13 Verdeckte Ausschüttungen (Teil 5)

13.9 ABC der verdeckten Ausschüttung

Geschäftsunterlagen

779

Werden die Geschäftsunterlagen für ein unglaubwürdig erscheinendes Entgelt für die Baubetreuung nicht vorgelegt, ist es unbedenklich, hinsichtlich des nicht glaubhaft gemachten Betrages eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen (VwGH 18.12.1990, 89/14/0133).

Geschäftswert

780

Siehe Stichwort „Firmenwert“, Rz 757.

Geschenke

781

Eine Schenkung an den Anteilsinhaber ist verdeckte Ausschüttung, ausgenommen bei geringfügigen (Werbe)Geschenken.

Geschwisterzuschuss

782

Zur Übertragung liquider Mittel von einer Tochtergesellschaft (Enkelin) auf eine andere siehe Stichwort „Verbundene Unternehmen“, Rz 959 bis 964.

Gesellschafter- bzw. Gesellschaftsdarlehen

783

Siehe unter „Darlehen“, Rz 720 bis 727.

Gesellschafter-Geschäftsführer, Allgemeines

784

Entfaltet der Gesellschafter-Geschäftsführer eine eigenbetriebliche Tätigkeit in der Branche der Körperschaft, kann ihm diese Tätigkeit nur dann persönlich zugerechnet werden, wenn die Funktionsteilung eindeutig und einwandfrei festgelegt ist, sodass eine Gewinnmanipulation im Einzelfall nicht stattfinden kann. Im Zweifel wird die Tätigkeit für die Körperschaft besorgt. Liegt daher eine nach außen zum Ausdruck kommende, klare und eindeutige Regelung zwischen Anteilsinhaber und Körperschaft nicht vor und schließt eine Reihe von Indizien die Tätigkeit als Einzelunternehmer aus, ist diese der Körperschaft zuzurechnen (VwGH 17.12.1996, 95/14/0074). Ist der Grundstückshandel Geschäftszweck der GmbH, muss eine eindeutige Vereinbarung über eine Befreiung vom Wettbewerbsverbot vorliegen, wenn der Geschäftsführer ebenfalls auf diesem Gebiet tätig wird, ein allfälliger Verzicht der Gesellschaft auf die Geltendmachung eines Anspruches auf Vorteilsherausgabe wäre eine verdeckte Ausschüttung. Siehe auch das Stichwort „Wettbewerbsverbot“, Rz 983.

Bei einem deliktischen Verhalten eines Gesellschafter-Geschäftsführers wurde nach älterer Rechtsprechung von einer fehlenden Außenwirkung ausgegangen, wenn sich ein Geschäftsführer an erzielten Barerlösen bereichert, die er nicht in die Buchhaltung aufnimmt, und die Organe der Körperschaft nach Kenntnisnahme eine Forderung an ihn einstellen, Schadenersatz geltend machen und ihn als Geschäftsführer kündigen. Da die Körperschaft in diesem Fall eine Entnahme nicht akzeptiert hat, wurde vom VwGH eine verdeckte Ausschüttung verneint (VwGH 27.5.1999, 96/15/0018).

Nach der jüngeren Rechtsprechung des VwGH wird in der Regel bereits die Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter aufgrund des deliktischen Verhaltens des Gesellschafter-Geschäftsführers eine verdeckte Ausschüttung bewirken, weil das Verhalten des Geschäftsführers der Gesellschaft grundsätzlich zuzurechnen ist (VwGH 28.5.2015, Ro 2014/15/0046; 1.6.2017, Ra 2016/15/0059).

Das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit schließt die Annahme von verdeckten Ausschüttungen nicht aus. Ob ein Sachbezug als Vorteil aus dem Dienstverhältnis oder als verdeckte Ausschüttung anzusehen ist, hängt von der Angemessenheit der Gesamtentlohnung ab. Geldwerte Vorteile sind auch dann als Lohnaufwand anzuerkennen, wenn eine entsprechende Vereinbarung fehlt, solange die Gesamtentlohnung (einschließlich der geldwerten Vorteile) im angemessenen Rahmen bleibt. Betreffend Sozialversicherungspflichtbeiträge siehe Stichwort „GSVG-Beiträge“, Rz 807.

Gesellschafterversammlung

785

Allgemeine Kosten der Gesellschafterversammlung sind abzugsfähig (Raumkosten, Organisationskosten, Personalkosten). Die Kosten der Bewirtung der Gesellschafter und Fahrtkostenersätze sind verdeckte Ausschüttungen, auch bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit.

Gesellschaftsanteile an Personengesellschaften, Übertragung

786

Überträgt eine Komplementär-GmbH ihren Anteil an der KG zu einem unüblich niedrigen Preis auf ihre Gesellschafter und Kommanditisten, liegt eine verdeckte Ausschüttung auf Seite der GmbH vor. Bei den Gesellschaftern ist diese im Rahmen der Gewinnermittlung der KG nur dann zu berücksichtigen, wenn der GmbH-Anteil zum Sonderbetriebsvermögen gehört.

Gewinnchancen künftiger Jahre

787

Die Überlassung von Gewinnchancen zukünftiger Abgabenjahre der Körperschaft an eine von den Anteilsinhabern betriebene Kommanditgesellschaft, dadurch dass bestimmte Tätigkeiten ohne vertragliche Absprache nur mehr von dieser durchgeführt werden, führt nicht zu einer verdeckten Ausschüttung, weil Gewinnchancen nicht Teil des Einkommens des betreffenden Steuerjahres sind. Die verdeckte Ausschüttung wird erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Wahrnehmung der Gewinnchance durch den Begünstigten verwirklicht.

Gewinntantiemen

788

Siehe Stichwort „Tantiemen“, Rz 935.

Gewinnverteilung

789

Hat ein Anteilsinhaber dem Geschäftsführer eine Losungsverkürzung aufgetragen, erscheint es schlüssig, von einem anteiligen Zufluss an beide Personen auszugehen (VwGH 25.3.1999, 97/15/0059). Siehe auch die Stichworte „Mehrgewinne“, Rz 855 und „Schwarzgeschäfte“, Rz 913. Zur Abänderung der Gewinnverteilung einer GmbH & Co KG siehe dieses Stichwort, Rz 791 bis 798.

Gewissenhafter und ordentlicher Geschäftsführer

790

Diese Rechtsfigur ist an einem durchschnittlichen Geschäftsführer orientiert, der bemüht ist, sich unternehmens- und steuerrechtlich richtig zu verhalten. Sie ist ergänzender Maßstab zum Fremdvergleich bei der Angemessenheitsprüfung. Siehe auch Stichwort „Fremdvergleich“, Rz 763.

GmbH und Co KG

791

Die gesellschaftsvertraglich vorgesehene Gewinnverteilung ist idR anzuerkennen, die Angemessenheit der Gewinnverteilung ist aber (bei Familiengesellschaften) zu untersuchen, insb. wenn die Kommanditisten Gesellschafter der GmbH oder nahe Angehörige der Gesellschafter sind.

