2 Persönliche Steuerbefreiungen (§§ 5 bis 6b KStG 1988) – Teil 2

2.10.2.2 Nebengeschäfte (§ 7 Abs. 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

223

Die in § 7 Abs. 3 WGG aufgezählten Geschäfte sind grundsätzlich begünstigungsunschädlich. Überwiegt allerdings die Tätigkeit im Sinne der Abs. 3 bis 4 gegenüber jener nach den Abs. 1 bis 2, liegt ein Verstoß gegen die Grundsätze des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes vor. Die zuständige Abgabenbehörde hat in diesem Fall nach § 35 WGG vorzugehen. Das Eigenkapital einer gemeinnützigen Bauvereinigung ist nach dem Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz vornehmlich (= überwiegend) für die Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 2 WGG einzusetzen. Die zuständige Abgabenbehörde hat daher auch zu prüfen, ob durch ein Ausnahmegeschäft oder mehrere Ausnahmegeschäfte, für das (die) Ausnahmeanträge gestellt werden, nicht eine Verletzung dieses Grundsatzes bewirkt wird.

Zur Feststellung des Überwiegens im Sinne des § 7 Abs. 3 WGG bilden je nach Einzelfall die Umsatzrelation, das eingesetzte Kapital, die Kapazitätsauslastung usw. einen tauglichen Maßstab. Für die Beurteilung sind die Verhältnisse in einem mehrjährigen (etwa 3 bis 5 Jahre) Zeitraum heranzuziehen. Dabei sind Geschäfte, die Vorbereitungshandlungen von Hauptgeschäften iSd § 7 Abs. 1 bis 2 WGG darstellen, insoweit nicht den Nebengeschäften des § 7 Abs. 3 WGG zuzurechnen, als diese in den Hauptgeschäften aufgehen. Nur insoweit es letztlich nicht zu einer Umsetzung des Hauptgeschäftes kommt, sind Vorbereitungshandlungen als Nebengeschäft zu werten.

Beispiel:

Eine GBV erwirbt Baustoffe und Ausstattungsgegenstände zur Errichtung von Wohnungen. Der Erwerb von Baustoffen und Ausstattungsgegenständen stellt grundsätzlich gemäß § 7 Abs. 3 Z 8 WGG ein Nebengeschäft dar. Soweit aber damit tatsächlich Wohnungen gemäß § 7 Abs. 1 WGG errichtet werden, geht der Erwerb von Baustoffen und Ausstattungsgegenständen im Hauptgeschäft der Errichtung von Wohnungen auf und ist nicht als Nebengeschäft zu werten.

224

Die Abgabenbehörde hat weiters zu prüfen, ob die in § 7 Abs. 1 bis 3 WGG genannten Grenzen im konkreten Einzelfall eingehalten werden. Die in § 7 Abs. 4, 4a und 4b WGG angesprochenen Geschäfte (siehe Rz 245 bis 247) sind in jedem Fall begünstigungsschädlich. Auch allfällige über diesen Bereich hinausgehende, vom Standpunkt des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes nicht erlaubte Geschäfte sind begünstigungsschädlich.

2.10.2.2.1 Geschäftsräume (§ 7 Abs. 3 Z 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

225

Unter Geschäftsräumen sind alle jene Räumlichkeiten und Grundstücksteile zu verstehen, die von vornherein nicht zur Befriedigung eines Wohnbedürfnisses bestimmt sind, sondern nach ihrer Anlage, Ausstattung und Zweckbestimmung auf eine Nutzung im beruflichen Bereich ausgelegt sind, sofern sie nicht einer Gemeinschaftseinrichtung im Sinne des § 7 Abs. 3 Z 4 WGG (siehe Rz 230 und 231) zuzurechnen sind. Eine grundsätzlich als Wohnung konzipierte Einheit verliert diesen Charakter auch dann nicht, wenn sie in der Folge ohne wesentliche Veränderung der Substanz auch für berufliche Zwecke genutzt wird. Gebäude bzw. Gebäudeteile, die nach Anlage, Ausstattung und Zweckbestimmung als Büroräume konzipiert sind, sind unabhängig davon, wer Nutzer der Räume ist (zB Gemeindeamt) als Geschäftsräume zu behandeln und unterliegen daher der Nutzflächenbeschränkung gemäß § 7 Abs. 3 Z 2 WGG. Ausgenommen davon sind lediglich die von der gemeinnützigen Bauvereinigung zur Verwaltung des jeweiligen Objektes benötigten Räumlichkeiten.

226

Bei Großobjekten (zB Wohnhausanlagen in aufgelockerter Bebauungsform) gilt es nicht als Überschreitung der Nutzflächenbeschränkung, wenn Geschäftsräume in einem Gebäude oder Gebäudeteilen dieses Objektes konzentriert werden, sofern bei Betrachtung des Gesamtobjektes eine Nutzflächenüberschreitung nicht vorliegt. Allerdings muss die Errichtung des entsprechenden Gebäudes oder Gebäudeteiles in einem Zug (in einem vernünftigen zeitlichen und planerischen Zusammenhang) mit der Errichtung der Wohnobjekte erfolgen.

227

Bei Geschäftsräumlichkeiten ist auf Grund baubehördlicher Vorschriften ein Überschreiten der Drittelregelung für Geschäftsräume möglich. Ein Baubewilligungsbescheid für sich stellt keine behördliche Vorschreibung einer Nutzflächenüberschreitung im Sinne des § 7 Abs. 3 Z 2 WGG dar.

228

Bei der Berechnung einer allfälligen Nutzflächenüberschreitung ist die Gesamtfläche der Geschäftsräume der Gesamtfläche der übrigen Räume eines Objektes inklusive Garagen im Sinne des § 7 Abs. 3 Z 3 WGG und Gemeinschaftseinrichtungen im Sinne des § 7 Abs. 3 Z 4 WGG gegenüber zu stellen.

229

Ist eine Wohnung mit einer Geschäftsräumlichkeit räumlich verbunden (zB Arztwohnung mit Arztpraxis), ist eine Nutzflächenüberschreitung nicht anzunehmen, wenn die im § 7 Abs. 3 Z 2 WGG vorgesehene Nutzflächenrelation gewahrt bleibt und der Wohnungsteil 150 m² nicht übersteigt.

2.10.2.2.1a Errichtung von Einstellplätzen (§ 7 Abs. 3 Z 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

229a

Die Errichtung von Einstellplätzen (Garagen) oder Abstellplätzen im eigenen oder fremden Namen stellt ein Nebengeschäft dar, soweit diese überwiegend zur Befriedigung des Bedarfs der Bewohner der von der gemeinnützigen Bauvereinigung errichteten Wohnungen dienen. Ist aber die Errichtung von Einstellplätzen im Zuge der Errichtung einer Wohnanlage gemäß § 7 Abs. 1 WGG durch Gesetz oder Verordnung vorgeschrieben, ist diese Errichtung Teil der Errichtung der Wohnanlage und stellt im Ausmaß der vorgeschriebenen Einstellplätze kein Nebengeschäft dar.

