6 Bewertung (§ 6 EStG 1988; Teil 4)

6.16 Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Gewährung von Subventionen

6.16.1 Subvention aus öffentlichen Mitteln und EU-Förderungen

Subventionen sind Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln in Form von Geld- oder Sachzuwendungen, die von öffentlich-rechtlichen Institutionen an Unternehmen gewährt werden, ohne dass im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Leistung Gegenleistungen erbracht werden. Die Subventionen werden unter der Voraussetzung gegeben, dass ein förderungswürdiges Verhalten und/oder ein förderungswürdiger Zweck vorliegt. Die Erfüllung dieses Verhaltens und/oder Zweckes wird nicht als Gegenleistung des Zuwendungsempfängers angesehen.

Verwendet eine Gemeinde Mittel aus Bedarfszuweisungen des Landes für Anlageninvestitionen, führt dies zu keiner Kürzung der Anschaffungskosten iSd § 6 Z 10 EStG 1988 (VwGH 04.03.2009, 2007/15/,0303).

Als öffentlich-rechtliche Institutionen sind staatliche und überstaatliche Einrichtungen sowie andere Institutionen (insbesondere öffentlich-rechtliche Körperschaften) anzusehen, die staatliche Aufgaben zu erfüllen haben. Eine öffentlich-rechtliche Körperschaft kann sich bei der Vergabe von öffentlichen Mitteln auch eines Treuhänders bedienen. In Abgrenzung zur Privatwirtschaftsverwaltung öffentlicher Einrichtungen gelten sinngemäß die Subventionen von Institutionen der Europäischen Union, die an Unternehmen gewährt werden, als öffentliche Mittel.

Subventionen aus öffentlichen Mitteln werden mittels Geld in Form von Zuschüssen, Zuwendungen, Beihilfen, Bezügen, Prämien, Zielgebietsprämien, Förderungen, Leistungen, verbilligten Darlehen, Zinsen- und Annuitätenzuschüssen, Haftungsübernahmen usw. gewährt. Seltener kommen Personal- oder Sachzuwendungen vor.

6.16.2 Formen der Subvention

6.16.2.1 Investitionssubvention bzw. Investitionszuschuss

Der häufigste Anwendungsfall einer Zuwendung ist die Geldzuwendung zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zB

• Anschaffung oder Herstellung einer neuen Maschine oder
• Aufbau eines neuen Produktionszweiges in neuen Räumlichkeiten.

Von privater Seite hingegen werden Investitionszuwendungen für die unterschiedlichsten Zwecke und zum Großteil mit Gegenleistungsverpflichtung gewährt zB Brauerei gibt einen Zuschuss für eine Bierabnahmeverpflichtung in Form der Überlassung von Gegenständen (Schankeinrichtung).

6.16.2.2 Annuitätenzuschuss

Ein Annuitätenzuschuss ist ein Zuschuss zur Rückzahlung eines Investitionskredites. Inhaltlich kommt es durch so eine Zuwendung zu einem Zuschuss sowohl zum Kapital als auch zu den Fremdkapitalzinsen. Wird eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 in Form eines Annuitätenzuschusses gewährt, dann sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes um den Teil der künftigen Annuitätenzuschüsse zu kürzen, der auf das Kapital entfällt. Der durch den jeweils vereinnahmten Annuitätenzuschuss abgedeckte Zinsanteil führt zur Kürzung des in der jeweiligen Annuität enthaltenen absetzbaren Zinsaufwandes (§ 20 Abs. 2 EStG 1988).

6.16.2.3 Aufwands-(Ertrags-)Zuschuss

Dies sind Zuwendungen, die zur Abdeckung von sofort abziehbaren Aufwendungen gegeben werden und besonders dazu dienen, ein bestimmtes Verhalten des Subventionsempfängers herbeizuführen. Die Gegenleistung des Empfängers kann in der Ausführung einer aufwandswirksamen Maßnahme (zB Forschung und Entwicklung, Werbung, Instandhaltung eines Wirtschaftsgutes) liegen oder in der Übernahme einer ertragsmindernden Verpflichtung (zB Aufrechterhaltung der Nahversorgung, Kohlebergbau).

Diese Zuschüsse sind im Zeitpunkt des Eintritts der Zuschussgewährung erfolgswirksam zu verrechnen.

6.16.2.3.1 Zinsenzuschuss

Gefördert wird eine Investition dadurch, dass eine Stützung der Zinsen für das aufgenommene Fremdkapital gewährt wird. Es ist nicht erforderlich, dass neben einem Zinsenzuschuss auch ein Kapitalzuschuss gewährt wird.

6.16.3 Steuerpflicht/Steuerfreiheit einer Subvention

Die Verwendung eines bestimmten Wortes (wie zB Zuwendung, Zuschuss, Beihilfe usw.) für eine Geldzuwendung an ein Unternehmen sagt nichts über den Geldgeber und sein Motiv aus. Für die steuerliche Behandlung von zugewendetem Geld ist zu untersuchen, wer die Geldleistung erbracht hat und in welcher Stellung der Geldgeber zum Geldempfänger steht.

6.16.3.1 Steuerpflicht

Eine Geldzuwendung, die der Zuwendungsempfänger aus betrieblichem Anlass erhält, bewirkt eine Erhöhung des Betriebsvermögens und ist grundsätzlich eine sofort steuerpflichtige Betriebseinnahme.

Werden Geldzuwendungen mit Gegenleistungsverpflichtung gegeben, dann ist der Zuschuss entsprechend der Verpflichtung oder entsprechend der gelieferten oder abgenommenen Menge ertragswirksam aufzulösen.

6.16.3.2 Steuerfreiheit

Geldzuwendungen sind nur dann steuerbefreit, wenn die Steuerbefreiung ausdrücklich gesetzlich bestimmt ist.

Dies führt ertragsteuerlich dazu, dass zB die Zinsenaufwendungen nur in ihrer effektiven Belastung als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.

Der Begriff der Zuwendung setzt nicht voraus, dass für die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes auch eigene Mittel des Unternehmens eingesetzt werden. Wird das gesamte Investitionsvolumen subventioniert, so ist für das Wirtschaftsgut nur ein Erinnerungseuro anzusetzen.

Unter den Begriff der Zuwendung fallen auch Sachzuwendungen. Wenn zB eine Gemeinde aus öffentlichen Mitteln ein Grundstück zuwendet, damit der Steuerpflichtige darauf ein Gebäude errichtet, so ist die Zuwendung nach Maßgabe der entsprechenden Bestimmung des § 3 EStG 1988 steuerfrei und nur mit einem Erinnerungsschilling anzusetzen. Zum steuerpflichtigen Leistungsaustausch siehe Rz 304.

6.16.4 UGB-Bilanz/Steuerbilanz6.16.4.1 Die unternehmensrechtliche Behandlung einer Subvention

Ohne Unterscheidung, ob es sich um Zuwendungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln handelt, gibt es unternehmensrechtlich ein Wahlrecht zwischen zwei Möglichkeiten:

6.16.4.1.1 Nettomethode

Die Subvention wird von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen. Bei dieser Nettomethode ist der um die Subvention gekürzte Betrag Basis für die Abschreibung des Anlagevermögens.

6.16.4.1.2 Bruttomethode

Die Subvention wird als Passivposten in der Bilanz ausgewiesen. Es handelt sich bei dem Passivposten um einen Passivposten eigener Art, der einem Rechnungsabgrenzungsposten nahe kommt. Die Auflösung des Sonderpostens wird auf die Nutzdauer des Wirtschaftsgutes verteilt, sodass es zu einer Korrektur der Abschreibung des Wirtschaftsgutes kommt.

Der Abzug eines Subventionsbetrages von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und die Bildung einer Passivpost, die zur Neutralisierung der Abschreibung des Wirtschaftsgutes aufgelöst wird, andererseits sind unterschiedliche Arten der bilanziellen Darstellung ein und desselben Vorganges. Es mag der einen oder anderen Art der Darstellung aus Gründen der Bilanzklarheit und -wahrheit der Vorzug gegeben werden, auf die Höhe des durch das Rechnungswesen ermittelten Gewinnes des Unternehmens hat dies keinen Einfluss (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124).

