5. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben

5.1 Betriebseinnahmen (inklusive Sanierungsgewinn)

5.1.1 Allgemeines und Verweise

5.1.1.1 Begriff der Betriebseinnahme

476

Der Begriff der Betriebseinnahmen ist im KStG 1988 nicht geregelt. Es wird auf die Bestimmungen des EStG 1988 verwiesen (siehe EStR 2000 Rz 1001 ff), wobei nur jene Bestimmungen übernommen werden können, die systembedingt auf Körperschaften angewendet werden können. Trifft das KStG 1988 abweichende Regelungen, gehen diese als leges speciales vor. Nur steuerbare Einnahmen im Sinne des EStG 1988 sind bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen. So sind Schenkungen, Erbschaften, Spielgewinne in der Regel nicht als Einnahmen anzusetzen.

5.1.1.2 Auflösung von Kapital- oder Gewinnrücklagen

477

Steuerpflichtige Einnahmen liegen nicht vor, wenn Kapital- oder Gewinnrücklagen aufgelöst werden. Dies könnte beispielsweise notwendig sein, um angesammelte Bilanzverluste auszugleichen. Der steuerliche Verlust wird durch die Auflösung dieser Rücklagen nicht berührt, er behält daher seine Qualifikation als vortragsfähiger Verlust.

5.1.1.3 Sanierungsgewinn

478

Sanierungsgewinne aus dem sanierungsbedingten Wegfall von Verbindlichkeiten sind in voller Höhe als steuerpflichtige Betriebseinnahmen anzusetzen.

Zur Möglichkeit der teilweisen Nichtfestsetzung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Ertragsteuern siehe Rz 1522 ff.

5.2 Betriebsausgaben

5.2.1 Allgemeines und Verweise

5.2.1.1 Begriff der Betriebsausgabe

479

Aus § 11 Abs. 1 KStG 1988 ergibt sich, dass als Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben gemäß § 4 EStG 1988 geltend gemacht werden können, soweit sie systembedingt auf Körperschaften anwendbar sind. Zu den speziellen Regelungen für Körperschaften siehe Rz 1249 ff.

5.2.1.2 Betriebsausgaben des EStG 1988

480

Folgende Grundsätze und Bestimmungen des EStG 1988 sind jedenfalls auch auf Körperschaften anzuwenden:

Zu den Aspekten der Betriebsausgaben siehe EStR 2000 Rz 1084 ff,
für Rechtsbeziehungen der Körperschaften zu den Anteilsinhabern sind die Bestimmungen betreffend der steuerlichen Anerkennung der Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen zu beachten (siehe EStR 2000 Rz 1127 ff),
zu den demonstrativ aufgezählten Betriebsausgaben des § 4 Abs. 4 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 1234 ff,
zur Verteilung nicht aktivierungspflichtiger Vorauszahlungen gemäß § 4 Abs. 6 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 1381 ff,
zu den Instandsetzungsaufwendungen für Gebäude gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 1398 ff,
zur Bestimmung betreffend des stehenden Holzes bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben gemäß § 4 Abs. 8 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 1407 ff,
zu den Mitgliedsbeiträgen gemäß § 4 Abs. 9 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 1412 ff,
zu den Zuwendungen an Privatstiftungen gemäß § 4 Abs. 11 EStG 1988 siehe StiftR 2009 Rz 201 bis Rz 212.

6. Zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben (§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 19 EStG 1988)

481

Hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben ist § 19 EStG 1988 anzuwenden. Siehe dazu EStR 2000 Rz 4601 bis 4632.

7. Bewertung (§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit §§ 6 bis 9 und 14 EStG 1988)

482

Für die Bewertung gelten die einkommensteuerlichen Bestimmungen der §§ 6 bis 9 und 14 EStG 1988.

Siehe dazu EStR 2000 Rz 2101 bis 3532.

8. Besondere Gewinnermittlungsvorschriften (§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit §§ 10 bis 13 EStG 1988)

483

Die besonderen Gewinnermittlungsvorschriften des EStG 1988 sind mit Ausnahme des § 11a EStG 1988 anzuwenden. Siehe dazu EStR 2000 Rz 3701 bis 3900 mit Ausnahme der EStR 2000 Rz 3860a bis 3860u.

9. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit §§ 15 und 16 EStG 1988)

484

Die §§ 15 und 16 EStG 1988 sind auch für den Bereich der Körperschaften anzuwenden, soweit die betroffenen Körperschaften nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen. Siehe EStR 2000 Rz 4001 bis 4043.

10. Gewinn und Überschussermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 17 EStG 1988)

485

Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, können ihren Gewinn im Wege der Gewinnpauschalierung ermitteln, wenn die Basispauschalierung in Anspruch genommen wird oder eine in den Pauschalierungsverordnungen aufgezählte Tätigkeit entfaltet wird. Siehe EStR 2000 Rz 4101 bis 4360.

11. Einlagen (§ 8 Abs. 1 KStG 1988)

11.1 Allgemeines

486

Die steuerliche Neutralität von Gesellschaftereinlagen und ähnlichen Leistungen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 folgt bereits aus der Systematik des Gewinnbegriffs, da sie in gleicher Weise wie Einlagen im Sinne des § 6 Z 5 EStG 1988 keine betrieblich veranlassten Vermögenszugänge darstellen. Unbeachtlich sind daher Vermögenszuführungen seitens des Anteilsinhabers, die er in dieser Eigenschaft erbringt, unabhängig davon, ob sie bei der Gründung oder zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen oder ob sie in offener oder verdeckter Form geleistet werden. Die steuerlich nicht zu erfassenden Einlagen sind von den grundsätzlich steuerpflichtigen Entgelten anlässlich einer Leistungsbeziehung des Anteilsinhabers zu seiner Körperschaft zu unterscheiden.

