5 Werbungskosten (§ 16 EStG 1988; Teil 2)

5.3.2 Art der Berücksichtigung

247

Der Abzug von Pflichtbeiträgen und Pensionskassenbeiträgen im obigen Sinne ist der Höhe nach nicht begrenzt. Der Abzug von Pflichtbeiträgen im Sinne der Rz 243 erfolgt idR durch den Arbeitgeber, ohne dass es eines Freibetragsbescheides bedarf (§ 62 Z 4 EStG 1988), und ohne Anrechnung auf das allgemeine Werbungskostenpauschale. Hingegen sind Beiträge gemäß § 19a ASVG (Selbstversicherung bei geringfügiger Beschäftigung) und § 51d ASVG (Zusatzbeiträge für Angehörige, siehe Rz 243a), sofern sie nicht vom Arbeitgeber einbehalten werden, bei der Veranlagung zu berücksichtigen.

Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass Pflichtversicherungsbeiträge oder Beiträge auf Grund einer Versicherungspflicht auf den gesamten erhaltenen Arbeitslohn entfallen. Erhält daher ein Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zB 13. oder 14. Monatsgehalt, Belohnungen), dann ist im Sinne des § 67 Abs. 12 EStG 1988 eine Aufteilung dieser Beiträge auf laufende und sonstige Bezüge vorzunehmen (siehe Rz 1125). Diese Bestimmung ist auch im Fall der Veranlagung von Arbeitnehmern (zB von Grenzgängern) anzuwenden (VwGH 7.10.2003, 2000/15/0014).

247a

Die vom Arbeitgeber übernommenen Sozialversicherungsbeiträge (zB Altersteilzeit) erhöhen als Vorteil aus dem Dienstverhältnis den Bruttobezug des Arbeitnehmers. Bei Ermittlung der Lohnsteuerbemessungsgrundlage sind diese Beträge im selben Ausmaß als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 zu berücksichtigen. Der Bauarbeiter-Schlechtwetterentschädigungsbeitrag erhöht nicht den Bruttobezug des Arbeitnehmers (VwGH vom 28.10.2009, 2008/15/0279).

248

Pflichtbeiträge von nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern an die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft können bei der Lohnverrechnung berücksichtigt werden, wenn die Beiträge vom Arbeitgeber einbehalten und an die Versicherungsgesellschaft abgeführt werden. Andernfalls kann eine Berücksichtigung nur bei der Arbeitnehmerveranlagung erfolgen. In beiden Fällen ist zu beachten, dass die auf die laufenden Bezüge entfallenden Beiträge bei den laufenden Bezügen und die auf die sonstigen Bezüge entfallenden Beiträge bei den sonstigen Bezügen abzuziehen sind. Sofern sonstige Bezüge in Höhe von ungefähr einem Sechstel der laufenden Bezüge gezahlt werden, sind zwölf Vierzehntel der Beiträge bei den laufenden Bezügen und zwei Vierzehntel bei den sonstigen Bezügen zu berücksichtigen. Bei der Berücksichtigung der Beiträge als Werbungskosten hat durch das FA eine Verminderung der sonstigen Bezüge um die darauf entfallenden Pflichtbeiträge zu erfolgen.

Siehe auch Beispiel Rz 10248.

5.4 Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte (§ 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988)

248a

Für die steuerliche Berücksichtigung der Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte kommen folgende Möglichkeiten in Betracht:

	Freibetrag/ Absetzbetrag/ Gutschrift	Anspruchsvoraussetzung	LStR 2002
Verkehrsabsetzbetrag	Absetzbetrag	Einkünfte aus einem bestehenden Dienstverhältnis	Rz 807
Pendlerpauschale	Freibetrag	Entfernung Wohnung-Arbeitsstätte zumindest 2 km bzw. 20 km und mind. vier Fahrten zur Arbeitsstätte im Kalendermonat	Rz 249 ff
Pendlereuro	Absetzbetrag	Anspruch auf das Pendlerpauschale	Rz 808a ff
bis 2015 Pendlerausgleichsbetrag	Gutschrift/ Absetzbetrag	Anspruch auf das Pendlerpauschale und Einkommensteuer von 1 bis 290 Euro	Rz 812b
ab 2016 erhöhter Verkehrsabsetzbetrag	Absetzbetrag	Anspruch auf das Pendlerpauschale und Einkommen maximal 12.200 Euro (Einschleifregelung bei Einkommen zwischen 12.200 und 13.000 Euro)	Rz 807
bis 2015 Pendlerzuschlag	Gutschrift	Anspruch auf das Pendlerpauschale und Einkommensteuer von 0	Rz 812a
ab 2016 höhere SV-Rückerstattung	Gutschrift	Anspruch auf das Pendlerpauschale und Einkommensteuer von unter 0	Rz 811 und 812a