6.16.4.2 Die steuerrechtliche Behandlung einer Subvention

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um eine öffentliche Zuwendung zu kürzen (= Nettomethode). Es kann nicht auf die Steuerfreiheit der Zuschüsse verzichtet werden, um so eine Kürzung zu vermeiden.

Diese gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind Berechnungsbasis

• für die steuerliche AfA,
• für die Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen (Investitionsfreibetrag, Übertragung stiller Reserven) und
• für die Inanspruchnahme einer Forschungsprämie für eigenbetriebliche Forschung.

Bei der Veräußerung eines subventionierten Wirtschaftsgutes kann es zu einer Nachversteuerung der stillen Reserven kommen, wenn der Veräußerungserlös entsprechend hoch ist.

Wird unternehmensrechtlich die Bruttomethode gewählt, sind die steuerrechtlichen Korrekturen in einer Mehr-Weniger- Rechnung darzustellen.

Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Subvention aus öffentlichen Mitteln stehen, können bei der Gewinnermittlung nicht abgezogen werden. Dies führt ertragsteuerlich dazu, dass zB die Zinsenaufwendungen nur in ihrer effektiven Belastung dh. saldiert mit den Zinsenzuschüssen als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.

Subventionen zur Instandsetzung von Wirtschaftsgütern kürzen steuerrechtlich zwingend den Instandsetzungsaufwand.

Werden öffentliche Mittel ganz allgemein zur Verlustabdeckung gegeben, so stehen solchen Subventionen keine konkreten Aufwendungen für Wirtschaftsgüter oder für sonstigen Aufwand gegenüber, die gekürzt werden müssen.

Werden steuerfreie Subventionen zB nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz gegeben, kürzen die Subventionen nur die Personalaufwendungen, berühren jedoch nicht etwaige Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern.

Beispiel:

Die steuerfreie Zuwendung wird in Form eines Annuitätenzuschusses zur Anschaffung einer neuen Maschine gewährt.

Anschaffungskosten einer Maschine 1.000.000. Für diese Maschine wird ein Kredit von 870.000 mit 10-jähriger Laufzeit aufgenommen. Die Kredittilgung erfolgt mit Annuitäten von 150.000. Die öffentliche Hand gewährt dafür einen Annuitätenzuschuss von jährlich 50.000.

Insgesamt fallen 1.500.000 Gesamtkreditkosten in 10 Jahren an, davon werden 870.000 für die Kapitaltilgung und 630.000 für die Zinsen gezahlt; das entspricht einem Verhältnis von 58 : 42. An Annuitätenzuschüssen werden insgesamt 500.000 in 10 Jahren gewährt. Dieser Betrag ist im Verhältnis 58 : 42 aufzuteilen.

Es entfallen somit 290.000 auf die Kapitaltilgung und 210.000 auf die Zinsen. Die Anschaffungskosten der Maschine sind mit 710.000 (=1.000.000 minus 290.000) als gekürzte Anschaffungskosten anzusetzen.

Im Jahr der Anschaffung 01 sind in der Annuität 82.000 Kapitaltilgung und 68.000 Zinsen enthalten dh. ein Verhältnis von 55 : 45. Der Annuitätenzuschuss von 50.000 ist im selben Verhältnis aufzuteilen. 27.500 entfallen auf das Kapital (das ist ein Teil, der gemäß § 6 Z 10 EStG 1988 bereits in der Kürzung der Anschaffungskosten enthalten ist). 22.500 entfallen auf die Zinsen und kürzen gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 den Zinsaufwand von 68.000 auf den aufwandswirksamen Betrag von 45.500.

Im nächsten Jahr 02 enthält die Annuität 90.000 Kapitaltilgung und 60.000 Zinsen, dh. ein Verhältnis 60 : 40. Bei Umlegung dieses Verhältnisses auf den Annuitätenzuschuss von 50.000 entfallen in diesem Betrag 30.000 auf die Kapitaltilgung und 20.000 auf die Zinsen. Der Zinsenaufwand von 60.000 ist um den Zinsenzuschuss von 20.000 auf den aufwandswirksamen Betrag von 40.000 zu kürzen.

In den Folgejahren ist diese Aufteilung entsprechend weiterzuführen.

6.19 Tausch von Wirtschaftsgütern, Einlage oder Einbringung von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in eine Körperschaft

6.19.1 Tausch von Wirtschaftsgütern

Der Tausch stellt ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar, da beim Tausch eines Wirtschaftgutes gegen ein anderes Wirtschaftsgut eine Anschaffung des erworbenen Wirtschaftsgutes und eine Veräußerung des hingegebenen Wirtschaftsgutes vorliegt (VwGH 22.6.1976, 0529/74). Es muss beim Tausch grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung kommen (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055), wenn vorhandene stillen Reserven aufzudecken sind durch den Ansatz des gemeinen Werts des hingegebenen Wirtschaftsguts. Das Hinausschieben der Besteuerung kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 EStG 1988 durch die Übertragung stiller Rücklagen erreicht werden.

§ 6 Z 14 EStG 1988 überträgt den Tauschgrundsatz auch auf die Einlage und Einbringungen in eine Körperschaft und bewirkt, dass eine Sacheinlage in eine Körperschaft einerseits eine Veräußerung des eingelegten Wirtschaftsgutes, andererseits eine Anschaffung der Gesellschaftsanteile darstellt. Gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 führt daher eine Sacheinlage von Kapitalvermögen, dessen Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 darstellen, zur Realisierung und Versteuerung der darin enthaltenen stillen Reserven. Ebenso stellt eine Sacheinlage von Grundstücken iSd § 30 Abs. 1 EStG 1988 einen Tausch dar und unterliegt der Immobilienertragsteuer iSd § 30 EStG 1988. Die Sacheinlage anderer Privatvermögenswerte aus dem Privatvermögen führt nur im Falle des Vorliegens eines Spekulationstatbestandes iSd § 31 Abs. 1 EStG 1988 zu einem steuerpflichtigen Vorgang nach dem Tauschgrundsatz. Im KStG 1988 wurde der Einlagentatbestand auch im Körperschaftsteuerrecht festgeschrieben, die durch die Einlage eintretende Erhöhung des Vermögens der Körperschaft wird steuerlich nicht erfasst.

6.19.1.1 Anschaffungskosten bei Tausch von Wirtschaftsgütern: Bewertungsgrundsatz Gemeiner Wert

Der gemeine Wert kommt als subsidiärer Wertmaßstab im EStG 1988 ua. auf Grund ausdrücklicher Regelung beim Tausch und diesem gleichgestellter Sacheinlage in Kapitalgesellschaften zur Anwendung. Die Bewertung des erworbenen Wirtschaftsguts erfolgt zu Anschaffungskosten, die dem gemeinen Wert des hingegebenen entsprechen. Der gemeine Wert ist im EStG 1988 nicht eigenständig definiert, es gelten daher die Bestimmungen des BewG 1955 (§ 1 Abs. 1 in Verbindung mit § 10 Abs. 1 BewG 1955).

Während bei Ermittlung des Teilwertes die Wiederbeschaffungskosten (VwGH 20.10.1971, 1055/69, das von einem Beschaffungsmarkt ausgeht) im Vordergrund stehen, ergibt sich der gemeine Wert aus einem Marktwert ohne Zusammenhang mit einem Betrieb und entspricht dem Liquidationswert bei Einzelveräußerung (VwGH 6.3.1989, 86/15/0109). Der gemeine Wert ist ein Verkaufswert und schließt die Anschaffungsnebenkosten nicht mit ein, während der Teilwert diese beinhaltet (VwGH 29.4.1992, 90/13/0031). Ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse einschließlich personenbezogener Verfügungsbeschränkungen sind bei Ermittlung des gemeinen Wertes auszuschalten (§ 10 Abs. 2 und 3 BewG 1955). Der gemeine Wert beinhaltet keine Umsatzsteuer (VwGH 25.10.2006, 2004/15/0093).

Beim Tausch mit Aufzahlung setzen sich die Anschaffungskosten aus dem gemeinen Wert der hingegebenen Sache zuzüglich der Aufzahlung zusammen. Beim Tauschpartner ergeben sich als Anschaffungskosten der Wert des von ihm hingegebenen Wirtschaftsgutes abzüglich der Barzahlung.