792

Einer am Vermögen der KG mit einer Einlage beteiligten Komplementär-GmbH gebührt ein angemessener Anteil am Gewinn, andernfalls liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Der Gewinnanteil muss auch eine Prämie für das Haftungsrisiko und einen Ersatz für die Geschäftsführung enthalten.

793

Bei einer am Vermögen der KG nicht beteiligten Komplementär-GmbH, die Geschäftsführer und Haftungsträger ohne eigenen Betrieb ist, kann ein unangemessenes Haftungsentgelt zu einer verdeckten Ausschüttung führen. Für die GmbH ist zumindest eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals vorzusehen (diese orientiert sich an den Gegebenheiten am Kapitalmarkt), wobei die Angemessenheit des Haftungsentgeltes nach dem durch die Haftung eingegangenen Risiko zu beurteilen ist.

Das tatsächliche Risiko der Komplementär-GmbH bemisst sich einerseits nach der Höhe der aushaftenden Verbindlichkeiten und andererseits auch am betriebswirtschaftlichen Eigenkapital. Finden die aushaftenden Verbindlichkeiten im betriebswirtschaftlichen Eigenkapital Deckung, ist die GmbH also nicht in Gefahr, ihr gesamtes Vermögen in Folge einer Inanspruchnahme zu verlieren, ist das Haftungsentgelt (wie auch unter fremden Dritten) in Höhe einer banküblichen Avalprovision zu bemessen.

Ist dagegen das betriebswirtschaftliche Eigenkapital geringer als die aushaftenden Verbindlichkeiten (unabhängig davon, ob ein eigener Betrieb geführt wird oder nicht), geht die GmbH das Risiko ein, ihr gesamtes Vermögen bei Inanspruchnahme zu verlieren. Gleichzeitig ist die Haftung aber durch die Höhe des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals begrenzt. Das tatsächliche Haftungsrisiko beläuft sich daher nur auf das betriebswirtschaftliche Eigenkapital. Es ist daher in diesem Fall gerechtfertigt, als Haftungsprovision eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals zu verlangen.

Dabei ist aber zu beachten, dass als Untergrenze die Verzinsung vom betriebswirtschaftlichen Eigenkapital (eingesetzten Haftkapital) zu berechnen ist (vgl. VwGH 29.07.1997, 93/14/0128, VwGH 06.05.1980, 1345/79, 1372/79: bankübliche Provision 6%). Ein Vermögensvorteil ist auf der Ebene der GmbH im Zuge der einheitlichen und gesonderten Feststellung (beim GmbH-Gewinnanteil) anzusetzen (VwGH 09.11.1982, 82/14/0083).

Sind die Schulden der KG pfandrechtlich besichert, ist dem Komplementär die Haftungsprovision trotzdem zuzuweisen, da Pfandrechte nichts an seiner Haftung ändern. Bei Arbeitsgesellschaftern sind grundsätzlich 10% des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals der GmbH als Haftungsentschädigung angemessen (VwGH 29.07.1997, 93/14/0128).

794

Der Kostenersatz für die Geschäftsführung muss keinen Gewinnaufschlag beinhalten, dies deshalb, weil die GmbH ihre Leistungen nicht rechtsgeschäftlich, sondern im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses mit der KG erbringt. Eine verdeckte Ausschüttung kann daher aus der gänzlichen Verwendung der gewährten Vorausgewinne für die Gehälter der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht resultieren. Eine verdeckte Ausschüttung könnte nur dann vorliegen, wenn einerseits die frei verfügbaren Gewinnanteile der GmbH zu niedrig oder andererseits die Gehälter der GmbH-Geschäftsführer als überhöht anzusehen sind (VwGH 7.2.1989, 86/14/0121). Ein übersteigender Vorteil wird idR aufgrund der Gesellschafterstellung zugewendet. Die Prüfung der Angemessenheit der Geschäftsführergehälter bezieht sich auf den Betrieb der KG. Die Korrektur einer verdeckten Ausschüttung erfolgt im Bereich der Gewinnverteilung. Die Sondervergütung an die GmbH ist dem unternehmensrechtlichen Gewinn zuzurechnen und wird nur im Ausmaß einer angemessenen Vergütung als Sonderbetriebsausgabe anerkannt. Der entstehende höhere Gewinn wird nach dem vereinbarten Verteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt. Durch nachfolgende Aktivierung des Rückerstattungsanspruches der GmbH (im Rahmen einer Betriebsprüfung) kann die verdeckte Ausschüttung nicht beseitigt werden (VwGH 19.5.1987, 86/14/0179: Ein Teil der Geschäftsführerbezüge entfällt auf die Führung der Geschäfte der Einzelfirma des Gesellschafters). Auch in einer zu niedrigen Geschäftsführervergütung der GmbH (zB die KG ersetzt der GmbH nicht einmal die entstandenen Kosten) kann eine verdeckte Ausschüttung (im Ausmaß des bei der GmbH zu erhöhenden Gewinnanteils) liegen, weil den Kommanditisten, sofern sie zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind, ein höherer Gewinnanteil zuerkannt wird, als dies bei fremdüblicher Abwicklung der Fall wäre. Eine Korrektur erfolgt im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (vgl. VwGH 9.11.1982, 82/14/0083). Bei den GmbH-Gesellschaftern sind die der Abgeltungswirkung unterliegenden Einkünfte gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 aus der verdeckten Ausschüttung anzusetzen.

795

Die Änderung einer Gewinnverteilungsabrede (mit Verminderung des Anteiles der GmbH) ist dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn der verbleibende Anteil immer noch angemessen ist und weiters Gründe für diese Neuverteilung gegeben sind (zB wenn überlassenes Know-How notwendige Grundlage des Unternehmens darstellt und dieses von dritter Seite nicht beschaffbar ist). Eine Abänderung der Gewinnverteilung (nach Ablauf des Wirtschaftsjahres) mit Zustimmung der Körperschaft, zugunsten der anderen (auch an ihr selbst) beteiligten Gesellschafter bewirkt (von Ausnahmefällen abgesehen) einen (erst) mit Abschluss der Vereinbarung bei den anderen Gesellschaftern als verdeckte Ausschüttung zu berücksichtigenden Vorteil (keine Neuverteilung in der Vergangenheit).

Ein Verzicht der Komplementär-GmbH auf zustehende Gewinnanteile zugunsten ihres als Kommanditisten beteiligten Gesellschafters kann auch verdeckte Ausschüttung sein. Eine ursprünglich angemessene Gewinnverteilung kann nachträglich zu einer verdeckten Ausschüttung führen, wenn das Haftungsrisiko in einem Ausmaß ansteigt, dass eine GmbH mit fremden Gesellschaftern aussteigen oder kündigen würde.

