicht nur auf ein vorübergehendes Verweilen schließen lässt, wird der gewöhnliche Aufenthalt und somit die unbeschränkte Steuerpflicht mit dem ersten Tag des Aufenthaltes in Österreich begründet. Die unbeschränkte Steuerpflicht bleibt auch dann bestehen, wenn das Dienstverhältnis vorzeitig zB nach drei Monaten beendet wird.

Rechtsgrundlage für die Erteilung von Beschäftigungsbewilligungen ist derzeit das am 1. Jänner 1976 in Kraft getretene Ausländerbeschäftigungsgesetz, BGBl. Nr. 218/1975. Gemäß § 7 des Ausländerbeschäftigungsgesetzes, BGBl. Nr. 218/1975, ist die Beschäftigungsbewilligung zu befristen und darf jeweils längstens für die Dauer eines Jahres erteilt werden. Eine kürzere Bewilligungsdauer ergibt sich neben den Fällen der gesetzlichen Einschränkungen nur in Einzelfällen, wie zB bei Volontären, Ausländern, für die bei Beschäftigungen über vier Monate eine Beschäftigungsbewilligung erforderlich ist und insbesondere dann, wenn die Beschäftigungsbewilligung nur für einen kürzeren Zeitraum als ein Jahr, wie dies zB bei Aushilfskräften der Fall ist, beantragt wird (siehe EStR 2000 Rz 25).

1.2.4 Ausländische Saisonarbeiter

Bei kurzfristig beschäftigten ausländischen Saisonarbeitern liegt der gewöhnliche Aufenthalt im Inland nicht vor, weil sich diese Personen nur vorübergehend im Inland aufhalten. Es kommt daher nur der Subsidiartatbestand nach § 26 Abs. 2 BAO des Aufenthaltes von mehr als sechs Monaten im Inland zum Zug, wobei sich die Sechsmonatsfrist auch über mehrere Veranlagungszeiträume erstrecken kann.

Beispiel:

Der gewöhnliche Aufenthalt eines Saisonarbeiters dauert von 1.10.2006 bis 20.4.2007, also mehr als sechs Monate. Er ist somit ab dem ersten Tag des Aufenthaltes in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, was bei den (Arbeitnehmer-)Veranlagungen der Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 zu beachten ist. Zum Wechsel von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht (und umgekehrt) siehe Rz 1241c.

Kurzfristige Auslandsaufenthalte hemmen den sechsmonatigen Fristenlauf, wenn die Umstände darauf schließen lassen, dass die Person nach Beendigung des Auslandsaufenthaltes wiederum in das Inland zurückkehrt. Dies ist beispielsweise bei Urlauben, Geschäftsreisen oder Familienheimfahrten der Fall. Auch im Fall der Aussetzung eines Beschäftigungsverhältnisses (zB vorübergehende Karenzierung oder Beurlaubung) kann von einer Hemmung des Fristenlaufes ausgegangen werden. Die Dauer der kurzfristigen Unterbrechung oder Aussetzung wird bei Berechnung der Sechsmonatsfrist nicht mitgezählt.

Beispiel:

Eine Arbeitnehmerin ohne Wohnsitz in Österreich befindet sich ab 10.9.2006 im Inland.

Sollte sie ununterbrochen im Inland verweilen, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht jedenfalls am 11.3.2007 (= mehr als sechs Monate) ein.
Sollte sie dazwischen zB insgesamt 15 Tage im Ausland verbringen, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht ein, wenn die Arbeitnehmerin mindestens bis 26.3.2007 in Österreich bleibt.

Ist der ausländische Saisonarbeiter in vergangenen Jahren wiederholt nach Österreich gekommen, rechtfertigt dies noch nicht die Annahme, dass er nicht nur vorübergehend in Österreich verbleiben wollte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass sein Aufenthalt in Österreich nur vorübergehend – nämlich für die Zeit der Saisonarbeit – gedacht war (VwGH 28.9.1965, 2232/64).

