ÖSV Zentrale: E-mail: verwaltung@steuerverein.at 

ÖSV

Österreichischer Steuerverein

3 Einkommen (§ 7 KStG 1988)

3.1 Einkommensbegriff (§ 7 Abs. 1 und 2 KStG 1988)

348

§ 7 Abs. 1 KStG 1988 regelt die

  • sachliche Steuerpflicht (Besteuerungsgegenstand)
  • Zurechnung des Einkommens und
  • den Besteuerungszeitraum.

Wie das Einkommen ermittelt wird, ergibt sich grundsätzlich aus den Vorschriften des EStG 1988 und aus den speziellen Bestimmungen des KStG 1988. Soweit spezielle Bestimmungen des KStG 1988 vom EStG 1988 abweichende Regelungen treffen, gehen diese als Spezialnormen den einkommensteuerlichen Normen vor. Soweit das KStG 1988 ergänzende Regelungen enthält, treten diese zu den einkommensteuerlichen Vorschriften über die Einkommensermittlung hinzu, wie zB die Regelungen über Einlagen, Entnahmen und Einkommensverwendung, Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988), die Befreiungstatbestände des § 10 KStG 1988, Sonderausgaben gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988, die abzugsfähigen und die nicht abzugsfähigen Aufwendungen (§§ 11 und 12 KStG 1988), die Sondervorschriften der §§ 13 bis 17 KStG 1988 und die besonderen Einkommensermittlungsvorschriften der §§ 18 bis 20 KStG 1988.

3.1.1 Allgemeines

3.1.1.1 Umfang der sachlichen Steuerpflicht

349

Die sachliche Steuerpflicht bezieht sich auf das Einkommen. Dieses ist im § 7 Abs. 2 KStG 1988 eigenständig definiert. Danach gilt als Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 EStG 1988 nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23 KStG 1988). Demnach können Körperschaften folgende Einkünfte haben (siehe Rz 1310 bis 1312):

  • Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
  • Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit
  • Einkünfte aus Gewerbebetrieb
  • Einkünfte aus Kapitalvermögen
  • Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
  • sonstige Einkünfte.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 Z 1 und 3 bis 5 EStG 1988 und nichtselbständige Einkünfte kann eine Körperschaft begrifflich nicht haben (siehe aber Rz 1325 und 1328).

350

Nicht als Teil des Einkommens einer Körperschaft zu erfassen sind daher alle Einnahmen bzw. Vermögensveränderungen, die nicht unter eine der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988 fallen (siehe Rz 1313 bis 1315). Dazu gehören auch Vermögensvermehrungen auf Grund von Einlagen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, Vermögensverminderungen durch eine Einlagenrückzahlung und Personensteuervergütungen.

Nicht als Teil des Einkommens einer Körperschaft zu erfassen sind auch Vermögensveränderungen, die mit Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehen, die nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen der Körperschaft gehören (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, 98/15/0170).

351

Keine Einkunftsquelle liegt vor bei Betätigungen, die auf Dauer gesehen zu keinem Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss führen (Liebhaberei). Die Ergebnisse aus diesen Betätigungen sind nicht als Teil des Einkommens zu erfassen, und zwar weder Verluste noch Zufallsgewinne (siehe EStR 2000 Rz 102, LRL 2012 Rz 3 und 130).

352

Liebhaberei kann gemäß § 5 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 nicht vorliegen bei

  • Betrieben gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988)
  • juristischen Personen des privaten Rechts im Rahmen des § 2 Abs. 4 dritter Satz KStG 1988
  • wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (§ 31 BAO)
  • unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Körperschaften (siehe LRL 2012 Rz 134).

3.1.1.2 Ausländische Einkünfte

353

Auf Grund des in § 7 Abs. 2 KStG 1988 verankerten Welteinkommensprinzips sind ausländische Einkünfte einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft grundsätzlich in die Einkommensermittlung miteinzubeziehen. Der Vermeidung von Mehrfachbesteuerungen solcher Einkünfte dienen einerseits Maßnahmen gemäß § 48 BAO, die Verordnung betreffend die Vermeidung von Doppelbesteuerungen aufgrund von § 48 BAO oder die Anwendung von DBA. Gemäß der Verordnung zu § 48 BAO sind ausländische Einkünfte entweder aus der inländischen Besteuerungsgrundlage auszuscheiden oder die darauf entfallende ausländische Steuer auf die inländische anzurechnen.

354

Bei der Anwendung von DBA ist folgendermaßen vorzugehen: Es ist nach inländischem Recht der inländische Besteuerungsanspruch zu ermitteln, dieser ist auf Grundlage des jeweils gültigen Abkommens anzupassen und der so abkommenskonform adaptierte Besteuerungsanspruch nach inländischem Recht durchzusetzen. Zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen kommen grundsätzlich zwei Methoden in Frage, die Befreiungs- und die Anrechnungsmethode. Erstere bedeutet eine Steuerbefreiung im Ansässigkeitsstaat für im Quellenstaat erzielte Einkünfte. Bei der Anrechnungsmethode wird das gesamte Einkommen im Ansässigkeitsstaat besteuert, die auf ausländische Einkünfte entfallende ausländische Steuer wird jedoch auf die entsprechende inländische Steuer angerechnet (siehe auch Rz 376 und EStR 2000 Rz 32 bis 34).