2.10.2.2.2 Gemeinschaftseinrichtungen (§ 7 Abs. 3 Z 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

230

Unter Gemeinschaftseinrichtungen sind vor allem Anlagen zu verstehen, deren Zweck die Versorgung der Wohnbevölkerung mit Wasser, Energie, Kommunikationsmitteln, Freizeiteinrichtungen usw. im örtlichen Bereich ist. Dazu zählen auch Einrichtungen zur Erzeugung und Versorgung mit erneuerbarer Energie (zB Photovoltaikanlagen). Die Errichtung, der Erwerb und der Betrieb von Gemeinschaftseinrichtungen müssen den Bewohnern der von der gemeinnützigen Bauvereinigung errichteten oder verwalteten Wohnungen dienen und sollen auch von dieser betrieben werden. Daneben können aber auch Gemeinschaftseinrichtungen errichtet, erworben und betrieben werden, die den Bewohnern anderer Wohnungen bzw. der Allgemeinheit dienen. Eine Einschränkung besteht aber insoweit, als die Gemeinschaftseinrichtungen nicht als Gewerbebetrieb im Sinne der Gewerbeordnung anzusehen sind bzw. neben den Bewohnern der Eigenanlagen im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG keine Betriebe versorgt werden dürfen. Der Bewohnerbegriff des § 7 Abs. 3 Z 4 WGG ist so auszulegen, dass auch die Benutzer von Geschäftsräumen und Garagen gemäß § 7 Abs. 3 Z 2 und 3 WGG umfasst sind. Zu den Gemeinschaftseinrichtungen gehören also unter den genannten Einschränkungen Wasserleitungen, Heizanlagen, Gemeinschaftsantennen, Grünflächen, Sportanlagen, Büchereien usw., sofern sie dem umschriebenen Personenkreis unentgeltlich oder zu höchstens kostendeckenden Preisen zugänglich sind. Auch eine bloße Beteiligung an einer solchen Einrichtung kann ausreichend sein, wenn dadurch die Bewohner der Anlagen der gemeinnützigen Bauvereinigung günstigere Bedingungen erhalten. Ebenso kann die Mitgliedschaft in bzw. Beteiligung an Erneuerbare-Energie-Gemeinschaften nach dem EAG unter den Begriff der Gemeinschaftseinrichtungen zu subsumieren sein.

231

Der Begriff der Gemeinschaftseinrichtungen gemäß § 7 Abs. 3 Z 4 WGG schließt nicht aus, auch Kindergärten, Pflichtschulen, Feuerwehrgebäude, Sanitätsstationen und ähnliches als Gemeinschaftseinrichtungen zu behandeln, wenn sie überwiegend den Bewohnern von Eigenanlagen der gemeinnützigen Bauvereinigung dienen (VwGH 12.9.1989, 89/14/0083, 0084). Ob solche Einrichtungen überwiegend den Bewohnern der Eigenanlagen dienen, wird dem Verwendungszweck entsprechend nach der Anzahl der Bewohner, der durchschnittlichen Kinderzahl oder ähnlichen Kriterien zu beurteilen sein. Es wird also eine gewisse örtliche Nähe der Gemeinschaftseinrichtungen zu den Wohnanlagen erforderlich sein. Amtsräumlichkeiten, wie zB ein Gemeindeamt (VwGH 21.6.1994, 90/14/0116, 90/14/0117) oder ein Postamt, sind nicht als Gemeinschaftseinrichtungen, sondern als Geschäftsräume zu behandeln und unterliegen daher, anders als Gemeinschaftseinrichtungen, der Nutzflächenbeschränkung.

2.10.2.2.3 Erweiterte Verwaltungstätigkeit (§ 7 Abs. 3 Z 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

232

Der Katalog der zulässigen Nebengeschäfte umfasst auch die Verwaltung von Baulichkeiten, die im Miteigentum der verwaltenden Bauvereinigung stehen oder an denen sie eine Sanierung größeren Umfanges durchgeführt hat oder deren Errichtung aus öffentlichen Mitteln gefördert wurde. Soll die Verwaltung von Gebäuden, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, übernommen werden, bedarf dieses Geschäft der Zustimmung der Landesregierung.

2.10.2.2.4 Assanierungen (§ 7 Abs. 3 Z 5 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

233

Im Rahmen der Übernahme von Assanierungs- und Stadterneuerungsaufgaben wird eine gemeinnützige Wohnbauvereinigung vor allem als Assanierungsbeauftragter (§ 6 Abs. 3 und § 12 Abs. 10 Stadterneuerungsgesetz), als Enteignungswerber (§ 10 Abs. 2 Stadterneuerungsgesetz) und als Mitglied einer Erneuerungsgemeinschaft (§ 12 Stadterneuerungsgesetz) tätig. Ist damit eine Errichtungstätigkeit verbunden, sind hinsichtlich von Eigenobjekten der gemeinnützigen Wohnbauvereinigung auch im Assanierungsgebiet die Nutzflächenbeschränkungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes zu beachten.

234

Wird die gemeinnützige Wohnbauvereinigung als Beauftragter einer Erneuerungsgemeinschaft, der sie selbst angehört, im Sinne des § 12 Abs. 4 Stadterneuerungsgesetz tätig, gelten die genannten Beschränkungen (ausgenommen für Eigenobjekte) weder für den Bereich der Errichtung noch der Verwaltung, solange die Erneuerungsgemeinschaft besteht.

235

Tätigkeiten gemäß § 7 Abs. 3 Z 5 WGG stellen – mit Ausnahme der unter § 7 Abs. 1 bis 2 WGG fallenden Errichtung und Verwaltung von Eigenobjekten im Assanierungsgebiet – Nebentätigkeiten dar. Zur überwiegenden oder ausschließlichen Tätigkeit siehe Rz 223 und 224.

2.10.2.2.5 Erwerb und Veräußerung von Liegenschaften (§ 7 Abs. 3 Z 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

236

Die in den bisherigen § 7 Abs. 3 Z 6 und 6a WGG genannten Nebengeschäfte wurden durch die WGG-Novelle 2019 im Wesentlichen zu Hauptgeschäften nach § 7 Abs. 1a Z 1 und 2 WGG (siehe Rz 214 und 215).

Die nachträgliche Übertragung des Eigentums an Wohnungen und Geschäftsräumlichkeiten an bisherige Mieter fällt nunmehr unter § 7 Abs. 1a Z 2 WGG (siehe Rz 220). Die neue Bestimmung des § 7 Abs. 3 Z 6 WGG umfasst nun etwa die Veräußerung von Kfz-Abstellplätzen oder von leerstehenden Wohnungen.

Zu beachten ist dabei aber auch § 10a WGG.

237

Im Zusammenhang mit Grundstückserwerben kann es wirtschaftlich notwendig werden, Grundstücke wieder zu veräußern, wenn beispielsweise geplante Bau- oder Sanierungsvorhaben nicht verwirklicht werden können. Solche Vorgänge haben dann keine steuerschädliche Auswirkung, wenn sie auf betriebsnotwendige Fälle im üblichen Rahmen ordnungsmäßiger Wohnungswirtschaft (VwGH 30.10.1996, 96/13/0049) beschränkt bleiben und Spekulationsabsicht auszuschließen ist. Vor allem muss die Spekulationsabsicht hinsichtlich der Gestaltung des Veräußerungspreises – etwa durch Preisbildung entsprechend der Vorschrift des § 13 WGG, unter Berücksichtigung der Bestimmungen des § 23 WGG – ausgeschlossen erscheinen, wobei ein allfällig erzielter Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung von auf das Grundstück getätigten Aufwendungen und der Zeitdifferenz zwischen Ankauf und Verkauf zu beurteilen ist. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn die Veräußerung im Rahmen der Verwertung des Vermögens im Falle der Entziehung der Gemeinnützigkeit (§ 35 WGG) und Liquidation im Auftrag der zuständigen Landesregierung (§ 11 Abs. 2 WGG) erfolgt.