796

Eine Darlehensgewährung an die KG durch eine Komplementär-GmbH, die Arbeitsgesellschafterin ist, spricht dafür, die Geldhingabe als Einlage und nicht als verdeckte Ausschüttung zu betrachten. Die Arbeitsgesellschafterin entfaltet nämlich keine gewerbliche Tätigkeit, der die Geldhingabe als Rechtsgeschäft (Darlehen) mit der KG wie unter Fremden zugerechnet werden könnte. Freiwillige Einlagen von Gesellschaftern sind nicht ungewöhnlich, auch wenn in der Folge ihr wirtschaftlicher Nutzen den übrigen Gesellschaftern ebenfalls zugute kommt (VwGH 16.11.1993, 89/14/0174).

Randzahl 797: entfällt

798

Der Leistungsaustausch zwischen der GmbH und Co KG und den Kommanditisten (die gleichzeitig GmbH-Gesellschafter sind) muss einem Fremdvergleich standhalten. Eine allfällige verdeckte Ausschüttung (zB bei der Abgabe von Wirtschaftsgütern an die Kommanditisten zu unangemessen billigen Preisen oder an nahe stehende Personen unter dem Marktpreis) beschränkt sich auf die Höhe der Beteiligungsquote der GmbH an der KG (gleichzeitig liegt in Höhe der Beteiligungsquote des Kommanditisten eine verdeckte Entnahme vor, die mangels abweichender Gesellschaftsabreden den Gewinnanteil des Kommanditisten erhöht). Erhält ein Kommanditist, der Geschäftsführerleistungen direkt an die KG erbringt, zu hohe Vergütungen, schmälert dies den Gewinnanteil der GmbH. Der überhöhte Vorweggewinn stellt eine verdeckte Ausschüttung dar. Die kostenlose Überlassung von Fahrzeugen durch die Komplementär-GmbH an die KG (die hohe Verluste aufweist) stellt keine verdeckte Ausschüttung dar (VwGH 25.10.2000, 98/13/0075).

GmbH und Stille Gesellschaft

799

Sind die stillen Gesellschafter gleichzeitig auch Gesellschafter der GmbH, kann die Anerkennung der stillen Gesellschaft versagt werden, wenn die Einlagen als verdecktes Kapital anzusehen sind, oder ungewöhnliche Vertragsgestaltungen vorliegen (zB bei Vorliegen einer fremdunüblichen Verlustübernahme: VwGH 19.3.1986, 83/13/0109). Dies kann sowohl typische als auch atypische stille Gesellschaftsverhältnisse betreffen.

Weiters kann die ungerechtfertigte Verteilung des Jahresgewinnes zu einer verdeckten Ausschüttung führen. Kriterien einer angemessenen Gewinnverteilung sind die erbrachte Kapitalleistung des stillen Gesellschafters und deren Verzinsung, die eingegangenen Risiken und Ertragsaussichten des Unternehmers und der Arbeitseinsatz der Gesellschafter. Weiters die Dringlichkeit des Kapitalbedarfes und die wirtschaftliche Bedeutung der Kapitalzuführung. Erhält ein stiller Gesellschafter (der am Verlust nicht teilnimmt und dessen Gewinnbeteiligung nach einem wirtschaftlichen Gewinn berechnet wurde) eine Beteiligung (von 36%), die zu einer übermäßigen Verzinsung bezogen auf den Nennwert der Einlagen (von 26% bzw. 34%) führt, ist die Behandlung eines Teiles der Gewinnbeteiligung (durch Ansatz einer geringeren Beteiligung von 20%) als verdeckte Ausschüttung gerechtfertigt. Ebenso ist die Annahme nicht rechtswidrig, die überhöhte Gewinnausschüttung sei Zuwendung an eine die Körperschaft mittelbar oder unmittelbar beherrschende Person (VwGH 28.2.1978, 1257/75). Wird die Gewinnbeteiligung durch die Ergebnisentwicklung unangemessen, wären auch die Möglichkeiten für eine Kündigung auszunutzen (VwGH 24.11.1987, 87/14/0157).

Grabdenkmal

800

Siehe Stichwort „Begräbniskosten“, Rz 701.

Gratisaktien

801

Die mit einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verbundene steuerliche Beurteilung als Ausschüttung an die Anteilsinhaber in Verbindung mit einer nachfolgenden gesellschaftsrechtlichen Einlage gegen Gewährung von Gratisaktien oder Freianteilen wird durch § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 entsteuert. Die Steuerfreiheit kommt nicht nur den österreichischen, sondern auch den ausländischen Anteilsinhabern der kapitalberichtigenden Körperschaft zugute. Siehe auch EStR 2000 Rz 306 ff.

Grundstückstransaktionen

802

Die Voraussetzungen sind auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses hin zu prüfen, spätere Preisentwicklungen oder die bei einer späteren Veräußerung erzielten Preise sind nicht miteinzubeziehen.

803

Veräußert eine Körperschaft ein Grundstück an den Anteilsinhaber zu einem unangemessenen niederen Preis, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor (VwGH 26.9.1985, 85/14/0051), umso mehr, wenn der Erlös sogar unter dem Einheitswert liegt und der Anteilsinhaber zu den Vorhaltungen nicht ausdrücklich Stellung nimmt (VwGH 16.9.1986, 85/14/0163) oder er das Grundstück zu einem Preis erwirbt, der unter dem Angebot fremder Interessenten liegt. Entscheidend ist dabei die Verkäuferposition der Körperschaft; es kommt darauf an, um welchen Preis diese verkauft hätte, wenn sich für das Grundstück ein anderer Interessent gefunden hätte (VwGH 14.12.1993, 90/14/0264). Es kommt jedoch nicht darauf an, ob sich angesichts der Besonderheiten des Grundstücks kein anderer Interessent gefunden hätte (Käuferposition: vgl. VwGH 3.7.1991, 90/14/0221). Besteht eine erhebliche Abweichung zwischen dem Veräußerungspreis und dem Quadratmeterpreis der angrenzenden Grundstücke, lässt schon dieser Umstand auf die Absicht der Vorteilsgewährung schließen. Auch der Verzicht auf die Annahme eines günstigen Kaufanbots zugunsten des Anteilsinhabers kann eine verdeckte Ausschüttung sein.

Wird eine betriebsnotwendige Liegenschaft von der Körperschaft an den Anteilsinhaber veräußert und rückgepachtet, ist zu prüfen, ob und unter welchen Bedingungen das Geschäft zwischen völlig Fremden zustande gekommen wäre und welcher Betrag einer fremden Person für die Vermietung bezahlt worden wäre bzw. welchen Kapitalwert ein unbeteiligter Dritter in diesem Fall aufgewendet hätte (VwGH 23.11.1977, 410/77, 618/77). Auch bei Genossenschaften stellt die unterpreisige Veräußerung einer Eigentumswohnung an Mitglieder eine verdeckte Ausschüttung dar.

Der unentgeltliche Grundstücksankauf für die Muttergesellschaft kann in Höhe des Zinsentganges verdeckte Ausschüttung sein (VwGH 23.10.1997, 96/15/0117).