3.1.1.3 Zurechnung des Einkommens

355

Das Einkommen ist der unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft zuzurechnen, die es bezogen und erzielt hat. Grundsätzlich ist dies diejenige, die diese Einkünfte auf eigene Rechnung und eigene Gefahr (wirtschaftliches Risiko) erwirtschaftet hat. Ausschlaggebend dabei ist, wer über eine Einkunftsquelle wirtschaftlich verfügen kann. Nicht wesentlich ist, wer das wirtschaftliche Eigentum an den Wirtschaftsgütern, die zur Einnahmenerzielung eingesetzt werden, hat. Diese können nämlich anderen Personen zugerechnet werden als die damit erzielten Einkünfte. Maßgeblich dabei ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung. Im Wesentlichen gelten die im Bereich des EStG 1988 geltenden Zurechnungsgrundsätze (siehe EStR 2000 Rz 104 ff); beispielsweise sind

  • bei einem verpachteten Betrieb die Einkünfte aus dem Betrieb dem Pächter zuzurechnen,
  • Einkünfte aus einem Vermögensgegenstand, an dem ein Fruchtgenussrecht eingeräumt wurde, dem Fruchtnießer zuzurechnen,
  • Einkünfte aus einem zwangsverwalteten oder einem in Insolvenz befindlichen Unternehmen dem Unternehmen zuzurechnen,
  • Einkünfte aus einer Tätigkeit als organschaftlicher Vertreter einer Körperschaft sowie aus einer höchstpersönlichen Tätigkeit (als Künstler, Schriftsteller, Wissenschaftler, Sportler und Vortragender) der leistungserbringenden natürlichen Person zuzurechnen, wenn die Leistung von einer Körperschaft abgerechnet wird, die unter dem Einfluss dieser Person steht und über keinen eigenständigen, sich von dieser Tätigkeit abhebenden Betrieb verfügt (§ 2 Abs. 4a EStG 1988).

Wem das Einkommen bei Vorliegen einer Unternehmensgruppe zugerechnet wird, bestimmt sich nach § 9 KStG 1988 (siehe Rz 1061 bis Rz 1102).

3.1.1.4 Besteuerungszeitraum

356

Besteuert wird jeweils das Einkommen, das die unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Das bedeutet, dass das Kalenderjahr grundsätzlich sowohl Veranlagungszeitraum als auch Ermittlungszeitraum für das Einkommen ist.

Veranlagungszeitraum ist immer das Kalenderjahr, auch wenn die sachliche Steuerpflicht nicht das ganze Kalenderjahr über bestanden hat.

357

Beginnt oder endet die persönliche Steuerpflicht während eines Kalenderjahres, umfasst der Veranlagungszeitraum nicht das volle Kalenderjahr.

Eine Ausnahme davon besteht im Falle der Liquidationsbesteuerung nach § 19 KStG 1988 (siehe Rz 1424 bis 1453).

358

Erfolgt während des Kalenderjahres in Bezug auf den Sitz oder die Geschäftsleitung ein Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt, sind in einem Kalenderjahr zwei getrennte Veranlagungen durchzuführen. Es liegen daher zwei Veranlagungszeiträume vor.

359

Wann das Einkommen als bezogen gilt, richtet sich nach den Vorschriften, die für die zeitliche Erfassung von Einnahmen, Erträgen und Ausgaben bzw. Aufwendungen für die jeweilige Einkunftsart gelten. Bei den betrieblichen Einkunftsarten richtet sich diese nach der Art der Gewinnermittlung. Grundsätzlich kommen für Körperschaften dieselben Gewinnermittlungsarten in Frage wie für natürliche Personen (Betriebsvermögensvergleich durch Buchführung, Einnahmen-Ausgabenrechnung, Überschussermittlung und Pauschalierung). Die dabei im Bereich des EStG 1988 entwickelten Grundsätze gelten auch für den Bereich des KStG 1988.

Im Bereich der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind Einnahmen in dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, in dem die Vermögensvermehrung eintritt, Ausgaben dann, wenn die Vermögensminderung eintritt (Sollprinzip).

Bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind Einnahmen und Ausgaben grundsätzlich in dem Zeitpunkt zu erfassen, in dem sie zu- bzw. abgeflossen sind. Gleiches gilt im Bereich der Überschusseinkünfte (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte).

Das Zufluss- bzw. Abflussprinzip ist auch für gemäß § 17 EStG 1988 ermittelte Einkünfte zu beachten.

3.1.2 Geltung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften

360

§ 7 Abs. 2 KStG 1988 bestimmt das Einkommen eigenständig. Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem EStG 1988 und dem KStG 1988.

Folgende Regelungen des EStG 1988 können für Körperschaften Anwendung finden:

3.2 Verlustausgleich

361

Der Verlustausgleich ist ein Teil der Einkommensdefinition nach § 7 Abs. 2 KStG 1988, siehe Rz 349. Verluste sind negative Einkünfte und vermindern grundsätzlich die Bemessungsgrundlage. Sofern sie außerhalb der Einkunftsarten oder im Rahmen einer Liebhaberei anfallen, sind sie körperschaftsteuerlich unbeachtlich, siehe LRL 2012 Rz 130).

3.2.1 Horizontaler und vertikaler Verlustausgleich

362

Unter dem horizontalen Verlustausgleich versteht man die Saldierung von positiven und negativen Einkünften innerhalb der jeweiligen Einkunftsart (siehe EStR 2000 Rz 152). Verbleibt nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleiches bei einer Einkunftsart ein Verlust, ist dieser im Rahmen des vertikalen Verlustausgleiches mit den positiven Ergebnissen anderer Einkunftsarten auszugleichen (siehe im Übrigen EStR 2000 Rz 151 bis 153).

3.2.1.1 Verlustausgleich bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988

363

Siehe Rz 402 bis 403.

3.2.1.2 Verlustausgleich bei nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften

364

Nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften können Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten haben (siehe Rz 1310), es ist daher sowohl der horizontale als auch der vertikale Verlustausgleich möglich.

Beispiel:

Ein nicht gemeinnütziger Verein betreibt einen Gewerbebetrieb. Daneben hält der Verein eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, vermietet eine Liegenschaft und bezieht Einkünfte aus einer stillen Beteiligung:

Im Veranlagungszeitraum wurden aus dem Gewerbebetrieb ein Gewinn von 30.000 Euro, aus der Personengesellschaft ein anteiliger Verlust von 7.000 Euro, aus der Vermietung ein Überschuss der Werbungskosten von 3.500 Euro, aus der stillen Beteiligung Einkünfte aus Kapitalvermögen von 6.500 Euro erzielt. Aus der stillen Beteiligung liegt ein nicht verrechneter Schwebeverlust (Wartetastenverlust) von 5.000 Euro vor.