11.2 Einlagen und Beiträge (§ 8 Abs. 1 KStG 1988)

11.2.1 Einlagenbegriff

487

Einlagen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 liegen vor, wenn der Körperschaft vom Anteilsinhaber liquide Mittel oder Wirtschaftsgüter aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen zugewendet werden oder wenn ihr aus Anlass einer rechtsgeschäftlichen Transaktion ein geldwerter Vorteil zukommt, der seine Erklärung nur in der Anteilsinhaberstellung findet, mit anderen Worten dem Fremdvergleich nicht standhält. Neben einer objektiven Bereicherung der Körperschaft durch den Anteilsinhaber oder eine ihm nahestehende Person (siehe Rz 593) muss für das Vorliegen einer Einlage auch eine Zuwendungsabsicht causa societatis vorliegen bzw. müssen im Zweifelsfall die Umstände des Einzelfalles für das Vorliegen einer Zuwendungsabsicht des Anteilsinhabers sprechen. Unter den Einlagentatbestand kann daher die Übertragung von Schulden oder wirtschaftlich überschuldetem Vermögen nicht fallen. Eine Zweckbindung der geleisteten Mittel schadet der Behandlung als Einlage nicht. Die Bewertung von Einlagen erfolgt nach steuerlichen Bestimmungen (VwGH 1.9.2015, Ro 2014/15/0002).

488

Körperschaftsteuerrechtliche Einlagen setzen somit einen Vermögenstransfer aus dem Eigentum des Anteilsinhabers in das Eigentum der Körperschaft und die Übertragung in Eigentümerfunktion voraus. Zuwendungen einer dem Anteilsinhaber nahe stehenden Person an die Körperschaft sind als Zuwendungen an den Anteilsinhaber mit nachfolgender Einlage durch diesen anzusehen. Zahlungen, die nicht aus dem Vermögen des Anteilinhabers oder einer ihm nahestehenden Person, sondern von fremden Dritten kommen, stellen grundsätzlich keine Einlagen dar und erwerben auch bei Durchleitung über den Gesellschafter nicht den Charakter einer Einlage.

Eine andere Situation besteht bei Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988. Dabei kommt es lediglich zu einer Verschiebung in der Vermögenssphäre ein und desselben Steuerpflichtigen. Der in § 8 Abs. 1 KStG 1988 verwendete Einlagenbegriff ist daher ein anderer als der des § 4 Abs. 1 EStG 1988.

489

Sind an der Körperschaft mehrere Personen beteiligt, die nicht in einem Naheverhältnis zueinander stehen, wird eine von einem Anteilsinhaber gesetzte Maßnahme in der Regel der Wahrung eigener, nicht aber fremder Interessen dienen. Denn im geschäftlichen Verkehr kann grundsätzlich vermutet werden, dass zwei unabhängige Vertragspartner einander nichts zu schenken pflegen (VwGH 24.06.2009, 2007/15/0113).

490

Zuwendungen fremder Dritter an eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft können aufgrund der fehlenden Eigentums- oder Nahebeziehung zur Körperschaft keine Einlagen darstellen. Sie sind in der Regel als Betriebseinnahmen zu erfassen, weil unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften – von den in Rz 435 ff beschriebenen Sonderfällen abgesehen – nur über eine betriebliche Sphäre verfügen und die Zuwendungen somit nur Ergebnis einer betrieblichen Tätigkeit der Körperschaft sein können (zu Zuwendungen von Privatstiftungen siehe auch StiftR 2009 Rz 256).

Es führt jedoch nicht jede objektiv bestehende Bereicherung einer unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft bei dieser zu einer Betriebseinnahme im Zeitpunkt der Bereicherung. Denn auch unter Fremden hängt die Preisfindung von verschiedenen Faktoren, insbesondere dem Verhandlungsgeschick und der Verhandlungsmacht der Vertragspartner ab, weshalb die für übertragene Wirtschaftsgüter bezahlten Preise bzw. gewährten Gegenleistungen sich in der Regel innerhalb einer gewissen Bandbreite um deren tatsächlichen, objektiven Wert bewegen werden. Bei Fehlen einer subjektiven Bereicherungsabsicht ist das Abweichen vom objektiven Wert daher lediglich das Ergebnis einer marktkonformen Preisgestaltung; die objektive Bereicherung der Körperschaft ist bei dieser nicht als Betriebseinnahme zu erfassen.

Bei der Beurteilung, ob bei den Vertragspartnern eine subjektive Bereicherungsabsicht gegeben ist, ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen. Eine Bereicherungsabsicht wird dabei umso eher angenommen werden können, je stärker der Wert der auf die bereicherte Körperschaft übertragenen Wirtschaftsgüter den Wert der von ihr erbrachten Gegenleistung überschreitet. Liegt der Wert der Gegenleistung unter der Hälfte des gemeinen Wertes der übertragenen Wirtschaftsgüter, überwiegt der Zuwendungscharakter und es kann in der Regel schon aufgrund der vorliegenden objektiven Tatsachen von einer subjektiven Bereicherungsabsicht ausgegangen werden. Bei der bereicherten, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft ist eine Betriebseinnahme in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter und dem Wert der Gegenleistung zu erfassen. Wurden die übertragenen Wirtschaftsgüter aktiviert, erhöhen sich die Anschaffungskosten entsprechend.