Werden allerdings nicht unbebaute Grundstücke, sondern Gesamtbaulichkeiten (somit nicht einzelne Wohnungen) an nicht gemeinnützige Erwerber veräußert, ist von der gemeinnützigen Bauvereinigung ein nach Maßgabe des § 23 WGG angemessener Preis zu verlangen (§ 10a Abs. 2 lit. c WGG). Ein solches Geschäft bedarf der Zustimmung der Landesregierung (§ 10a Abs. 1 lit. d WGG).

Insoweit eine Grundstücksveräußerung dem Kernbereich der Geschäftstätigkeit einer gemeinnützigen Bauvereinigung – also dem Kreis der begünstigten Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG – zuzurechnen ist, unterliegt sie grundsätzlich der beschränkten Steuerpflicht nach § 21 Abs. 3 Z 4 KStG 1988. Dabei sind allerdings die Voraussetzungen gemäß § 5 Z 10 iVm § 6a Abs. 1 KStG 1988 erfüllt, sodass die Befreiung gemäß § 21 Abs. 3 Z 4 iVm Abs. 2 Z 3 sechster Teilstrich KStG 1988 zur Anwendung kommt.

Ist die Grundstücksveräußerung nicht dem Kernbereich der Geschäftstätigkeit zuzurechnen und wurde ein Antrag gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 gestellt, unterliegt die gemeinnützige Bauvereinigung hinsichtlich dieser Grundstücksveräußerung der unbeschränkten Steuerpflicht.

Aufgrund der Tatsache, dass der Tätigkeitsschwerpunkt einer gemeinnützigen Bauvereinigung in der gewerblichen Überlassung und Veräußerung von Grundstücken liegt, kommt das System der Immobilienertragsteuer gemäß § 30a Abs. 3 Z 2 iVm § 30b Abs. 5 EStG 1988 nicht zu Anwendung. Im Falle der Veräußerung von Grundstücken durch eine gemeinnützige Bauvereinigung ist daher weder Immobilienertragsteuer noch eine besondere Vorauszahlung zu entrichten.

2.10.2.2.6 Errichtergemeinschaften

238

Geht eine gemeinnützige Wohnbauvereinigung mit einem nicht gemeinnützigen Rechtsträger eine Wohnungseigentumsgemeinschaft ein, sind die genannten Grundsätze nur auf den im Wohnungseigentum der gemeinnützigen Wohnbauvereinigung stehenden Anteil am Gebäude anzuwenden. Dies gilt auch bereits vor Eintragung des Wohnungseigentums im Grundbuch, wenn von vornherein eine getrennte Beauftragung der Gebäudeteile durch die Miteigentümer erfolgt und eine spätere Wohnungseigentumsbegründung vereinbart ist. Soll beispielsweise eine Wohnungseigentumsgemeinschaft, an der ein Kreditinstitut und eine gemeinnützige Wohnbauvereinigung zu jeweils 50% beteiligt sind, ein Gebäude errichten, das in der Folge zu 50% durch das Kreditinstitut und zu 50% durch die gemeinnützige Wohnbauvereinigung (bzw. deren Wohnungswerber) als Wohnungseigentümer genutzt werden soll, sind die Nutzflächenbeschränkungen nur auf die dem fünfzigprozentigen Anteil der gemeinnützigen Wohnbauvereinigung zuzurechnenden Wohnungen anzuwenden. Allerdings stellt im dargestellten Fall die Übernahme der Baubetreuung oder Ausführung durch die gemeinnützige Wohnbauvereinigung selbst ein begünstigungsschädliches Geschäft dar. Ebenso stellt die Begründung von Wohnungseigentum (ausgenommen unter mehreren gemeinnützigen Wohnbauvereinigungen) an einer unbebauten Liegenschaft, die bisher im Alleineigentum einer gemeinnützigen Wohnbauvereinigung gestanden hat, ein begünstigungsschädliches Geschäft dar, wenn das in der Folge darauf errichtete Gebäude insgesamt nicht den Nutzflächenbeschränkungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes entsprechend genutzt wird.

2.10.2.2.7 Betreuung von Tochtergesellschaften gemäß § 7 Abs. 4b WGG (§ 7 Abs. 3 Z 12 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

239

Die Betreuung von Tochtergesellschaften kann die Zurverfügungstellung von Infrastruktur und Personal bzw. die Übernahme einzelner oder sämtlicher Tätigkeiten umfassen, ist aber auf die Abwicklung von Geschäften im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 und 4a WGG sowie einem Mutterunternehmen gemäß § 7 Abs. 4b Z 3 WGG ausdrücklich genehmigte Geschäfte gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz beschränkt. Dies gilt analog auch für Tochtergesellschaften nach § 7 Abs. 4 WGG, soweit die Mehrheit der Anteile im Eigentum der Bauvereinigung oder anderer Bauvereinigungen ist.

2.10.2.3 Vermögensverwaltung

240

Die begünstigungsunschädliche Vermögensverwaltung einer gemeinnützigen Bauvereinigung besteht aus der verzinslichen Anlage von Kapitalvermögen sowie der Vermietung, Verpachtung oder Überlassung zur sonstigen Nutzung mit der Einschränkung des § 7 Abs. 6 WGG (§ 39 Abs. 17a WGG).

Zum Reservekapital gemäß § 7 Abs. 6 WGG siehe Rz 277.

241

Unter der verzinslichen Anlage von Kapitalvermögen ist die Anlage auf Bankkonten und in festverzinslichen Wertpapieren zu verstehen. Darunter fallen auch Investmentfondsanteile, wenn der Fonds ausschließlich in festverzinslichen Wertpapieren veranlagt bzw. Veranlagungen die den Bestimmungen des aufgehobenen § 14 EStG 1988 (VfGH 6.10.2006, G 48/06) hinsichtlich der Wertpapiere, die für die Unterlegung von Abfertigungs- und Pensionsverpflichtungen geeignet sind, entsprechen. Daneben kann eine Darlehensgewährung an andere gemeinnützige Bauvereinigungen und Tochtergesellschaften nach § 7 Abs. 4 bzw. 4b WGG zur Erfüllung deren Aufgaben im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG (siehe dazu Rz 277) erfolgen. Hierzu zählen im Rahmen der Beschränkung des § 7 Abs. 4 Z 3 bzw. Abs. 4b Z 4 WGG auch Grundstücksfinanzierungen und Zwischenfinanzierungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung und Abwicklung von Bauprojekten im Rahmen des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG.

Beteiligungen an Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und dgl. fallen nicht darunter und sind als Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 4 und 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz zu beurteilen. Es bestehen jedoch keine Bedenken, geringfügige aus Veranlagungsgründen eingegangene Beteiligungen in Form von Aktien oder GmbH-Anteilen der steuerunschädlichen Vermögensverwaltung zuzurechnen. Eine geringfügige Beteiligung liegt aber jedenfalls nicht vor, wenn sie eine Einflussnahme auf das Beteiligungsunternehmen ermöglicht.

242

Der Begriff Vermögensverwaltung ist in diesem Zusammenhang als Ergänzung des Begriffs der Zweckgeschäfte im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG anzusehen und stellt kein Präjudiz für die Zuordnung des verwalteten Vermögens zum außerbetrieblichen Bereich der Bauvereinigung dar. Da es sich bei den gemeinnützigen Bauvereinigungen ausschließlich um Körperschaften handelt, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, sind die im Rahmen ihrer Vermögensverwaltung veranlagten Werte jedenfalls dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Es kann daher jedenfalls eine Befreiungserklärung im Sinne des § 94 Z 5 EStG 1988 erfolgen. Die Frage, ob die entsprechenden Erträge der Steuerpflicht unterliegen oder nicht, ist daher ausschließlich durch Zuordnung der entsprechenden Vermögensteile zum steuerbefreiten oder steuerpflichtigen Betrieb der Bauvereinigung zu lösen. Jedenfalls steuerpflichtig sind aber die Erträge aus einem nicht dem Zweckgeschäft zugeführten Reservekapital im Sinne des § 7 Abs. 6 WGG (Rz 277).