804

Veräußert ein Anteilsinhaber ein Grundstück an die Körperschaft zu einem unangemessen hohen Preis, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Wird vor dem Kauf ein Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen eingeholt, ist dies für die Frage der subjektiven Willensentscheidung zu berücksichtigen. War der Körperschaft nicht bekannt, dass das Gutachten überhöhte Werte beinhaltet, kann eine verdeckte Ausschüttung nicht angenommen werden. Ist zudem die Liegenschaft nur für die Körperschaft sinnvoll verwertbar, könnte dies einen höheren Preis rechtfertigen, als ihn ein fremder Dritter bezahlt hätte (VwGH 27.7.1999, 94/14/0018).

805

Werden benachbarte Parzellen der Körperschaft und des Anteilseigners nahezu gleichzeitig veräußert und dabei der Kaufpreisanteil der Körperschaft zugunsten des Anteils des Anteilsinhabers geschmälert, stellen die vorenthaltenen Erträge eine verdeckte Ausschüttung dar. In einen Preisvergleich sind Verkäufe lagemäßig gleicher Grundstücke vor und nach dem maßgeblichen Stichtag miteinzubeziehen. Dagegen sind Preisindizierungen welcher Art auch immer für Grundstücksbewertungen ungeeignet. Für das Vorliegen gleichartiger Grundstücke sprechen folgende Indizien (VwGH 26.9.1985, 85/14/0051):

• Einheitliche wirtschaftliche Nutzung der Grundstücke
• Vorliegen eines zeitlichen Ablaufes, aus dem sich schließen lässt, dass der Erwerber von vornherein nur an einem Erwerb beider Grundstücksparzellen (zu einem Gesamtkaufpreis) interessiert war.

Haftet die ein Grundstück anmietende Körperschaft für jede nicht im Mietvertrag genannte Art der Entwertung, kann eine durch Gutachten bestimmte Entschädigungsleistung nicht als verdeckte Ausschüttung gewertet werden (VwGH 22.2.1995, 93/15/0045 – hier: Bebaubarkeit auch nach vierzig Jahren nicht mehr gegeben).

Soll ein bebautes Grundstück vom Gesamthandvermögen einer GmbH und Co KG (Komplementär ist eine GmbH, Kommanditist eine OG, die alle Anteile an der GmbH hält) in das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten überführt werden, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor, wenn die GmbH die Beteiligung am Grundstück ohne angemessene Abfindung zugunsten der OG aufgibt.

Gründungskosten

806

Gründungskosten sind jene Aufwendungen, die bei der Errichtung der GmbH anfallen und grundsätzlich von den Anteilsinhabern zu tragen sind. Absetzbar sind Aufwandersätze für die Gründer, soweit diese im Gesellschaftsvertrag vereinbart sind, nicht aber ein Gründerlohn. Ein über die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung hinausgehender Ersatz führt zu verdeckten Ausschüttungen.

GSVG – Beiträge

807

Siehe das Stichwort „Pflichtversicherungsbeiträge“, Rz 882.

Gutachtenserstellung

808

Wird von der Körperschaft ein Gutachten in Auftrag gegeben, das Grundlage für einen eventuellen Verkauf der Gesellschaft sein soll, löst eine Kostentragung eine verdeckte Ausschüttung aus, da die Bestellung eines derartigen Gutachtens in erster Linie den Interessen der Anteilsinhaber dient.

Haftungsübernahme

809

Bei Übernahme von Haftungen des Anteilsinhabers ohne Gegenleistung liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Hoheitsbetrieb

810

Auch bei der Veräußerung eines Hoheitsbetriebes einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes an eine dieser Körperschaft gehörende Kapitalgesellschaft müssen die Fremdvergleichsgrundsätze beachtet werden. Bei einem zu hohen Preis liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Zur Festlegung eines angemessenen Preises ist im Zweifel auf Gutachter zurückzugreifen, welche eine Unternehmensbewertung nach anerkannten Methoden erstellen können.

Honorarinkasso

811

Vereinnahmt der Mehrheitsgesellschafter jahrelang Honorarzahlungen für die von der Gesellschaft geleisteten Dienste auf eigene Rechnung, sind sie der Gesellschaft zuzurechnen und bei ihm als verdeckte Ausschüttung zu erfassen (VwGH 24.9.1996, 94/13/0129).

Innenvorgang/Innenverhältnis

812

Zur Frage einer Schädigung der Gesellschaft lediglich im Innenverhältnis siehe Stichwort „Gesellschafter-Geschäftsführer, Allgemeines“, Rz 784. Liegen deliktische, nicht nach außen einem Dritten gegenüber gerichtete Handlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers vor (zB Bereicherung durch Nichtaufnahme von Geschäften in die Buchhaltung), spricht man von einem Innenvorgang. Hat die Gesellschaft als Reaktion auf die Vorfälle eine Schadenersatzforderung geltend gemacht und die Geschäftsführungsfunktion beendet, wurde aufgrund der älteren Rechtsprechung des VwGH mangels eines Drittgeschäftes eine Zurechnung der Zuwendungen als ein der Gesellschaft vorenthaltener und bei ihr steuerlich zu erfassender Gewinn nicht für möglich erachtet.

Nach der jüngeren Rechtsprechung des VwGH wird in der Regel nicht erst der Verzicht der Gesellschaft auf eine Rückforderung, sondern bereits die Zuwendung des Vorteils aufgrund des deliktischen Verhaltens des Gesellschafter-Geschäftsführers eine verdeckte Ausschüttung bewirken, weil das Verhalten des Geschäftsführers der Gesellschaft grundsätzlich zuzurechnen ist (VwGH 28.5.2015, Ro 2014/15/0046; 1.6.2017, Ra 2016/15/0059).

Insichgeschäfte

813

Ein Insichgeschäft liegt vor, wenn der Geschäftsführer im Namen der GmbH mit sich selbst oder mit einem von ihm vertretenen Dritten ein Rechtsgeschäft (Selbstkontraktion, Doppel- und Mehrfachvertretung) abschließt. Das Rechtsgeschäft ist erst bei Vorliegen eines Manifestationsaktes gültig, der Abschlusswille kann sich (neben dem Notariatsakt, der notariellen Beurkundung, der Aufnahme in die Geschäftsbücher und dem Abschluss vor Zeugen) auch durch Anzeige gegenüber dem Finanzamt manifestieren. Insoweit Vermögensverschiebungen zum Nachteil der Gesellschaft durchgeführt werden, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Siehe auch das Stichwort „Selbstkontrahieren“, Rz 916.

Insiderwissen

814

Überlässt der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH Wissen, das er im Rahmen seiner Tätigkeit erworben hat, einem Dritten gegen Entgelt, liegt eine verdeckte Ausschüttung in Form einer verhinderten Vermögensvermehrung vor. Ein ordentlicher Geschäftsleiter hätte derartiges Wissen für Rechnung der Gesellschaft genutzt.

Interesse, widerstreitendes

815

Werden Aufwendungen getätigt, die sowohl im Interesse der Anteilsinhaber als auch der Gesellschaft liegen, ist allenfalls eine Aufteilung in Betriebsausgaben und verdeckte Ausschüttungen vorzunehmen. Zu prüfen ist, welche Kosten ein ordentlicher Geschäftsführer für die Gesellschaft übernommen hätte.