5.4.1 Allgemeines zum Pendlerförderung

5.4.1.1 Pendlerpauschale

249

Die Kosten der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Arbeitsweg) sind grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag abgegolten, der allen aktiven Arbeitnehmern unabhängig von den tatsächlichen Kosten zusteht. Darüber hinaus stehen Werbungskosten in Form des Pendlerpauschales gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nur dann zu, wenn

entweder der Arbeitsweg eine Entfernung von mindestens 20 Kilometer umfasst („kleines Pendlerpauschale“) oder
die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumindest hinsichtlich des halben Arbeitsweges nicht möglich oder nicht zumutbar ist und der Arbeitsweg mindestens 2 Kilometer beträgt („großes Pendlerpauschale“).
Bei Anspruch auf das Pendlerpauschale steht auch ein Pendlereuro zu (siehe Rz 808a ff).
Siehe auch Beispiel Rz 10249.

250

Ein volles Pendlerpauschale steht im betreffenden Ausmaß dann zu, wenn der Arbeitnehmer im Kalendermonat an mindestens elf Tagen von der Wohnung zur Arbeitsstätte fährt. Legt der Arbeitnehmer diese einfache Fahrstrecke an mindestens acht Tagen, aber an nicht mehr als zehn Tagen im Kalendermonat zurück, steht das jeweilige Pendlerpauschale zu zwei Drittel zu. Legt der Arbeitnehmer diese Entfernung an mindestens vier, aber an nicht mehr als sieben Tagen im Kalendermonat zurück, steht das jeweilige Pendlerpauschale zu einem Drittel zu (betreffend Kalendertag als Lohnzahlungszeitraum siehe Rz 250a).

Anzahl der Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte pro Kalendermonat	Pendlerpauschale steht in folgendem Ausmaß zu
1 – 3	kein Anspruch
4 – 7	1/3
8 – 10	2/3
ab 11	voll

Das Pendlerpauschale ist auch für Feiertage, für Krankenstandstage und für Urlaubstage zu berücksichtigen. Steht daher das Pendlerpauschale im Regelfall zu, tritt durch derartige Zeiträume keine Änderung ein (siehe dazu Rz 263). Lediglich bei ganzjährigem Krankenstand liegt während des gesamten Kalenderjahres kein Aufwand für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor, sodass ganzjährig kein Pendlerpauschale zusteht.

Hat im Vormonat ein Anspruch auf Pendlerpauschale bestanden, ergibt sich der Anspruch auf das Pendlerpauschale im laufenden Kalendermonat indem die Summe der Tage, an denen Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte erfolgen und die Anzahl der Urlaubs- bzw. Krankenstandstage sowie Feiertage – insofern diese grundsätzlich Arbeitstage gewesen wären – ermittelt wird. Ist im Vormonat kein Pendlerpauschale zugestanden, besteht im laufenden Monat nur dann ein Anspruch auf ein entsprechendes Pendlerpauschale, wenn die Summe der Tage, an denen Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte erfolgen, mindestens vier beträgt.

Beispiel:

Die Strecke Wohnung (W) – Arbeitsstätte (A) beträgt 30 km, die Voraussetzungen für das kleine Pendlerpauschale (PP) sind dem Grunde nach gegeben. Krankenstandstage (K) und Urlaubstage (U) fallen an. Die Krankenstandstage und Urlaubstage wären grundsätzlich Arbeitstage gewesen.