243

Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens wird in der Regel nur bei unbebauten Grundstücken sowie bei Hilfsgeschäften wie der entgeltlichen Überlassung von Plakatflächen, Parkplätzen usw. anzunehmen sein, sofern keine gewerbliche Vermietung vorliegt.

2.10.3 Steuerpflichtige Geschäfte

244

Alle nicht unter § 7 Abs. 1 bis 3 WGG fallenden Geschäfte lösen grundsätzlich unbeschränkte Steuerpflicht aus. Es besteht allerdings die Möglichkeit, auf Antrag bei der zuständigen Abgabenbehörde einen Ausnahmebescheid gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 für Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 4, 4a und 4b WGG zu erwirken. Im Bescheid gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 wird die unbeschränkte Steuerpflicht auf Ausnahmegeschäfte im Sinne des § 7 Abs. 4 bis Abs. 4b WGG eingeschränkt. Im Zweifelsfall kann mittels Bescheid gemäß § 6a Abs. 3 KStG 1988 festgestellt werden, ob ein geplantes Geschäft unter § 7 Abs. 1 bis 3 WGG fällt oder nicht. Der Ausnahmebescheid der zuständigen Abgabenbehörde ist nicht gleichzusetzen mit der bescheidmäßigen Ausnahmegenehmigung der jeweiligen Aufsichtsbehörde (Landesregierung).

2.10.3.1 Konnexe Zusatzgeschäfte gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

245

Dabei handelt es sich um Geschäfte, die bei Erfüllung von dem Gemeinwohl dienenden Aufgaben des Wohnungs- und Siedlungswesens im Rahmen der ordnungsmäßigen Wirtschaftsführung einer gemeinnützigen Bauvereinigung notwendig werden, sowie das Eingehen von Beteiligungen an anderen als den in § 7 Abs. 3 Z 9 und 10 WGG angeführten Unternehmungen. Das Eingehen von ARGEs stellt analog zum Unternehmensrecht keine Beteiligung nach § 7 Abs. 4 WGG dar. Soweit die von der gemeinnützigen Bauvereinigung nach der inneren Arbeitsteilung der ARGE zu erbringende Leistung unter § 7 Abs. 1 bis 3 WGG fällt, liegt kein Ausnahmegeschäft gemäß § 7 Abs. 4 WGG vor.

Geschäfte gemäß § 7 Abs. 4 WGG setzen die bescheidmäßige Zustimmung der Landesregierung voraus. Im Verfahren gemäß § 7 Abs. 4 WGG hat die Zuständige Abgabenbehörde (seit 1.1.2021: Finanzamt für Großbetriebe) gemäß § 33 Abs. 2 WGG Parteistellung und ist sie von der Landesregierung um Stellungnahme zum Antrag der gemeinnützigen Bauvereinigung zu ersuchen. Es ist daher zweckmäßig, vor Entscheidung über einen Ausnahmeantrag im Sinne des § 6a Abs. 2 KStG 1988 die Entscheidung der Landesregierung über den Antrag gemäß § 7 Abs. 4 WGG abzuwarten.

2.10.3.2 Geschäfte gemäß § 7 Abs. 4a Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

246

Dabei handelt es sich um im Zusammenhang mit der Gebäudebewirtschaftung erbrachte wohnungsbezogene Dienstleistungen, die vorwiegend den Bewohnern der von der Bauvereinigung verwalteten Wohnungen dienen.

Beispiele:

Kinder-, Senioren-, Behindertenbetreuung, Zustelldienste, Öko-Consulting, Teleworking.

2.10.3.3 Beteiligungen gemäß § 7 Abs. 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

247

Der Geschäftskreis von GmbHs im Sinne des § 7 Abs. 4b WGG ist auf Tätigkeiten im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 und 4a WGG sowie einem gemeinnützigen Mutterunternehmen ausdrücklich genehmigte Geschäfte gemäß § 7 Abs. 4 WGG beschränkt, wobei die Beschränkung auf das Inland nicht und die Beschränkungen des § 7 Abs. 3 Z 4a zweiter Halbsatz WGG dann nicht gelten, wenn es sich um öffentliche Auftraggeber handelt. Soferne die gemeinnützige Muttergesellschaft/-genossenschaft eine bescheidmäßige aufsichtsbehördliche Genehmigung erhalten hat, wonach die Tochter-/Beteiligungsgesellschaft im Sinne § 7 Abs. 4b bzw. § 7 Abs. 4 WGG das Ausnahmegeschäft im Sinne § 7 Abs. 4 WGG durchführen darf, ist ein Antrag nach § 6a Abs. 2 bzw. Abs. 3 KStG 1988 nicht erforderlich. Abgabenrechtlich stellt auch das Geschäft gemäß § 7 Abs. 4a WGG ein steuerpflichtiges Geschäft dar.

Tochter-Gesellschaften im Sinne des § 7 Abs. 4b WGG müssen in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung gegründet werden und dürfen nur die oben angeführten Geschäfte durchführen. Diese Voraussetzungen können begrifflich nur von inländischen Tochter-Gesellschaften erfüllt werden (sowohl Rechtform als auch Geschäfte). Unterhält eine Bauvereinigung eine Auslandstochter, kann diese daher nicht unter § 7 Abs. 4b WGG fallen.

2.10.3.4 Geschäfte außerhalb des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes

248

Tätigt eine gemeinnützige Bauvereinigung Geschäfte, die nicht unter § 7 Abs. 1 bis 3 WGG fallen und liegt ein Ausnahmebescheid im Sinne des § 6a Abs. 2 KStG 1988 vor (siehe Rz 256 bis 260), tritt nur hinsichtlich dieser Geschäfte die unbeschränkte Steuerpflicht ein. Liegt kein Ausnahmebescheid vor, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht im vollen Umfang ein.

Geschäfte außerhalb der in § 7 Abs. 1 bis 3 WGG bezeichneten Art sind etwa die Errichtung von Kommunalbauten (Schulen) im eigenen Namen mit Eigenmitteln der gemeinnützigen Bauvereinigung oder durch Aufnahme von Darlehen durch die gemeinnützige Bauvereinigung, sofern sie keine Gemeinschaftseinrichtungen im Sinne der Rz 230 und 231 darstellen.

2.10.4 Dauer der Steuerpflicht

249

Bauvereinigungen, die Geschäfte außerhalb der in § 7 Abs. 1 bis 3 WGG bezeichneten Art tätigen, sind ab dem Wirtschaftsjahr unbeschränkt steuerpflichtig, in dem die Tätigkeit aufgenommen wird. Die Tätigkeit gilt als aufgenommen, wenn konkrete Vorbereitungshandlungen für solche Geschäfte vorgenommen werden (siehe auch Rz 1416). Der Beginn eines begünstigungsschädlichen Geschäftes ist mit der ersten zur Ausführung führenden, nach außen hin in Erscheinung tretenden Handlung anzunehmen. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn es zum Abschluss von Verträgen kommt, unabhängig davon, ob das Geschäft in der Folge tatsächlich zur Ausführung kommt. Rein interne Vorplanungen, Kalkulationen oder Vorgespräche usw. sind keine solchen Handlungen; ebenso nicht die Teilnahme an einer ergebnisoffenen Projektausschreibung, auch wenn diese der Öffentlichkeit bekannt werden sollte. Erfolgt daher im Rahmen der Ausschreibung die Zuschlagserteilung an einen Mitbewerber, wurde seitens der Bauvereinigung keine begünstigungsschädliche Tätigkeit aufgenommen. Erfolgt die Zuschlagserteilung an die Bauvereinigung, ist gemäß Rz 251 binnen Monatsfrist ein Antrag gemäß § 6a Abs. 2 bzw. 3 KStG 1988 zu stellen.