Eine mittelbare Wertermittlung aus dem gemeinen Wert des erworbenen Wirtschaftsguts als Hilfswert ist zulässig, wenn sich der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts schwieriger ermitteln lässt als der Wert des erworbenen Wirtschaftsguts, weil davon ausgegangen werden kann, dass etwa gleichwertige Leistungen getauscht werden.

6.19.1.2 Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Tausch

Die Gewinnrealisierung beim Tausch ist bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mit der Hingabe des Wirtschaftsgutes anzunehmen; wird das im Tauschwege erworbene Wirtschaftsgut später geliefert, ist eine entsprechende Forderung auszuweisen.

Wird der Gewinn mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, erfolgt die Erfassung der Einnahme im Zeitpunkt der Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit iSd faktischen Verfügungsmacht über das eingetauschte Wirtschaftsgut (vgl. VwGH 8.3.1994, 93/14/0179). Der Buchwert des hingegebenen Wirtschaftsgutes ist grundsätzlich im Zeitpunkt von dessen Hingabe als Aufwand zu erfassen. Es bestehen aber keine Bedenken, den Buchwertabgang erst im Zeitpunkt der Erfassung der Einnahme als Aufwand zu erfassen (vgl. auch Rz 774).

Kommt es somit zu einem Auseinanderfallen von Hingabe des Wirtschaftsgutes und Zufluss der Einnahme aus dem Tauschgeschäft, ist dies wirtschaftlich einer Akontozahlung vergleichbar. In Höhe des gemeinen Wertes des erhaltenen Wirtschaftsgutes kommt es insoweit zum Zufluss des Veräußerungserlöses.

Übersteigt sodann der gemeine Wert des in einem späteren Zeitraum hingegebenen Wirtschaftsgutes den gemeinen Wert des erhaltenen Wirtschaftsgutes, ist die positive Differenz im Zeitpunkt der Hingabe des eingetauschten Wirtschaftsgutes als Veräußerungserlös aus dem Tauschgeschäft zu erfassen. Grundsätzlich sind vom zugeflossenen Veräußerungserlös die Anschaffungskosten des hingegebenen Wirtschaftsgutes erst im Zeitpunkt der Hingabe in Abzug zu bringen; es bestehen aber keine Bedenken, den Buchwertabgang bereits im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses insoweit zu berücksichtigen, als er im zugeflossenen Veräußerungserlös Deckung findet.

Beispiel:

A und B tauschen zwei Grundstücke. Das Grundstück von A hat einen gemeinen Wert in Höhe von 100.000 und das Grundstück von B einen gemeinen Wert in Höhe von 110.000 und dessen Anschaffungskosten betragen 80.000.

A überträgt sein Grundstück an B bereits im Jahr 01, erhält von diesem aber das andere Grundstück erst im Jahr 02.

Mit der Übernahme des Grundstückes von A kommt es bei B bereits im Jahr 01 zum Zufluss des Veräußerungserlöses in Höhe von 100.000. Soweit der gemeine Wert des erhaltenen Grundstückes die Anschaffungskosten des noch hinzugebenden Grundstückes nicht übersteigt, wird bei B noch kein Zufluss von Einkünften aus diesem Tauschgeschäft bewirkt. Da die Anschaffungskosten des Grundstückes von B 80.000 betragen, fließen bei B im Jahr 01 Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung in Höhe von 20.000 zu.

Mit der Hingabe des Grundstückes durch B im Jahr 02 fließt auch der Rest des Veräußerungserlöses in Höhe von 10.000 zu (Gesamtveräußerungserlös ist der gemeine Wert des hingegebenen Grundstückes in Höhe von 110.000). Da die Anschaffungskosten bereits beim Erhalt des Grundstückes von A im Jahr 01 berücksichtigt wurden, sind im Jahr 02 Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung in Höhe von 10.000 zu erfassen (Gesamteinkünfte aus der Grundstücksveräußerung bei B 30.000).

6.19.2 Tauschgrundsätze bei Einlage oder Einbringung von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in eine Körperschaft

6.19.2.1 Allgemeines

Durch die Aufnahme der Geltung des Tauschgrundsatzes für die Einlage oder Einbringung von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in § 6 Z 14 EStG 1988 wurde klargestellt, dass die Einlagenbewertungsvorschrift des § 6 Z 5 EStG 1988 auf gesellschaftsrechtliche Einlagen nicht anwendbar ist und bei der die Einlage empfangenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ein Anschaffungsvorgang vorliegt.

War der die Einlage bewirkende Steuerpflichtige bereits vor der Einlage an die Körperschaft beteiligt, so ist

• im Falle einer Einlage anlässlich einer Kapitalerhöhung die Anschaffung weiterer Anteile,
• im Falle einer Einlage ohne Kapitalerhöhung die nachträgliche Erhöhung der seinerzeitigen Anschaffungskosten der bisherigen Anteile anzunehmen.

In beiden Fällen ist der gemeine Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes anzusetzen. Aber auch die Vermögenszuwendung durch einen nicht unmittelbar an der Gesellschaft Beteiligten gilt als über den unmittelbar beteiligten Gesellschafter eingelegt und daher als steuerneutraler Vermögenszugang.

Auf der Seite der Körperschaft, die die Einlage erhält, liegt eine Anschaffung in Form eines Tausches vor. Die durch die Einlage eintretende Erhöhung des Vermögens der Körperschaft wird steuerlich nicht erfasst (§ 8 Abs. 1 KStG 1988). Das im Wege der Einlage zugegangene Wirtschaftsgut gilt als angeschafft; als Anschaffungskosten ist der gemeine Wert des eingelegten Wirtschaftsguts anzusetzen. § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 kann nicht angewendet werden.

Die Zuführung eines Wirtschaftsguts an eine Körperschaft kann auch anteilig als Einlage anzusehen sein. Dies wäre dann der Fall, wenn ein Anteilsinhaber der Körperschaft ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis verkauft. In diesem Fall ist in Höhe der Differenz zum gemeinen Wert eine Einlage anzunehmen.

Der gemeine Wert eingelegter Wirtschaftsgüter erhöht die Anschaffungskosten der Beteiligung (VwGH 21.7.1998, 93/14/0187).

Unter den dargestellten Einlagentatbestand des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 fällt nicht nur die Übertragung von Geld oder Sachen, sondern auch der Verzicht auf eine unter den Wirtschaftsgutbegriff fallende Forderung gegenüber der Kapitalgesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Motiven (causa societatis).

Beispiel:

Der Gesellschafter gewährt der Gesellschaft ein zinsloses Darlehen zur Finanzierung von Investitionen. Nach zwei Jahren beschließt der Gesellschafter, auf die werthaltige Darlehensforderung zu verzichten. In Höhe des der Verbindlichkeit entsprechenden gemeinen Wertes der Kapitalforderung liegt einlagebedingt ein Veräußerungstatbestand (Buchwert der wegfallenden Forderung = gemeiner Wert, daher keine Steuerpflicht) und eine Beteiligungsanschaffung im Wege der Aktivierung des gemeinen Wertes der Forderung auf die Beteiligung an der Tochter vor. Bei der Gesellschaft liegt ein einlagebedingt steuerneutraler Vermögenszugang im Wege der Aktivierung der erworbenen Forderung mit dem gemeinen Wert und der Passivierung auf Kapitalrücklage vor. Eine juristische Sekunde später bewirkt die Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit (Confusio) den Wegfall von Aktivum und Passivum, der sich ergebende Saldo ist Null.

Der gesellschaftlich veranlasste (causa societatis) Verzicht des Gesellschafters auf seine Forderung gegen die Gesellschaft ist nur mit jenem Betrag eine gesellschaftlich veranlasste Einlage, der dem Tageswert entspricht (VwGH 26.05.1998, 94/14/0042). Der Wegfall des nicht mehr werthaltigen Teiles der Forderung ist bei der Gesellschaft nicht mehr gesellschaftsrechtlich, sondern betrieblich veranlasst und deshalb steuerwirksam (§ 8 Abs. 1 KStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2007, wirksam ab 24. Mai 2007).