Monat	Anzahl W – A	Anzahl K/U	PP	Anmerkung
März	13	–	ja	Anzahl W – A > 10
April	8	5	ja	PP steht im Vormonat zu und 8 + 5 > 10
Mai	0	15	ja	PP steht im Vormonat zu und 0 + 15 > 10
Juni	7	1	ja (2/3)	PP steht im Vormonat zu, 7 + 1 = 8
Juli	7	2	ja (2/3)	PP steht im Vormonat zu, 7 + 2 = 9
August	1	2	nein	PP steht im Vormonat zu, aber 1 + 2 = 3
September	7	1	ja (1/3)	PP steht im Vormonat nicht zu und Anzahl W – A = 7

250a

Ist der Kalendertag als Lohnzahlungszeitraum heranzuziehen (§ 77 Abs. 1 EStG 1988), muss für die Beurteilung, ob ein Pendlerpauschale zusteht, trotzdem der Kalendermonat herangezogen werden. Für die Tage der Beschäftigung im Kalendermonat ist das (große oder kleine) Pendlerpauschale mit dem entsprechenden Betrag gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c oder d EStG 1988 unter Berücksichtigung der Aliquotierungsvorschriften gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. e EStG 1988 aufgrund der Hochrechnungsvorschrift des § 66 Abs. 3 EStG 1988 (360 „Lohnsteuertage“ pro Jahr) anzusetzen. Gleiches gilt, wenn ein Teil des für den Kalendermonat bezogenen Gehalts aus der inländischen Bemessungsgrundlage ausgeschieden wird (§ 77 Abs. 1 EStG 1988).

Beispiel 1:

Ein Dienstverhältnis beginnt am 25. April, die Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt 25 km. In diesem Monat ist an den fünf Arbeitstagen die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels bei der Hin- und Rückfahrt zumutbar. Es steht daher das kleine Pendlerpauschale im Ausmaß von einem Drittel zu. Mit Berücksichtigung der Hochrechnungsvorschrift lautet die Berechnung wie folgt:

696 Euro * 1/3 ergibt 232 Euro; 232 Euro / 360 Tage x 6 Tage (6 Kalendertage: 25. – 30. April) ergibt 3,87 Euro

Beispiel 2:

Ein Arbeitnehmer ist im Kalendermonat 10 Tage im Inland (01. bis 10. Juni) und 20 Tage im Ausland (11. bis 30. Juni) beschäftigt. Aufgrund eines DBA wird das Besteuerungsrecht für die erzielten Einkünfte aus der ausländischen Tätigkeit dem ausländischen Staat zugewiesen. Gemäß § 77 Abs. 1 EStG 1988 ist daher als Lohnzahlungszeitraum der Kalendertag heranzuziehen. Der Arbeitnehmer legt im Zeitraum 01. bis 10. Juni die Wegstrecke Wohnung – Arbeitsstätte (22 km; öffentliches Verkehrsmittel ist zumutbar) acht Mal zurück.

696 Euro * 2/3 ergibt 464 Euro; 464 Euro / 360 Tage x 10 Tage (10 Kalendertage: 01. – 10. Juni) ergibt 12,89 Euro.

251

Hinsichtlich des Begriffes „Arbeitsstätte“ und der Abgrenzung zu beruflich veranlassten Reisen siehe Rz 291 ff bei § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988. Hinsichtlich der Berücksichtigung des Pendlerpauschales bei mehreren Arbeitsstätten siehe Rz 294.

252

Für die Beurteilung, ob und in welchem Ausmaß ein Pendlerpauschale zusteht, ist es unmaßgeblich, ob die Wohnung und/oder die Arbeitsstätte im Inland oder Ausland gelegen sind (VwGH 08.02.2007, 2004/15/0102). Daher steht bei Fahrten zwischen einer inländischen Arbeitsstätte und einer im Ausland gelegenen Wohnung für die gesamte Fahrtstrecke das Pendlerpauschale zu. In diesen Fällen ist nur ein Formular L 33 für die Beantragung von Pendlerpauschale und Pendlereuro zu verwenden, da der Pendlerrechner nur für Verhältnisse innerhalb Österreichs Anwendung findet. Auch Grenzgängern im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. g EStG 1988 stehen die Pauschalbeträge des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 für die gesamte Wegstrecke Wohnung – Arbeitsstätte zu.

5.4.1.2 Pendlerrechner

252a

Für die Ermittlung der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. zwischen Arbeitsstätte und Wohnung und für die Beurteilung, ob die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar oder unzumutbar ist, ist für Verhältnisse innerhalb Österreichs der vom Bundesministerium für Finanzen im Internet zur Verfügung gestellte Pendlerrechner zu verwenden (§ 3 Pendlerverordnung).

