13 Verdeckte Ausschüttungen (Teil 3)

13.7 Wirkungen verdeckter Ausschüttungen

13.7.1 Allgemeines

13.7.1.1 Behandlung bei der Körperschaft

13.7.1.1.1 Neutralisierung der verdeckten Ausschüttung

648

Bei verdeckten Ausschüttungen handelt es sich um Vorgänge, welche die Ermittlung des Einkommens nicht beeinflussen dürfen (siehe Rz 565). Wurde daher eine verdeckte Ausschüttung in Form von

• überhöhten bzw. nicht bestehenden Betriebsausgaben (siehe Rz 659 bis 662) oder
• vorenthaltenen Einnahmen (siehe Rz 663 bis 665)

bei der Einkommensermittlung einer Körperschaft zunächst gewinnmindernd oder verlusterhöhend berücksichtigt bzw. nicht erfasst, sind die von ihr ausgehenden Wirkungen zu neutralisieren. Diese Neutralisierung hat bei bilanzierenden Körperschaften idR außerbilanzmäßig zu erfolgen.

649

Die Rechtsfolge der Neutralisierung tritt unabhängig davon ein, ob die aus der verdeckten Ausschüttung erzielten Einkünfte beim Empfänger steuerpflichtig sind oder nicht.

Beispiel:

Empfänger einer verdeckten Ausschüttung in Form einer unangemessenen Sponsorleistung ist ein an einer Kapitalgesellschaft beteiligter gemeinnütziger Sportverein. Obwohl nach § 5 Z 6 KStG 1988 der Verein von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit ist und demnach die verdeckte Ausschüttung weder der Körperschaftsteuer noch der Kapitalertragsteuer unterliegt, ist die sich aus der Sponsorleistung ergebende zunächst vorgenommene Gewinnminderung hinsichtlich des unangemessenen Aufwandes zu neutralisieren.

650

Entsteht durch Übertragung eines Wirtschaftsgutes oder eine Nutzungsüberlassung bei der Körperschaft eine Aktivierungspflicht, ist von angemessenen Anschaffungskosten auszugehen. Erwirbt die Körperschaft vom Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem überhöhten Preis, ist das Wirtschaftsgut bei der Körperschaft mit Anschaffungskosten in Höhe des angemessenen (fremdüblichen) Werts anzusetzen; in Höhe des fremdunüblichen Kaufpreises liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

Beispiel:

Eine Körperschaft erwirbt eine Maschine von ihrem Anteilsinhaber um 1.000 Euro, die angemessenen Anschaffungskosten betragen jedoch nur 700 Euro. Die Maschine ist bei der Körperschaft mit 700 Euro Anschaffungskosten zu aktivieren; diese bilden die Basis für eine Absetzung für Abnutzung in Folgejahren. Der Differenzbetrag in Höhe von 300 Euro stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.

13.7.1.1.2 Zeitpunkt bzw. Zeitraum der Neutralisierung

651

Die Korrektur einer verdeckten Ausschüttung ist in jenem Gewinnermittlungszeitraum vorzunehmen, in dem das Einkommen durch scheinbare bzw. erhöhte Ausgaben oder durch vorenthaltene Einnahmen vorerst beeinflusst worden ist. Dabei sind die bei der Körperschaft angewendeten Einkommens- bzw. Gewinnermittlungsgrundsätze heranzuziehen.

Beispiel:

Eine Körperschaft übernimmt im Rahmen einer unangemessenen Gestaltung eine Privatverbindlichkeit eines Anteilsinhabers.

• Wird diese Übernahme bei der durch Betriebsvermögensvergleich erfolgenden Gewinnermittlung passiviert, hat die Korrektur in der Periode der vorgenommenen Korrektur zu erfolgen.
• Erfolgt die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (zB bei einem Verein) und somit eine Berücksichtigung der Privatverbindlichkeit erst im Zeitpunkt der Bezahlung, kommt es bei der Neutralisierung erst dann zu einer Zurechnung.

652

Die zeitliche Erfassung einer verdeckten Ausschüttung bei der Körperschaft ist unabhängig von jener beim Anteilsinhaber bzw. einer diesem nahe stehender Person vorzunehmen. Der jeweilige Zeitpunkt der Erfassung kann somit auseinander fallen. Dies ist in möglicherweise unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten begründet.

Beispiel:

Eine Körperschaft erteilt ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage, die als verdeckte Ausschüttung zu behandeln ist.

• Bei der Körperschaft selbst führt jede jährliche Dotierung der Pensionsrückstellung zu einer verdeckten Ausschüttung, sodass jedes einzelne Jahr der Dotierung zu neutralisieren ist.
• Beim Empfänger ist der Vermögensvorteil erst im Zeitpunkt der Pensionsauszahlung als verdeckte Ausschüttung zu erfassen.

13.7.1.2 Behandlung beim Gesellschafter

13.7.1.2.1 Bindung an die steuerliche Behandlung bei der Körperschaft

653

Die Erfassung einer verdeckten Ausschüttung beim Anteilsinhaber oder sonstigen Empfänger (siehe dazu Rz 590 bis 599 und EStR 2000 Rz 6148 bis 6152) ist einerseits methodisch mit den entsprechenden Folgen bei der ausschüttenden Körperschaft verknüpft. Andererseits ist zwischen der Behandlung bei der Körperschaft und jener beim Empfänger nicht erforderlich eine

• betragliche und zeitliche Verknüpfung
• Verknüpfung mit einer tatsächlichen Einkommensminderung
• verfahrensrechtliche Bindung.