Zwischen den Einkünften aus dem Gewerbebetrieb und der Beteiligung an der Personengesellschaft ist ein horizontaler Verlustausgleich vorzunehmen, sodass 23.000 Euro an Einkünften aus Gewerbebetrieb verbleiben. Davon ist der Überschuss über die Werbungskosten aus der Vermietung in Höhe von 3.500 Euro abzuziehen. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind um den Wartetastenverlust von 5.000 Euro zu kürzen, sodass ein Überschuss von 1.500 Euro verbleibt. Das Einkommen beträgt somit 21.000 Euro.

3.2.2 Verlustausgleichsverbot nach § 2 Abs. 2a EStG 1988

365

Gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 besteht auch für den Bereich der Körperschaftsteuer ein Verlustausgleichs- und Vortragsverbot für negative Einkünfte aus der Beteiligung an Gesellschaften oder Gemeinschaften nach § 2 Abs. 2a EStG 1988, bei denen das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht (= beteiligungsbezogenes Verlustausgleichsverbot). Solche negativen Einkünfte sind mit positiven Einkünften aus dieser Betätigung oder diesem Betrieb frühestmöglich zu verrechnen. Siehe dazu EStR 2000 Rz 156 bis 159 sowie 163 bis 177.

Der Hinweis in den EStR 2000 Rz 159, dass das branchenbezogene Verlustausgleichsverbot dem beteiligungsbezogenen Verlustausgleichsverbot vorgeht, ist für die Körperschaftsteuer unbeachtlich.

Randzahl 366: entfällt

3.2.3 Besondere Verlustausgleichsverbote und Verlustausgleichsbeschränkungen

3.2.3.1 Verluste im Zusammenhang mit Beteiligungen

367

Nach § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 ist ein ausschüttungsbedingter Verlust bei der Veräußerung einer Beteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988 nicht abzugsfähig. Im Übrigen siehe Rz 1289 bis 1291. Nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 ist ein Verlust im Zusammenhang mit Teilwertabschreibungen oder der Veräußerung von Beteiligungen nur auf sieben Jahre verteilt abzugsfähig. Siehe dazu Rz 1292 ff.

3.2.3.2 Gemeinnützige Bauvereinigungen

368

Gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 ist ein aus begünstigungsschädlichen Geschäften einer gemeinnützigen Bauvereinigung im Sinne des § 6a Abs. 1 KStG 1988 insgesamt entstehender Verlust nicht ausgleichsfähig.

3.2.4 Verlustausgleichsbeschränkungen für nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften

3.2.4.1 Stille Beteiligung

369

Verlustanteile einer Körperschaft als echter stiller Gesellschafter (stille Beteiligung, die nicht zum Betriebsvermögen gehört, bspw. stille Beteiligung einer Privatstiftung) sind gemäß § 27 Abs. 8 Z 2 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen. Sie sind jedoch mit späteren Gewinnen zwecks Auffüllung bis zur Höhe der Einlage zu verrechnen (§ 27 Abs. 2 Z 4 EStG 1988, siehe EStR 2000 Rz 6108).

3.2.4.2 Sonstige Einkünfte

370

Verluste aus Leistungen der Körperschaft gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 unterliegen einem Ausgleichsverbot (insbesondere Vermietung beweglicher Gegenstände).

3.2.4.3 Spekulationsgeschäfte iSd § 31 EStG 1988

371

Verluste aus Spekulationsgeschäften sind nur mit allenfalls vorhandenen anderen Spekulationsüberschüssen, nicht hingegen mit anderen Einkünften ausgleichsfähig (§ 31 Abs. 4 EStG 1988).

3.2.4.4 Veräußerung von Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988 idF vor BGBl. I Nr. 111/2010

372

Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 idF vor BGBl. I Nr. 111/2010 an Körperschaften sind nur mit Überschüssen aus anderen derartigen Beteiligungsveräußerungen ausgleichsfähig (§ 31 Abs. 5 EStG 1988 idF vor BGBl. I Nr. 111/2010). Zum Ausgleich von Verlusten aus realisierten Wertsteigerungen (Rechtslage ab dem 1.4.2012) siehe § 27 Abs. 8 EStG 1988 (dazu EStR 2000 Abschnitt 20.4, Verlustausgleich).

3.2.4.5 Übergangsverluste

373

Übergangsverluste, die sich durch Zu- und Abschläge nach Maßgabe von § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 beim Wechsel der Gewinnermittlungsart ergeben, sind nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart auf die nächsten sieben Gewinnermittlungszeiträume zu je einem Siebentel zu verteilen.

3.2.4.6 Gemeinnützige Vereine

374

Ein Verlustausgleich zwischen steuerpflichtigen Betrieben nach § 45 Abs. 1 oder 3 BAO und steuerfreien Betrieben nach § 45 Abs. 2 BAO ist ausgeschlossen.

Ebenso können Verluste eines gemeinnützigen Vereines aus einem steuerpflichtigen Betrieb nach § 45 Abs. 3 BAO nicht mit Einkünften aus Kapitalvermögen, hinsichtlich welcher beschränkte Steuerpflicht vorliegt, ausgeglichen werden.

3.2.5 Verluste im Zusammenhang mit ausländischen Einkunftsquellen

375

Siehe dazu EStR 2000 Rz 178.

3.2.5.1 Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften

376

Werden von unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften Einkünfte aus Staaten bezogen, mit denen Doppelbesteuerungsabkommen bestehen, ist bei der Besteuerung in drei Schritten vorzugehen:

  • Zunächst ist der Bestand der Steuerpflicht nach österreichischem innerstaatlichen Steuerrecht zu beurteilen.
  • Ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht eine Steuerpflicht, ist in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob das Besteuerungsrecht durch ein DBA eingeschränkt wird (VwGH 25.9.2001, 99/14/0217).
  • Die weitere Vorgangsweise bei der Erhebung der abkommensgemäß Österreich zustehenden Steuern richtet sich wieder nur nach innerstaatlichem Steuerrecht (allerdings unter Beachtung von DBA-Diskriminierungsverboten).