Entsprechen die zeitlichen und örtlichen Umstände der Erbringung der Arbeitsleistung im Wesentlichen jenen, die für den im Pendlerrechner abgefragten Tag bestehen, kann angenommen werden, dass das ermittelte Ergebnis mit dem übereinstimmt, das sich für alle Arbeitstage ergibt.

Für die erstmalige Berücksichtigung des Pendlerpauschales und des Pendlereuro im Rahmen der (Arbeitnehmer-)Veranlagung ist jene Abfrage maßgebend, die im entsprechenden Veranlagungsjahr durchgeführt wurde. Liegt keine solche Abfrage vor, ist jene Abfrage maßgeblich, die zeitlich dem Veranlagungsjahr am nächsten ist. Spätestens im Rahmen der (Arbeitnehmer-)Veranlagung ist eine Abfrage durchzuführen. Der Arbeitnehmer hat einen Ausdruck des ermittelten Ergebnisses des Pendlerrechners (L 34 EDV) aufzubewahren.

Wird das Pendlerpauschale und der Pendlereuro bereits beim Arbeitgeber berücksichtigt, ist grundsätzlich diese Abfrage auch für die Berücksichtigung bei der (Arbeitnehmer-)Veranlagung heranzuziehen. Das Ergebnis des Pendlerrechners ist über Antrag des Steuerpflichtigen im Rahmen der (Arbeitnehmer-)Veranlagung nur dann nicht heranzuziehen, wenn er nachweist, dass bei der Berechnung der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. bei der Beurteilung der Zumutbarkeit der Benützung eines Massenbeförderungsmittels unrichtige Verhältnisse berücksichtigt worden sind.

Unrichtige Verhältnisse liegen beispielsweise vor, wenn der Pendlerrechner eine Fahrtstrecke über eine nicht öffentlich zugängliche Privatstraße berücksichtigt.

Nutzt der Steuerpflichtige tatsächlich ein anderes Verkehrsmittel oder eine andere Fahrtroute als vom Pendlerrechner ermittelt, dann gilt dies nicht als Berücksichtigung von unrichtigen Verhältnissen, da das tatsächlich gewählte Verkehrsmittel und die tatsächlich gewählte Fahrtroute weder bei der Ermittlung der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte noch bei der Beurteilung der Zumutbarkeit der Benützung eines Massenbeförderungsmittels relevant sind.

5.4.1.3 Inkrafttreten der Pendlerverordnung

252b

Die Pendlerverordnung ist grundsätzlich ab der Veranlagung 2014 bzw. bei Berücksichtigung des Pendlerpauschales und des Pendlereuro durch den Arbeitgeber ab 1. Jänner 2014 anwendbar. Ergeben sich durch die Anwendung der Pendlerverordnung für den Steuerpflichtigen steuerliche Nachteile, gilt die Pendlerverordnung erst ab 12. Februar 2014.

Das Formular L 34 EDV ist vom Arbeitnehmer bis spätestens 30. September 2014 beim Arbeitgeber abzugeben.

Wird vom Arbeitnehmer bis 30. September 2014 kein Formular L 34 EDV abgegeben, darf der Arbeitgeber ab 1. Oktober 2014 kein Pendlerpauschale und keinen Pendlereuro berücksichtigen.

Liegt dem Arbeitgeber ein Ausdruck des Pendlerrechners mit einem Abfragedatum vor dem 25. Juni 2014 vor, ist dieses Ergebnis im Rahmen der Lohnverrechnung nur bis 31. Dezember 2014 zu berücksichtigen. Für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen, sind ausschließlich Ausdrucke des Pendlerrechners mit einem Abfragedatum ab dem 25. Juni 2014 zu berücksichtigen.

Übergangsbestimmungen:

Liegt dem Arbeitgeber ein Ausdruck des Pendlerrechners mit einem Abfragedatum ab dem 25. Juni 2014 vor, gilt Folgendes:

Ergibt dieser Ausdruck gegenüber dem schon abgegebenen Ausdruck ein höheres Pendlerpauschale und/oder einen höheren Pendlereuro und liegt dieser Ausdruck bis 30. September 2014 beim Arbeitgeber vor, ist das höhere Pendlerpauschale und/oder der höhere Pendlereuro zu berücksichtigen. Der Arbeitgeber hatte bis spätestens 31. Oktober 2014 eine Aufrollung gemäß § 77 Abs. 3 EStG 1988 mit Wirkung ab 1. Jänner 2014 vorzunehmen (§ 5 Abs. 2 Z 2 Pendlerverordnung).