Die unbeschränkte Steuerpflicht endet mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Tätigkeit abgeschlossen wird. Das Ende eines begünstigungsschädlichen Geschäftes ist mit Abschluss aller zum Geschäft gehörenden Tätigkeiten anzunehmen. Dies wird in der Regel mit dem Legen der Schlussrechnung der Fall sein. Ist die Finanzierung miteingeschlossen, ist das Ende erst mit deren Abwicklung anzunehmen (Zuzählung der Wohnbaudarlehen an die Wohnungs- bzw. Förderungswerber).

Zum Eintritt und Ende der Teilsteuerpflicht siehe auch Rz 272.

2.10.5 Ausnahmebescheid (§ 6a Abs. 2 KStG 1988)

2.10.5.1 Antrag

250

Nach § 6a Abs. 2 KStG 1988 kann die gemeinnützige Bauvereinigung einen Antrag auf Einschränkung der Steuerpflicht auf ein begünstigungsschädliches Geschäft (Ausnahmeantrag) vor Aufnahme dieses Geschäftes stellen. Der Ausnahmeantrag ist grundsätzlich für jedes einzelne Geschäft zu stellen, allerdings können in einem Antrag mehrere noch nicht aufgenommene Geschäfte zusammengefasst werden. Der Antrag unterliegt keinen Formvorschriften, er muss aber jedes einzelne Geschäft genau bezeichnen und auf seine Abgrenzbarkeit hinweisen. Wird der Antrag nicht rechtzeitig gestellt, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht der gemeinnützigen Bauvereinigung ein.

251

Ein Ausnahmeantrag nach der Aufnahme eines Geschäftes kann nur dann als rechtzeitig eingebracht gelten,

• wenn im Zuge eines auszuführenden begünstigungsunschädlichen Projektes Änderungen vorgenommen werden sollen, die begünstigungsschädlich sind, oder
• wenn die gemeinnützige Bauvereinigung von begünstigungsschädlichen Tatbeständen, die von anderen Personen gesetzt worden sind, trotz Wahrung der Sorgfaltspflicht keine Kenntnis haben konnte.

Ist eine Änderung geplant oder erhält die gemeinnützige Bauvereinigung von begünstigungsschädlichen Tatbeständen Kenntnis, gilt der Antrag als rechtzeitig eingebracht, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung ihn vor dem Beginn der Verwirklichung des geänderten Projektes oder binnen Monatsfrist nach Bekanntwerden der begünstigungsschädlichen Tatbestände bei der zuständigen Abgabenbehörde (seit 1.1.2021: Finanzamt für Großbetriebe) einbringt.

Ein in einem Feststellungsantrag gemäß § 6a Abs. 3 KStG 1988 enthaltenes Eventualbegehren auf Erteilung eines Ausnahmebescheides gilt als rechtzeitig gestellter Antrag.

252

Hat eine gemeinnützige Bauvereinigung nachweislich Baulichkeiten (zB Einstellplätze, Garagen oder Abstellplätze), Wohnungen und Geschäftsräume im Sinne des § 15b Abs. 1 WGG mit der Absicht errichtet, diese bereits im Zuge der ersten Überlassung ins Eigentum (Miteigentum, Wohnungseigentum) zu übertragen, und werden später einzelne davon (bis zu 20% des Bauvorhabens ohne Grünanlagen, bemessen nach Quadratmetern) mangels Verkaufserfolges vorübergehend zur Nutzung überlassen (in Miete oder zur sonstigen Nutzung im Sinne des § 15b Abs. 1 lit. a WGG) und zu einem späteren Zeitpunkt, jedoch vor Ablauf der Fünfjahresfrist gemäß § 15b Abs. 1 lit. b WGG ins Eigentum übertragen, stellt diese spätere Übertragung bzw. deren konkrete Vorbereitung (nicht aber bereits die Nutzungsüberlassung) ein begünstigungsschädliches Geschäft dar.

Das begünstigungsschädliche Geschäft wird in solchen Fällen daher nicht bereits mit der Errichtung oder den erstmaligen, erfolglosen Veräußerungsversuchen aufgenommen, sondern erst später, mit der ersten Handlung, die erkennbar auf die Eigentumsübertragung vor Ablauf der Fünfjahresfrist gerichtet ist, wie zB durch Abschluss eines Mietvertrages oder einer sonstigen Nutzungsvereinbarung mit Kaufoption vor Ablauf der Fünfjahresfrist oder durch nochmalige/erneute Bewerbung der bereits vorübergehend vermieteten Baulichkeiten, Wohnungen und Geschäftsräume zur nachträglichen Übertragung ins Eigentum.

Nach § 6a Abs. 2 KStG 1988 kann die gemeinnützige Bauvereinigung einen Antrag auf Einschränkung der Steuerpflicht auf ein begünstigungsschädliches Geschäft (Ausnahmeantrag) vor Aufnahme dieses Geschäftes stellen. Wird der Antrag nicht rechtzeitig gestellt, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht der gemeinnützigen Bauvereinigung ein (siehe Rz 250).

Anträge nach § 6a KStG 1988 sind daher in diesen Fällen auch nach erfolgter Errichtung und auch noch nach erfolglosen Veräußerungsversuchen, jedoch nur vor Aufnahme des erneuten (nachträglichen) Eigentumsübertragungsgeschäfts zulässig (vgl. Rz 250 und 251).

253

Die gemeinnützige Bauvereinigung hat dem Antrag auf Erteilung eines Ausnahmebescheides alle Unterlagen, die eine Beurteilung eines gegenständlichen Geschäftes ermöglichen (insbesondere die Anzahl und Nutzfläche der zu errichtenden Wohneinheiten, Geschäftslokale und Gemeinschaftseinrichtungen, die in derselben Gemeinde bereits ausgeführten Projekte usw.), anzuschließen. Die Abgabenbehörde ist aber jederzeit berechtigt, vor allem im Hinblick auf einen Antrag gemäß § 35 WGG, weitergehende, die allgemeine Geschäftstätigkeit der gemeinnützigen Bauvereinigung betreffende Unterlagen anzufordern bzw. Prüfungshandlungen zu setzen.

254

Wird bei solchen Überprüfungen festgestellt, dass sich die Verhältnisse gegenüber dem Zeitpunkt, zu dem ein Feststellungsbescheid erlassen wurde, in der Art geändert haben, dass bei ihrer Kenntnis ein anders lautender Bescheid ergehen hätte müssen, ist nach § 294 BAO vorzugehen. Eine nachträgliche Antragstellung auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung ist dann nicht mehr möglich. Kommen Umstände zutage, die zum Verlust der Abgabenbegünstigung insgesamt führen (ex tunc oder ex nunc), werden auch Feststellungsbescheide unwirksam, mit denen einzelne Geschäfte als dem § 7 Abs. 1 bis 3 WGG entsprechend beurteilt wurden.