Ein nach innerstaatlichem Recht gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 vorzunehmender Verlustausgleich mit negativen ausländischen Einkünften wird durch die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen mit Befreiungsmethode nicht beeinträchtigt. Der innerstaatlich zwingend vorzunehmende Verlustausgleich gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 vermindert die inländische Steuerpflicht; diese kann durch ein Doppelbesteuerungsabkommen lediglich noch weiter eingeschränkt, nicht aber ausgeweitet werden.

377

Auslandsverluste sind aber nur insoweit ausgleichsfähig, als sie nach österreichischem inländischen Recht ermittelt worden sind. Ab der Veranlagung 2012 wird die Verlustberücksichtigung der Höhe nach mit dem nach ausländischem Steuerrecht ermittelten Verlust gedeckelt (siehe dazu im Detail EStR 2000 Rz 198).

Es obliegt dem Abgabepflichtigen, im Rahmen der ihn bei Auslandsbeziehungen treffenden erhöhten Mitwirkungspflicht darzutun, dass der zum Verlustausgleich herangezogene Auslandsverlust so adaptiert worden ist, dass er die Ausgleichsfähigkeit nach österreichischem Recht erlangt. Die bloße Vorlage von ausländischen Steuerbescheiden, in die der ausländische Verlust Eingang gefunden hat, ist nicht ausreichend. Auslandsverluste, die bereits bei der Besteuerung im Ausland verwertet worden sind (zB im Wege eines Verlustrücktrags), sind in Österreich nicht ausgleichsfähig, da das Rechtsinstitut des Verlustausgleiches eine doppelte Verlustverwertung nicht zulässt.

Eine Nachversteuerung angesetzter ausländischer Verluste wird entweder durch die Möglichkeit der Verlustverwertung im Ausland und/oder – wenn der Verlust aus einem Staat stammt, mit dem keine umfassende Amtshilfe besteht – durch Zeitablauf ausgelöst (siehe dazu im Detail EStR 2000 Rz 200a ff).

3.2.5.2 Beschränkte Steuerpflicht ausländischer Körperschaften

378

Bei beschränkter Steuerpflicht ausländischer Körperschaften sind Verluste aus Einkunftsarten, die nicht unter § 98 EStG 1988 fallen (Inlandsverluste sind nach § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 und in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 abzugsfähig), nicht ausgleichsfähig. Verluste, die im Inland vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland entstanden sind, sind weder ausgleichs- noch abzugsfähig.

379

Beim Wechsel von der beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht während eines Kalenderjahres sind zwei Veranlagungen durchzuführen. Ein Ausgleich von Verlusten, die während des Zeitraumes der beschränkten Steuerpflicht entstanden sind, mit Gewinnen im Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht ist im selben Kalenderjahr nicht möglich.

380

Ein nach § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ermittelter Restverlust ist als Sonderausgabe nach § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und in Verbindung mit § 18 EStG 1988 im nächsten Kalenderjahr abzugsfähig. Ausländische Verluste, die vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich erzielt worden sind, kommen für einen Verlustabzug nach § 8 Abs. 4 KStG 1988 auch dann nicht in Betracht, wenn ein beschränkt Steuerpflichtiger in den Folgejahren unbeschränkt steuerpflichtig wird (VwGH 29.3.2017, Ro 2015/15/0004).

3.2.5.3 Verlustklausel nach § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988

381

Bei Körperschaften, die weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland haben, stellt sich die Verlustausgleichsfrage nur insoweit, als Einkünfte im Sinne der § 98 EStG 1988 vorhanden sind (bspw. Betriebsstätte einer ausländischen Körperschaft im Inland). Der Verlust ist nach § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 auch nur beschränkt abzugs- bzw. vortragsfähig.

382

Danach ist der Verlustabzug bei Unternehmen mit Ausländereigenschaft in Österreich nur subsidiär gegenüber dem Ansässigkeitsstaat zulässig, unabhängig davon, ob der Ansässigkeitsstaat eine Verlustverrechnung gewährt.

Verluste einer ausländischen Körperschaft aus einer inländischen Betriebsstätte sind daher zuerst mit den anderen (ausländischen) Einkünften dieser Körperschaft zu verrechnen. Nur hinsichtlich eines etwaigen verbleibenden Verlustes der inländischen Betriebsstätte besteht die Möglichkeit des Verlustvortrages (siehe dazu ausführlich EStR 2000 Rz 8059). Auch hier kommt für die Ermittlung der Auslandseinkünfte österreichisches Steuerrecht zur Anwendung.

383

Ungeachtet des § 102 Abs. 2 Z 2 letzter Satz EStG 1988 ist der inländischen Betriebsstätte eines beschränkt Steuerpflichtigen der Verlustabzug in folgenden Fällen einzuräumen:

  • Ansässigkeit in einem EU-/EWR-Staat (Niederlassungsfreiheit; EuGH 6.9.2012, C-18/11, Philips Electronics) oder
  • Ansässigkeit in einem Drittstaat, mit dem ein dem Art. 24 Abs. 3 OECD-Musterabkommen nachgebildetes Diskriminierungsverbot besteht, bei Nachweis, dass eine Verlustverwertung im Ansässigkeitsstaat nicht möglich ist (siehe dazu auch EStR 2000 Rz 8059).

3.2.5.4 Beschränkt steuerpflichtige inländische Körperschaften

384

Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften nach § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988 (Körperschaften öffentlichen Rechts und nach § 5 KStG 1988 oder einem anderen Bundesgesetz von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften) unterliegen mit ihren inländischen kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften, ausländischen Kapitalerträgen, nicht dem Sondersteuersatz unterliegenden Kapitaleinkünften, Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Anteilen von Körperschaften und Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen der Körperschaftsteuer (siehe Rz 1496 ff). Die Frage des Verlustausgleiches stellt sich daher nicht.