Ergibt dieser Ausdruck gegenüber dem schon abgegebenen Ausdruck ein geringeres Pendlerpauschale und/oder einen geringeren Pendlereuro, ist das geringere Pendlerpauschale und/oder der geringere Pendlereuro erstmalig für Lohnzahlungszeiträume zu berücksichtigen, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.

252c

Die nachfolgend zur Pendlerverordnung erläuterten Kriterien werden vom Pendlerrechner automatisch berücksichtigt. Das Ergebnis des Pendlerrechners ist bei korrekter Erfassung der maßgeblichen Verhältnisse bindend und stellt keine Fahrtempfehlung dar, sondern dient ausschließlich als Nachweis zur Berücksichtigung des Pendlerpauschales und des Pendlereuro.

5.4.2 Unzumutbarkeit der Benützung von Massenverkehrsmitteln (§ 2 Pendlerverordnung)

5.4.2.1 Unzumutbarkeit wegen tatsächlicher Unmöglichkeit (§ 2 Abs. 1 Z 1 lit. a Pendlerverordnung)

253

Unzumutbarkeit der Benützung von Massenverkehrsmitteln ist gegeben, wenn zumindest auf dem halben Arbeitsweg ein Massenverkehrsmittel überhaupt nicht oder nicht zur erforderlichen Zeit (zB Nachtarbeit) verkehrt.

5.4.2.2 Unzumutbarkeit wegen Behinderung (§ 2 Abs. 1 Z 1 lit. b und c Pendlerverordnung)

254

Das große Pendlerpauschale steht ferner zu bei:

Vorliegen eines Ausweises gemäß § 29b Straßenverkehrsordnung 1960
Eintragung der Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel im Behindertenpass wegen dauernder Gesundheitsschädigung oder der Blindheit bzw. wegen dauerhafter Mobilitätseinschränkung aufgrund einer Behinderung (§ 42 Abs. 1 BBG)
Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer wegen Behinderung

5.4.2.3 Unzumutbarkeit wegen langer Anfahrtszeit (§ 2 Abs. 1 Z 2 Pendlerverordnung)

255

Rechtslage bis zum Inkrafttreten der Pendlerverordnung (siehe Rz 252b)

Hinsichtlich der Unzumutbarkeit der Benutzung eines Massenbeförderungsmittels gilt:

Die Benützung des Massenbeförderungsmittels ist jedenfalls zumutbar, wenn die Wegzeit für die einfache Wegstrecke mit dem Massenbeförderungsmittel nicht mehr als 90 Minuten beträgt.
Die Benützung des Massenbeförderungsmittels ist jedenfalls unzumutbar, wenn die Wegzeit für die einfache Wegstrecke mit dem Massenbeförderungsmittel mehr als 2,5 Stunden beträgt.
Beträgt die Wegzeit für die einfache Wegstrecke mit dem Massenbeförderungsmittel mehr als 90 Minuten aber nicht mehr als 2,5 Stunden, ist die Benützung des Massenbeförderungsmittels zumutbar, wenn die Wegzeit für die einfache Wegstrecke mit dem Massenbeförderungsmittel höchstens dreimal so lange dauert als die Fahrzeit mit dem KFZ (vgl. VwGH 24.09.2008, 2006/15/0001; UFS 30.08.2010, RV/0223-G/09; UFS 04.04.2011, RV/0076-F/11).

Beispiele:

Arbeitnehmer A benötigt für die Wegstrecke Wohnung – Arbeitsstätte von 10 km mit dem PKW 15 Minuten und mit dem Massenbeförderungsmittel 60 Minuten: Das Massenbeförderungsmittel ist zumutbar, weil es weniger als 90 Minuten benötigt.

Arbeitnehmer B benötigt für die Wegstrecke Wohnung – Arbeitsstätte von 35 km mit dem PKW 25 Minuten und mit dem Massenbeförderungsmittel 85 Minuten: Das Massenbeförderungsmittel ist zumutbar, weil es weniger als 90 Minuten benötigt.

Arbeitnehmer C benötigt für die Wegstrecke Wohnung – Arbeitsstätte von 35 km mit dem PKW 35 Minuten und mit dem Massenbeförderungsmittel 100 Minuten: Das Massenbeförderungsmittel ist zumutbar, weil es zwar mehr als 90 Minuten aber weniger als die dreifache Zeit mit dem KFZ (= 35 x 3 = 105 Minuten) benötigt.