491

Die Steuerneutralität der Einlagen ergibt sich aus dem Umstand, dass der damit verbundene Vermögenszugang nicht durch eine steuerlich relevante Tätigkeit der Körperschaft veranlasst ist, sondern durch das Interesse des Anteilsinhabers an einer entsprechenden Kapitalausstattung der Körperschaft (VwGH 21.1.1987, 86/13/0145 und VwGH 3.6.1987, 86/13/0201). Dies gilt sowohl für Pflichteinlagen als auch für freiwillige Einlagen, für Geldeinlagen ebenso wie für Sacheinlagen.

492

Offene Einlagen sind die Aufbringung des Grund- oder Stammkapitals anlässlich der Gründung oder einer Kapitalerhöhung einschließlich des Aufgeldes (Agios) und die Aufbringung des Genossenschaftskapitals. Einlagen sind weiters Zuwendungen im Sinne des § 202 Abs. 1 UGB (Geld- oder Sachzuwendungen von körperlichen und unkörperlichen Wirtschaftsgütern) und verdeckte Einlagen in Form von Rechtsgeschäften mit einer die Körperschaft begünstigenden Gestaltung. Mittelbare Einlagen zählen ebenfalls zu den steuerneutralen Vermögensvermehrungen und liegen vor, wenn ein dem Anteilsinhaber Nahestehender der Körperschaft Vermögenswerte zuwendet und die Zuwendung nur durch die Gesellschafterstellung veranlasst ist. Im umgekehrten Fall sind Einlagenrückzahlungen steuerneutrale Zuwendungen aus dem Eigenkapital der Körperschaft außerhalb von steuerlichen Ausschüttungen, die an Personen in ihrer Eigenschaft als Anteilsinhaber erfolgen.

493

Einlagen gleichzuhalten sind Baukostenzuschüsse, die von Genossenschaftsmitgliedern zur Unterstützung von Investitionen an die Genossenschaft geleistet werden.

11.2.2 Geld- und Sacheinlagen

11.2.2.1 Allgemeines

494

Unter die offenen Einlagen fallen zunächst die im Gesellschaftsrecht ausdrücklich geregelten Einlagen im Austausch gegen Gesellschaftsrechte, wie das den Kapitalgesellschaften anlässlich Gründung oder Kapitalerhöhung zugeführte Nominalkapital inklusive Ausgabeaufgeld, Nachschüsse gemäß §§ 72 ff GmbHG, die Aufnahme von Partizipationskapital gemäß § 23 Abs. 4 BWG idF vor BGBl. I Nr. 184/2013 und § 73c VAG idF vor BGBl. I Nr. 34/2015 sowie Genussscheinkapital gemäß § 174 AktG und Kapital aus sonstigen Finanzierungsinstrumenten, das die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 erfüllt, die Aufnahme von Genossenschaftskapital, Nachschüsse gemäß § 3 Abs. 2 Genossenschaftsinsolvenzgesetz, RGBl. Nr. 105/1918, die Kapitalausstattung von Sparkassen gemäß § 2 Abs. 2 und § 3 Abs. 2 SpG und Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit gemäß §§ 41 ff VAG 2016 und die Kapitalausstattung anderer juristischen Personen des privaten Rechts. Nicht ausdrücklich geregelt, aber ebenfalls als offene Einlage gilt die Kapitalausstattung eines Betriebes gewerblicher Art durch die Trägerkörperschaft.

495

Zu den offenen Einlagen zählt auch das von der Körperschaft bei der Ausgabe von Anteilen, Genussrechten und Wandelschuldverschreibungen vereinnahmte Agio. Die steuerliche Beurteilung des Agios aus der Ausgabe von Optionsanleihen ergibt sich aus der zivilrechtlichen Einstufung der Optionsanleihe. Nach herrschender Auffassung sind Optionsanleihen Schuldverschreibungen, denen aus der Sicht des Emittenten eine Verbindlichkeit zugrunde liegt. Zunächst ist das Aufgeld das Entgelt für die Möglichkeit eines späteren Erwerbes von Gesellschaftsrechten. Solange diese Möglichkeit besteht, ist das Aufgeld steuerneutral zu behandeln. Verfällt aber das Optionsrecht mangels Ausnützung in der dafür zur Verfügung stehenden Frist, entsteht durch die Verbuchung als Ertrag beim Emittenten der Zusammenhang mit seiner Verbindlichkeit, sodass damit die betriebliche Sphäre der emittierenden Körperschaft angesprochen wird. Ähnliches gilt für das Aufgeld, das bei der Ausgabe von Wandelanleihen vereinnahmt wird.

11.2.2.2 Einlagen als Tauschvorgänge

496

Die Einlage oder Einbringung von Wirtschaftsgütern und sonstigem Vermögen (zB Betriebe, Mitunternehmeranteile) in eine Körperschaft (Sacheinlage) gilt gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 als Tausch, wenn sie nicht unter das Umgründungssteuergesetz fällt oder das Umgründungssteuergesetz dies vorsieht. Offene Einlagen von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in eine Körperschaft anlässlich einer Kapitalerhöhung oder eines Nachschusses fallen ebenso unter den Tauschgrundsatz wie verdeckte Einlagen und stellen somit einen Anschaffungsvorgang dar.

497

War der die Einlage bewirkende Steuerpflichtige bereits vor der Einlage an der die Einlage empfangenden Körperschaft beteiligt, ist im Falle einer Einlage anlässlich einer Kapitalerhöhung die Anschaffung weiterer Anteile, im Falle einer Einlage (Zuwendung) ohne Kapitalerhöhung die nachträgliche Erhöhung der seinerzeitigen Anschaffungskosten der bisherigen Anteile anzunehmen. In beiden Fällen ist der gemeine Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes oder sonstigen Vermögens anzusetzen. Aber auch die Vermögenszuwendung durch einen nicht unmittelbar an der Körperschaft Beteiligten gilt als über den unmittelbar beteiligten Anteilsinhaber eingelegt und daher als steuerneutraler Vermögenszugang, der beim unmittelbar Beteiligten zur Anschaffung weiterer Anteile bzw. zur Erhöhung der seinerzeitigen Anschaffungskosten der bisherigen Anteile führt.