Die unterschiedliche zeitliche Verknüpfung ergibt sich schon alleine aus der möglichen unterschiedlichen Gewinnermittlungsart bei der Körperschaft und beim Anteilsinhaber und führt dadurch auch bei Betrachtung nach Besteuerungszeiträumen zu unterschiedlichen betragsmäßigen Auswirkungen (siehe das zweite Beispiel in Rz 652).

Randzahl 654: entfällt

655

Eine Bindung des Einkommensteuerbescheides an den die Körperschaft betreffenden Körperschaftsteuerbescheid besteht nicht. Dies bedeutet, dass beim Anteilsinhaber im Rahmen des Einkommensteuerfestsetzungsverfahrens das Zufließen der verdeckten Ausschüttung gesondert zu prüfen ist (VwGH 18.9.1991, 91/13/0023; VwGH 11.5.2005, 2001/13/0039).

13.7.1.2.2 Zurechnung zu einer Einkunftsart

656

Einkünfte gemäß § 27 Abs. 1 iVm Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 liegen vor, wenn der Anteil im Privatvermögen gehalten wird (siehe EStR 2000 Rz 6108 und 6116).

Ist der Anteil an der Körperschaft dem Betriebsvermögen zuzurechnen, sind die Vorteilszuwendungen steuerlich als Einnahmen des betreffenden Betriebes zu erfassen.

Sind die Vorteilszuwendungen bis zum Aufdecken bei einer anderen Einkunftsart erfasst worden, sind diese in die für die Vorteilszuwendungen in Betracht kommende Einkunftsart umzureihen.

Beispiel:

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erhält für seine Tätigkeit eine Vergütung von 200.000 Euro. Davon ist ein Anteil von 100.000 Euro als unangemessen auszuscheiden.

Je nach Beteiligungsausmaß stellt der angemessene Anteil weiterhin Einkünfte aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit dar. Der unangemessene Anteil ist als verdeckte Ausschüttung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen. Entsprechend ist ein vorgenommener Lohnsteuerabzug zu korrigieren und sind etwa die steuerlichen Begünstigungen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf den unangemessenen Lohnanteil nicht anzuwenden.

Zur Angemessenheit von Geschäftsführervergütungen siehe auch EStR 2000 Rz 1200 ff.

13.7.1.3 Bewertung von verdeckten Ausschüttungen

657

Die Höhe der verdeckten Ausschüttung ist mit jenem Betrag anzusetzen, der der Differenz zwischen der fremdüblichen Leistung und der tatsächlich erbrachten bzw. der Vermögensminderung, die die Körperschaft aus im Gesellschaftsverhältnis gelegenen Gründen hinnehmen musste, entspricht (VwGH 20.4.1982, 81/14/0120). Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Im Hinblick auf den als Maßstab heranzuziehenden Fremdvergleich ergibt sich bei der Bewertung ein Spielraum (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111).

Bewertungsmethoden wie die Teilwertermittlung, die Ermittlung des gemeinen Wertes oder des üblichen Mittelpreises des Verbraucherortes kommen nicht zur Anwendung, wenn sie nicht dem Fremdvergleichswert entsprechen.

13.7.1.4 Behandlung der Kapitalertragsteuer

658

Siehe Abschnitt 13.9, Stichwort „Kapitalertragsteuer“, Rz 820 und 821.

13.7.2 Überhöhte Aufwendungen (direkte verdeckte Ausschüttung)

13.7.2.1 Allgemeines

659

Überhöhte Aufwendungen an Anteilsinhaber oder ihnen nahe stehenden Personen können – wie in Rz 634 bis 642 dargestellt – in drei Hauptgruppen gegliedert werden:

• Übernahme von Kosten des Anteilsinhabers ohne Rechtsgrund: zB
  • Kosten, die der persönlichen Lebensführung des Anteilsinhaber zuzurechnen sind, wie persönliche Steuern, Versicherungsleistungen, Repräsentationsaufwendungen oder
  • Kosten, die sich aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung des Anteilsinhabers ergeben, wie der Gründerlohn.
• Scheinaufwendungen zugunsten des Anteilsinhabers, bei denen das Bestehen einer rechtlich gültigen Vereinbarung nur vorgetäuscht wird, wie zB der Arbeitslohn für eine angestellte Ehegattin, die für die Körperschaft überhaupt nicht tätig wird.
• Unangemessen hohe Aufwendungen zugunsten des Anteilsinhabers im Rahmen einer rechtsgültigen Vereinbarung, wie zB eine Gegenleistung für eine Leistung des Anteilsinhabers in unangemessener Höhe, eine überhöhte Betriebspacht, ein zu teurer Grundstücks- oder Anlagenverkauf an die Körperschaft, überhöhte Verrechnungspreise im Konzern.

13.7.2.2 Behandlung bei der Körperschaft

13.7.2.2.1 Ohne Rechtsgrund übernommene Kosten des Anteilsinhabers und Scheinaufwendungen

660

Die als Betriebsausgabe geltend gemachten Kosten sind in jenem Besteuerungszeitraum auszuscheiden, in dem sie geltend gemacht worden sind. Bei Dauerschuldverhältnissen gilt dies für alle betroffenen Besteuerungszeiträume.