Arbeitnehmer D benötigt für die Wegstrecke Wohnung – Arbeitsstätte von 55 km mit dem PKW 40 Minuten und mit dem Massenbeförderungsmittel 135 Minuten: Das Massenbeförderungsmittel ist nicht zumutbar, weil es sowohl mehr als 90 Minuten als auch mehr als die dreifache Zeit mit dem KFZ (= 40 x 3 = 120 Minuten) benötigt.

Arbeitnehmer E benötigt für die Wegstrecke Wohnung – Arbeitsstätte von 70 km mit dem PKW 90 Minuten und mit dem Massenbeförderungsmittel 160 Minuten: Das Massenbeförderungsmittel ist nicht zumutbar, weil es mehr als 2,5 Stunden (= 150 Minuten) benötigt.

Rechtslage ab Inkrafttreten der Pendlerverordnung (siehe Rz 252b)

Bis 60 Minuten Zeitdauer ist die Benützung eines Massenbeförderungsmittels stets zumutbar.
Bei mehr als 120 Minuten Zeitdauer ist die Benützung eines Massenbeförderungsmittels stets unzumutbar.
Übersteigt die Zeitdauer 60 Minuten, nicht aber 120 Minuten, ist auf die entfernungsabhängige Höchstdauer abzustellen. Diese beträgt 60 Minuten zuzüglich einer Minute pro Kilometer der Entfernung, jedoch maximal 120 Minuten. Angefangene Kilometer sind dabei auf volle Kilometer aufzurunden. Übersteigt die kürzeste mögliche Zeitdauer die entfernungsabhängige Höchstdauer, ist die Benützung eines Massenbeförderungsmittels unzumutbar.

256

Ist die Entfernung bei der Hinfahrt oder Rückfahrt unterschiedlich lang, dann gilt die längere Entfernung (§ 2 Abs. 3 Pendlerverordnung).

257

Die Wegzeit umfasst die Zeit vom Verlassen der Wohnung bis zum Arbeitsbeginn oder vom Verlassen der Arbeitsstätte bis zur Ankunft in der Wohnung, also Gehzeit oder Anfahrtszeit zur Haltestelle des öffentlichen Verkehrsmittels, Fahrzeit mit dem öffentlichen Verkehrsmittel, Wartezeiten usw. Stehen verschiedene öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung, ist bei Ermittlung der Wegzeit immer von der Benützung des schnellsten öffentlichen Verkehrsmittels (zB Schnellzug statt Regionalzug, Eilzug statt Autobus) auszugehen. Darüber hinaus ist eine optimale Kombination zwischen Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel (zB „Park and Ride“) zu unterstellen. Dies gilt auch, wenn dadurch die Fahrtstrecke länger wird. Bei flexiblen Arbeitszeitmodellen (zB Gleitzeit) bestehen keine Bedenken, der Abfrage einen repräsentativen Arbeitsbeginn bzw. ein repräsentatives Arbeitsende zu Grunde zu legen. Liegen Wohnort und Arbeitsstätte innerhalb eines Verkehrsverbundes (zB „Verkehrsverbund Ostregion“), wird Unzumutbarkeit infolge langer Reisedauer im Allgemeinen nicht gegeben sein.

258

Die Wegstrecke bemisst sich im Falle der Zumutbarkeit der Benützung eines Massenbeförderungsmittels nach den Streckenkilometern zuzüglich Anfahrts- oder Gehwege zu den jeweiligen Ein- und Ausstiegsstellen. Im Falle der Unzumutbarkeit ist die schnellste Straßenverbindung heranzuziehen. Beträgt die gesamte einfache Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ohne Rundung zumindest 2 km (großes Pendlerpauschale) bzw. 20 km (kleines Pendlerpauschale), ist auf ganze Kilometer aufzurunden. Die so ermittelte Wegstrecke ist auch für Zwecke des Pendlereuro heranzuziehen.