2.10.5.2 Ausnahmebescheid

255

Für die Erteilung eines Ausnahmebescheides betreffend Beteiligungen gemäß § 7 Abs. 4 und 4b WGG ist die Einhaltung folgender Auflagen erforderlich:

• Die Beteiligung ist zur Durchführung der Aufgaben der gemeinnützigen Bauvereinigung erforderlich.
• Die Beteiligung ist in der Rechtsform einer inländischen Kapitalgesellschaft bzw. einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist (§ 7 Abs. 4 WGG), bzw.
• einer inländischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 7 Abs. 4b WGG) zu gründen.
• Die Höhe der Beteiligung der gemeinnützigen Bauvereinigung(en) muss (müssen) mehr als 50% des Kapitals und der Stimmrechte an den Unternehmungen iSd § 7 Abs. 4b WGG umfassen.
• Das Kapital der Bauvereinigung darf durch die Beteiligung nicht übermäßig gebunden sein (wobei nicht nur die Zurverfügungstellung von Stammkapital, sondern auch Kreditgewährungen und Haftungen usw. bei der Beurteilung der Kapitalbindung einzubeziehen sind).

256

Nimmt die gemeinnützige Bauvereinigung eine Geschäftstätigkeit außerhalb des vom § 7 Abs. 1 bis 3 WGG umschriebenen Geschäftskreises auf, ohne einen Antrag auf Erlassung eines Ausnahmebescheides an die zuständige Abgabenbehörde zu stellen, geht die Steuerbefreiung gemäß § 5 Z 10 KStG 1988 auch dann verloren, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung bei der Landesregierung einen Antrag gemäß § 7 Abs. 4 WGG gestellt hat und eine Bewilligung erteilt wurde.

257

Stellt die gemeinnützige Bauvereinigung vor Beginn eines begünstigungsschädlichen Geschäftes einen Ausnahmeantrag, ist wie folgt vorzugehen:

• Liegen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 2 KStG 1988 vor, hat die zuständige Abgabenbehörde einen Ausnahmebescheid zu erlassen.
• Widerspricht das Geschäft den Grundsätzen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes, hat die Abgabenbehörde einen Antrag gemäß § 35 WGG an die Landesregierung zu stellen. Die vorgesehenen Maßnahmen sind ohne unnötige Verzögerungen zu ergreifen. Eine eigenständige Abweisung des Antrages ist im Gesetz grundsätzlich nicht vorgesehen; sie kann daher formell nur nach Entziehung der Gemeinnützigkeit durch die Landesregierung erfolgen.
• Wurde der Antrag nicht rechtzeitig, dh. vor der Aufnahme des Geschäftes gestellt, ist der Antrag zurückzuweisen.
• Betrifft der Antrag ein gemäß § 7 Abs. 1 bis 3 WGG zulässiges Geschäft, ist er abzuweisen.

Der auf Grund eines Antrages nach § 6a Abs. 2 KStG 1988 ergangene Bescheid ist von der Abgabenbehörde unverzüglich dem Revisionsverband zu übermitteln (§ 7 Abs. 4c WGG).

258

Leitet die Landesregierung über Antrag der zuständigen Abgabenbehörde (seit 1.1.2021: Finanzamt für Großbetriebe) ein Entziehungsverfahren im Sinne des § 35 WGG ein, hindert dies den weiteren Gang der Besteuerung nicht. Die zuständige Abgabenbehörde kann vielmehr gemäß § 200 BAO vorläufige Bescheide erlassen. Die Behörde hat jedenfalls die antragstellende gemeinnützige Bauvereinigung vom Antrag auf Einleitung des Entziehungsverfahrens in Form einer Zwischenerledigung in Kenntnis zu setzen.

259

Die zuständige Abgabenbehörde hat den Ausnahmebescheid unter der in § 6a Abs. 2 KStG 1988 vorgesehenen Auflage zu erlassen, dass für das Ausnahmegeschäft ein gesonderter Rechnungskreis bestehen muss.

260

Wird von der zuständigen Abgabenbehörde ein Entziehungsverfahren im Sinne des § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz beantragt, steht der damit in Zusammenhang stehenden Offenbarung von Verhältnissen und Umständen der betroffenen gemeinnützigen Bauvereinigung an die zuständige Landesregierung nicht die Verpflichtung zur Amtsverschwiegenheit im Sinne des Art. 20 Abs. 3 B-VG entgegen und stellt daher auch keine Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht dar. Dies gilt auch für Stellungnahmen der zuständigen Abgabenbehörde (seit 1.1.2021: Finanzamt für Großbetriebe) zu Anträgen einer gemeinnützigen Bauvereinigung nach § 7 Abs. 4 WGG

2.10.6 Feststellungsbescheid (§ 6a Abs. 3 KStG 1988)

261

Die zuständige Abgabenbehörde ist nach § 6a Abs. 3 KStG 1988 nur im Zweifelsfall zum Erlassen eines Feststellungsbescheides verpflichtet. Ein solcher Feststellungsbescheid kann nur über Antrag einer gemeinnützigen Bauvereinigung ergehen und darf keinen über den Antrag hinausgehenden Inhalt aufweisen (VwGH 12.9.1989, 89/14/0083, 0084).

Das Erlassen eines Feststellungsbescheides von Amts wegen ist daher unzulässig. Liegt ein Zweifelsfall nicht vor, ist der Antrag abzuweisen. Unbeschadet der Antragsbedürftigkeit und der Mitwirkungspflicht des Antragstellers hat die Behörde den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (VwGH 12.9.1989, 89/14/0083, 0084).

Bei einem Zweifelsfall kann die gemeinnützige Bauvereinigung einen Antrag auf Feststellung nach § 7 Abs. 3a WGG auch bei der Landesregierung stellen. Liegt kein Bescheid gemäß § 6a Abs. 3 KStG 1988 vor, ist die Abgabenbehörde an den Bescheid der Landesregierung gebunden.

Liegen Anträge gemäß § 6a Abs. 3 KStG 1988 an das Finanzamt und gemäß § 7 Abs. 3a WGG an die Landesregierung vor, sind diese Feststellungen unabhängig voneinander zu treffen und können daher auch zu widersprüchlichen Ergebnissen führen (VwGH 7.9.2021, Ro 2020/15/0024).

262

Im Falle der bescheidmäßigen Feststellung, dass das gegenständliche Geschäft in § 7 Abs. 1 bis 3 WGG Deckung findet, gilt ein Eventualantrag auf Ausnahmegenehmigung ebenfalls als erledigt. Auf diesen Umstand ist im Bescheidspruch hinzuweisen.

2.10.7 Besteuerung

2.10.7.1 Steuerpflichtiger Bereich und Abgrenzung

2.10.7.1.1 Gewinnermittlung

2.10.7.1.1.1 Allgemeines

263

Gemeinnützige Bauvereinigungen fallen, soweit sie infolge begünstigungsschädlicher Geschäfte oder Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz unbeschränkt steuerpflichtig sind, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988. Diesbezüglich sind daher alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 EStG 1988) zuzurechnen.

264

Die Gewinnermittlung für die steuerpflichtigen Bereiche hat in gesondert gekennzeichneten Rechnungskreisen innerhalb der Buchhaltung der gemeinnützigen Bauvereinigung zu erfolgen. Gesonderte Rechnungskreise sind einerseits für die steuerpflichtigen Geschäfte und andererseits für die Einkünfte aus der Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 WGG (siehe Rz 277) einzurichten.