498

Auf der Seite der Körperschaft, die die Einlage erhält, liegt eine Anschaffung in Form eines Tausches vor. Die durch die Einlage eintretende Erhöhung des Vermögens der Körperschaft wird steuerlich nicht erfasst (§ 8 Abs. 1 KStG 1988). Das im Wege der Einlage zugegangene Wirtschaftsgut oder sonstige Vermögen gilt als angeschafft, als Anschaffungskosten ist der gemeine Wert des eingelegten Wirtschaftsguts anzusetzen. Nach § 6 Z 14 EStG 1988 wäre das eingelegte Wirtschaftsgut oder sonstige Vermögen in der Körperschaft mit dem gemeinen Wert der hingegebenen Gesellschaftsrechte zu bewerten. Es bestehen jedoch aus Gründen der einfacheren Handhabung keine Bedenken, wenn auf beiden Seiten der gemeine Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes oder sonstigen Vermögens angesetzt wird („Wertverknüpfung“). Für Umgründungen außerhalb des Geltungsbereiches des UmgrStG sieht § 20 Abs. 3 KStG 1988 die Wertverknüpfung ausdrücklich vor. § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 kann keinesfalls angewendet werden.

499

Die Zuführung eines Wirtschaftsguts an eine Körperschaft kann auch anteilig als Einlage anzusehen sein. Dies ist dann der Fall, wenn ein Anteilsinhaber der Körperschaft ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis verkauft. In diesem Fall ist in Höhe der Differenz zum gemeinen Wert eine Einlage anzunehmen. Der gemeine Wert eingelegter Wirtschaftsgüter erhöht die Anschaffungskosten der Beteiligung (VwGH 21.7.1998, 93/14/0187, 93/14/0188).

11.2.2.3 Umgründungen

500

Der § 6 Z 14 EStG 1988 innewohnende Tauschgrundsatz kommt bei Einbringungen und Abspaltungen im Sinne des UmgrStG hinsichtlich seiner Steuerwirkung dem Grunde nach nicht zum Tragen. Sind die Voraussetzungen des Art. III oder des Art. VI UmgrStG nicht gegeben oder liegt ein in Art. III oder Art. VI UmgrStG vorgesehener Fall der Aufwertungsoption oder Zwangsaufwertung vor, ist die mit dem Tauschgrundsatz verbundene Gewinnverwirklichung auch bei der Übertragung von (Teil-) Betrieben, Mitunternehmer- und Kapitalanteilen im Sinne des § 12 UmgrStG zwingend anzuwenden. Zu den Folgen siehe Rz 1454 bis 1459.

Bei einer Buchwerteinbringung nach Art. III UmgrStG ist das steuerliche Einbringungskapital entscheidend, das unternehmensrechtliche Einbringungskapital ist hingegen ohne Bedeutung (VwGH 1.9.2015, Ro 2014/15/0002).

11.2.3 Nutzungseinlagen

501

Unter Nutzungseinlage wird die Überlassung von Geld oder Gegenständen an die Körperschaft zum Gebrauch oder die Erbringung von Dienstleistungen durch den Anteilsinhaber ohne Entgelt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt verstanden. Dem Nutzungsvorteil kommt nicht die Eigenschaft eines einlagefähigen Wirtschaftsgutes zu. Somit stellt dieser bei der Körperschaft keine Einlage dar und führt daher auch beim Anteilsinhaber nicht zu einer Erhöhung des Beteiligungsansatzes (siehe EStR 2000 Rz 2605).

Einlagen, die in Form von unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungen geleistet werden, sind auf der Ebene der Körperschaft weder bilanziell als Aktivum anzusetzen noch als (fiktive) Betriebsausgaben in Höhe der ersparten Aufwendungen zu berücksichtigen (ebenso liegen beim Einlegenden auch keine fiktiven Betriebseinnahmen vor).

Der VwGH hat in mehreren Erkenntnissen seine ablehnende Haltung zur steuerlichen Erfassung von Nutzungseinlagen durchblicken lassen (vgl. insbesondere VwGH 6.7.2011, 2008/13/0234). Es ging in diesen Verfahren um die steuerliche Beurteilung von unentgeltlich erbrachten Geschäftsführungstätigkeiten eines Gesellschafters oder um Vergütungen für die Zurverfügungstellung von Kapital bzw. Liegenschaften durch den Anteilsinhaber an die Körperschaft. In allen Fällen hat der VwGH einen Ansatz von fiktiven Vergütungen mit der Begründung ausgeschlossen, dass keine fremdübliche Vereinbarung vorliege und demzufolge auch keine Entgeltlichkeit anzunehmen sei.

502

Gewährt der Anteilsinhaber der Körperschaft ein langfristiges unverzinsliches Darlehen und wird das unverzinsliche Darlehen auf Ebene des Anteilsinhabers aufgrund der Unverzinslichkeit aufwandswirksam wertberichtigt, stellt diese Wertberichtigung keine Betriebsausgabe, sondern eine Einlage gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 dar. Es ist nämlich davon auszugehen, dass ein Fremder der Körperschaft im Zeitpunkt der Darlehensgewährung nur einen um die Höhe der Wertberichtigung verminderten Betrag ausgezahlt hätte, um den vereinbarten Rückzahlungsbetrag zurückzuerhalten. Dementsprechend erhöht die Wertberichtigung auf Ebene des Anteilsinhabers gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 die Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der Körperschaft (siehe Rz 497), bei der Körperschaft wird die Einlage steuerlich nicht erfasst (siehe Rz 498) und erhöht das Evidenzkonto gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988.