5.4.2a Vorliegen von mehreren Wohnsitzen

259

Im Falle des Bestehens mehrerer Wohnsitze ist entweder der zur Arbeitsstätte nächstgelegene Wohnsitz oder der Familienwohnsitz (Rz 343 f) für die Berechnung des Pendlerpauschales maßgeblich. Voraussetzung ist, dass die entsprechende Wegstrecke auch tatsächlich zurückgelegt wird. Im Kalendermonat kann für die Berechnung des Pendlerpauschales nur ein Wohnsitz zugrunde gelegt werden. Liegen die Voraussetzungen für einen Familienwohnsitz (Rz 343 f) nicht vor, so ist stets der der Arbeitsstätte nächstgelegene Wohnsitz für das Pendlerpauschale maßgeblich.

5.4.2b Wochenpendler – Familienheimfahrten

259a

Wochenpendler, welche die Voraussetzungen der doppelten Haushaltsführung erfüllen (Rz 341 ff), können für den Kalendermonat die tatsächlichen Kosten der Fahrten zum Familienwohnsitz berücksichtigen (Familienheimfahrten, Rz 354 ff).

Werden Fahrtkosten als Familienheimfahrten berücksichtigt, kann kein Pendlerpauschale für die Wegstrecke vom Familienwohnsitz zur Arbeitsstätte berücksichtigt werden. Gegebenenfalls steht ein Pendlerpauschale für die Entfernung von dem der Arbeitsstätte nächstgelegenen Wohnsitz zur Arbeitsstätte zu.

Alternativ kann, bei Zurücklegen der entsprechenden Wegstrecke, anstatt der Familienheimfahrten ein aliquotes Pendlerpauschale für die Wegstrecke vom Familienwohnsitz zur Arbeitsstätte berücksichtigt werden. Neben dem Pendlerpauschale können für die Wegstrecke, die über die 120 km hinausgeht, die tatsächlichen Fahrtkosten geltend gemacht werden (vgl. Rz 352).

Beispiel 1:

Ein Arbeitnehmer hat seinen Familienwohnsitz (Mittelpunkt der Lebensinteressen mit eigenem Hausstand, Rz 343 f) im Ort A, der von seinem Beschäftigungsort B 150 km entfernt liegt; dort hat er einen weiteren Wohnsitz. Einmal wöchentlich fährt er an seinen Familienwohnsitz. Die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Familienheimfahrten liegen vor. Werden diese berücksichtigt, steht kein (aliquotes) Pendlerpauschale für diese Wegstrecke zu.

Beispiel 2:

Ein Arbeitnehmer hat seinen Familienwohnsitz (Mittelpunkt der Lebensinteressen mit eigenem Hausstand, Rz 343 f) im Ort C, der von seinem Beschäftigungsort D 80 km entfernt liegt; dort hat er einen weiteren Wohnsitz. Einmal wöchentlich fährt er an seinen Familienwohnsitz. Die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Familienheimfahrten liegen nicht vor, weil eine tägliche Rückkehr an den Familienwohnsitz zumutbar ist. Da der Wohnsitz in C Familienwohnsitz ist, kann dieser Wohnsitz der Berechnung des Pendlerpauschales zu Grunde gelegt werden. In diesem Fall steht dem Arbeitnehmer für vier Fahrten von seinem Familienwohnsitz zur Arbeitsstätte ein Pendlerpauschale von einem Drittel zu.

Beispiel 3:

Ein Arbeitnehmer bewohnt ein Zimmer in der elterlichen Wohnung im Ort C (kein eigener Hausstand), der von seinem Beschäftigungsort D 80 km entfernt liegt; dort hat er einen Wohnsitz, der 1 km vom Beschäftigungsort entfernt ist. Einmal wöchentlich fährt er in die elterliche Wohnung. Die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Familienheimfahrten liegen nicht vor; die elterliche Wohnung stellt auch keinen Familienwohnsitz dar. Die Fahrtstrecke zur elterlichen Wohnung kann daher nicht für die Berechnung des Pendlerpauschales herangezogen werden. Maßgebend für die Berechnung des Pendlerpauschales ist daher die Wohnung am Beschäftigungsort. Für diese Fahrten steht im konkreten Fall kein Pendlerpauschale zu, weil die Mindestentfernungsvoraussetzung nicht vorliegt.

Beispiel 4:

Ein Arbeitnehmer hat seinen Familienwohnsitz (Mittelpunkt der Lebensinteressen mit eigenem Hausstand, Rz 343 f) in Güssing (Entfernung zum Beschäftigungsort Wien 163 km). In Baden hat er einen weiteren Wohnsitz, von dem er zum Beschäftigungsort Wien pendelt (35 km). Einmal wöchentlich fährt er an seinen Familienwohnsitz in Güssing.