Fortsetzung des Beispiels:

Der Gesellschafter sieht nach zwei Jahren die Werthaltigkeit der Forderung nicht mehr gegeben und nimmt eine steuerwirksame Teilwertabschreibung iHv 70% auf die Forderung vor. Im dritten Jahr verzichtet der Gesellschafter außerhalb eines allgemeinen Gläubigerverzichtes auf die Forderung. In Höhe des gemeinen Wertes der Forderung (30% der Nominalforderung) liegt ein einlagebedingter Veräußerungstatbestand (steuerneutral) in Verbindung mit der Aktivierung des gemeinen Wertes auf die Beteiligung vor. Bei der Gesellschaft liegt ein einlagebedingt steuerneutraler Vermögenszugang im Wege der Aktivierung der erworbenen Forderung mit dem gemeinen Wert (30% der Nominalforderung) und der Passivierung auf Kapitalrücklage in gleicher Höhe vor. Eine juristische Sekunde später bewirkt die Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit (Confusio) den Wegfall von Aktivum und Passivum, der sich ergebende Saldo ist als „nicht mehr werthaltiger Teil der Forderung“ ein steuerwirksamer Buchgewinn.

6.19.2.2 Offene und verdeckte Einlagen sowie Nutzungseinlagen

Ein wesentlicher Unterschied zwischen den Einzelunternehmern und Kapitalgesellschaften besteht darin, dass der Vermögenstransfer in die Kapitalgesellschaft auch in der Form eines Rechtsgeschäfts Platz greifen kann. Es stellt aber nur der gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögenstransfer eine Einlage dar.

Verdeckte Einlagen sind alle nicht ohne weiteres als Einlagen erkennbare Zuwendungen (Vorteilseinräumungen) einer an der Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Person, die von einer dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Person nicht gewährt würden. Bei der verdeckten Einlage erhält die Körperschaft vom Anteilsinhaber Geld oder körperliche oder unkörperliche Wirtschaftsgüter aus gesellschaftlichem Anlass (societatis causa).

Eine direkte verdeckte Einlage liegt vor, wenn der Gesellschafter der Körperschaft ein Wirtschaftsgut außerhalb eines Leistungsaustauschs und außerhalb eines gesellschaftsrechtlich gedeckten Einlagevorganges zuwendet. Ob eine Geldeinlage zum Zwecke der Kapitalstärkung, zur Finanzierung einer Investition oder zur Verlustabdeckung erfolgt, ist nicht von Bedeutung. Soweit eine Sacheinlage erfolgt, ist das erworbene Wirtschaftsgut von der empfangenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert im Anlage- oder Umlaufvermögen zu aktivieren. Der Vermögenszugang ist einer Kapitalrücklage zuzuführen. Beim Gesellschafter liegt korrespondierend ein Veräußerungstatbestand vor, der im betrieblichen Bereich stets, im außerbetrieblichen Bereich nach Maßgabe des § 30 EStG 1988 in der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten Steuerpflicht auslöst. Der Differenzbetrag erhöht außerdem die Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der Beteiligung.

Bei der indirekt verdeckten Sacheinlage, die im wörtlichen Sinn durch ein Rechtsgeschäft verdeckt wird, ist der rechtsgeschäftliche Vorgang vom gesellschaftsrechtlichen zu trennen.

Veräußert ein Gesellschafter einer Körperschaft ein Wirtschaftsgut zu einem dem Fremdvergleich nicht entsprechenden unangemessen niedrigen Preis, liegt in Höhe der Bereicherung der Gesellschaft eine Einlage vor. Die Anschaffungskosten der Körperschaft sind auf den gemeinen Wert zu erhöhen, die Differenz zum gemeinen Wert ist auf Grund des Einlagentatbestandes der Kapitalrücklage zuzuführen. Beim Gesellschafter erhöht sich der Veräußerungspreis um die vorerwähnte Differenz mit der in Rz 2602 beschriebenen Wirkung.

Veräußert die Körperschaft an einen Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem dem Fremdvergleich nicht entsprechenden überhöhten Preis, liegt in Höhe der Bereicherung der Gesellschaft ebenfalls eine Einlage vor. Der Veräußerungsgewinn ist um den den gemeinen Wert des veräußerten Wirtschaftsgutes übersteigenden Betrag zu kürzen und als Kapitalrücklage zu behandeln. Beim Gesellschafter liegt nur in Höhe des gemeinen Wertes eine Anschaffung vor, der übersteigende Betrag erhöht auf Grund des Einlagentatbestandes die Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der Beteiligung.

Auf der Passivseite stellt das gesellschaftsrechtlich veranlasste Entschulden der Gesellschaft eine Einlage dar. Dies ist durch Übernahme einer bestehenden Gesellschaftsschuld gegenüber einem Dritten oder durch Verzicht auf eine bestimmte Forderung gegen die Gesellschaft möglich.

Bei Nutzungseinlagen überlässt der Gesellschafter sein Vermögen oder seine Arbeitskraft der Körperschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Nutzung, wodurch der Körperschaft in Höhe des nicht verrechneten Aufwands ein Vorteil zukommt. Nutzungseinlagen durch unentgeltliche oder zu gering bemessene entgeltliche Überlassung der Arbeitskraft, von Geld oder Wirtschaftsgütern des Anteilsinhabers an die Körperschaft lösen keine steuerlichen Einlagenwirkungen aus. Auf der Ebene der Körperschaft sind weder bilanziell ein Aktivum anzusetzen noch fiktive Betriebsausgaben in Höhe der ersparten Aufwendungen zu berücksichtigen, ebenso liegen beim Einlegenden keine fiktiven Einnahmen vor (etwa bei unentgeltlicher Geschäftsführertätigkeit oder bei unentgeltlichen Werbemaßnahmen).

6.19.3 Anwendung von Tauschgrundsätzen bei Umgründungen

Ausnahmen von der Gewinnrealisierung infolge Verwirklichung der Tauschfiktion des § 6 Z 14 EStG 1988 sind auf der Grundlage des UmgrStG gegeben.

Sind die Voraussetzungen des Art. III UmgrStG nicht gegeben oder liegt ein in Art. III UmgrStG vorgesehener Fall der Aufwertungsoption oder Zwangsaufwertung vor ist der Tauschgrundsatz auch bei Einbringung von (Teil-)Betrieben, Mitunternehmer- und Kapitalanteilen iSd § 12 UmgrStG zwingend anzuwenden. Es kommt zu einer (Teil-)Betriebsveräußerung oder Mitunternehmer- oder Kapitalanteilsveräußerung, auf die ggf. die Begünstigungsvorschriften des EStG 1988 anzuwenden sind. Diese ist auf den nach dem UmgrStG maßgeblichen Einbringungsstichtag zu beziehen, sofern die Anmeldung oder Meldung innerhalb der Neunmonatsfrist des § 13 Abs. 1 UmgrStG erfolgt. Eine rückwirkende Gewinnverwirklichung kommt nicht in Betracht, wenn es sich nicht um eingebrachtes Vermögen iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG handelt. Siehe UmgrStR 2002 Rz 1275 ff.

6.20 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Kapitalberichtigung)

6.20.1 Unternehmens- und gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen sowie Wirkungen der Kapitalberichtigung

Siehe Rz 306 ff.

6.20.1.1 Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile gemäß § 6 Z 15 EStG 1988

Bei Anteilen im Betriebs- und Privatvermögen ist davon auszugehen, dass durch die Aufteilung des Buchwertes bzw. der Anschaffungskosten der Altanteile auf alte und neue keine Anschaffung, sondern nur ein Erwerb im Zeitpunkt der Protokollierung des Kapitalberichtigungsbeschlusses im Firmenbuch vorliegt (dies ergibt aus § 2 Abs. 2 iVm § 4 der Kapitalmaßnahmen-VO). Somit teilen die Freianteile im Hinblick auf die Anwendbarkeit der neuen Kapitalbesteuerung (§ 124b Z 185 EStG 1988) das Schicksal der Altanteile.