Wird das unverzinsliche Darlehen laufend rückgezahlt, ist der Rückzahlungsbetrag in einen Zins- und in einen Tilgungsteil aufzuteilen. Der Zinsteil stellt eine Einlagenrückzahlung dar, der Tilgungsteil reduziert die Forderung auf Ebene des Anteilsinhabers bzw. die Verbindlichkeit auf Ebene der Körperschaft.

Wird das unverzinsliche Darlehen endfällig rückgezahlt, stellt der Rückzahlungsbetrag in Höhe der Wertberichtigung eine Einlagenrückzahlung dar.

Beispiel:

Die Muttergesellschaft gewährt ihrer Tochtergesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von 70 Mio. Euro, die Tilgung erfolgt endfällig nach zehn Jahren. Die Muttergesellschaft nimmt – einer fremdüblichen Verzinsung entsprechend – in ihrem unternehmensrechtlichen Jahresabschluss eine Wertberichtigung der Darlehensforderung im Ausmaß von 30 Mio. Euro vor. Im zehnten Jahr erfolgt die Rückzahlung der 70 Mio. Euro.

Im Jahr der Darlehensgewährung hat die Muttergesellschaft die Anschaffungskosten an der Tochtergesellschaft um 30 Mio. Euro zu erhöhen, bei der Tochter erhöht sich das Evidenzkonto gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 um diesen Betrag. Im Jahr der Darlehensrückzahlung liegt eine Einlagenrückzahlung in Höhe von 30 Mio. Euro vor.

503

Im Gegensatz zu Nutzungsüberlassungen im Inland ist bei Auslandssachverhalten jedenfalls eine Versteuerung im Inland sicherzustellen. Bei grenzüberschreitenden Nutzungsüberlassungen (zB im konzerninternen Dienstleistungsverkehr) ist als innerstaatliche Rechtsgrundlage für die Umsetzung einer OECD-konformen Verrechnungspreiskorrektur § 6 Z 6 EStG 1988 heranziehbar. Bei der gesetzlichen Anordnung, dass eine Bewertung mit dem Fremdpreis zu erfolgen hat, bezieht § 6 Z 6 EStG 1988 ausdrücklich auch Fremdpreise für „sonstige Leistungen“ mit ein. Die „sonstige Leistung“ einer Darlehensgewährung ist demnach gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 in OECD-konformer Interpretation durch Ansatz von fremdüblichen Zinsen zu bewerten.

11.2.4 Verdeckte Einlagen

504

Verdeckte Einlagen sind alle nicht ohne weiteres als Einlagen erkennbare Zuwendungen (Vorteilseinräumungen) einer an der Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Person, die von einer dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Person, nicht gewährt würden. Im Falle einer Wirtschaftsgutübertragung liegt eine faktische Sacheinlage durch Eigentumsübergang auf die Körperschaft vor. Bei der verdeckten Sacheinlage erhält die Körperschaft vom Anteilsinhaber Geld oder körperliche oder unkörperliche Wirtschaftsgüter aus gesellschaftlichem Anlass (societatis causa).

505

Bei der indirekt verdeckten Sacheinlage, die im wörtlichen Sinne durch ein Rechtsgeschäft verdeckt wird, ist der rechtsgeschäftliche Vorgang vom gesellschaftsrechtlichen zu trennen. Verkauft ein Anteilsinhaber einer Körperschaft ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis, sind die Anschaffungskosten der Körperschaft auf den gemeinen Wert zu erhöhen; in Höhe der Differenz zum gemeinen Wert ist eine Einlage anzunehmen.

Veräußert die Körperschaft an einen Anteilsinhaber ein Wirtschaftsgut zu einem überhöhten Preis, wird die Körperschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen bereichert. In Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert des Wirtschaftsguts und Veräußerungspreis ist eine Einlage anzusetzen.

506

Der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Gesellschaft stellt hinsichtlich des werthaltigen Teils der Forderung eine Einlage dar (VwGH 26.05.1998, 94/14/0042), soweit die Kreditgewährung nicht insgesamt als indirekt verdeckte Einlage anzusehen und § 8 Abs. 1 KStG 1988 daher nicht anwendbar ist. Bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam. Da Einlagen als Tauschvorgänge iSd § 6 Z 14 EStG 1988 anzusehen sind, ist der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens(teiles) für die Bewertung sowohl beim Gesellschafter als auch bei der Gesellschaft ausschlaggebend. § 8 Abs. 1 letzter Satz KStG 1988 stellt klar, dass bei nur teilweise werthaltigen Forderungen aus der Sicht der Gesellschaft ein Doppelvorgang stattfindet. Einerseits erfolgt die Einlage des werthaltigen Forderungsteiles und andererseits entsteht ein Ertrag aus dem Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil. Dieser Ertrag aber ist bei der Gewinnermittlung steuerwirksam. Siehe dazu auch das Beispiel in EStR 2000 Rz 2599.

507

Hat eine Zuwendung des Anteilsinhabers an die Körperschaft nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache nicht in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber, sondern im Gesellschaftsverhältnis, ist die Leistung ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung (zB als Darlehen oder stille Beteiligung) als verdeckte Einlage anzusehen.

508

Eine unklare Vertragsgestaltung, nämlich keine Vereinbarung über Rückzahlung bzw. Verzinsung, sind Anhaltspunkte dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen, sondern eine eigenkapitalersetzende Zuwendung vorliegt (VwGH 28.4.1999, 97/13/0068).