• Verlangen die Gesellschafter aufgrund privater Streitigkeiten eine Prüfung der Bücher, sind nur diejenigen Kosten Betriebsausgaben, die im Interesse der Gesellschaft getätigt wurden.
• Die zinsfreie Abrechnung zwischen Schwestergesellschaften (betreffend Pacht und Warenlieferung) ist nur dann verdeckte Ausschüttung, wenn ein klarer Vorteil für die eine oder andere Gesellschaft vorliegt.

Internationales Steuerrecht

816

Nachstehende EAS-Anfragebeantwortungen beschäftigen sich ausführlich mit verdeckten Ausschüttungen.

• EAS 1079 (26.5.1997): Verdeckte Ausschüttung der deutschen Zweigniederlassung einer österreichischen AG durch Überlassung von Personenkraftwagen an die in Österreich ansässigen Gesellschafter-Geschäftsführer.
• EAS 1195 (15.12.1997): Die in der „Mutter-Tochter-Richtlinie“ vorgesehene vollständige Steuerentlastung konzerninterner Gewinnausschüttungen gilt auch für verdeckte Ausschüttungen, § 94 Z 2 EStG 1988 sieht hier eine Entlastung von der Kapitalertragsteuer vor. Die Entlastung wird nur im Wege einer Steuererstattung (unter Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung) gewährt.
• EAS 1210 (19.1.1998): Ist ein in Spanien ansässiger Deutscher zu 50% an einer österreichischen GmbH beteiligt, unterliegt er mit seinem Geschäftsführergehalt dann nicht der österreichischen Besteuerung, wenn eine feste Einrichtung fehlt. Dies ist der Fall, wenn die österreichische GmbH eine Sitzgesellschaft an der Adresse eines österreichischen Wirtschaftstreuhänders ist. Hält die Gehaltsvereinbarung den Fremdverhaltensgrundsätzen nicht stand, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor (mit Kapitalertragsteuerhaftung der GmbH und DBA-Steuerrückerstattungsverfahren).
• EAS 1229 (6.8.1998): Wird die Vertriebstochtergesellschaft der japanischen Konzernmuttergesellschaft liquidiert und der Kundenstock an eine deutsche Schwestergesellschaft übertragen, müsste diese eine fremdverhaltenskonforme Abgeltung leisten. Andernfalls ist eine verdeckte Ausschüttung in Höhe des Abgeltungsverzichtes an die japanische Muttergesellschaft zu vermuten.
• EAS 1284 (6.7.1998): Die in EAS 1229 genannte Rechtsfolge kann nur dann eintreten, wenn der Übergang der Vertriebsrechte zeitlich bereits vor Beginn der Liquidation stattgefunden hat und mit der Liquidation erst als Folge der Abgabe der Vertriebsrechte begonnen wurde.
• EAS 1364 (23.11.1998): Wird die Anteilsveräußerung eines zu 90% an einer österreichischen Kapitalgesellschaft beteiligten, in Österreich ansässigen Gesellschafters, an die US-Tochter auf amerikanischer Seite nicht als Anteilsveräußerung (mit der Folge: Besteuerung gemäß § 31 EStG 1988), sondern als Minderung des steuerlichen Eigenkapitals der Tochtergesellschaft mit der Wirkung einer verdeckten Ausschüttung gesehen, kann dagegen kein Einwand erhoben werden.
• EAS 1377 (17.12.1998): Durch Art. 11 Abs. 4 DBA Großbritannien wird ein Rückgriff auf nationales Sonderrecht untersagt, das eine Umqualifizierung von Zinsenzahlungen in Gewinnausschüttungen zum Inhalt hat. Nur wenn die Zinsen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auf österreichischer Seite als (steuerfreie) verdeckte Ausschüttung zu werten sind, kann eine korrespondierende Klassifizierung auf britischer Seite durch das DBA nicht ausgeschlossen werden.
• EAS 1416 (8.2.1999): Wird ein von Österreich (Ansässigkeitsstaat) als verdeckte Ausschüttung qualifizierter Geschäftsführerbezug im Quellenstaat den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugerechnet, ist die im Quellenstaat erhobene Einkommensteuer im Inland zur Anrechnung zuzulassen.
• EAS 1420 (1.3.1999): Vergütungen für Leistungen auf schweizerischem Gebiet, die einem in Österreich ansässigen Vorsitzenden des Verwaltungsrates einer Schweizer AG bezahlt werden, sind in Österreich von der Besteuerung freigestellt, sofern sie nicht wegen unangemessener Höhe als verdeckte Ausschüttung zu werten sind.
• EAS 1559 (22.11.1999): Wird von der Tochtergesellschaft in einem Oststaat eine Gewinnabsaugung durch Lizenzgebührenzahlung an eine Basistochtergesellschaft in Zypern vorgenommen, wobei letztere diese Beträge wiederum im Wege einer Gewinnausschüttung an die österreichische Muttergesellschaft transferiert, so kann durch die von der Tochtergesellschaft im Oststaat an die Basisgesellschaft geleisteten Lizenzgebühren eine verdeckte Ausschüttung an die österreichische Muttergesellschaft vorliegen.
• EAS 1776 (28.12.2000): Geschäftsführervergütungen eines in Österreich ansässigen Gesellschafter-Geschäftsführers, die er aus einer polnischen GmbH bezieht, an der er mehrheitlich beteiligt ist, sind nur insoweit nach Art. 14 DBA Polen steuerfrei, als sie in fremdüblicher Höhe gezahlt werden. Unangemessen hohe Vergütungen unterliegen als verdeckte Ausschüttungen nach Art. 10 DBA Polen der österreichischen Besteuerung.
• EAS 1876 (2.7.2001): Kein zwingendes Rückerstattungsverfahren im Anwendungsbereich des DBA Österreich-USA (1996) bei der Entlastung von österreichischen Abzugssteuern auf vgA im Wege eines Forderungsverzichts.
• EAS 2873 (17.8.2007): Hat die inländische Tochtergesellschaft eines mit Gewinn arbeitenden ausländischen Weltkonzerns in völliger Eigenständigkeit die Aufgabe zu erfüllen, ein bestimmtes Nahrungsmittel am gesamteuropäischen Markt einzuführen und zu vertreiben und treten hierbei seit Jahren dauerhaft Verluste auf, die durch – auf Kapitalrücklage gebuchte – Gesellschafterzuschüsse der ausländischen Muttergesellschaft abgedeckt werden, dann kann zwar nicht die Verlustabdeckung zu einer „verdeckten Gewinnausschüttung“ führen, wohl aber der Umstand, dass die ausländische Muttergesellschaft aus der verlustbringenden Tätigkeit der Tochtergesellschaft im Sinn der Z 1.71 der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze idF 2010 Vorteile gezogen hat, die ein fremder Dritter nicht unentgeltlich erlangt hätte.
• EAS 3009 (22.10.2008): Erfolgt bei einer Transferpreisberichtigung die Sekundärberichtigung in Form einer vGA, ist ein Kapitalertragssteuerabzug in voller Höhe nachzufordern, wenn eine „offenkundige“ vGA vorliegt oder keine Ansässigkeitsbescheinigung (ZS-QU2) beigebracht wird. Die Nichterhebung der Kapitalertragssteuer kann nicht in allen Fällen mit einer Nichterhebung aus „grobem Verschulden“ iSv § 217 Abs. 7 BAO gleichgesetzt werden. Es kann daher in solchen Fällen eine Nichtfestsetzung des Säumniszuschlages gem. § 217 Abs. 7 BAO beantragt werden. Ist die Nichtentrichtung der Kapitalertragssteuer jedoch auf „grobes Verschulden“ zurückzuführen, kann auch keine Rückerstattung des Säumniszuschlages erfolgen.