§ 6 Z 15 und § 27a Abs. 4 Z 4 EStG 1988 sehen im Falle einer Kapitalberichtigung die „Spreizung“ der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an der berichtigenden Gesellschaft vor. Im Verhältnis des ursprünglichen Nennkapitals zum erhöhten Nennkapital werden die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte abgestockt und die Abstockungsbeträge als Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der „Freianteile“ (bei GmbH) oder „Gratisaktien“ (bei AG) behandelt.

Bestehen für Altanteile unterschiedliche Anschaffungskosten aus verschiedenen Anschaffungsvorgängen, so wird für Zwecke der Behaltefrist des § 12 EStG 1988 eine Zuordnung der Neuanteile zu den einzelnen Anschaffungsvorgängen vorzunehmen sein. Denn mangels eines steuerpflichtigen Vermögenszugangs haben die anlässlich einer Kapitalberichtigung ausgegebenen Freianteile keinen eigenständigen Wertansatz. Es ist der Wertansatz der Altanteile auf die Alt- und Neuanteile zu verteilen.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige besitzt 40 Aktien mit Anschaffungskosten von 28.000 € und 30 weitere Aktien mit Anschaffungskosten von 18.000 € bei gleich hohen Nennwerten. Wird das Grundkapital aus Gesellschaftsmitteln im Verhältnis 2:1 erhöht, so verteilen sich die Aktien mit Anschaffungskosten von 28.000 € nunmehr auf 60 Aktien und die Aktien mit Anschaffungskosten von 18.000 € auf 45 Aktien.

Bei durch Teilwertabschreibungen oder Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 reduzierte Altanteile ist dieser reduzierte Buchwert für die Aufteilung auf Alt- und Neuanteile heranzuziehen.

6.20.1.2 Steuerpflicht für Rückzahlungen auf Grund einer nachfolgenden Kapitalherabsetzung gemäß § 32 Abs. 1 Z 3 EStG 1988

Siehe Rz 6907 ff.

§ 6 Z 15 EStG 1988 regelt die Qualifikation der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile nach Ablauf der Zehnjahresfrist nicht.

Die ordentliche Kapitalherabsetzung nach Ablauf der Zehnjahresfrist mit Rückzahlung ist in der Regel als Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu werten(siehe dazu näher den Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017). Mangels Veränderung der Anschaffungskosten oder Buchwerte der Anteile kann sich daher ein Überhang des Rückzahlungsbetrages gegenüber den Anschaffungskosten bzw. Buchwerten ergeben, der sowohl bei der natürlichen Person gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 als auch bei der Körperschaft gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 Steuerpflicht auslöst.

Beispiel:

Bei der A-GmbH erfolgte im Jahr 2002 eine Nennkapitalerhöhung von 50.000 € auf 200.000 € im Wege einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Für die Kapitalberichtigung wurden 50.000 € aus der Kapitalrücklage und 100.000 € aus der Gewinnrücklage verwendet.

Im Jahr 2013 beschließen die Gesellschafter der A-GmbH – beteiligt sind die natürliche Person B mit 60% (Anschaffungskosten des GmbH-Anteils: 30.000 €) und die C-GmbH mit 40% (Anschaffungskosten des GmbH-Anteils: 20.000 €) -, das Nennkapital im Wege einer ordentlichen Kapitalherabsetzung auf 80.000 € herabzusetzen und an die Gesellschafter zurückzuzahlen. Die ordentliche Kapitalherabsetzung im Nominale von 120.000 € entfällt mit 72.000 € auf A und mit 48.000 € auf die C-GmbH.

Bei B übersteigt der Rückzahlungsbetrag von 72.000 € die Gesamtanschaffungskosten der Beteiligung (Altanteil und Freianteil) von 30.000 € um 42.000 €. Dieser Betrag ist gemäß § 4 Abs. 12 iVm § 27 Abs. 3 EStG 1988 steuerpflichtig und ist im Veranlagungsweg der Einkommensteuer zu unterwerfen.

Für die weitere steuerliche Behandlung bei B sind Anschaffungskosten für die Beteiligung an der A-GmbH von Null maßgeblich. Wird daher von B die Beteiligung an der A-GmbH zu einem späteren Zeitpunkt veräußert, sind bei der Einkünfteermittlung dem Veräußerungserlös Anschaffungskosten von Null gegenüberzustellen.

Bei der C-GmbH übersteigt die Forderung auf das rückzuzahlende Kapital von 48.000 € den Buchwert der Beteiligung von 20.000 € (Altanteile und Freianteile) um 28.000 € und liegt bei ihr in dieser Höhe ein steuerpflichtiger Ertrag vor. Für die fortgesetzte steuerliche Behandlung der Beteiligung an der A-GmbH ist ebenfalls ein Buchwert von Null maßgebend.

6.21 Bewertung von (bebauten) Grundstücken im Anlagevermögen

6.21.1 Aufteilung der Anschaffungskosten

Der bebaute Grund und Boden ist in der Bilanz getrennt vom Gebäude anzusetzen.

Bei Grundstücken ist die Aufteilung der Anschaffungskosten auf den Grund und Boden einerseits und das Gebäude andererseits ua. im Hinblick auf § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 und auf die Abschreibung bedeutsam, weil nur das Gebäude einer Abnutzung unterliegt. Dies gilt auch für Eigentumswohnungen (VwGH 13.12.1989, 88/13/0056).

Für die Frage der Aufteilung von Liegenschaftsanschaffungskosten ist die subjektive Einschätzung der Kaufpreisanteile durch die Vertragspartner nicht bindend. Die Aufteilung hat nach streng objektiven Maßstäben entweder nach der Verhältnis- oder der Differenzmethode zu erfolgen.

Bei der Verhältnismethode wird jeweils der Verkehrswert des bloßen Grund und Bodens einerseits und des Gebäudes andererseits ermittelt und der Kaufpreis für die gesamte Liegenschaft im Verhältnis der Verkehrswerte aufgeteilt (VwGH 23.4.1998, 96/15/0063; VwGH 15.3.1995, 92/13/0271; VwGH 15.2.1994, 93/14/0175; VwGH 30.6.1987, 86/14/0195; VwGH 15.4.1980, 3259/79).

Bei der Differenzmethode wird zuerst der Wert des Grund und Bodens festgestellt, sodass sich der Gebäudewert als „Restgröße“ ergibt. Diese Methode ist nur dann zulässig, wenn einerseits der Wert des Grund und Bodens unter Berücksichtigung des wertbeeinflussenden Umstandes der Bebauung unbedenklich festgestellt werden kann, und andererseits die Summe aus Boden- und Gebäudewert genau den Gesamtkaufpreis ergibt (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0033; VwGH 7.9.1990, 86/14/0084; VwGH 23.4.1998, 96/15/0063).

Die Aufteilung kann auch ohne Beiziehung eines Sachverständigen anhand der amtlichen Kaufpreissammlung für annähernd vergleichbare Grundstücke ermittelt werden (VwGH 8.10.1998, 97/15/0048; VwGH 15.3.1988, 87/14/0067). Die geforderte Vergleichbarkeit des Bodenwerts ergibt sich im Wesentlichen aus der Lage.

Sind mit Grund und Boden Rechte verbunden (zB Abbaurecht, Deponierecht, Jagdrecht, Wasserrecht), ist der Kaufpreis auf das betreffende Recht sowie Grund und Boden aufzuteilen (VwGH 18.2.1999, 97/15/0015). Sind hingegen mit dem Grundstück keine derartigen Rechte verbunden, ist der Kaufpreis zur Gänze den Anschaffungskosten für Grund und Boden zuzuordnen (VwGH 11.12.1996, 94/13/0179, betr. Erwerb einer ausgearbeiteten Schottergrube, an der noch kein Deponierecht bestanden hat).

6.21.2 Anschaffungsnebenkosten

6.21.2.1 Nebenkosten

Zu den Nebenkosten gehören ua. Vertragserrichtungskosten, gerichtliche Eintragungsgebühren, Grunderwerbsteuer (VwGH 22.9.1971, 0406/71; VwGH 24.10.1978, 1006/76). Sie sind den Anschaffungskosten des Grund und Bodens bzw. Gebäudes zuzuordnen. Schätzungskosten des Gebäudes gehören zu den Anschaffungskosten des Gebäudes (VwGH 12.5.1967, 1302/66).