3.2.6 Sonderfälle

3.2.6.1 Betriebe gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts

385

Jeder Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts ist für sich nach § 2 Abs. 1 KStG 1988 ein eigenes Körperschaftsteuersubjekt (für den Bereich der Umsatzsteuer liegt ein einziges Unternehmen vor). Es gibt daher keinen Verlustausgleich zwischen den einzelnen Betrieben gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts. Verluste können nur bei dem Betrieb vorgetragen werden, bei dem sie entstanden sind. Eine Ausnahme besteht nur hinsichtlich der Versorgungsbetriebe (Rz 78 bis 81, 398 und 89 ff).

3.2.6.1.1 Zusammenfassung von Tätigkeiten

386

Zur Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art siehe Rz 67 und 68.

3.2.6.1.2 Versorgungsbetriebe

387

Versorgungsbetriebe einer Körperschaft des öffentlichen Rechts werden als einheitlicher Betrieb behandelt, wenn sie organisatorisch zusammengefasst sind und unter gemeinsamer Leitung stehen (§ 2 Abs. 3 KStG 1988; siehe Rz 78 bis 81).

Die Verluste aus einzelnen im Versorgungsverbund zusammengefassten Betrieben und Betätigungen sind unbeschränkt ausgleichsfähig, auch wenn bei einzelnen Tätigkeiten die Gewinnerzielungsabsicht fehlt (auch hier keine Liebhaberei, siehe LRL 2012 Rz 153).

3.2.6.2 Schedulenbesteuerung eigen- und gemischtnütziger Privatstiftungen

388

Siehe StiftR 2009 Rz 89 bis 110.

3.2.7 Versorgungsbetriebeverbund von juristischen Personen des privaten Rechts

389

Siehe Rz 100.

3.2.8 Liebhaberei

3.2.8.1 Allgemeines

390

Die Steuersubjekteigenschaft der Körperschaften und der Gleichheitsgrundsatz gebieten, dass die Grundsätze der Liebhaberei auch für den Bereich der Körperschaftsteuer zu beachten sind. Der VwGH hat die Möglichkeit des Vorliegens von Liebhaberei bei Körperschaften bejaht (vgl. VwGH 20.10.2009, 2007/13/0029 und VwGH 28.4.2009, 2006/13/0140). Zur Liebhaberei im Bereich der Körperschaftsteuer siehe im Detail LRL 2012 Rz 130 ff.

3.2.8.2 Liebhaberei bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988

391

Zur Liebhaberei in Zusammenhang mit unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften siehe LRL 2012 Rz 138 ff.

3.2.8.3 Unternehmensgruppen

392

Zur Liebhaberei in Zusammenhang mit Unternehmensgruppen siehe LRL 2012 Rz 140 ff und VwGH 20.12.2016, Ro 2014/15/0045.

3.2.8.4 Liebhaberei im Verhältnis zur verdeckten Ausschüttung

393

Zur Liebhaberei in Zusammenhang mit verdeckten Ausschüttungen siehe LRL 2012 Rz 135 ff.

3.2.8.5 Liebhaberei im Verhältnis zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen und Ausgaben im Sinne des § 12 KStG 1988

394

Auch im Verhältnis zur Frage der steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwendungen und Ausgaben im Sinne des § 12 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 EStG 1988 (siehe Rz 1256 ff und LRL 2012 Rz 130) ist die Frage der Einkunftsquelleneigenschaft zu überprüfen.

Beispiel:

Betreibt eine Gewinn bringende AG ein Verlust erzeugendes Schlosshotel, das zum Teil für die Bewirtung und Unterkunft von Geschäftsfreunden genutzt wird, ist zuerst die Frage des Vorliegens einer Einkunftsquelle zu klären. Wird die Einkunftsquelleneigenschaft bejaht, kann erst in einem zweiten Schritt die Betriebsbezogenheit dieser Aufwendungen überprüft werden und gegebenenfalls die Abzugsfähigkeit nach § 12 KStG 1988 verneint werden.

3.2.8.6 Liebhaberei bei nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften

395

Zur Liebhaberei in Zusammenhang mit nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften siehe LRL 2012 Rz 145.

3.2.8.7 Liebhaberei bei gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke verfolgenden Körperschaften

396

Zur Liebhaberei in Zusammenhang mit Körperschaften, die mildtätige und kirchliche Zwecke verfolgen, siehe LRL 2012 Rz 146.

3.2.8.8 Liebhaberei bei Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechtes

397

Zur Liebhaberei in Zusammenhang mit Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts siehe Rz 72 und LRL 2012 Rz 147 f.

3.2.8.9 Liebhaberei bei einem ausgelagerten Versorgungsbetriebeverbund

398

Zur Liebhaberei in Zusammenhang mit ausgelagerten Versorgungsbetriebsverbunden von Körperschaften öffentlichen Rechts siehe LRL 2012 Rz 153 ff.

3.3 Einkommen der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften

3.3.1 Körperschaften, die nach UGB rechnungslegungspflichtig sind

399

Bei Körperschaften, die auf Grund ihrer Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind (siehe EStR 2000 Rz 403), sind gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 alle Einkünfte im Sinne des EStG 1988 den Einkünften aus dem Gewerbebetrieb zuzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Körperschaften operativ oder nur vermögensverwaltend tätig sind.

Auf Grund der Rechtsform sind zur unternehmensrechtlichen Buchführung verpflichtet:

3.3.2 Andere Körperschaften

400

Außerhalb der Eigenschaft als Unternehmer kraft Rechtsform werden dem § 7 Abs. 3 KStG 1988 zugerechnet:

  • Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, soweit sie nach § 189 UGB in Verbindung mit § 22 GenG zur Rechnungslegung verpflichtet sind (§ 7 Abs. 3 KStG 1988; siehe auch Rz 456).
  • Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988), wenn sie nach unternehmensrechtlichen oder vergleichbaren Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind und ihre maßgeblichen Umsätze mehr als 700.000 Euro betragen (§ 7 Abs. 3 KStG 1988 idF COVID-19-StMG; siehe Rz 95 ff).
  • Betrieblich veranlasste Privatstiftungen, die unter § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 fallen (StiftR 2009 Rz 140 bis Rz 182). Eigennützige und gemischtnützige Privatstiftungen fallen nur dann und so lange unter den Geltungsbereich des § 7 Abs. 3 KStG 1988, als sie der in § 13 Abs. 1 KStG 1988 verankerten Offenlegungspflicht nicht nachkommen.
  • Den genannten Körperschaften vergleichbare ausländische Körperschaften sind gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 den inländischen gleichgestellt, wenn sie im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind, sodass die „Isolationstheorie“ nicht anzuwenden ist.