2.10.7.1.1.2 Rechnungskreis für die begünstigungsschädlichen Geschäfte

265

Der Rechnungskreis für die begünstigungsschädlichen Geschäfte ist vom Beginn bis zum Ende (siehe Rz 249) der Geschäfte zu führen. In den Rechnungskreis sind auch allfällige vor dem Beginn des Geschäftes angefallene Kosten (zB Vorplanung) miteinzubeziehen. Unterhält die gemeinnützige Bauvereinigung mehrere begünstigungsschädliche Geschäfte, ist nicht für jedes Geschäft ein eigener Rechnungskreis einzurichten, sondern erstreckt sich der besondere Rechnungskreis auf sämtliche Geschäfte.

266

Der Gewinn ist für sämtliche, im gesonderten Rechnungskreis zusammengefassten begünstigungsschädlichen Geschäfte nach § 5 EStG 1988 so zu ermitteln, als ob ein Betrieb vorläge. Für den Rechnungskreis gelten daher dieselben Rechnungslegungsbestimmungen und Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung wie für einen Betrieb, der seinen Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt (siehe EStR 2000 Rz 419 bis 425 sowie 431). Die Erstellung einer Bilanz sowie einer Gewinn- und Verlustrechnung im Sinne einer ordnungsgemäßen Buchführung ist daher für die Erfassung der begünstigungsschädlichen Geschäfte in einem gesonderten Rechnungskreis unerlässlich.

Der Gewinnermittlungszeitraum entspricht dem unternehmensrechtlichen Bilanzierungszeitraum. Innerhalb des gesonderten Rechnungskreises gelten die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften uneingeschränkt. Es ist somit nicht der ausgewiesene Gesamtgewinn (Gesamtverlust) der gemeinnützigen Bauvereinigung auf den steuerfreien und steuerpflichtigen Teil aufzuteilen, sondern der Gewinn innerhalb des durch den gesonderten Rechnungskreis bestimmten steuerpflichtigen Teiles unabhängig vom Gesamtgewinn (Gesamtverlust) zu ermitteln. Es kann sich daher auch bei Vorliegen eines Gesamtverlustes (oder Gesamtgewinnes) ein Gewinn (oder Verlust) im steuerpflichtigen Bereich ergeben.

2.10.7.1.1.3 Aufteilungsgrundsätze

267

Die Gemeinnützige Bauvereinigung hat das Betriebsvermögen, soweit es den begünstigungsschädlichen Geschäften dient, dem steuerpflichtigen Bereich zuzurechnen. Hinsichtlich gemischt genutzter körperlicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (zB Baumaschinen) hat die Zurechnung zum steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Vermögen nach dem Überwiegensgrundsatz, bei Grundstücken des Anlagevermögens nach den Quotengrundsätzen der EStR 2000 Rz 566 bis 572 zu erfolgen.

268

Die Gemeinnützige Bauvereinigung hat alle Aufwendungen und Erträge, die durch begünstigungsschädliche Geschäfte veranlasst sind, im gesonderten Rechnungskreis zu erfassen. Soweit eine direkte Zurechnung von Aufwendungen und Erträgen nicht möglich ist, hat die Aufteilung auf den steuerfreien und steuerpflichtigen Bereich anhand eines Schlüssels zu erfolgen. Dazu sind die aufzuteilenden Beträge den entsprechenden Kostenstellen und Ertragspositionen in den einzelnen Geschäftskreisen gemäß § 7 Abs. 1 bis 3 WGG zuzuweisen.

269

Als Aufteilungsschlüssel ist das Verhältnis der innerhalb dieser Kostenstellen und Ertragspositionen direkt dem steuerpflichtigen und steuerfreien Bereich zurechenbaren Aufwendungen und Erträge heranzuziehen. Aufwendungen und Erträge aus der Vermögensverwaltung (siehe Rz 232) sind in die Berechnung nicht miteinzubeziehen. Die vor dem Beginn eines Geschäftes angefallenen Kosten (zB Vorplanung) sind, unabhängig vom Zeitpunkt ihres Entstehens, in der ersten Periode zu verrechnen, in der das Grundgeschäft steuerlich zu erfassen ist.

270

Im Interesse einer verwaltungsökonomischen Vorgangsweise sind bei der dargestellten Zuordnung bzw. Aufteilung des Betriebsvermögens bzw. der Aufwendungen und Erträge Bagatellanteile zu vernachlässigen. Ein Bagatellanteil ist in der Regel dann anzunehmen, wenn er weniger als 2% des Vermögensbestandteiles bzw. Aufwandes oder Ertrages beträgt.

2.10.7.1.2 Verlustabzug

271

Ein Verlustabzug aus dem gesonderten Rechnungskreis kann gemäß § 8 Abs. 4 Z 1 KStG 1988 als Sonderausgabe geltend gemacht werden. Ein Ausgleich mit den steuerlichen Einkünften aus der Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 WGG (siehe Rz 277) ist aber gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 nicht möglich.

2.10.7.1.3 Eintritt und Ende der Teilsteuerpflicht

272

Die Teilsteuerpflicht hinsichtlich genehmigter Ausnahmegeschäfte entsteht mit Aufnahme des einzelnen Geschäftes (siehe Rz 249). Nach § 18 Abs. 3 KStG 1988 ist § 18 Abs. 2 KStG 1988 hinsichtlich jedes einzelnen Geschäftes anzuwenden.

Wird ein genehmigtes Ausnahmegeschäft abgeschlossen, endet mit dem Zeitpunkt der Beendigung die Teilsteuerpflicht hinsichtlich dieses Geschäftes. § 18 Abs. 1 in Verbindung mit § 18 Abs. 3 KStG 1988 ist anzuwenden; der sich daraus ergebende Unterschiedsbetrag ist im Rahmen der Jahresveranlagung gemeinsam mit dem laufenden Gewinn aus noch weitergeführten Ausnahmegeschäften zu versteuern. Der gesonderte Rechnungskreis ist bis zum Abschluss aller Ausnahmegeschäfte weiterzuführen.

Zur Teilsteuerpflicht hinsichtlich Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 WGG siehe Rz 277.

2.10.7.1.4 Eintritt und Ende der unbeschränkten Steuerpflicht

273

Eine gemeinnützige Bauvereinigung wird unbeschränkt steuerpflichtig, wenn die Landesregierung gemäß § 35 WGG die Gemeinnützigkeit aberkennt, ein begünstigungsschädliches Geschäft ohne Antragstellung nach § 6a Abs. 2 KStG 1988 begonnen wird oder die Buchführung so schwere formelle oder materielle Mängel aufweist, dass ihre sachliche Richtigkeit und daher auch die Richtigkeit der Zuordnung zum steuerfreien und steuerpflichtigen Bereich in Zweifel zu ziehen ist. Für Wirtschaftsjahre, für die der gemeinnützigen Bauvereinigung der Bestätigungsvermerk erteilt wurde, ist grundsätzlich von der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung auszugehen.

274

Anerkennt die Landesregierung eine gemeinnützige Bauvereinigung erstmalig oder nach einer Entziehung gemäß § 35 WGG neuerlich als gemeinnützig, scheidet sie mit Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes, der auf den Anerkennungsbescheid folgt, aus der unbeschränkten Steuerpflicht aus.