509

Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Anteilsinhabern als betriebliche Vorgänge setzt voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen, andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden.

Der VwGH hat für die Anerkennung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber in seiner so genannten Angehörigenjudikatur (VwGH 10.7.1996, 94/15/0114; VwGH 23.10.1997, 94/15/0160) folgende Formel entwickelt:

Bei Begründung einer vertraglichen Beziehung zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber ist in erster Linie zu beachten, dass der Vertrag nach außen ausreichend zum Ausdruck kommt, einen klaren und eindeutigen Inhalt hat und hinsichtlich der Konditionen dem Fremdvergleich standhält.

510

Besserungsvereinbarungen können ebenfalls zu verdeckten Einlagen führen. Unter Besserungsvereinbarungen sind Vereinbarungen zu verstehen, wonach ein Kapitalnehmer mit Kapital ausgestattet wird, das er dem Kapitalgeber nur im Fall seiner „Besserung“ zurückzahlen muss. Die „Besserung“ kann dabei als (Wieder-)Eintritt in die Gewinnzone bzw. als Erreichen bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter (zB Erreichen einer bestimmten Eigenkapitalquote) definiert sein. Die Hingabe des Kapitals kann im Wesentlichen in Form einer betrieblich veranlassten Kapitalhingabe, eines Forderungsnachlasses oder einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Hingabe von Kapital an Körperschaften erfolgen (siehe EStR 2000 Rz 2382 bis 2388, 2452).

Wird einer Körperschaft von einem ihrer Anteilsinhaber Besserungskapital im Wege einer Kapitalhingabe oder eines Forderungsnachlasses aus gesellschaftsrechtlichen Gründen zugeführt, kann eine steuerneutrale verdeckte Einlage vorliegen.

511

Vorteilsgewährungen zwischen Schwestergesellschaften (Gesellschaften, deren Anteile unmittelbar oder mittelbar in einer Hand vereinigt sind oder bei denen eine Mehrheit von Gesellschaftern im gleichen Beteiligungsverhältnis beteiligt ist), führen bei der vorteilsgewährenden Körperschaft steuerrechtlich zunächst stets zur Annahme verdeckter Ausschüttungen an den oder die beherrschenden Anteilsinhaber und in der Folge zu verdeckten Einlagen zugunsten der vorteilsempfangenden Schwester-Körperschaft (VwGH 30.5.1995, 91/13/0248, 91/13/0250; siehe weiters Rz 593). Zu einer verdeckten Einlage kommt es aber nur, wenn der Gegenstand der Vorteilsgewährung ein einlagefähiges Wirtschaftsgut ist.

11.2.5 Mittelbare Einlagen

512

Ein von einer Großmuttergesellschaft unmittelbar an die Enkelgesellschaft gewährter Zuschuss aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen ist ertragsteuerrechtlich unabhängig vom Zahlungsfluss als Doppeleinlage im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988, zunächst als Einlage der Großmuttergesellschaft in ihre Tochtergesellschaft und in der Folge als Einlage in deren Tochtergesellschaft (= Enkelgesellschaft) zu behandeln. Bei der zuschussgewährenden Großmuttergesellschaft liegt daher steuerlich ein Fall der Aktivierung der Zahlung auf die Beteiligung an der Tochtergesellschaft und bei Letzterer ein steuerfreier Vermögenszugang (Buchung auf Rücklage) vor. Die Tochtergesellschaft hat gleichzeitig durch die Weitergabe des Zuschusses steuerlich eine Aktivierung auf die Beteiligung an ihrer Tochtergesellschaft (Enkelgesellschaft) vorzunehmen, bei letzterer liegt erneut ein steuerneutraler Vermögenszugang (Buchung auf Rücklage) vor (siehe auch Punkt 2.2.2 des Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlasses des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017).

11.2.6 Einlagenrückzahlungen (§ 4 Abs. 12 EStG 1988)

513

Einlagenrückzahlungen von Körperschaften sind steuerneutrale Zuwendungen aus dem Eigenkapital der Körperschaft außerhalb von steuerlichen Ausschüttungen, die an Personen in ihrer Eigenschaft als Anteilsinhaber erfolgen. Sie können nur in den in § 4 Abs. 12 EStG 1988 erwähnten Formen vorliegen.

Einlagenrückzahlungen sind das Gegenstück zu Einlagenleistungen der Anteilsinhaber. Kapitalrückzahlungen sind bei der Körperschaft nicht steuerbare Vermögensabflüsse und bewirken beim Anteilsinhaber eine Minderung der auf die Beteiligung aktivierten Anschaffungskosten (vgl. VwGH 22.3.2000, 96/13/0175).

Einlagenrückzahlungen sind daher auch als Rücktausch anzusehen und werden damit in § 4 Abs. 12 EStG 1988 als Veräußerungstatbestände bezeichnet, bei denen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Geld oder sonstiges Vermögen als Gegenleistung für die Rückgabe oder Verminderung eines Anteils an der Körperschaft empfangen wird.

Die Rückzahlung des in eine Körperschaft eingelegten Kapitals führt, anders als die Ausschüttung von erwirtschafteten Gewinnen, nicht zu Kapitalerträgen, sondern unter Beachtung der Grundsätze des § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu einer Minderung des Beteiligungsansatzes, auch wenn sie aus unternehmensrechtlichen Gründen in der äußeren Erscheinungsform einer Gewinnausschüttung erfolgt.

Zur steuerlichen Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988 siehe Erlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017.

11.2.7 Mitgliedsbeiträge

514

Beiträge sind Zuwendungen der Mitglieder an eine Körperschaft in ihrer Eigenschaft als Mitglieder, die der laufenden Abdeckung des Aufwandes der Körperschaft dienen.