Jubiläum

817

Zahlungen an den Anteilsinhaber als Arbeitnehmer im Rahmen eines Firmenjubiläums oder Arbeitnehmerjubiläums sind abzugsfähig, wenn an andere Arbeitnehmer ähnliche Leistungen erbracht werden.

Junge Aktien

818

Bei jungen Aktien im Sinne des § 18 Abs. 3 Z 4 EStG 1988 sind nur offene, nicht aber verdeckte Ausschüttungen steuerbefreit.

Kalkulationsdifferenzen

819

Siehe die Stichworte „Mehrgewinne“, Rz 855 und „Schwarzgeschäfte“, Rz 913, sowie Rz 643 bis 645.

Kapitalertragsteuer

a) Tragung der Kapitalertragsteuer

820

Bei Kapitalerträgen in Form von verdeckten Ausschüttungen kommt es darauf an, ob die ausschüttende Körperschaft die KESt endgültig trägt oder ob sie diese auf den Anteilsinhaber überwälzt:

• Trägt die Körperschaft die KESt, ist auch darin eine Vorteilszuwendung gelegen, sodass beim Anteilsinhaber im Rahmen der Einnahmen aus der Ausschüttung und auch bei der auf der Basis dieser Einnahmen vorzuschreibenden KESt dieser Vorteil einzubeziehen ist. Da diese KESt-Anlastung den steuerlichen Gewinn einer Körperschaft nicht mindert, darf die Übernahme der KESt durch die Körperschaft nicht gewinnerhöhend erfasst werden (VwGH 23.10.1997, 96/15/0180, 96/15/0204).
• Fordert hingegen die Körperschaft die auf die verdeckte Ausschüttung entfallende KESt in angemessener Frist ein, ist die Ausschüttung als Betrag vor Abzug der KESt (Bruttobetrag) anzusehen (VwGH 23.10.1997, 96/15/0180, 96/15/0204). Dem Umstand, dass eine derartige Forderung nicht bilanziert worden ist, kommt dabei bei der Beurteilung der Ernsthaftigkeit der Absicht einer GmbH, die KESt tatsächlich einzufordern, keine Bedeutung zu (VwGH 26.9.2000, 97/13/0140, 97/13/0142). Als angemessener Zeitraum kann die Rechtsmittelfrist jenes Bescheides angesehen werden, in dem das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung festgestellt wird.

b) Anrechnungsmöglichkeit auf die Einkommensteuerschuld

821

Eine Anrechnung kann nur dann erfolgen, wenn zur Regelbesteuerung nach § 27a Abs. 5 EStG 1988 oder zum Verlustausgleich im Wege der Veranlagung gemäß § 97 Abs. 2 EStG 1988 optiert wird. Aus dem Wortlaut des § 46 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 ergibt sich, dass die einbehaltene Kapitalertragsteuer auch dann anzurechnen ist, wenn sie nicht an das FA abgeführt wurde. Da in Fällen verdeckter Ausschüttungen idR Kapitalertragsteuer nicht einbehalten wird, ist es diesfalls der Einbehaltung gleichzuhalten, wenn der Anteilsinhaber nach Aufdeckung der verdeckten Ausschüttung den Betrag in Höhe der Kapitalertragsteuer der Körperschaft ersetzt oder wenn die Körperschaft ohne Einforderung eines Ersatzes vom Anteilsinhaber – und damit in Zuwendung eines weiteren Vorteils an den Gesellschafter – die höhere Kapitalertragsteuer an das FA entrichtet (VwGH 25.3.1999, 97/15/0059).

822

Ist davon auszugehen, dass Kapitalertragsteuer nicht einbehalten worden ist und liegt auch kein Fall vor, welcher der Einbehaltung gleichzuhalten ist, ist weder im Falle einer Regelbesteuerung nach § 27a Abs. 5 EStG 1988 noch eines Verlustausgleichs im Wege einer Veranlagung gemäß § 97 Abs. 2 EStG 1988 keine Anrechnung vorzunehmen. Dies wird insbesondere bei verdeckten Ausschüttungen aus „Schwarzumsätzen“ (siehe hiezu das Stichwort „Schwarzgeschäfte“, Rz 913) der Fall sein.

Kapitalherabsetzung

823

Bei einer unternehmensrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung liegt keine verdeckte Ausschüttung, sondern eine Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 vor, soweit die Rückzahlung im indisponible Einlagen-Subkonto Deckung findet (siehe den Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017).

Kapitalrückgewähr

824

Siehe „Einlagenrückzahlungen“, Rz 745, sowie „Kapitalherabsetzung“, Rz 822.

Kassafehlbeträge

825

Erhebliche Kassenfehlbeträge und sonstige Korrekturposten samt Sicherheitszuschlag können als verdeckte Ausschüttung an den Hauptgesellschafter und Geschäftsführer einer Körperschaft behandelt werden (VwGH 6.4.1995, 93/15/0060).

Siehe auch die Stichworte „Mehrgewinne“, Rz 855 und „Schwarzgeschäfte“, Rz 913.

Kauf

826

Siehe Stichwort „Lieferverkehr“, Rz 847 bis 851.

Know-how

827

Siehe Stichwort „Lizenzeinnahmen“, Rz 853.

Kompetenzüberschreitung eines Gesellschafters

828

Siehe das Stichwort „Rechtshandlungen, unberechtigte“, Rz 890.

Kontokorrentverhältnis

829

Siehe unter „Entnahmen“, Rz 750 und „Darlehen“, Rz 720 bis 727.

Konzernumlagen

830

Siehe das Stichwort „Verbundene Unternehmen“, Rz 959 bis 964.

Konzessionsabgaben

831

Die Bezahlung derartiger Abgaben durch einen Betrieb gewerblicher Art an die Trägerkörperschaft ist dann Betriebsausgabe, wenn sie auf einer entsprechenden gesetzlichen Bestimmung bzw. einer darauf beruhenden Gemeindesatzung beruhen. In allen anderen Fällen liegt eine verdeckte Ausschüttung an die Trägerkörperschaft vor (VwGH 15.10.1954, 2979/52; VwGH 13.1.1961, 0990/58, VwGH 28.4.1964, 2151/62).