Werden daher (saisonale) Dienstverhältnisse vollständig abgewickelt (zB durch Auszahlung der aliquoten Sonderzahlungen und der Urlaubsersatzleistung), handelt es sich um Beendigungen dieser Dienstverhältnisse, die im Fall des Wegzugs des Arbeitnehmers ins Ausland auch die Sechsmonatsfrist gemäß § 26 Abs. 2 zweiter Satz BAO beenden. Weitere Indizien für die Auflösung (Beendigung) des Dienstverhältnisses sind beispielsweise die Auszahlung von Abfertigungen und die Abmeldung bei der Sozialversicherung.

Bei einer solchen Beendigung eines (saisonalen) Dienstverhältnisses ist von einem Neubeginn des Sechs-Monate-Zeitraumes im Fall einer allfälligen späteren Wiederkehr und Neuaufnahme einer (saisonalen) Beschäftigung im Inland auszugehen.

Die unbeschränkte Steuerpflicht tritt daher bei ausländischen Saisonarbeitern, die im Inland über keinen Wohnsitz verfügen, nur dann ein, wenn der Aufenthalt im Inland länger als sechs Monate dauert. Sie besteht in diesem Fall vom ersten Tag an.

1.2.5 Ausländische Grenzgänger bzw Tagespendler

Ausländische Arbeitnehmer ohne inländischen Wohnsitz, die Arbeitsleistungen im Inland verrichten und täglich zu ihrem ausländischen Wohnsitz zurückkehren, unterliegen der beschränkten Steuerpflicht. Dies gilt auch dann, wenn die inländische Arbeitsverrichtung länger als sechs Monate dauert. Sieht ein DBA eine Grenzgängerregelung vor (DBA mit Italien, Deutschland und Liechtenstein), kommt es für die davon betroffenen Arbeitnehmer zu keiner Besteuerung im Inland.

1.2.6 Option zur unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs 4 EStG 1988)

Inländische Einkünfte erzielende Staatsangehörige eines EU-Mitgliedstaates oder eines (anderen) EWR-Staates sind gemäß § 1 Abs. 4 EStG 1988 auf Antrag unter folgenden Voraussetzungen als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln:

Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaates der EU, des EWR oder eines Staates, mit dem Österreich ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, in dem ein dem Artikel 24 Abs. 1 OECD-Musterabkommen nachgebildetes Diskriminierungsverbot enthalten ist (siehe Rz 7a),
kein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland,
Vorliegen inländischer Einkünfte im Sinne des § 98 EStG 1988,
Haupteinkünfte in Österreich (90% des Welteinkommens) oder Nichtüberschreiten der Grenze von 11.000 Euro mit den nicht der österreichischen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften (siehe dazu Rz 8),
Nachweis der Auslandseinkünfte durch eine Bescheinigung der Abgabenbehörde des Ansässigkeitsstaates (Formular E 9 – Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde zur Einkommensteuererklärung für Staatsangehörige von Mitgliedstaaten der Europäischen Union und des Europäischen Wirtschaftsraums),
Nachweis der Auslandseinkünfte aus anderen Staaten, sofern diese nicht im E 9 des Ansässigkeitsstaates enthalten sind,
Antragstellung bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides (Rz 11).

Die Antragsvoraussetzungen entsprechen der deutschen Rechtslage. Diese wurde vom EuGH als gemeinschaftskonform gewertet (EuGH 14.9.1999, Rs C-391/97).

Die mit § 1 Abs. 4 EStG 1988 fingierte unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nur auf den Steuerpflichtigen selbst und nicht auch auf seine Angehörigen. Für die unter § 1 Abs. 4 EStG 1988 fallenden Arbeitnehmer gelten in den betroffenen Fällen die Veranlagungsbestimmungen des § 41 EStG 1988, im Übrigen gilt § 39 EStG 1988.

EU-Mitgliedstaaten sind:

Österreich, Deutschland, Frankreich, Spanien, Portugal, Italien, Malta, England, Irland, Schweden, Finnland, Dänemark, Holland, Belgien, Luxemburg, Griechenland, Zypern, Slowenien, Ungarn, Slowakei, Tschechien, Polen, Estland, Lettland, Litauen, Bulgarien, Rumänien und Kroatien.

EWR-Länder sind die EU-Länder zuzüglich Island, Liechtenstein und Norwegen.