Dabei sind echte und unechte Mitgliedsbeiträge zu unterscheiden. Gemischte Beiträge liegen vor, wenn ein einheitlicher Mitgliedsbeitrag sowohl für allgemeine Aufgaben der Körperschaft als auch für die Erbringung konkreter Gegenleistungen erhoben wird.

11.2.7.1 Echte Mitgliedsbeiträge

515

Echten Mitgliedsbeiträgen liegt keine konkrete Gegenleistung der Körperschaft (des Vereines) zu Grunde. Sie sind vom Mitglied ungeachtet der Inanspruchnahme von Leistungen der Körperschaft zu entrichten.

Siehe weiters VereinsR 2001 Rz 432 und 433 und die dort angeführten Beispiele.

11.2.7.2 Unechte Mitgliedsbeiträge

516

Beiträge, denen eine konkrete Gegenleistung der Körperschaft an den Beitragszahler gegenübersteht, sind unechte Mitgliedsbeiträge. Unechte Mitgliedsbeiträge liegen tendenziell (widerlegbare Vermutung) bei Körperschaften vor, die die wirtschaftlichen Belange ihrer Mitglieder fördern.

Siehe auch VereinsR 2001 Rz 434 bis 437 und die dort angeführten Beispiele.

Unechte Mitgliedsbeiträge fallen nicht unter § 8 Abs. 1 KStG 1988 und führen, wenn der Leistungsaustausch einen Einkunftstatbestand des § 2 EStG 1988 erfüllt, zur Steuerpflicht.

11.2.8 ABC der Einlagen und Beiträge

Alineare Einlagen

517

Leisten nicht sämtliche Anteilsinhaber Einlagen, ändert dies nichts an der Einlagenwirkung.

Anteilige Einlage

518

Veräußert der Anteilsinhaber der Körperschaft ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis, ist in Höhe der Differenz zum gemeinen Wert anteilig eine Einlage anzunehmen (VwGH 21.7.1998, 93/14/0187, 93/14/0188).

Baukostenzuschüsse

519

Ist die Leistung eines Baukostenzuschusses für Stromlieferungen im Gesellschaftsverhältnis begründet, ist von einer Einlage in die Körperschaft auszugehen (VwGH 18.12.1996, 94/15/0168).

Besserungskapital

520

Eine im Gesellschaftsverhältnis begründete Hingabe von Besserungskapital kann ebenso wie ein Forderungsnachlass aus gesellschaftsrechtlichen Gründen eine verdeckte Einlage darstellen. Siehe weiters Rz 504 bis 511.

Forderungsverzicht

521

Wird in keiner Weise aufgezeigt, auf Grund welcher objektivierbaren Umstände eine gesellschaftsrechtliche Ursache für einen zunächst als betrieblich veranlasst behandelten Forderungsverzicht anzunehmen wäre, liegt weder ein Verfahrensmangel noch Rechtswidrigkeit vor, wenn die Behörde das Vorliegen einer Einlage nicht als gegeben annimmt (VwGH 15.12.1994, 93/15/0008).

Ob ein Forderungsausfall bzw. ein Forderungsverzicht betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, hängt maßgeblich davon ab, ob die Maßnahmen auch einander fremd gegenüberstehende Personen gesetzt hätten. Siehe auch Rz 506.

Kapitalausstattung

522

Eine Einlage liegt vor, wenn das Interesse des Anteilsinhabers an einer entsprechenden Kapitalausstattung der Körperschaft vorliegt (VwGH 21.1.1987, 86/13/0145).

Leistungsbeziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft

523

Ein eine wirtschaftliche Einheit betreffender Vertrag kann nicht derart zerlegt werden, dass ein Teil der Gegenleistung der Tochtergesellschaft als zu hoch und somit als verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft beurteilt wird und der verbleibende Teil dieser Gegenleistung als zu gering und deshalb als verdeckte Einlage der Muttergesellschaft angesehen wird (VwGH 16.12.1998, 93/13/0257).

Mittelbare Einlage

524

Wird eine Einlage von einer dem Anteilsinhaber nahe stehenden Person geleistet, ist im ersten Schritt von einer Zuwendung an den Anteilsinhaber und im zweiten Schritt von einer Einlage des Anteilsinhabers in die Körperschaft auszugehen.

Nicht behobene Dividenden

525

Die Vereinnahmung einer vom Genossenschafter nicht behobenen und somit verfallenen Dividende durch die Genossenschaft ist eine Zuwendung des Genossenschafters mit Einlagencharakter und vermehrt nicht den steuerpflichtigen Gewinn (VwGH 13.9.1978, 2001/76, 1593/78). Dies gilt in gleicher Weise für Kapitalgesellschaften.

Rückgriffsanspruch

526

Wird ein unternehmensrechtlicher Rückgriffsanspruch einer bewirkten verdeckten Ausschüttung, die die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen ausgelöst hat, durchgesetzt, liegt eine Einlage in die Körperschaft vor (VwGH 21.12.1993, 93/14/0216).

Schwestergesellschaft

527

Zur Vorteilsgewährung an eine Schwestergesellschaft siehe Rz 511.

Stille Beteiligung

528

Die Vermögenszuwendung ist dahin zu untersuchen, ob die Zuwendung nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Die Veranlassung durch eine schuldrechtliche Beziehung darf nur angenommen werden, wenn festgestellt wird, dass ein fremder Dritter unter den gleichen Bedingungen eine stille Beteiligung eingegangen wäre. Andernfalls ist die Leistung, ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung als Darlehen oder stille Beteiligung, als verdeckte Einlage anzusehen (VwGH 25.6.1997, 94/15/0118).