13.7.2.2.2 Unangemessen hohe Aufwendungen zugunsten des Anteilsinhabers

661

Soweit nicht aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter bzw. einmalige Leistungen betroffen sind, werden im Besteuerungszeitraum die Aufwendungen auf den angemessenen Betrag vermindert.

Bei Dauerschuldverhältnissen gilt dies für alle betroffenen Besteuerungszeiträume.

Bei aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgütern ist die Folge der zu hoch vorgenommenen Aktivierung in jenem Besteuerungszeitraum zu neutralisieren, in dem sie steuerlich wirksam wird. Die Abschreibung für Abnutzung, die Teilwertabschreibung oder der Buchwertabgang sind also nur von den angemessenen Anschaffungskosten vorzunehmen bzw. sind Investitionsbegünstigungen entsprechend zu kürzen (siehe das Beispiel in Rz 650).

Siehe Abschnitt 13.9, Stichwort „Lieferverkehr“, Rz 847 bis 851.

13.7.2.3 Behandlung beim Anteilsinhaber

662

Siehe Rz 653 bis 656.

13.7.3 Fehlende Erträge (indirekte verdeckte Ausschüttung)

13.7.3.1 Allgemeines

663

Fehlende Betriebseinnahmen einer Körperschaft auf Grund einer verdeckten Ausschüttung an einen oder mehrere Anteilsinhaber bzw. diesen nahe stehende Personen sind im Wesentlichen auf folgende Umstände zurückzuführen:

• Entzogene Geschäfte: zB
  • eine laut Vertrag von einer GmbH durchzuführende Beratungsleistung wird nicht von der GmbH, sondern tatsächlich vom Gesellschafter-Geschäftsführer als Einzelunternehmer durchgeführt (VwGH 25.3.1999, 97/15/0059);
  • entgeltliche Überlassung solcher Kenntnisse eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH an einen Dritten, die er als Ausfluss einer Geschäftsführungstätigkeit für die GmbH erworben hat.
• Fehlender Ertrag aus einer Nutzungsüberlassung: zB
  • eine sich im Betriebsvermögen einer GmbH befindliche Eigentumswohnung wird dem Gesellschafter-Geschäftsführer um ein unangemessen niedriges Mietentgelt vermietet bzw. veräußert oder
  • dem Gesellschafter-Geschäftsführer wird ein zinsenloses Darlehen gewährt (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111);
• Fehlender Ertrag aus der Übertragung eines Wirtschaftsgutes: zB
  • ein Grundstück wird an einen Anteilsinhaber um einen unangemessen niedrigen Kaufpreis veräußert (VwGH 16.9.1986, 85/14/0163; siehe hiezu auch Abschnitt 13.9, Stichwort „Lieferverkehr“, Rz 847 bis 851) oder
  • ein von einer Komplementär-GmbH auf die KG außerhalb einer Umgründung übergegangener Firmenwert wird nicht abgegolten (VwGH 8.11.1988, 88/14/0135).

13.7.3.2 Behandlung bei der Körperschaft

664

Die fehlenden Betriebseinnahmen sind auf Grund der in Rz 663 dargestellten Vorgänge in jenem Wirtschaftsjahr bzw. bei Dauerschuldverhältnissen in jenen Wirtschaftsjahren zuzurechnen, in denen sie bei sachgerechter fremdüblicher Abwicklung der Vereinbarung anzusetzen gewesen wären. Je nach Art der Gewinnermittlung sind dabei folgende Zeitpunkte maßgebend:

• Betriebsvermögensvergleich: Entstehen der Forderung nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung als Forderung (außerbilanzmäßige Zurechnung) bzw.
• Einnahmen-Ausgaben-Rechnung: Unterlassener (bzw. „unterdrückter“) Zufluss.

13.7.3.3 Behandlung beim Anteilsinhaber

665

Siehe Rz 653 bis 656

13.8 Korrektur verdeckter Ausschüttungen

13.8.1 Allgemeines

666

Sind sämtliche Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung gegeben, kann deren steuerliche Wirkung nur dann korrigiert werden, wenn die Vermögenszuwendung spätestens am Bilanzstichtag (im Jahr der verdeckten Ausschüttung) von der Körperschaft rückgefordert und eine entsprechende Forderung bilanziert wird (VwGH 19.5.1987, 86/14/0179; 31.5.2011, 2008/15/0153). Eine bereits verwirklichte verdeckte Ausschüttung kann nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres (und damit auch innerhalb des Bilanzerstellungszeitraumes) nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden (VwGH 29.1.1998, 96/15/0013). Im Falle eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres ist der Korrekturzeitraum mit dem Bilanzstichtag des betreffenden Wirtschaftsjahres begrenzt, bei einem dem Grunde nach bestehenden Rechtsverhältnis kann aber nicht aus dem Fehlen einer Vollzugshandlung eine verdeckte Ausschüttung resultieren (vgl. VwGH 30.5.1989, 88/14/0111: verspätete Zinsabrechnung bei angemessener Darlehensgewährung).

667

Vor dem ausdrücklichen Geltendmachen als Forderung liegt (auch unternehmensrechtlich) ein nicht aktivierbarer Anspruch (ein nicht bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut) vor. Dieser hat steuerrechtlich den Charakter einer Einlageforderung. Eine Bilanzberichtigung, die nach dem Aufdecken der verdeckten Ausschüttung durch eine abgabenbehördliche Prüfung darauf abzielt, die der verdeckten Ausschüttung entsprechende Gewinnerhöhung schon in den Jahresabschlüssen der Vorjahre zur Darstellung zu bringen, widerspricht unternehmensbilanzrechtlichen Vorschriften (VwGH 23.10.1997, 94/15/0160). Bei rechtzeitiger Korrektur kommt es zu keiner Zurechnung von Einkünften beim Anteilsinhaber.