Länder, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Diskriminierungsverbot abgeschlossen wurde, sind:

Ägypten, Albanien, Algerien, Argentinien (bis 31. Dezember 2008), Armenien, Aserbaidschan, Bahrain (ab 2011), Barbados, Belize, Bosnien-Herzegowina (ab 2012), Brasilien, Chile (ab 2016), China, Georgien, Hongkong (ab 2012), Indien, Indonesien, Island (ab 2017), Iran, Israel, Japan, Kanada, Kasachstan, Katar (ab 2013), Kirgisistan, Korea, Kroatien, Kuba, Kuwait, Malaysia, Marokko, Mazedonien, Mexiko, Moldau, Mongolei, Montenegro (ab 2016), Nepal, Neuseeland, Pakistan, Philippinen, Russland, San Marino, Schweiz, Serbien (ab 2011), Singapur, Südafrika, Tadschikistan, Taiwan (ab 2015), Thailand, Tunesien, Türkei, Turkmenistan (ab 2017), Russland (siehe DBA UdSSR), Ukraine, USA, Usbekistan, VAE, Venezuela, Vietnam (ab 2011), Weißrussland.

Die Anwendung des § 1 Abs. 4 EStG 1988 setzt voraus, dass entweder

die Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90% der österreichischen Einkommensteuer unterliegen oder
die nicht der österreichischen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 11.000 Euro (bis 2008 10.000 Euro) jährlich betragen.

§ 1 Abs. 4 zweiter Satz EStG 1988 stellt hinsichtlich dieser Antragsvoraussetzungen auf das Welteinkommen ab und verlangt eine Teilung in einen der österreichischen Einkommensteuer unterliegenden Teil einerseits und die übrigen Einkünfte andererseits (VwGH 25.09.2012, 2008/13/0201). Sind die nicht der österreichischen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte negativ, ist § 1 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar.

Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten in diesem Zusammenhang als nicht der österreichischen Einkommensteuer unterliegend.

Mit der Option zur unbeschränkten Steuerpflicht sind bei Vorliegen der Voraussetzungen zu berücksichtigen (siehe auch Rz 14a):

Alleinverdienerabsetzbetrag,
Alleinerzieherabsetzbetrag,
Unterhaltsabsetzbetrag,
außergewöhnliche Belastungen nach § 34 und § 35 EStG 1988,
Progressionsermäßigungen (§§ 37, 38 EStG 1988) sowie
der Freibetrag nach § 105 EStG 1988, das Bausparen nach § 108 EStG 1988, die prämienbegünstigte Pensionsvorsorge nach § 108a EStG 1988 und die prämienbegünstigte Zukunftsvorsorge nach § 108g EStG 1988.

Inhaltlich umfasst die fingierte unbeschränkte Steuerpflicht Einkünfte im Sinne des § 98 EStG 1988 (inländische Einkünfte). Im Ausland erzielte Verluste sind gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 zu berücksichtigen (VwGH 25.09.2012, 2008/13/0201). Bei einer späteren Berücksichtigungsmöglichkeit im Ausland erhöhen diese Verluste im betreffenden Veranlagungsjahr den inländischen Gesamtbetrag der Einkünfte (Nachversteuerung gemäß § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988). Wird im Veranlagungsjahr, in dem der Nachversteuerungsbetrag zu berücksichtigen ist, kein Antrag gemäß § 1 Abs. 4 EStG 1988 gestellt oder liegen die Voraussetzungen dafür nicht vor, hat die Nachversteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu erfolgen (§ 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 iVm § 98 Abs. 3 EStG 1988).

Der formlose Antrag ist bei jenem FA einzubringen, das für den Vollzug der beschränkten Steuerpflicht zuständig wäre. Bei Pensionisten ist das FA mit allgemeinem Aufgabenkreis am Sitz des Pensionsversicherungsträgers (der auszahlenden Stelle) zuständig; sofern der Pensionsversicherungsträger (die auszahlende Stelle) ihren Sitz in Wien hat, das FA Wien 1/23, sofern mit der Einkommensteuer nicht bereits ein anderes FA befasst ist.