3.3.3 Einkommen

401

Einkommen der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften ist der Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb nach Abzug der Sonderausgaben im Sinne des § 8 Abs. 4 KStG 1988. Diese Körperschaften haben nur steuerbare Einkünfte (im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 und 3 sowie 5 bis 7 EStG 1988), die den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und der Gewinnermittlung unterworfen werden können. Dazu zählen auch alle Wertzugänge, die dem Betriebsvermögen zuzurechnen sind, und die keine Einlagen oder Beiträge jeder Art iSd § 8 Abs. 1 KStG 1988 darstellen (siehe Rz 488). Hinsichtlich des Kriteriums der Zurechnung zum betrieblichen Bereich der Körperschaft siehe auch Rz 435 bis 437.

§ 7 Abs. 3 KStG 1988 hat nicht nur die Zurechnung aller Einkünfte zur gewerblichen Einkunftsart zur Folge, sondern es sind auch sämtliche, dem Grunde nach steuerlich zu erfassenden Einkünfte nach den bei dieser Einkunftsart geltenden Regeln zu versteuern.

Die den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechneten Einkünfte gelten für Zwecke der Gewinnermittlung stets als laufende Einkünfte, sodass auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne unter diese Einkunftsart fallen.

Für unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften kommt grundsätzlich nur die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 in Betracht.

3.3.4 Verlustausgleich

402

Bei den unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften ist nach der Einkommensdefinition weder ein horizontaler noch ein vertikaler Verlustausgleich möglich (alle Einkünfte sind den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen). Der horizontale Verlustausgleich tritt somit bereits „innerbetrieblich“ auf der Ebene der Einkunftsermittlung (Gewinnermittlung) ein und wirkt wie ein interner Verlustausgleich. Auch wenn mehrere Betätigungen ausgeführt werden, die für sich jeweils eine Einkunftsquelle darstellen, erfolgt eine einheitliche Gewinnermittlung. Wenn allerdings eine Betätigung (Betrieb oder Teilbetrieb) keine Einkunftsquelle darstellt, ist weder ein Verlustausgleich noch ein Verlustvortrag aus dieser Betätigung möglich (siehe LRL 2012 Rz 138).

403

Mehrfach bestehen auch innerbetriebliche, einkunftsquellenbezogene Verlustausgleichsbeschränkungen. Danach sind auch im Falle einer einheitlichen Gewinnermittlung negative Einkünfte aus einer Einkunftsquelle nicht abzugsfähig und werden zu Schwebeverlusten (Wartetasteverlusten), wie etwa nach der Verlustklausel des § 2 Abs. 2a EStG 1988 (EStR 2000 Rz 163 bis 177). Die in § 6 Z 2 lit. c bzw. lit. d EStG 1988 vorgesehene Kürzung eines verbleibenden, negativen Überhangs aus Teilwertabschreibungen und Verlusten, die in Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern stehen, auf deren Erträge bzw. Wertsteigerungen ein besonderer Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 bzw. § 30a Abs. 1 EStG 1988 anwendbar ist (innerbetriebliche Verrechnung), gilt nicht für unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften. Für sonstige, nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften gelten die Einschränkungen des § 6 Z 2 lit. c bzw. lit. d EStG 1988 (siehe dazu EStR 2000 Rz 794 ff und 784 ff).

3.3.5 Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988

404

Alle unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften haben den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln; die Eintragung im Firmenbuch ist unerheblich (siehe § 189 UGB bzw. § 2 Z 13 FBG).

Da die Gewinnermittlung zwingend gemäß § 5 EStG 1988 zu erfolgen hat, ist ein Wechsel der Gewinnermittlungsarten nicht möglich. Siehe aber Rz 408.

3.3.6 Außerbetriebliche Einkünfte

405

Außerbetriebliche Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 5 bis 7 EStG 1988 sind nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 „den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen“. Diese Zurechnung gilt nicht bei Zutreffen der in den Rz 435 bis 437 dargestellten Verhältnisse. Aus der Zurechnung ergibt sich Folgendes:

  • Auch im Bereich der Vermögensverwaltung hat eine steuerliche Erfassung der Wertänderungen der Einkunftsquelle zu erfolgen.
  • Die Sondervorschriften für die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 27 und § 28 EStG 1988, usw.) kommen nicht zum Zuge.
  • Die Bestimmungen des § 11 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 und des § 19 KStG 1988 betreffen nur Körperschaften iSd § 7 Abs. 3 KStG 1988 (siehe Rz 476 bis 480, Rz 1249 bis 1251 und Rz 1415 bis 1473).
  • Für verschmelzende Umwandlungen nach dem UmwG ist gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 UmgrStG Voraussetzung, dass ein Betrieb im abgabenrechtlichen Sinne übertragen wird oder Hauptgesellschafter eine Körperschaft iSd § 7 Abs. 3 KStG 1988 (ausgenommen Kapitalgesellschaften) ist.
  • Erwerbe von Anteilen an der übertragenden Gesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch eine Körperschaft iSd § 7 Abs. 3 KStG 1988 als Hauptgesellschafter verringern bei der nachfolgenden verschmelzenden Umwandlung nach dem UmwG gemäß § 10 Z 1 lit. c UmgrStG nicht das Ausmaß des im Rahmen einer Umwandlung übergehenden vortragsfähigen Verlustes.