668

Eine steuerwirksame Korrektur eines aufgedeckten Fehlers ist nur bei einem Tatbestandsirrtum oder Vollziehungsfehler anerkannt (VwGH 6.2.1990, 89/14/0034), nicht im Falle eines Rechtsirrtums. Ist das Wissen und Wollen um die beanstandete Vereinbarung gegeben und erwiesen, kann ein steuerlich beachtlicher Irrtum nicht vorliegen (VwGH 26.9.1985, 85/14/0051, 85/14/0052).

669

Es gilt generell ein Rückwirkungsverbot (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101), ein nachträgliches Rückgängigmachen des Geschäftes kann den Tatbestand nicht ungeschehen machen. Allfällige Rückzahlungen des Begünstigten sind in diesem Fall gesellschaftsrechtliche Einlagen.

670

Steuerklauseln sind in ein Rechtsgeschäft aufgenommene Regelungen, wonach dieses als aufgelöst oder nicht abgeschlossen anzusehen ist, wenn seitens der Abgabenbehörde eine verdeckte Ausschüttung angenommen wird. Satzungsklauseln sind gleichartige Regelungen in der Satzung einer Kapitalgesellschaft. Derartige Bestimmungen können das Zustandekommen einer verdeckten Ausschüttung nicht verhindern. Das gilt sowohl auf der Ebene der Körperschaft, als auch für den Anteilsinhaber. Eine derartige Klausel führt auch zu keinem Umdeuten in eine offene Ausschüttung. Ist dagegen im Gesellschaftsvertrag vorgesehen, dass Mehrgewinne aufgrund einer Betriebsprüfung an die Anteilsinhaber auszuschütten sind, liegt insoweit eine offene Ausschüttung vor (vgl. VwGH 29.9.1987, 87/14/0119).

13.8.2 Einzelfälle

Aufrechnungserklärung

671

Eine rückwirkende Aufrechnungserklärung des Beraters und nachträgliche Aufnahme einer Forderung im Zeitpunkt der Betriebsprüfung entfaltet keine Wirkung (VwGH 20.11.1996, 96/15/0015).

Ausschüttungsbeschluss, nachträglicher

672

Durch einen nach Ablauf des Kalenderjahres der verdeckten Ausschüttung ergehenden Ausschüttungsbeschluss kann die verdeckte Ausschüttung nicht in eine offene Ausschüttung umgewandelt werden. Eine Berichtigung der UGB-Bilanz für das Jahr der verdeckten Ausschüttung ist daher dann, wenn die Ausschüttung über den Bilanzstichtag hinaus verdeckt bleibt, nicht möglich (VwGH 21.12.1993, 93/14/0216).

Darlehensrückzahlungen

673

Wenn Darlehensrückzahlungen von vorneherein nicht gewollt sind, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Ob verdeckte Ausschüttungen nachträglich unternehmensrechtlich durch Kapitalherabsetzungen, die nachträgliche Anerkennung einer Darlehensschuld und Kompensation mit dieser saniert worden sind, ist steuerrechtlich unbeachtlich (VwGH 5.10.1993, 93/14/0115).

Kostenrückvergütung

674

Macht eine Kapitalgesellschaft Zahlungen oder geldwerte Vorteile, die sie einem ihrer Anteilsinhaber zukommen lässt, als Betriebsausgaben geltend, sind diese Leistungen, soweit ihnen keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, auch dann als verdeckte Ausschüttung anzusehen, wenn sie in einem späteren Jahr vom Anteilsinhaber rückerstattet werden. Anders wäre es, wenn die Körperschaft von vorneherein den Betrag kreditieren würde. Hier läge von Anfang an keine verdeckte Ausschüttung vor (VwGH 26.3.1985, 82/14/0166).

Offene Ausschüttung

675

Werden verdeckte Ausschüttungen durch die Betriebsprüfung festgestellt, können diese durch (nachträgliche) Umwidmung nicht zu offenen Ausschüttungen werden, da die Zahlung zu einem Zeitpunkt erfolgte, an dem ein solcher Gewinnverteilungsbeschluss noch nicht vorlag (VwGH 12.3.1980, 0229/79).

13.9 ABC der verdeckten Ausschüttung

Abfertigung

676

Liegt eine gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungszahlung vor und ist das Dienstverhältnis nicht anzuerkennen oder ist bei gültigem Dienstverhältnis ein bestimmter Teil des Gehaltes als verdeckte Ausschüttung anzusehen, stellt auch die Abfertigung zur Gänze (oder zum Teil) eine verdeckte Ausschüttung dar. Diese führt zur Kürzung der Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 und zur Nichtabzugsfähigkeit bei Auszahlung. Im Zeitpunkt des Zufließens liegen Einkünfte beim Anteilsinhaber vor. Besteht arbeitsrechtlich kein Abfertigungsanspruch, ist eine Rückstellung nicht anzuerkennen.