Kooperationsleistungen einer Muttergesellschaft für die Tochtergesellschaft

832

Für die Angemessenheit der Entlohnung von Kooperationsleistungen der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft ist nicht der Gewinn der Tochtergesellschaft maßgebend, sondern Art und Ausmaß der Unterstützungsleistungen und die Höhe der üblicherweise für solche Leistungen entrichteten Entgelte (VwGH 14.5.1991, 90/14/0280). Orientiert sich daher dieses Entgelt am Gewinn, ist ggf. vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen.

Siehe auch das Stichwort „Verbundene Unternehmen“, Rz 959 bis 964.

Korrektur einer verdeckten Ausschüttung

833

Siehe Rz 666 bis 675.

Kraftfahrzeug, Überlassung von

a) Überlassung für dienstliche Zwecke

834

Eine derartige Überlassung ist selbst dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn es sich um ein so genanntes „Luxusfahrzeug“ handelt (VwGH 20.4.1982, 81/14/0120, 81/14/0121, 81/14/0122, 81/14/0123, 82/14/0094, 82/14/0095). Insoweit die Angemessenheitsgrenze von 40.000 Euro überstiegen wird (siehe hiezu EStR 2000 Rz 4770 ff), ist ein Repräsentationsanteil bzw. eine Luxustangente gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 auszuscheiden.

b) Überlassung (auch) für Privatfahrten

835

Der mit dieser Überlassung verbundene Vorteil eines Anteilsinhabers gehört zur Gesamtausstattung des mit der gewährenden Gesellschaft abgeschlossenen Vertragsverhältnisses. Ein allfälliges Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung ist daher unter Heranziehung der erhaltenen Gesamtvergütungen und unter Beachtung des Fremdvergleiches zu beurteilen (VwGH 31.3.1998, 96/13/0121, 96/13/0122). Wird durch den Vorteil der Überlassung des KFZ die Angemessenheit der Gesamtausstattung insgesamt überschritten, stellt die Nutzungsüberlassung eine verdeckte Ausschüttung dar. Eine verdeckte Ausschüttung liegt selbst dann vor, wenn eine Privatnutzung von KFZ auch durch gesellschaftsfremde Dienstnehmer möglich ist, die unentgeltliche private Nutzung diesen Personen aber unter gleichen Verhältnissen nicht zugestanden worden wäre (VwGH 20.1.1981, 2330/79, 2380/79).

Allerdings bewirkt das Fehlen der Vereinbarung für sich allein gesehen noch keine verdeckte Ausschüttung, weil für eine Geschäftsführertätigkeit schon kraft Gesetzes eine angemessene Entlohnung gebührt (VwGH 20.11.1989, 89/14/0141).

Betrifft die unangemessene Gesamtausstattung neben der KFZ-Zurverfügungstellung auch eine Pensionszusage, ist die verdeckte Ausschüttung vorrangig darin zu erblicken.

Als Anhaltspunkt für die Angemessenheit kann auch die Unternehmensgröße herangezogen werden (VwGH 20.1.1981, 2330/79, 2380/79, betreffend unentgeltliche Überlassung eines Firmenfahrzeuges an zwei Anteilsinhaber bei Jahresumsätzen in den Veranlagungszeiträumen 1972 und 1975 von ca. 2,5 und 4,3 Mio. S bzw. zwischen ca. 181.700 und 290.690 Euro).

c) Unberechtigte Verwendung durch einen Anteilsinhaber

836

Verwendet ein bei einer Körperschaft angestellter Anteilsinhaber das ihm für Dienstfahrten unentgeltlich zur Verfügung gestellte Fahrzeug unbefugter Weise auch für Privatfahrten, liegt eine unberechtigte Entnahme vor, die keine verdeckte Ausschüttung darstellt.

d) Überlassung von Fahrzeugen einer Komplementär-GmbH an die KG

837

Erfolgt die Überlassung aufgrund der Stellung als Komplementär, kann von einer verdeckten Ausschüttung insbesondere dann nicht ausgegangen werden, wenn aufgrund hoher Verluste der KG eine Vorteilszuwendung an die Gesellschafter der Kommandit-GmbH ausgeschlossen werden kann (VwGH 25.10.2000, 98/13/0075, 98/13/0076).

Krankheitskosten, Kurkosten; Übernahme durch die Körperschaft

838

Siehe die auch bei derartigen Aufwendungen sinngemäß geltenden Ausführungen zum Stichwort „Arztkosten“, Rz 687.

Kredit(-gewährung)

839

Siehe das Stichwort „Darlehen“, Rz 720 bis 727.

Kundenstock

840

Siehe das Stichwort „Firmenwert“, Rz 757.

Lästiger Gesellschafter, Abfindung des

841

Abfindungszahlungen durch die Gesellschaft an einen ausscheidenden Gesellschafter sind verdeckte Ausschüttungen. Im Falle des Erwerbs seines Anteils durch die (Aktien)Gesellschaft liegt eine verdeckte Ausschüttung insoweit vor, als die Zahlung einen dem Fremdvergleich standhaltenden Preis übersteigt.

Lebensführungskosten, Ersatz bzw. Übernahme der Aufwendungen für

a) Allgemeines

842

Werden seitens einer Körperschaft für einen Anteilsinhaber bzw. eine diesem nahe stehende Person (siehe hiezu Abschnitt 13.3) Aufwendungen für dessen private Lebensführung übernommen bzw. hiezu ein entsprechender Kostenersatz geleistet oder von der Körperschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter dauernd zur Verfügung gestellt, ist darin die Zuwendung eines Vorteils zu sehen, der die Annahme einer verdeckten Ausschüttung rechtfertigen kann (VwGH 7.9.1993, 90/14/0196).

Dies gilt auch für Aufwendungen, welche die Körperschaft dem Anteilsinhaber erspart.

Aufwendungen in beiderseitigem Interesse (der Körperschaft und des Anteilsinhabers) können zum Teil Betriebsausgaben und verdeckte Ausschüttungen sein.

Werden dabei Wirtschaftsgüter für einen Anteilsinhaber angeschafft, so liegt bereits im Zeitpunkt der Anschaffung eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Anschaffungskosten vor (VwGH 7.9.1993, 90/14/0196).

b) Tabellarische Sammlung von Einzelfällen aus der Judikatur

843

Übernommene Aufwendung	Judikaturfundstelle
Einrichtungsgegenstände	VwGH 7.9.1993, 90/14/0195, 0196
Fernsehgerät	VwGH 7.9.1993, 90/14/0195, 0196
„freiwilliger Sozialaufwand“ (zB Bewirtungsspesen, Versicherungen, Fachliteratur)	VwGH 16.9.1986, 85/14/0163
Kleidung	VwGH 26.9.2000, 98/13/0107, 0108
Rasenmäher	VwGH 26.9.2000, 98/13/0107, 0108
Telefonkosten (geschätzter Privatanteil, ohne Vorlage von Aufzeichnungen über privat bzw. beruflich geführte Gespräche)	VwGH 7.9.1993, 90/14/0195, 0196
Wohnungsaufwand	VwGH 14.11.1990, 89/13/0045, 89/13/0046

Lebensversicherung, Abschluss zugunsten eines Anteilsinhabers

a) Direktversicherung (als Lohnbestandteil)

844

Für die Beurteilung, ob Prämienzahlungen einer Kapitalgesellschaft für Lebensversicherungen, aus denen der Gesellschafter-Geschäftsführer direkt bezugsberechtigt ist, Arbeitseinkünfte oder verdeckte Ausschüttungen darstellen, ist weder die Art der Verbuchung noch die Erfassung in Lohnsteuerbescheinigungen maßgebend. Es liegt vielmehr ein Teil der Gesamtausstattung der Entlohnung vor, sodass eine verdeckte Ausschüttung nur im Falle einer unangemessenen Gesamtausstattung gegeben ist (VwGH 22.10.1991, 91/14/0020, 91/14/0027).