3.3.7 Beteiligung an Personengesellschaften

3.3.7.1 Beteiligung als Mitunternehmer

406

Die steuerliche Behandlung einer unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft als Mitunternehmer unterscheidet sich begrifflich von jener der natürlichen Personen nur hinsichtlich der Behandlung des Sonderbetriebsvermögens. Da bei diesen Körperschaften immer von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen ist, stellt eine Übertragung aus dem eigenen Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen der an der Mitunternehmerschaft beteiligten Körperschaft und umgekehrt einen steuerneutralen Vorgang dar. Zur Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem eigenen Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen der beteiligten Körperschaft in das Gesellschaftsvermögen der Mitunternehmerschaft und umgekehrt siehe EStR 2000 Rz 5931. Sinkt eine Mitunternehmerschaft zur bloßen Vermögensverwaltung (Miteigentümergemeinschaft) ab, ist hinsichtlich des den beteiligten Körperschaften zuzurechnenden Anteils eine steuerneutrale Überführung ins eigene Betriebsvermögen anzunehmen.

Zur Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Mitunternehmerschaft, die ausschließlich der Ausübung einer selbstständigen Arbeit im Sinne des § 22 EStG 1988 dient, siehe EStR 2000 Rz 5844, zur Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, die den Gewinn durch Betriebseinnahmen-Betriebsausgaben-Rechnung ermittelt, siehe EStR 2000 Rz 661.

3.3.7.2 Beteiligung als Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft

407

Sind Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft ausschließlich Kapitalgesellschaften, sind die erzielten Einkünfte zufolge § 7 Abs. 3 KStG 1988 solche aus Gewerbebetrieb (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192).

An vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaften beteiligte Kapitalgesellschaften können keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) erzielen. Die Erfassung der aus einer Liegenschaft mittelbar (im Wege einer Personengesellschaft) oder unmittelbar (grundbücherlicher Liegenschaftsanteil der Körperschaft) erzielten Einkünfte hat außerhalb der Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO ausschließlich im Rahmen der Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft nach den Regeln des § 5 EStG 1988 zu erfolgen (siehe auch VwGH 20.5.1987, 86/13/0068), sofern nicht ausschließlich Kapitalgesellschaften an der Personengesellschaft beteiligt sind. Sind zwei oder mehrere Kapitalgesellschaften neben anderen Gesellschaftern beteiligt, ist für die Kapitalgesellschaften eine Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO vorzunehmen. Siehe auch EStR 2000 Rz 6024.

3.3.8 Betriebsübertragung unter Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern

408

Überträgt eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft ihren Betrieb auf rechtsgeschäftlicher Grundlage (vor allem durch Veräußerung) oder auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (im Wege von Umgründungen im Sinne des UmgrStG), bleibt sie auch nach der Übertragung „Gewerbebetrieb kraft Rechtsform“, sodass eine Entnahme von durch die Körperschaft zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern in ein außerbetriebliches Vermögen und ein damit verbundenes Aufdecken der stillen Reserven nicht denkbar ist.

3.3.9 Auslandsbezug

409

§ 7 Abs. 3 KStG 1988 umfasst auch die auf Grund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichteten Steuerpflichtigen vergleichbaren, unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften (Ort der Geschäftsleitung im Inland); alle Einkünfte dieser Körperschaften sind den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Der Gewinn dieser vergleichbaren unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften ist nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln (§ 7 Abs. 3 KStG 1988).

Bei beschränkt Steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften, die inländischen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Steuerpflichtigen vergleichbar sind, ist § 7 Abs. 3 KStG 1988 auf inländische Betriebsstätten und im Inland belegenes, unbewegliches Vermögen anwendbar (§ 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988); die Gewinnermittlung hat nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu erfolgen.

Unterhält eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft, die einer inländischen, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft nicht vergleichbar ist, eine Betriebstätte im Inland, und besteht hinsichtlich dieser Betriebsstätte eine Verpflichtung zur Rechnungslegung nach unternehmensrechtlichen Vorschriften, ist hinsichtlich der der Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte § 5 Abs. 1 EStG 1988 anzuwenden (§ 21 Abs. 1 Z 2 lit. b KStG 1988); das Wirtschaftsjahr der Betriebsstätte folgt dem Geschäftsjahr des ausländischen Stammhauses.

3.3.10 Folgen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 bei einer Kapitalgesellschaft

410

Im Hinblick auf die Verpflichtung für unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften, den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln, stellt sowohl eine Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung wie auch das Fehlen eines Rechnungswerkes und eines Jahresabschlusses einen Verstoß gegen zwingendes Unternehmens- und Abgabenrecht dar und verpflichtet die Abgabenbehörde zur Schätzung der Besteuerungsgrundlage gemäß § 184 BAO.

3.4 Gewinnermittlungszeitraum (§ 7 Abs. 4 und 5 KStG 1988)

3.4.1 Wirtschaftsjahr

411

Gewinnermittlungszeitraum ist das Wirtschaftsjahr, das ist jener Zeitraum, für den regelmäßig Abschlüsse erstellt werden. Das Wirtschaftsjahr deckt sich grundsätzlich mit dem Kalenderjahr, dh. das Wirtschaftsjahr darf nur einen Zeitraum umfassen, der maximal zwölf Monate beträgt (zum Liquidationszeitraum siehe Rz 1431 bis 1435).

3.4.1.1 Abweichendes Wirtschaftsjahr

412

Grundsätzlich stimmt das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr überein; eine Gewinnermittlung auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr dürfen vornehmen (§ 2 Abs. 5 EStG 1988):

  • Steuerpflichtige, die nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind („rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende“)
  • buchführende Steuerpflichtige, die Land- und Forstwirtschaft betreiben („buchführende Land- und Forstwirte“).

Zum abweichenden Wirtschaftsjahr bei einer werdenden Kapitalgesellschaft siehe Rz 144 bis 146.

Wählen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, ist dieses für die Gewinnermittlung aus sämtlichen Tätigkeitsbereichen maßgeblich. Bei den übrigen Körperschaften sind hingegen unterschiedliche Gewinn- oder Einkunfts-Erzielungszeiträume denkbar.