677

Bei einer freiwilligen Abfertigung kann bei Entstehen der Verpflichtung eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der gesamten Abfertigung vorliegen (beim Begünstigten im Zuflusszeitpunkt), sofern die Zusage (Höhe der Abfertigung und Zeitpunkt der Zusage) einem Fremdvergleich nicht standhält (siehe dazu auch das Stichwort „Dienstverhältnis“). Ist die Abfertigung dem Grunde nach und in der Relation zur Entlohnung fremdüblich, gleichzeitig aber die Entlohnung überhöht, erfolgt eine anteilige Kürzung. Liegt ein Dienstverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers vor und erwirbt dieser weitere Anteile, erlischt bei Erwerb von mehr als 50% der Anteile das Dienstverhältnis, was einen Abfertigungsanspruch auslösen kann. Sind die Bezüge angemessen, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor.

678

Erfolgt eine Betriebseinbringung in die Körperschaft und war der Gesellschafter-Geschäftsführer Mitunternehmer der Vorgänger-KG, stellt die Zahlung einer Abfertigung an ihn nicht von vorneherein eine verdeckte Ausschüttung dar, auch wenn seit der Einbringung erst ein kurzer Zeitraum vergangen ist. Maßgebend ist vielmehr, ob auch einer gesellschaftsfremden Person eine derartige Zusage erteilt worden wäre. In die Angemessenheitsprüfung ist daher die Tätigkeit für die Vorgänger-KG miteinzubeziehen (VwGH 29.3.1989, 85/13/0074), nicht aber im Fall der Einbringung eines Einzelunternehmens. Für die Frage der Besteuerung der Abfertigung sind dagegen nur die Vordienstzeiten als Arbeitnehmer zu berücksichtigen (VwGH 21.2.1990, 89/13/0014). Die Umdeutung einer gezahlten Abfertigung in eine Gegenleistung aus Gesellschaftsmitteln für den Erwerb des Gesellschaftsanteiles durch den anderen Anteilsinhaber bedarf einer schlüssigen Beweiswürdigung; andernfalls kann eine verdeckte Ausschüttung nicht unterstellt werden (VwGH 26.5.1993, 89/13/0082).

Abtretung von Klienten

679

Sind Auftrags- und Leistungsverhältnisse des Wirtschaftstreuhänders zu Klienten zivilrechtlich nicht begründet worden und bestehen diese nur zu der vom Wirtschaftstreuhänder beherrschten Wirtschaftstreuhand-GmbH, liegt bei entgeltlicher Abtretung dieser Verhältnisse an die GmbH eine verdeckte Ausschüttung vor (VwGH 26.5.1993, 90/13/0155).

Abwandern von Klienten

680

Reduziert sich der Klientenstock einer Kanzlei (GmbH) durch das Ausscheiden eines Anteilsinhabers, ist eine verdeckte Ausschüttung nicht zuzurechnen, wenn das Abwandern nicht verhindert werden konnte und kein Ersatzanspruch besteht.

Aktive Preispolitik bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

681

Aktive Preispolitik in der Form, dass Mitglieder durch unangemessen hohe Preise bei Verkäufen an die Genossenschaft oder durch unangemessen niedrige Preise bei Verkäufen von der Genossenschaft begünstigt werden, kann zu verdeckten Ausschüttungen führen. Siehe Rz 1404.

Angemessenheit, Allgemeines

682

Beim Fremdvergleich ist immer auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen, nicht auf den Zeitpunkt der späteren Leistungen. Auch wenn das Geschäft für sich betrachtet für die Körperschaft günstig ist, muss diese im Verkehr mit ihren Anteilsinhabern mindestens jene Vergütung fordern, die sie auch von fremden Dritten verlangen würde. Ist die Gegenleistung des Anteilsinhabers niedriger, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Anschaffungskosten

683

Zu den Anschaffungskosten eines Kapitalanteils zählt neben dem Kaufpreis und den Nebenkosten ua. auch die Rückzahlung verdeckter Ausschüttungen (Einlagentatbestand).

Anteilsausgabe

684

Erhält der Anteilsinhaber einen wertmäßig überhöhten Anteil für eine korrekt bewertete Sacheinlage, liegt bei ihm eine Vorteilszuwendung vor, das Einkommen der Körperschaft ist nicht berührt. Die Überbewertung einer Sacheinlage führt zu keiner Vorteilszuwendung beim Anteilsinhaber.

Anteilsabtretung

685

Siehe Stichwort „Geschäftsanteilsveräußerung“, Rz 773.

Anwaltskosten

686

Die Übernahme von Anwaltskosten des Anteilsinhabers führt zu einer verdeckten Ausschüttung, wenn keine Verpflichtung zur Übernahme besteht und diese auch nicht fremdüblich ist. Fremdüblich wären etwa von der Körperschaft im Rahmen der Geschäftsführung gebilligte Gesetzesübertretungen. Eine Verpflichtung bestünde auch bei Schadenersatzansprüchen des Anteilsinhabers gegenüber der Körperschaft. Liegt keine verdeckte Ausschüttung vor, ist zu prüfen, inwieweit ein steuerpflichtiger Vorteil aus einem Dienstverhältnis vorliegt.

Arztkosten

687

Die Übernahme von Arztkosten des Anteilsinhabers bewirkt eine verdeckte Ausschüttung, es sei denn, sie ist fremdüblich (Betriebsunfall oder Berufskrankheit).