6.21.2.2 Abbruchkosten und Restbuchwert von Gebäuden

• Abbruch eines abbruchreifen Gebäudes: Abbruchkosten bzw. Restbuchwert gehören mit dem Kaufpreis zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens (VwGH 18.05.1962, 2221/61). Abbruchreif ist ein Gebäude, wenn es aus objektiven wirtschaftlichen oder technischen Gründen nicht sinnvoll saniert werden kann (vgl. VwGH 27.04.2005, 2000/14/0110).
• Abbruch eines noch verwendbaren Gebäudes, wobei es unbeachtlich ist, ob das Gebäude in Abbruchabsicht erworben wurde oder nicht, oder ob der Abbruch in der Absicht einer Neuerrichtung eines Gebäudes erfolgt oder zur Herstellung eines unbebauten Grundstückes dient: Abbruchkosten und Restbuchwert sind sofort (im Wirtschaftsjahr des Beginns der Abbrucharbeiten) abzugsfähig (VwGH 27.11.2014, 2011/15/0088; VwGH 24.06.2010, 2008/15/0179; VwGH 25.1.2006, 2003/14/0107; siehe auch Rz 6418a).

Ist der Teilwert niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann dieser angesetzt werden. Dies wäre bei einem Neubau nur dann der Fall, wenn sich die Planung des Neubaus als Fehlspekulation erwiesen hätte, sodass mit Grund angenommen werden könnte, ein Erwerber des ganzen Unternehmens hätte für das Betriebsgebäude nicht einmal die Beträge der Bilanzwerte aufgewendet (VwGH 21.5.1965, 0240/65).

6.21.2.3 Anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen

Rechtslage für (anschaffungsnahe) Erhaltungsaufwendungen, die bis 31.12.2010 anfallen:

Anschaffungsnahe (nachgeholte) Erhaltungsaufwendungen sind Aufwendungen, die in einem zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb einer Liegenschaft stehen. Sie sind insoweit zu aktivieren, als der Kaufpreis der Liegenschaft deswegen niedriger ist, weil nicht der Verkäufer, sondern erst der Käufer diese Aufwendungen tätigt. Die Aktivierung dient der Gleichstellung mit einem Käufer, dessen erworbene Liegenschaft vor der Veräußerung verbessert wurde und der deshalb einen höheren (aktivierungspflichtigen) Kaufpreis zu zahlen hat (VwGH 12.1.1971, 1764/69, VwGH 29.9.1971, 1117/69, VwGH 25.4.1973, 0460/72).

Die AfA ist (auch über 2010 hinaus) fortzusetzen. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann jedoch in offenen Verfahren auch die Rechtslage angewendet werden, die für ab 1.1.2011 anfallende Erhaltungsaufwendungen gilt.

Rechtslage für (anschaffungsnahe) Erhaltungsaufwendungen, die ab dem 1.1.2011 anfallen:

Anschaffungsnahe (nachgeholte) Erhaltungsaufwendungen sind auch auf Grund des bloßen zeitlichen Zusammenhanges mit dem Kauf und dem Verhältnis der Höhe der Aufwendungen zum Kaufpreis nicht zu aktivieren (VwGH 30.06.2010, 2005/13/0076). Für Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Liegenschaft sind die allgemeinen Aktivierungsregelungen zu beachten.

Die Rz 2621, 2622, 2623 und 2625 sind für Erhaltungsaufwendungen, die ab dem 1.1.2011 anfallen, nicht anzuwenden.

Ein naher zeitlicher Zusammenhang zwischen Anschaffung und nachgeholtem Erhaltungsaufwand ist idR anzunehmen, wenn der zeitliche Abstand der Erhaltungsaufwendungen von der Anschaffung der Liegenschaft nicht mehr als drei Jahre beträgt (zB VwGH 4.4.1978, 0557/75). In Einzelfällen wird dieser zeitliche Abstand bis zu fünf Jahren ausgedehnt (VwGH 27.9.1963, 0983/61, VwGH 20.9.1963, 0717/63). Schlechter Zustand des Gebäudes ist ein Indiz dafür, dass sich das Tragen des anschaffungsnahen Instandsetzungsaufwandes auf den Kaufpreis niedergeschlagen hat und eine Aktivierung vorzunehmen ist (zB VwGH 20.9.1963, 0717/63, VwGH 29.3.1957, 2969/52, betr. Renovierung eines im stark vernachlässigten Zustand erworbenen Geschäftslokales).

Aktivierungspflichtiger anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand kann auch im Zuge einer allgemeinen Modernisierung des Gebäudes im zeitlichen Zusammenhang mit dem Liegenschaftserwerb anfallen (VwGH 25.4.1973, 0460/72). Bekanntheit des schlechten Zustandes ist nicht notwendig, bloße Inkaufnahme wegen hohen Alters und ähnlichem genügt.

Anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand ist nur dann zu aktivieren, wenn dieser eine im Verhältnis zum Kaufpreis nicht bloß untergeordnete Höhe erreicht (VwGH 25.4.1973, 0460/72). Kleinere ständig wiederkehrende Arbeiten sind hingegen nicht aktivierungspflichtig (VwGH 12.1.1960, 0757/59). Geringfügige „Schönheitsreparaturen“ sind auch bei Anschaffungsnähe sofort abzugsfähig.

Aufwendungen für die Beseitigung von Schäden, die nach dem Erwerb des bebauten Grundstückes entstanden sind, sind nicht zu aktivieren (VwGH 15.2.1994, 93/14/0175); dasselbe gilt auch für verdeckte Mängel.

Im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 7 EStG 1988 (soweit das Gebäude Wohnzwecken dient, siehe Abschnitt 5.5.9), wird die Aktivierung des nachgeholten Instandsetzungsaufwandes durch die Anordnung der zwingenden Verteilung der Instandsetzungsaufwendungen auf zehn Jahre verdrängt. Davon abgesehen ist anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand bei Gebäuden, die den einschränkenden gesetzlichen Bestimmungen über die Mietzinsbildung unterliegen, nicht zu aktivieren (VwGH 20.4.1995, 91/13/0143; VwGH 29.4.1965, 0605/64).

6.21.2a Beiträge zur Errichtung öffentlicher Wege, Aufschließungskosten

Aufschließungskosten (Beiträge zur Verkehrserschließung durch öffentliche Interessentenwege oder Ortsstraßen, Herstellung der Wasserversorgung und Abwasserentsorgung, gesetzliche Beiträge zu Fußgängerzonen usw.) sowie Kosten von Schutzbauten (zB Hochwasserschutz) und anderen behördlichen Auflagen (zB Vorschreibung der Errichtung eines Wasserrückhaltebeckens durch die Gemeinde), soweit sie durch den Grundeigentümer zu tragen sind (zB in Form von Anlieger- oder Interessentenbeiträgen oder Infrastrukturbeiträgen), stellen nachträgliche Anschaffungskosten oder, soweit sie nach erstmaliger Erreichung der Betriebsbereitschaft anfallen und zu einer Änderung der Wesensart des Grundstückes führen (zB Umwidmungskosten), Herstellungskosten dar; soweit Aufwendungen auf Dritte überwälzt werden, sind diese entsprechend zu kürzen. Ein zeitlicher Zusammenhang der Aufschließungskosten mit dem Anschaffungsvorgang ist nicht erforderlich; die Aufschließungskosten können auch beim Rechtsvorgänger angefallen sein, von dem der Steuerpflichtige das Grundstück unentgeltlich erworben hatte.

Diese Aufwendungen sind entsprechend ihres Veranlassungszusammenhanges auf Grund und Boden oder Gebäude aufzuteilen.

Hingegen gehören die Kosten des Anschlusses an öffentliche Versorgungssysteme wie Gas, Wasser, Strom, Kanalisation zu den Herstellungskosten des Gebäudes, weil sie der Nutzbarkeit des Gebäudes dienen (VwGH 12.2.1965, 1279/64). Gleiches gilt für die Kosten für die Ablöse der Verpflichtung zur Errichtung von Garagenabstellplätzen (zB nach Wiener Garagengesetz).