Macht der Arbeitnehmer für die Strecke Baden – Wien das Pendlerpauschale geltend, können für die wöchentlichen Fahrten zum Familienwohnsitz (bei Vorliegen der Voraussetzungen der Rz 355) in Güssing Familienheimfahrten steuerlich geltend gemacht werden.

Sind die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung (Familienheimfahrten) erfüllt und legt der Steuerpflichtige ungeachtet der weiten Entfernung dennoch die Wegstrecke zum Familienwohnsitz zwischen vier und zehn Tagen im Kalendermonat zurück, können anstatt des aliquoten Pendlerpauschales für Wegstrecken über 60 km (ein Drittel bzw. zwei Drittel des Freibetrages) die tatsächlichen Kosten im Rahmen der Familienheimfahrten geltend gemacht werden. Neben dem Pendlerpauschale können für die Wegstrecke, die über die 120 km hinausgeht, die tatsächlichen Fahrtkosten geltend gemacht werden. Der Gesamtbetrag (jeweiliges Pendlerpauschale und tatsächliche Fahrtkosten für die über 120 km hinausgehende Strecke) ist jedoch immer mit dem höchsten Pendlerpauschale gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. d EStG 1988 begrenzt (vgl. UFS 21.12.2005, RV/0321-I/05; UFS 08.04.2010, RV/1390-L/07; Rz 352).

Siehe auch Beispiel Rz 10259.

260

Zum zeitlichen Überwiegen bei Dienstreisen, die von der Wohnung aus angetreten werden, siehe Rz 264.

5.4.3 Zeitliches Überwiegen im Kalendermonat

261

Ist dem Arbeitnehmer an mehr als der Hälfte seiner Arbeitstage im jeweiligen Kalendermonat die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels unzumutbar, so besteht Anspruch auf das „große Pendlerpauschale“. Urlaub oder Krankenstand sind für die Frage des Überwiegens auszuklammern. Ist der Arbeitnehmer den gesamten Kalendermonat hindurch auf Urlaub oder krank, sind die Verhältnisse des vorangegangenen Kalendermonats maßgebend (vgl. Rz 250). Das Pendlerpauschale ist auch für jenen Kalendermonat zu gewähren, in dem eine Ersatzleistung für Urlaubsentgelt gemäß § 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988 versteuert wird. Es bestehen keine Bedenken, auch bei anderen Bezügen gemäß § 67 Abs. 8 lit. a, b und c EStG 1988 analog vorzugehen, wenn sie neben laufenden Bezügen gewährt werden. Zur Berücksichtigung des Pendlerpauschales in diesen Fällen siehe Rz 250.

Beispiel:

Das arbeitsrechtliche Ende des Dienstverhältnisses ist der 07.03. Im März erfolgten fünf Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte. Aufgrund einer Urlaubsersatzleistung verlängert sich das sozialversicherungsrechtliche Ende des Dienstverhältnisses bis zum 14.03. Das Pendlerpauschale ist daher im März im Ausmaß von einem Drittel (fünf Fahrten) zu berücksichtigen. Der Lohnzahlungszeitraum ist der Kalendermonat (vgl. Rz 1108).

Siehe auch Beispiel Rz 10261.

262

Bei Schichtdienst bestehen keine Bedenken, auf die voraussichtlich überwiegend (zB im Kalenderjahr, Schichtturnus) vorliegenden Verhältnisse abzustellen und daraus einen repräsentativen Arbeitsbeginn bzw. ein repräsentatives Arbeitsende abzuleiten. Ist in diesem Zeitraum kein Überwiegen feststellbar, bestehen keine Bedenken, analog zu § 2 Abs. 4 der Pendlerverordnung die für den Arbeitnehmer günstigere Variante zu berücksichtigen.

263

Bei Karenz jeglicher Art (einschließlich Zeiträume mit Beschäftigungsverbot) liegt kein Aufwand für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor, sodass eine pauschale Abgeltung eines derartigen Aufwandes im Wege des Pendlerpauschales nicht in Betracht kommt (siehe auch Rz 273). Erfolgt während einer Karenzierung eine Beschäftigung, kann bei Vorliegen der Voraussetzungen aufgrund dieser Beschäftigung ein Anspruch auf ein Pendlerpauschale gegeben sein.

Siehe auch Beispiele Rz 10263.