Hat die Einlage eines unechten stillen Gesellschafters objektiv nur den wirtschaftlichen Erfolg, Eigenkapital des Inhabers des Unternehmens (GmbH) zu ersetzen, ist die Einlage als verdecktes Stammkapital der GmbH zu betrachten (VwGH 18.10.1989, 88/13/0180).

Unterpreisige Übertragung einer Beteiligung

529

Die unterpreisige Übertragung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch den Beteiligten auf eine andere Kapitalgesellschaft, bei welcher der Übertragende ebenfalls beteiligt ist, stellt in der Differenz zwischen Abtretungspreis (Nennwert) und tatsächlichem Wert der Anteile (gemeiner Wert) eine verdeckte Einlage dar (VwGH 5.10.1994, 94/15/0036; VwGH 27.1.2000, 97/15/0193).

Verdecktes Grund- oder Stammkapital

530

Bei einer Darlehensgewährung durch den Anteilsinhaber an seine Körperschaft bewirkt eine nicht fremdübliche Vertragsgestaltung (keine Besicherung, abgegebene Nachrangigkeitserklärung, fehlende Schriftlichkeit, nur später verfasste Aktennotiz, dass Rückzahlung erst nach drei Jahren verzinst werden soll) die Behandlung als verdecktes Stammkapital (VwGH 14.12.2000, 95/15/0127).

Hat eine Zuwendung des Anteilsinhabers an die Körperschaft nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache nicht in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen diesen, sondern im Gesellschaftsverhältnis, ist die Leistung ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung als Darlehen oder stille Beteiligung als verdeckte Einlage anzusehen. Eine unklare Vertragsgestaltung, nämlich keine Vereinbarung über Rückzahlung bzw. Verzinsung, sind Anhaltspunkte dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen, sondern eine eigenkapitalersetzende Zuwendung vorliegt, wobei in diesem Fall nicht relevant ist, ob nach betriebswirtschaftlichen Gründen die Zufuhr von Eigenkapital geboten war (VwGH 28.4.1999, 97/13/0068).

531

Ersetzt ein Darlehen Eigenkapital, wird die Verbindlichkeit der Körperschaft gegenüber dem Anteilsinhaber steuerlich nicht anerkannt. Es muss aber (bei Vorliegen einer dem Fremdvergleich standhaltenden Darlehensvereinbarung) eindeutig erwiesen sein, dass die Zufuhr von Eigenkapital wirtschaftlich geboten wäre und das Darlehen dieses erforderliche Eigenkapital ersetzt (VwGH 20.4.1982, 81/14/0195). Dass die Körperschaft das Darlehen zu gleichen Bedingungen woanders nicht bekommen hätte, reicht für die Annahme von verdecktem Eigenkapital nicht aus. Es müssen besondere Umstände dafür sprechen, dass die Darlehenshingabe objektiv den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital zu ersetzen. Für das Vorliegen der besonderen Umstände ist der Zeitpunkt der Darlehenszuzählung maßgebend. Verdecktes Eigenkapital ist auch dann nicht anzunehmen, wenn die Körperschaft die in der Wirtschaft übliche Eigenkapitalquote aufweist (VwGH 23.10.1984, 83/14/0257). In diesen beiden Fällen kommt es sehr wohl auf die Eigenkapitalsituation der Körperschaft an.

Ein proportionaler Zuschuss der Anteilsinhaber im Verhältnis ihrer Beteiligung spricht für verdecktes Stammkapital (VwGH 4.3.1983, 81/17/0102).

532

Darlehen einer dem Anteilsinhaber nahestehenden Person, die nicht beteiligt ist, können nur dann als verdecktes Eigenkapital behandelt werden, wenn der Anteilsinhaber diese Maßnahme veranlasst (VwGH 18.12.1990, 89/14/0133, 89/14/0134).

Verzicht auf Pensionszusage

533

Verzichtet ein Anteilsinhaber gegenüber seiner Körperschaft auf eine bloße Pensionsanwartschaft, liegt keine Einlage vor, sondern es ergibt sich in Höhe der wegfallenden Rückstellung bei der Körperschaft ein steuerpflichtiger Ertrag. Wird allerdings auf einen bereits entstandenen Pensionsanspruch verzichtet, liegt eine Einlage vor.

Zinsenlose Überlassung von Geld

534

Der von einem Anteilsinhaber einer Körperschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinsenlos nutzen zu können, ist steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut.

Zinslose Überlassung von Geld ins Ausland

535

Gewährt eine österreichische Muttergesellschaft ihrer ausländischen Tochtergesellschaft ein Darlehen, sind von der Tochtergesellschaft fremdübliche Zinsen zu leisten; in der zinslosen Überlassung ist daher eine sonstige Leistung gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 zu sehen, die durch den Ansatz fremdüblicher Zinsen zu bewerten ist.

Zuschuss zur Verlustabdeckung

536

Die Zuführung von Mitteln an die Körperschaft durch den Anteilsinhaber ist grundsätzlich als Einlage anzusehen, die beim Anteilsinhaber als Einkommensverwendung zunächst steuerneutral ist und im Falle der Zugehörigkeit der Gesellschaftsbeteiligung zu einem Betriebsvermögen im Wert der Beteiligung aktiviert ausgewiesen werden muss. Dies gilt auch für den Fall der Verlustabdeckung, da es in der Folge, unter Umständen schon bei der Bilanzierung des Zuwendungsjahres, bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung zu einem abzugsfähigen Aufwand kommen kann (VwGH 29.4.1992, 90/13/0228, 90/13/0229).