275

Dies gilt sinngemäß, wenn die dargestellten Buchführungsmängel nicht mehr bestehen. Die Einschränkung der Steuerpflicht tritt mit dem Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes, für den eine ordnungsmäßige Buchführung wieder gegeben ist, wieder in Kraft. § 18 Abs. 1 KStG 1988 ist anzuwenden. Im Falle der rückwirkenden Anerkennung der Gemeinnützigkeit gemäß § 34 Abs. 2 WGG gilt der dem Zeitpunkt der Antragstellung folgende Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes als maßgeblicher Stichtag.

2.10.7.1.5 Mindestkörperschaftsteuer

276

Eine Mindestkörperschaftsteuer nach § 24 Abs. 4 KStG 1988 (siehe Rz 1549 bis 1568) fällt nur dann an, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung teilsteuerpflichtig oder unbeschränkt steuerpflichtig ist. Beginn und Ende der Mindestkörperschaftsteuerpflicht richten sich nach dem Beginn und Ende der Teilsteuerpflicht (siehe Rz 272) bzw. der unbeschränkten Steuerpflicht (siehe Rz 273 bis 275) sowie nach den allgemeinen Bestimmungen hinsichtlich der Mindestkörperschaftsteuer (siehe Rz 1554 bis 1561).

2.10.7.2 Steuerliche Behandlung einer Eigenkapitalrücklage gemäß § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

277

Eine gemeinnützige Bauvereinigung, die über Eigenkapital verfügt, das nicht zur Deckung langfristiger Vermögensbestände oder der vorausschauenden Sicherung des laufenden Geschäftsbetriebes und sich daraus ergebender Finanzierungserfordernisse verwendet wurde, hat dieses Eigenkapital (Reservekapital) gemäß § 7 Abs. 6 WGG innerhalb der folgenden zwei (bisher: drei) Geschäftsjahre für Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 4b WGG zu verwenden.

Das Eigenkapital (Reservekapital) wird wie folgt ermittelt:

Eigenkapital

+ langfristiges Fremdkapital

+ von anderen gemeinnützigen Bauvereinigungen gewährte Darlehen

– betriebsnotwendiges Anlagevermögen

– betriebsnotwendiges Umlaufvermögen

Summe > 0 ergibt Reservekapital (RK)

Als Anreiz für die widmungsgemäße Verwendung des Eigenkapitals durch gemeinnützige Bauvereinigungen sind gemäß § 6a Abs. 4 KStG 1988 Erträge aus der Vermögensverwaltung nur insoweit steuerfrei, als das ertragbringende Vermögen zum „Normalbestand“ zu zählen ist. Sammelt eine gemeinnützige Bauvereinigung darüber hinaus „Reservekapital“ (Eigenkapital, das nicht zur Deckung langfristiger Vermögensbestände oder der vorausschauenden Sicherung des laufenden Geschäftsbetriebes verwendet wurde) an, sind die daraus resultierenden Erträge grundsätzlich steuerpflichtig.

Die Steuerpflicht kann allerdings insoweit vermieden werden, als das „Reservekapital“ innerhalb von drei Jahren einer widmungsgemäßen Verwendung im Sinn des WGG zugeführt wird. Dies wird dadurch erreicht, dass die entsprechenden Erträge in eine zunächst steuerfreie Rücklage eingestellt werden, die sodann nach Maßgabe des Abbaus des „Reservekapitals“ innerhalb eines Dreijahreszeitraums steuerneutral aufgelöst wird. Eine so genannte Baupause im Sinne des § 7 Abs. 5 WGG hemmt die Verwendungsfrist insoweit, als sie sich auf (volle) Wirtschaftsjahre erstreckt.

Dabei gilt Folgendes:

• Die Bildung einer Rücklage steht im kaufmännischen Ermessen, die Verwendung der Rücklage hingegen nicht.
• Gebildete Rücklagen sind nur in jenem Verhältnis als verwendet anzusehen, in dem das verwendungspflichtige Eigenkapital abgebaut wird. Als Abbau gilt auch die Gewährung von Darlehen an andere Bauvereinigungen im Sinne des WGG zur Erfüllung ihrer Aufgaben im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG unabhängig von ihrer Fristigkeit.
• Die Relation des Kapitalabbaus ist stets auf den Stand des jeweiligen Vorjahres zu beziehen, sodass im Falle eines Gleichstandes oder einer späteren Erhöhung des verwendungspflichtigen Eigenkapitals eine bestimmungsgemäße Verwendung unterbleibt.
• Die sich aus der Verhältnisrechnung ergebende für die bestimmungsgemäße Verwendung maßgebende Prozentzahl ist auf den Stand der Rücklage zum vorangegangenen Bilanzstichtag und den im betreffenden Jahr zugeführten Rücklagenteil zu beziehen. Im Hinblick auf die dreijährige Verwendungspflicht müssen die jährlichen Zuführungen zur Rücklage daher evident gehalten werden.
• Die bestimmungsgemäße Verwendung der Rücklage ist steuerneutral.
• Rücklagen oder Rücklagenteile, die innerhalb der dreijährigen Verwendungsfrist nicht bestimmungsgemäß verwendet werden konnten, sind im dritten dem Bildungsjahr folgenden Wirtschaftsjahr mit einem zwanzigprozentigen Zuschlag steuerwirksam aufzulösen.

Die Berechnung der Rücklage (RL) bzw. ihre steuerfreie Auflösung hat wie folgt zu erfolgen:

(RL am Beginn des WJ + laufende Einkünfte aus RK) x (RK am Ende des WJ / RK am Beginn des WJ)¹⁾ – wegen Zeitablaufs zu versteuernde RL-Teile = Rücklage

¹⁾ Dieser Quotient darf höchstens 100% betragen.

Beispiel:

Das Reservekapital (RK) im Sinne des § 7 Abs. 6 WGG und die daraus resultierenden Einkünfte einer zum 31. Dezember bilanzierenden gemeinnützigen Bauvereinigung betragen:

		2020	2021	2022	2023	2024
	RK	100	90	72	80	40
	Einkünfte		10	12	15	8

Sämtliche Einkünfte aus dem RK werden jeweils der Eigenkapitalrücklage gemäß § 6a Abs. 5 KStG 1988 zugeführt. Aus dem Verzeichnis ergibt sich für die Rücklagenteile (RLT) in den einzelnen Jahren folgendes Bild:

	RLT	2021 1)	2022 2)	2023	2024 3)
	2021	10-1=9 5)	9-1,8=7,2	7,2	7,2-3,6=3,6 4)
	2022		12-2,4=9,6 5)	9,6	9,6-4,8=4,8
	2023			15 5)	15-7,5=7,5
	2024				8-4=4 5)

¹⁾ Die Kapitalverminderung von 100 auf 90 = 10%: der RLT 2021 vermindert sich daher um 10% der ursprünglichen Bemessungsgrundlage der Einkünfte von 10.

²⁾ Die Kapitalverminderung von 90 auf 72 = 20%: der RLT 2021 vermindert sich daher um 20% der Vorjahresrücklage von 9; der 2022 gebildete RLT wird sofort nach Bildung um 20% vermindert.

³⁾ Die Kapitalverminderung von 80 auf 40 = 50%, die bestimmungsgemäße Verwendung bezieht sich auf die Vorjahresstände und den RLT 2024.

⁴⁾ Nach Ablauf der Verwendungsfrist ist der verbliebende RLT 2021 in Höhe von 3,6 mit einem 20-prozentigen Zuschlag dh. mit 4,32 gewinnerhöhend aufzulösen.

⁵⁾ Verwendungsfrist läuft bei RLT 2021 bis Ende 2024; RLT 2022 bis Ende 2025; RLT 2023 bis Ende 2026; RLT 2024 bis Ende 2027.