Aufgriffsrecht des Leasingnehmers

688

In bestimmten Fällen kann der Leasingnehmer das Leasinggut bei Vertragsablauf um den Restwert kaufen. Nimmt der Geschäftsführer einer Körperschaft das Aufgriffsrecht für sich persönlich in Anspruch, begeht er eine Pflichtverletzung. Ist die Begünstigung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Aufsichtsratsvergütungen

689

Betroffen sind unangemessene oder überhöhte Vergütungen an Aufsichtsräte, die zugleich Anteilsinhaber sind. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 7 KStG 1988 stellt die Hälfte der Vergütungen einen nichtabzugsfähigen Aufwand dar. Bei der Körperschaft ergeben sich Auswirkungen nur im Ausmaß des steuerwirksamen Abzuges.

Aufwendungen des Gesellschafters, Übernahme der privaten

690

Siehe das Stichwort „Lebensführungskosten“, Rz 842 und 843.

Ausgabenersparnis

691

Siehe das Stichwort „Lebensführungskosten“, Rz 842 und 843.

Aushaftende (ausstehende) Einlagen

692

Noch nicht eingeforderte Einlagen sind rechentechnische Saldogrößen (Korrekturposten zum Eigenkapital). Sie können auch nicht abgewertet werden, da sie keinen Vermögensgegenstand darstellen. Zudem können auch bei sorgfältiger Geschäftsführung und bei Anstellen eines Fremdvergleiches Forderungen gegenüber Dritten nicht stets bei Fälligkeit sofort durchgesetzt werden (VwGH 7.12.1982, 82/14/0010). Eine verdeckte Ausschüttung kann daher bei nicht eingeforderten Einlagen nicht Platz greifen, ausgenommen bei der Mindesteinlage, sofern nicht mit der Geltendmachung von Gegenansprüchen in der gleichen Höhe gerechnet werden muss.

693

Bei eingeforderten Einlagen müsste ein dringender Geldmittelbedarf gegeben sein, um eine verpflichtende Einforderung rechtfertigen zu können, sodass im Falle von Liquiditätsnöten eine verdeckte Ausschüttung denkbar ist. Selbst ein Verlust der Hälfte des Stammkapitals muss aber noch nicht mit einer konkreten Gläubigergefährdung einhergehen, eine zivilrechtliche Verpflichtung, einen Einforderungsbeschluss zu fassen, besteht nicht (ausgenommen Derartiges ist im Gesellschaftsvertrag geregelt); eine verdeckte Ausschüttung bezüglich des Einforderungsbetrages kommt daher grundsätzlich nicht zum Tragen. Da ausstehende Einlagen noch nicht fällige Forderungen sind, kann auch hinsichtlich einer fehlenden Verzinsung eine verdeckte Ausschüttung nicht unterstellt werden (VwGH 30.9.1998, 96/13/0024). Wird allerdings eine geleistete Einlage an den Anteilsinhaber wieder ausbezahlt, liegt darin entweder – bei einer dem § 4 Abs. 12 EStG 1988 und dem Erlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, entsprechenden Vorgangsweise – eine Einlagenrückzahlung, andernfalls eine Darlehensaufnahme, die nach den Fremdvergleichsgrundsätzen zu verzinsen wäre. Eine fehlende oder zu geringe Verzinsung bewirkt eine verdeckte Ausschüttung.

Auslandsreisen

694

Die Aufwendungen für Auslandsreisen können teils Betriebsausgaben, teils verdeckte Ausschüttungen sein. Unternimmt der Gesellschafter-Geschäftsführer die Reise zusammen mit seiner Gattin, stellen die Mehrkosten für die Teilnahme der Ehefrau eine verdeckte Ausschüttung dar, wenn die Mitnahme einer Begleitperson nicht betrieblich veranlasst ist.

Außenvorgang

695

Außenvorgänge sind Vorgänge mit einem Drittgeschäft, bei denen eine direkte Zurechnung eines der Körperschaft entzogenen Gewinnes jedenfalls möglich ist. Eine verdeckte Ausschüttung kann allerdings auch bei einem Innenvorgang vorliegen. Siehe dazu das Stichwort „Innenvorgang“, Rz 812 und 663 bis 665.

Avalgebühren

696

Hinsichtlich des Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung ist entscheidend, ob bereits die Übernahme der Bürgschaft eine verdeckte Ausschüttung darstellt. Will die Körperschaft einen Rückgriffsanspruch geltend machen, kann die verdeckte Ausschüttung darin liegen, dass die Bürgschaft unentgeltlich oder zu einem zu niedrigen Entgelt übernommen wird (Zahlung einer Avalprovision ist üblich). Siehe auch unter „Bürgschaft“, Rz 718.

Baurecht

697

Kommt es im Rahmen einer Betriebseinbringung unter Zurückbehalten der Betriebsliegenschaft zum Abschluss eines Baurechtsvertrages, wodurch der übernehmenden Körperschaft wirtschaftlich gesehen das Gebäude zuwächst, erfolgt die Nutzung des Gebäudes aufgrund des Baurechts, sodass eine Vergütung an den Einbringenden (über den Grundanteil hinaus) kein Nutzungsentgelt darstellt, sondern einen Vorteil aufgrund der Gesellschafterstellung.

Bauzinsen

698

Bauzinsen sind Vergütungen, die Aktionären für die Anlaufzeit des Unternehmens zugesagt werden konnten. Sie sind seit der Aufhebung des § 54 Abs. 2 AktG durch das EU-GesRÄG gesellschaftsrechtlich nicht mehr gedeckt. Sie betrafen steuerlich die Anteilsinhaberschaft und konnten das Einkommen der Körperschaft als eine Form der Einkommensverwendung nicht mindern.

Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses

699

Siehe Stichwort „ehemaliger Anteilsinhaber“, Rz 742.

Begräbniskosten

700

Den Anteilsinhaber betreffende Beerdigungskosten sind bei Übernahme durch die Körperschaft Vorteilszuwendungen an den Erben (vgl. VwGH 26.3.1985, 82/14/0166). Kosten für ein Grabdenkmal des Vaters des Anteilsinhabers (und Firmengründers) sind ebenfalls nicht abzugsfähig (VwGH 26.3.1985, 82/14/0166). Aufwendungen für Traueranzeigen sind absetzbar, wenn das Inserat betrieblich veranlasst ist (vgl. VwGH 5.7.1994, 93/14/0049).

Begründung des Gesellschaftsverhältnisses

701

Verdeckte Ausschüttungen sind auch dann möglich, wenn die Leistung vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses erbracht wird, ihren Grund aber in jenem Gesellschaftsverhältnis hat.

Beratungskosten

702

Tritt der Anteilseigner und Geschäftsführer auch als Berater der Kapitalgesellschaft auf, dürfen Beraterentlohnung und Gehalt die Angemessenheitsgrenze nicht überschreiten. Die Buchung monatlicher Honorare auf Konto „sonstige Verbindlichkeiten“ ist nicht fremdüblich, auch wenn die Kapitalgesellschaft eine finanzielle Krise durchstehen muss. Siehe auch Stichwort „Anwaltskosten“, Rz 686.

Bereicherung

703

Zur ungerechtfertigten Bereicherung eines Gesellschafter-Geschäftsführers siehe Stichwort „Innenvorgang“, Rz 812.

Besserungsverpflichtungen

704

Der Anteilsinhaber verzichtet auf Forderungen gegenüber der Not leidenden Körperschaft mit der Maßgabe der Rückzahlung bei Erholung der wirtschaftlichen Situation der Körperschaft. Die Besserung kann als Eintritt in die Gewinnzone oder als Erreichen bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter definiert werden. Erfolgt der Forderungsverzicht aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, liegt eine steuerneutrale Einlage nach Maßgabe der EStR 2000 Rz 2599 vor. Die Rückzahlung bei Wiederaufleben der Verbindlichkeit im Falle einer Besserungsvereinbarung stellt entweder eine Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 oder eine bei der Körperschaft steuerlich zu neutralisierende verdeckte Ausschüttung dar (siehe dazu näher Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017). Beim Anteilsinhaber wird bei einer Einlagenrückzahlung nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 ein Veräußerungstatbestand verwirklicht, bei einer verdeckten Ausschüttung liegen hingegen Einkünfte aus Kapitalvermögen oder betriebliche Einkünfte vor. Siehe dazu auch unter „Einlagenrückzahlung“, Rz 745.

Beteiligungsverhältnis

705

Siehe Stichworte „Mehrgewinne“, Rz 855, „Schwarzgeschäfte“, Rz 913.

VwGH 21.10.1999, 94/15/0113; EStR 2000 Rz 1129), sofern die Vorteile zu einer Gewinnminderung des Betriebes gewerblicher Art führen und diese Zuwendungen Fremden nicht gewährt werden. Steht dem Vorteil des Empfängers (Trägerkörperschaft) durch die vereinbarte Verlustabdeckung (beim Betrieb gewerblicher Art) ein gleich hoher Nachteil gegenüber, ist eine verdeckte Ausschüttung ausgeschlossen.

Die laufende Informationstätigkeit der Pressestelle einer Stadt erfüllt die Voraussetzungen dafür nicht (VwGH 23.2.1982, 82/14/0012), ebenso nicht die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Arbeitskräften an den vom Betriebsrat des Betriebes gewerblicher Art (und nicht von ihr) selbständig geführten Küchenbetrieb, wenn dieser auch die Bediensteten der Trägerkörperschaft mit Essen versorgt (VwGH 17.2.1988, 86/13/0174). Die unentgeltliche Abgabe eines Amtsblattes der Gemeinde an die Gemeindebürger durch den Betrieb gewerblicher Art führt zu keiner verdeckten Ausschüttung.

Stellt dagegen ein Betrieb gewerblicher Art Ableseergebnisse (betreffend Wassermesseinrichtungen) der Trägerkörperschaft für hoheitliche Zwecke zur Verfügung, ohne ein übliches Entgelt zu verlangen, kann eine verdeckte Ausschüttung angenommen werden, ebenso bei einer Stromlieferung an die Gemeinde zu einem verbilligten Tarif (VwGH 25.1.2001, 2000/15/0224, 2000/15/0225). Siehe auch „Konzessionsabgaben“, Rz 831.

Betriebsaufspaltung

707

Die Rechtsverhältnisse zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen müssen so gestaltet werden, dass die Entgelte für den Leistungsaustausch (zB Miete oder Pacht) angemessen sind. Siehe dazu Stichwort „Mietverhältnisse, Pachtverhältnisse“, Rz 856 bis 861.

Betriebseinbringung

708

Zur Betriebseinbringung in eine KG siehe Stichwort „GmbH und Co KG“, Rz 791 bis 798.