Bei unbebauten Grundstücken stellen solche Anschlusskosten grundsätzlich eigene Wirtschaftsgüter dar (VwGH 1.3.1983, 82/14/0156); allerdings sind diese Anschlusskosten auf Grund des engen Nutzungs- und Funktionszusammenhanges mit dem Grund und Boden vom Grundstücksbegriff mitumfasst (siehe Rz 6621). Im Falle der Veräußerung des Grund und Bodens sind daher die Anschaffungskosten um diese Anschlusskosten zu erhöhen.

Kosten für Maßnahmen der Bodenverbesserung (zB durch Drainagen, Geländegestaltungen) sind selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter oder Bestandteile von Grund und Boden und zu aktivieren.

Sofort abziehbar sind Beiträge und Gebühren zur Verbesserung von Aufschließungsanlagen, wie zB Verbesserung von Kläranlagen, ein Anschluss an Stelle einer eigenen Anlage, Erweiterung von Kanalisation, Wasserversorgung und Wasserversorgungsumstellung.

6.21.3 Teilwert

Unternehmensrechtliche Bewertungsgrundsätze sind im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 anzuwenden, soweit nicht steuerlich zwingende Regeln dem entgegenstehen. Abschreibungen sind zwingend dann vorzunehmen, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (bedingtes Niederstwertprinzip).

Der Teilwert beinhaltet neben den unmittelbaren Anschaffungskosten auch die Anschaffungsnebenkosten. Bei der Beurteilung, ob der Teilwert eines Gebäudes gesunken ist, ist auf die Veränderungen der Baukosten (Baukostenindex) Bedacht zu nehmen (VwGH 12.7.1963, 2017/61). Eine mit verlorenem Bauaufwand begründete Teilwertabschreibung erfordert den Nachweis, dass höhere Aufwendungen angefallen sind als bei jedem vergleichbaren Bau (VwGH 13.5.1960, 1782/56).

Wertänderungen des Grund und Bodens sind bei der Gewinnermittlung durch Bilanzierung in Form von Teilwertabschreibungen und Zuschreibungen gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 zu berücksichtigen. Dafür kommen insbesondere in Betracht:

• Umweltveränderungen wie Verkehrslärm,
• Verschlechterung der Verkehrsverhältnisse,
• behördliche Maßnahmen wie Umwidmungen und
• Veränderungen des wirtschaftlichen Umfelds.

Lagevorteile aus dem guten Standort werden dem Grund und Boden zugeschlagen (VwGH 20.2.1992, 88/13/0099, betr. Gasthaus in der Nähe von Massenanziehungspunkten).

Bei einem bebauten Grundstück stellen Grund und Boden und Gebäude zwei selbständige Wirtschaftsgüter dar. Eine durch einen Wertverlust begründete Teilwertabschreibung am Gebäude ist daher ab dem 1.4.2012 unabhängig von den Wertentwicklungen des Grund und Bodens vorzunehmen. Eine Teilwertabschreibung für das Gebäude kommt nur dann in Betracht, wenn der Wert zum Bilanzstichtag nachweislich (idR durch Bewertungsgutachten) gesunken ist.

Ist vor dem 1.4.2012 auf Grund der Einheitstheorie eine Teilwertabschreibung unterblieben, ist der bisherige Wertansatz des Gebäudes fortzuführen.

Eine Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung eines Gebäudes kann nicht mit Werterhöhungen des Grund und Bodens ausgeglichen werden.

6.21.4 Die Entnahme von Grundstücken

Bei Entnahme sind Grundstücke mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme zu bewerten (§ 6 Z 4 EStG 1988). Davon abweichend erfolgt die Entnahme von Grund und Boden nach dem 31.3.2012 zum Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme, wenn der entnommene Grund und Boden im Falle der Veräußerung dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 unterläge. Wäre der besondere Steuersatz in Höhe von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 nicht anwendbar, erfolgt auch die Entnahme des Grund und Bodens zum Teilwert.

Ist der besondere Steuersatz auf Grund der Ausübung der Regelbesteuerungsoption gemäß § 30a Abs. 2 EStG 1988 nicht anzuwenden, erfolgt die Entnahme von Grund und Boden dennoch zum Buchwert.

Zu den Ausnahmen vom besonderen Steuersatz siehe Rz 6682 ff.

Beispiele:

1. Grund und Boden wurde im Jahr 2008 um 100.000 im Betriebsvermögen eines § 4 Abs. 1-Gewinnermittlers angeschafft. Im Jahr 2013 wird dieser Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen entnommen. Der Teilwert des Grund und Bodens beträgt zu diesem Zeitpunkt 120.000, die Entnahme erfolgt aber zum Buchwert in Höhe von 100.000.

2. Grund und Boden wurde im Jahr 1990 im Betriebsvermögen eines § 5 Abs. 1-Gewinnermittlers angeschafft. Im Jahr 2004 wurde der Grund und Boden auf Grund eines nachhaltigen Wertverlustes auf den Teilwert in Höhe von 80.000 abgeschrieben. Im Jahr 2013 wird der Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen entnommen. Der Teilwert zu diesem Zeitpunkt beträgt 90.000. Auf Grund der Teilwertabschreibung im Jahre 2004 käme gemäß § 30a Abs. 3 Z 3 EStG 1988 der besondere Steuersatz im Fall der Veräußerung nicht zur Anwendung. Daher erfolgt die Entnahme zum Teilwert und es sind die stillen Reserven in Höhe von 10.000 zu versteuern. Auf Grund des § 30a Abs. 3 Z 3 EStG 1988 erfolgt die Besteuerung dieser stillen Reserven zum Normaltarif nach § 33 EStG 1988.

Erfolgt die Entnahme von Grundstücken nach dem 31.3.2012 zum Teilwert (zB Gebäude; Gebäudeanteil bei betrieblich genutzten Eigentumswohnungen), sind die stillen Reserven (Unterschiedsbetrag von Entnahmeteilwert und Buchwert) im Rahmen der betrieblichen Einkünfte in der Veranlagung mit dem besonderen Steuersatz zu erfassen (im Zeitpunkt der Entnahme ist keine ImmoESt oder besondere Vorauszahlung zu leisten). Hinsichtlich einer späteren privaten Veräußerung des Grundstückes tritt der Entnahmeteilwert an die Stelle der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.

Wurde das entnommene Grundstück mit dem Teilwert eingelegt, sind die stillen Reserven gemäß § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 der außerbetrieblichen Sphäre zugewiesen. Diese stillen Reserven führen zu Einkünften nach § 30 EStG 1988 und sind erst im Zeitpunkt einer späteren Veräußerung zu versteuern; als Veräußerungserlös gilt der Teilwert im Einlagezeitpunkt. Soweit das Grundstück zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen war oder es ohne Einlage nicht mehr steuerverfangen gewesen wäre, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden (§ 30 Abs. 6 lit. c EStG 1988), wobei in diesem Fall auch die übrigen Bestimmungen des § 30 EStG 1988, die auf diese Art der Einkünfteermittlung Einfluss nehmen, zu beachten sind.

Beispiel:

Im Jahr 2000 wird ein bebautes Grundstück im Privatvermögen angeschafft. Auf Grund und Boden entfallen Anschaffungskosten von 40; auf das Gebäude 60. Dieses Grundstück wird 2008 in einen Betrieb, dessen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, eingelegt. Der Teilwert beträgt im Zeitpunkt der Einlage für Grund und Boden 70, für das Gebäude ebenfalls 70. 2015 wird das bebaute Grundstück entnommen. Der Teilwert des Grund und Bodens im Entnahmezeitpunkt beträgt 100 (Buchwert 70, Anschaffungskosten 40), der des Gebäudes 90 (Buchwert 70, Anschaffungskosten 60).

Die Einlage des bebauten Grundstückes im Jahr 2008 erfolgte mit dem Teilwert, allerdings war lediglich das Gebäude durch die Einlage zum 31.3.2012 steuerverfangen. Dadurch liegt hinsichtlich des Gebäudes im Betriebsvermögen Neuvermögen vor; § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 ist somit für das Gebäude anwendbar und im Falle einer späteren Veräußerung lägen für die vor der Einlage entstandenen stillen Reserven Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 vor.