Bestimmt das Unternehmensrecht das Geschäftsjahr zwingend mit dem Kalenderjahr, kann auch abgabenrechtlich nicht auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr umgestellt werden.

Eine Körperschaft, die lediglich nach § 125 BAO, nicht aber nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet ist oder Bücher freiwillig führt, kann kein abweichendes Wirtschaftsjahr wählen, es sei denn, sie erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Auch für Scheinkaufleute (darunter fallen nicht Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988) ist ein abweichendes Wirtschaftsjahr nicht zulässig.

Hinsichtlich eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres bei der Umsatzsteuer siehe UStR 2000 Rz 2682 ff.

3.4.1.2 Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen anderen Stichtag

413

Zur Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen anderen Stichtag siehe EStR 2000 Rz 180 ff, soweit auf Körperschaften anwendbar.

Hat eine Kapitalgesellschaft in ihrer Satzung oder ihrem Gesellschaftsvertrag das Geschäftsjahr und damit einen Regelbilanzstichtag festgelegt, ist dieser unternehmens– und abgabenrechtlich maßgebend. Die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf ein anderes ist daher einerseits von einer Änderung der Satzung bzw. des Gesellschaftsvertrages und andererseits von der Kenntnisnahme des Firmenbuchgerichtes bzw. der Zustimmung der Abgabenbehörde abhängig. Dazu ist eine Eintragung in das Firmenbuch erforderlich, der gemäß § 148 Abs. 3 AktG bzw. § 49 Abs. 2 GmbHG konstitutive Wirkung zukommt. Hat im Zuge dieser Vertragsänderung das zuständige Firmenbuchgericht einer Umstellung des Geschäftsjahres mit Wirkung ab einem bestimmten Stichtag zugestimmt, kann die genannte Umstellung folglich auch erst zum genannten Zeitpunkt erfolgen. Dieser Zeitpunkt ist gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 auch steuerlich maßgebend, wenn eine rechtzeitige – vor oder gleichzeitig mit der Anmeldung zur Eintragung in das Firmenbuch erfolgende – Antragstellung nach § 7 Abs. 5 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 7 EStG 1988 erfolgt ist und die Abgabenbehörde der Umstellung zugestimmt hat.

414

Firmenbuchmäßig gedeckte, statutarische Änderungen des Bilanzstichtages, ohne dass ein Antrag auf steuerliche Anerkennung im Sinne des § 7 Abs. 5 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 7 EStG 1988 gestellt wird, sind steuerlich unbeachtlich; es läuft das ursprüngliche steuerliche Wirtschaftsjahr ungeachtet der Bilanzierung auf den neuen Stichtag weiter. Das Fehlen eines Jahresabschlusses auf den steuerlich weitergeltenden Bilanzstichtag verpflichtet die Abgabenbehörde zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§ 184 BAO).

415

Soll eine Umgründung im Sinne des UmgrStG (zB eine Einbringung nach Art. III UmgrStG oder eine unter Art. VI UmgrStG fallende Abspaltung zur Aufnahme nach dem SpaltG) auf einen vom Regelbilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft abweichenden Stichtag erfolgen, ändert dies nichts am Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft. Will sie einen nahtlosen Anschluss erreichen, muss sie ihr Wirtschaftsjahr den Regeln des § 7 Abs. 5 KStG 1988 entsprechend umstellen. Da diese Umstellung nichts mit der Umgründung selbst zu tun hat, kann mangels Geltung der Rückwirkungsfiktion nur eine rechtzeitige Umstellung den gewünschten Erfolg bringen.

416

Fällt bei einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft eine der gesetzlichen Grundvoraussetzungen für ein abweichendes Wirtschaftsjahr weg, muss die steuerpflichtige Körperschaft im Jahr des Wegfalles (unter Einschaltung eines Rumpfwirtschaftsjahres) auf die Gewinnermittlung nach dem Kalenderjahr übergehen, und zwar auch dann, wenn das Finanzamt dem Übergang auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr die bescheidmäßige Zustimmung erteilt hat.

3.4.1.3 Ende mehrerer Wirtschaftsjahre in einem Kalenderjahr

417

Enden in einem Kalenderjahr mehrere Wirtschaftsjahre, ist das Betriebsergebnis dieser Wirtschaftsjahre der Veranlagung des betreffenden Kalenderjahres zugrunde zu legen.

3.4.1.4 Rumpfwirtschaftsjahr

418

Einem Rumpfwirtschaftsjahr (Gewinnermittlungszeitraum, der weniger als zwölf Monate beträgt) kommt steuerlich die gleiche Bedeutung zu wie vollen Wirtschaftsjahren, die einen Zeitraum von zwölf Monaten umfassen (VwGH 13.11.1956, 1945/54).

In folgenden Fällen ist ein Rumpfwirtschaftsjahr zulässig:

  • Eine Körperschaft wird gegründet (tritt erstmals in die Steuerpflicht ein) und wählt erlaubterweise einen anderen Stichtag für die Gewinnermittlung, als den, der dem Stichtag des Eintrittes in die Steuerpflicht entspricht.
  • Eine Körperschaft scheidet vor Ablauf des zwölfmonatigen Gewinnermittlungszeitraumes aus der Steuerpflicht aus (zB durch Liquidation oder Umgründung).
  • Eine Körperschaft, die nicht für ihren gesamten Bereich eine einheitliche Gewinnermittlung vorzunehmen hat (zB ein Verein), erwirbt oder eröffnet während des Kalenderjahres einen Betrieb und hat kein abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt, dessen Stichtag mit dem der Betriebseröffnung übereinstimmt.
  • Eine Körperschaft, die nicht für ihren gesamten Bereich eine einheitliche Gewinnermittlung vorzunehmen hat, veräußert während des Gewinnermittlungszeitraumes einen Betrieb oder gibt ihn während des Gewinnermittlungszeitraumes auf.
  • Eine Körperschaft geht von der Gewinnermittlung nach einem bestimmten (Zwölfmonate)-Zeitraum auf einen anderen (Zwölfmonate)-Zeitraum über (Einschieben eines Rumpfwirtschaftsjahres).