Betriebsüberlassung und Dienstvertrag

709

Schließt ein Anteilsinhaber einen Dienstvertrag mit der Körperschaft und überlässt ihr gleichzeitig den Kundenstock seines Einzelunternehmens mit Betriebsüberlassungsvertrag, wobei die Körperschaft gegenüber den Klienten nicht nach außen hin in Erscheinung tritt, kann nicht deswegen ein Teil seines Gehaltes aufgrund des Dienstvertrages als verdeckte Ausschüttung angesehen werden. Wenn zwischen einer Außen- und Innentätigkeit ein enger Zusammenhang besteht und die Geschäftsführertätigkeit überwiegt, kann die Außentätigkeit nicht gesondert als Tätigkeit für das Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers betrachtet werden (VwGH 15.1.1991, 90/14/0208).

Betriebs- (Teilbetriebs-)veräußerung

710

Veräußert die Kapitalgesellschaft einen Betrieb an den Anteilsinhaber, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor, als der Gesamtwert des Betriebes inklusive Firmenwert höher ist als die Gegenleistung des Erwerbers.

Betriebs- (Teilbetriebs-)verpachtung

711

Verpachtet die Kapitalgesellschaft ihren (Teil)Betrieb an den Anteilsinhaber, ist ein angemessener Pachtzins zu vereinbaren. Maßgebend ist der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Folgende Faktoren können für die Bestimmung des Pachtzinses herangezogen werden:

• Nutzungswert des Betriebes inklusive Firmenwert.
• Angemessene Vergütung des eingezahlten Stammkapitals und sonstigen Eigenkapitals, Vergütung des auf dem ausstehenden Stammkapital lastenden Risikos.
• Renditeerwartungen des Verpächters.
• Umsatzsteigerungen des Pächters bei der Umsatzpacht. Siehe das Stichwort „Umsatzpachtverhältnis“, Rz 946.

Die Ermittlungsmethode muss in jedem Fall zu einem Pachtentgelt in jener Höhe führen, die für einen ordentlichen Geschäftsführer akzeptabel wäre.

Beweislast

712

Siehe Stichwort „Mehrgewinne, Zurechnung“, Rz 855.

Beweismittelverweigerung

713

Werden Beweismittel für das Vorliegen von Aufwendungen des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht vorgelegt (hier: Sozialaufwand, Werbeaufwand, Reisekosten usw.), kann eine verdeckte Ausschüttung angenommen werden (VwGH 16.9.1986, 85/14/0163).

Bewirtungskosten

714

Gesellschafter-Geschäftsführer, die aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit beziehen, können nicht zu den Geschäftsfreunden der GmbH gezählt werden (zur Geschäftsfreundebewirtung siehe EStR 2000 Rz 4814 ff). Die arbeitnehmerübliche Bewirtung dieser Personen ist bei der Körperschaft eine Betriebsausgabe und beim Gesellschafter-Geschäftsführer eine Betriebseinnahme. Der unangemessene Teil stellt eine verdeckte Ausschüttung dar.

Branchengleiche Tätigkeit

715

Siehe Stichwort „Gesellschafter-Geschäftsführer, allgemeines“, Rz 784.

Buchführungsmängel

716

Festgestellte Buchführungsmängel können zu einer Zuschätzung führen, von der grundsätzlich angenommen werden kann, dass sie den Anteilsinhabern zugeflossen ist (VwGH 17.9.1996, 95/14/0068).

Buchungsfehler

717

Irrtümliche Fehlbuchungen führen nicht zu einer verdeckten Ausschüttung, wenn auch die Erklärungen der Anteilsinhaber schlüssig und glaubwürdig sind. In der Bilanz sind Ersatzansprüche auszuweisen. Erst ein Verzicht auf die durch die Fehlbuchungen zu aktivierenden Ansprüche löst die Rechtsfolge einer verdeckten Ausschüttung aus.

Bürgschaft

718

Die Übernahme einer Bürgschaft zugunsten des Anteilsinhabers außerhalb fremdüblicher Gestionen führt zu einer verdeckten Ausschüttung (in Höhe der zu bildenden Rückstellung: VwGH 30.9.1987, 86/13/0153), wenn vom Regressrecht von vornherein nicht Gebrauch gemacht wird oder dieses wertlos ist (Beurteilung der wirtschaftlichen Situation im Zeitpunkt des Eingehens der Bürgschaft). In den bezeichneten Fällen liegt wirtschaftlich betrachtet eine Schuldübernahme vor, der Anteilsinhaber bezieht eine steuerpflichtige Vorteilszuwendung; eine nicht verrechnete Avalgebühr führt zu keinen weiteren steuerlichen Konsequenzen.

Zu einer verdeckten Ausschüttung führt auch der spätere Verzicht auf den möglichen Regressanspruch, wenn die Bürgschaftsübernahme unter fremdüblichen Bedingungen erfolgt ist, in diesem Fall führt auch die fehlende Verrechnung einer Avalgebühr zu einer verdeckten Ausschüttung. Dasselbe gilt, wenn die Körperschaft eine risikobehaftete Kreditbürgschaft übernimmt, die sie für einen Nichtanteilsinhaber nicht übernommen hätte. Die späteren Bürgschaftszahlungen stellen verdeckte Ausschüttungen dar (zB der Vermieter verbürgt sich gegenüber der Bank für den Mieter in beträchtlicher Höhe).

Bürodienstleistungen

719

Bei pauschaler Abgeltung siehe das Stichwort „Pauschalentgelt“, Rz 873