Die Antragstellung ist nur bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich. Ein später gestellter Antrag ist auf Grund der Spezialbestimmung des § 1 Abs. 4 letzter Satz EStG 1988 kein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO.

Siehe auch Beispiel Rz 10011.

Keine Auswirkungen ergeben sich für Grenzgänger, die nach Österreich einpendeln und deren Einkünfte auf Grund des Doppelbesteuerungsabkommens dem Wohnsitzstaat zur Besteuerung zugewiesen sind (gilt nur für Deutschland, Italien und Liechtenstein).

Da die beantragte unbeschränkte Steuerpflicht weder an einen inländischen Wohnsitz noch an einen inländischen gewöhnlichen Aufenthalt noch an ein anderes „ähnliches Merkmal“ anknüpft, bewirkt sie für sich allein keine inländische Ansässigkeit iSd österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen.

1.2.7 Wechsel unbeschränkte/beschränkte Steuerpflicht

Siehe EStR 2000 Rz 20. Bei unterjährigem Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht sowie in umgekehrten Fällen müssen für den Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht und für den der beschränkten Steuerpflicht zwei getrennte Veranlagungen durchgeführt werden, weil sowohl hinsichtlich der Erfassung und Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage als auch hinsichtlich ihrer Besteuerung jeweils unterschiedliche gesetzliche Bestimmungen vorgesehen sind. Der Veranlagung für den Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht ist das Einkommen zu Grunde zu legen, welches der Steuerpflichtige in diesem Zeitraum bezogen hat. Es kann für diesen Zeitraum eine (Arbeitnehmer-)Veranlagung durchgeführt werden. Siehe auch EStR 2000 Rz 7597. Zur beschränkten Steuerpflicht siehe EStR 2000 Rz 27 ff. Zur Option zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG 1988 siehe Rz 7 ff. Bei einem Wechsel von der unbeschränkten Steuerpflicht in die beschränkte Steuerpflicht ist für steuerliche Belange aus der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht das seinerzeitige Wohnsitzfinanzamt zuständig.

1.2.8 Lohnsteuerabzug im Inland

Voraussetzung für einen inländischen Lohnsteuerabzug ist, dass der Arbeitgeber über eine inländische Betriebsstätte im Sinne des § 81 EStG 1988 verfügt. Es bestehen aber keine Bedenken, wenn ein befugter Vertreter im Inland die Lohnkonten für den ausländischen Arbeitgeber führt, die Einkommensteuer im Abzugsweg einbehält und an das Betriebsstättenfinanzamt des befugten Vertreters auf das Abgabenkonto des ausländischen Arbeitgebers abführt sowie einen Lohnzettel gemäß § 84 EStG 1988 ausstellt (siehe auch Rz 927).

Bei inländischen Grenzgängern, die in einem an Österreich angrenzenden Staat bei einem ausländischen Arbeitgeber tätig sind, ist kein inländisches Lohnsteuerabzugsverfahren möglich (VfGH 27.11.1964, B 78/64). Die bei ausländischen Vertretungen in Österreich beschäftigten österreichischen Staatsbürger können aus völkerrechtlichen Gründen nicht im Wege des Steuerabzuges vom Arbeitslohn erfasst werden. Eine Besteuerung ist nur im Wege der Veranlagung zur Einkommensteuer möglich (VwGH 17.11.1967, 1395/66).

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Auswirkungen des Umfangs der Steuerpflicht auf die Absetz- und Freibeträge:

	unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 2 EStG 1988	beschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG 1988	beantragte unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG 1988
Werbungskosten	Ja	Ja	Ja
Sonderausgaben	Ja	Ja, sofern sie sich auf das Inland beziehen	Ja
außergewöhnliche Belastungen	Ja	Nein	Ja
Hinzurechnung gem. § 102 Abs. 3 EStG 1988	Nein	Ja, im Falle einer Veranlagung	Nein
AVAB/AEAB (Ehe)Partner unbeschränkt steuerpflichtig	Ja	Nein	Ja
AVAB/AEAB (Ehe)Partner nicht unbeschränkt steuerpflichtig	Nein	Nein	Ja
Unterhaltsabsetzbetrag	Ja	Nein	Ja