Auf Grund der Entnahme kommt es aber nur zur Erfassung der im Betriebsvermögen angefallenen stillen Reserven. Die Entnahme des Grund und Bodens erfolgt nach § 6 Z 4 EStG 1988 zum Buchwert, zu steuerpflichtigen Einnahmen in Höhe von 20 (90-70) führt daher nur die Entnahme des Gebäudes.

2020 wird das Grundstück um 220 veräußert (davon entfallen 120 auf Grund und Boden und 100 auf das Gebäude).

Der Grund und Boden war trotz der Einlage in den Betrieb im Jahr 2008 zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen. Er stellte daher durchgehend Altvermögen dar. Daher kann die pauschale Gewinnermittlung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden. Der Veräußerungsgewinn ist daher auf Basis des auf Grund und Boden entfallenden Veräußerungserlöses zu ermitteln. Der Veräußerungsgewinn für den Grund und Boden beträgt daher 16,80 (120*0,14).

Das Gebäude stellt kein Altvermögen dar, weil es im Rahmen des Betriebes zum 31.3.2012 steuerverfangen war. Allerdings sind die betrieblichen stillen Reserven im Zeitpunkt der Entnahme bereits versteuert worden. Der Entnahmewert ist an die Stelle der Anschaffungskosten getreten. Daher beträgt der Veräußerungsgewinn 10 (100-90). Zusätzlich sind aber auch die auf Grund des § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 der außerbetrieblichen Sphäre zugeordneten stillen Reserven, die vor der Einlage entstanden sind, im Veräußerungszeitpunkt zu erfassen (§ 30 Abs. 6 lit. c EStG 1988). Hinsichtlich dieser stillen Reserven ist § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar, weil das Gebäude ohne Einlage zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre. Allerdings ist für die Ermittlung der pauschalen Anschaffungskosten an Stelle des Veräußerungserlöses der Teilwert im Einlagezeitpunkt (70) heranzuziehen.

Entnahmen von Grund und Boden vor dem 1.4.2012 waren nur dann steuerlich zu erfassen, wenn die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 erfolgte. In diesem Fall war der entnommene Grund und Boden jedenfalls mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme zu bewerten und einer Besteuerung zu unterziehen. Bei der Regeleinkünfteermittlung sind in diesem Fall die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen um etwaige bei der Entnahme realisierte stille Reserven, höchstens jedoch um die Differenz zwischen den Anschaffungskosten bzw. dem Einlagewert und dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme, zu kürzen. Dh. jener Teil der Wertsteigerung, der auf die betriebliche Zeit der Nutzung entfällt und durch die Besteuerung der Entnahme aus dem Betriebsvermögen bereits erfasst wurde, ist von den Einkünften zu subtrahieren.

War die Entnahme steuerlich nicht zu erfassen, ist diese Entnahme nicht als Anschaffung iSd § 30 EStG 1988 anzusehen (VwGH 28.2.1973, 0900/72); bei Berechnung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen ist daher vom Zeitpunkt der tatsächlichen Anschaffung und den tatsächlichen Anschaffungskosten auszugehen (es sei denn, es wird von der pauschalen Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 Gebrauch gemacht).

Auch die Entnahme von Grund und Boden des Altvermögens erfolgt zum Buchwert. Wurde dem Grund und Boden auf Grund des Umstandes der mangelnden Steuerwirksamkeit von Wertveränderungen kein Buchwert beigemessen, bestehen in Anbetracht der Möglichkeit der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 keine Bedenken, den Buchwert des Grund und Bodens mit einem „Erinnerungseuro“ anzunehmen.

Erfolgt die Bewertung der Entnahme von Grundstücken mit dem Teilwert, ist dieser im Schätzungswege nach anerkannten Bewertungsmethoden zu ermitteln. Ein vorgelegtes Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung.

6.22 Sonderbewertungsvorschrift bei Leasinggesellschaften

Nach § 6 Z 16 EStG 1988 kann bei einem Betrieb, dessen Unternehmensschwerpunkt in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern liegt (also vor allem Leasingunternehmen), der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert sämtlicher vermieteter Wirtschaftsgüter und dem Barwert der (diskontierten) Forderungen aus sämtlichen Mietverhältnissen (Leasingforderungen) als aktiver oder passiver Ausgleichsposten angesetzt werden. Es soll damit der Effekt erreicht werden, dass im wirtschaftlichen Ergebnis die Zinsspanne – gleichmäßig über die Mietdauer verteilt – als Einnahme erfasst wird.

Die Anwendung des § 6 Z 16 EStG 1988 setzt zweierlei voraus:

1.	Einen Mietvertrag, aus dem konkrete Forderungen resultieren. Es darf sich also nicht um einen „gänzlich“ unbefristeten Mietvertrag handeln; es muss zumindest der Mieter einen Kündigungsverzicht auf die Kalkulationsdauer des Vertrages abgegeben haben.
2.	Die Vereinbarung einer Miete, in deren Kalkulation ein bestimmter Zinssatz eingegangen ist. Die Abzinsung erfolgt sodann mit jenem Zinssatz, der der Miete zu Grunde gelegt worden ist.
3.	Hinsichtlich des Mietvertrages dürfen keine Umstände eingetreten sein, die die vollständige Vertragserfüllung durch den Vertragspartner unwahrscheinlich erscheinen lassen. In einem derartigen Fall ist der betroffene Mietvertrag von der Anwendung des § 6 Z 16 EStG 1988 ausgenommen; dem Ausfallsrisiko ist entsprechend Rechnung zu tragen.

Ist ein Restwert (siehe Rz 141) vereinbart, ist dieser wie eine Forderung – und zwar mit dem Barwert – anzusetzen. Auf den Buchwertansatz der vermieteten Wirtschaftsgüter hat der Ansatz von Ausgleichsposten keine Auswirkungen.

Der Ausgleichsposten ist für jeden Mietvertrag gesondert zu ermitteln. Er kann außerbücherlich angesetzt werden. Ein Ansatz bei der unternehmensrechtlichen Gewinnermittlung ist nicht erforderlich.

Ausgleichsposten im Sinne des § 6 Z 16 EStG 1988 dürfen nur angesetzt werden, wenn für sämtliche Forderungen aus sämtlichen Mietverträgen eines Betriebes, die die Voraussetzungen für die Ausgleichspostenbildung gemäß Rz 2636b erfüllen, Ausgleichsposten gebildet werden. Der Ansatz muss überdies bereits im Jahr der Gründung des Betriebes (also bei der erstmaligen Gewinnermittlung) erfolgen. Ein späterer „Einstieg“ ist ausgeschlossen. Wurden demnach zulässigerweise Ausgleichsposten angesetzt, müssen sodann auf Bestehensdauer des Betriebes für sämtliche in Betracht kommende Forderungen Ausgleichsposten gebildet werden.

Bei Betrieben, die bereits im Jahr 2000 bestanden haben, muss die Entscheidung über den Ansatz von Ausgleichsposten bereits für das Jahr 2000 getroffen werden. Werden für dieses Jahr Ausgleichsposten angesetzt, müssen auf Bestehensdauer des Betriebes für sämtliche in Betracht kommende Forderungen Ausgleichsposten gebildet werden. Werden für das Jahr 2000 keine Ausgleichsposten angesetzt, können auch in den Folgejahren keine Ausgleichsposten mehr gebildet werden.

Die Grundsätze der Bilanzänderung kommen zum Tragen.

Im Falle einer Umgründung iSd UmgrStG mit Buchwertfortführung gilt Folgendes:

Werden bisher von mehreren Rechtsträgern selbständig geführte Betriebe sodann von einem Rechtsträger gemeinsam geführt (zB Verschmelzung, Einbringung), prägt die bei jenem Betrieb getroffenen Entscheidung, dessen betriebliche Wertigkeit höher ist (zu beurteilen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, wie Unternehmenswert, Umsatzhöhe), die weitere Vorgangsweise beim „Nachfolgerechtsträger“. Werden Betriebe (Teilbetriebe) lediglich in einem geänderten Rechtskleid weitergeführt (zB Einbringung in eine bisher nicht produktive GmbH, Realteilung auf einen bisher nicht produktiven Gesellschafter), ist die für den Betrieb getroffene Wahl für die weitere Vorgangsweise maßgeblich.

Randzahlen 2637 bis 3100: derzeit frei