Daneben ist insbesondere der Zeitpunkt des Versicherungsabschlusses von Bedeutung, wobei ein Zeitpunkt, in dem der Anteilsinhaber bereits ein relativ hohes Alter erreicht hat, für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung spricht.

b) Rückdeckungsversicherung

845

Zum Begriff siehe EStR 2000 Rz 3368 f.

Handelt es sich beim rückgedeckten Anspruch des Anteilsinhabers um keine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit der Körperschaft, weil die Abfertigungsansprüche oder Pensionsansprüche steuerlich nicht zu berücksichtigen sind, ist auch die Rückdeckung nicht als betrieblich veranlasst anzusehen.

Beim Anteilsinhaber führt erst die Auszahlung der Abfertigung oder Pension unter Heranziehung des Rückdeckungsanspruches zu einer verdeckten Ausschüttung.

Liebhaberei

846

Zur Liebhaberei in Zusammenhang mit verdeckten Ausschüttungen siehe LRL 2012 Rz 135 ff.

Lieferverkehr

a) Grundtatbestände

847

Der Lieferverkehr zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber löst – von den Fällen des Vorteilsausgleichs (siehe Rz 666 bis 675) abgesehen – dann eine verdeckte Ausschüttung aus, wenn die Körperschaft

• vom Anteilsinhaber zu teuer kauft oder
• an den Anteilsinhaber zu billig liefert.

Eine verdeckte Ausschüttung ist auch dann anzunehmen, wenn eine Kapitalgesellschaft an eine andere Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter zu einen unangemessenem Preis verkauft, sofern an beiden Körperschaften die selben Personen beteiligt sind oder der Lieferverkehr innerhalb verbundener Unternehmen (zB Schwestergesellschaften) erfolgt.

848

Hieraus ergeben sich im Wesentlichen folgende steuerliche Konsequenzen:

• Bei einem zu teuren Verkauf des Anteilsinhabers ist bei der Körperschaft eine Kaufpreiskorrektur nach unten vorzunehmen.
• Wird ein abnutzbares Wirtschaftsgut angeschafft, ist die AfA, insoweit sie auf die überhöhten Anschaffungskosten entfällt, zuzurechnen.
• Bei der Anschaffung von nicht abnutzbaren Anlagegütern bzw. von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zu einem überhöhten Kaufpreis erhöht sich das Einkommen der Körperschaft in dem Zeitpunkt, in dem der zu hoch angesetzte Buchwert erfolgswirksam aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden wird bzw. ein zu hoher Wareneinsatz angesetzt wird. Teilwertabschreibungen, die von überhöhten Anschaffungskosten (Buchwerten) ausgehen, sind ebenfalls zu korrigieren.

849

Beim Anteilsinhaber ist eine Erlöskorrektur nach unten vorzunehmen. Der unangemessene Mehrerlös stellt – sofern sich die Beteiligung im Privatvermögen befindet – Einkünfte aus Kapitalvermögen, bzw. bei Beteiligungen des Betriebsvermögens Einkünfte der entsprechenden betrieblichen Einkunftsart dar. Werden Wirtschaftsgüter des Privatvermögens zu einem unangemessen hohen Preis veräußert, ist die verdeckte Ausschüttung beim Anteilsinhaber unabhängig davon steuerlich zu erfassen, ob die Veräußerung dieses Gegenstandes grundsätzlich Steuerpflicht auslöst (zB als Spekulationsgeschäft) oder nicht. Hat das veräußerte Wirtschaftsgut einem Betriebsvermögen des Anteilsinhabers, die Beteiligung hingegen dem Privatvermögen oder einem anderen Betriebsvermögen angehört, sind entsprechende Gewinnkorrekturen vorzunehmen (Minderung des Veräußerungsgewinnes mit Anpassung gewinnabhängiger Rücklagen und Folgekorrekturen für den Fall der Rücklagenübertragung gemäß § 12 EStG 1988). Ist die Beteiligung Bestandteil desselben Betriebsvermögens wie das veräußerte Wirtschaftsgut, entfällt zwar grundsätzlich die Anpassung gewinnabhängiger Rücklagen, eine Rücklagenübertragung gemäß § 12 EStG 1988 kommt aber auch in diesem Fall nur im Ausmaß des angemessenen Veräußerungsgewinnes in Betracht.

Insoweit der Veräußerungsgewinn auf einen unangemessen hohen Kaufpreis zurückzuführen ist, können die Begünstigungen für den Veräußerungsgewinn (§ 24 EStG 1988) nicht zur Anwendung kommen.

Die verdeckte Ausschüttung ist beim Anteilsinhaber grundsätzlich im Zeitpunkt des Zufließens, bei Einbeziehung der Beteiligung in einen Betriebsvermögensvergleich im Zeitpunkt des Entstehens der Forderung auf den (überhöhten) Kaufpreis zu erfassen.

Liefert die Körperschaft an den Anteilsinhaber zu billig, ist das Einkommen der Körperschaft so zu ermitteln, als hätte sie einen angemessenen Veräußerungserlös erzielt und den tatsächlich nicht in Rechnung gestellten Kaufpreisteil dem Anteilsinhaber in Form einer Gewinnausschüttung zukommen lassen.

Beim Anteilsinhaber hat eine Erhöhung der Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes zu erfolgen. Im Ausmaß dieser Korrektur liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen (Beteiligung im Privatvermögen) oder betriebliche Einkünfte (Beteiligung im Betriebsvermögen) vor. Wird das erworbene Wirtschaftsgut zur Einkunftserzielung verwendet, hat die Erhöhung der Anschaffungskosten eine Berichtigung der AfA bzw. im Bereich des Umlaufvermögens gegebenenfalls eine Berichtigung des Wareneinsatzes zur Folge; allfällige Teilwertabschreibungen sind von den berichtigten Anschaffungskosten vorzunehmen. Bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens sind geltend gemachte Investitionsbegünstigungen über Antrag den richtig gestellten Anschaffungskosten anzupassen.

Die verdeckte Ausschüttung ist beim Anteilsinhaber in dem Zeitpunkt zu erfassen, in dem er Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut erlangt.

b) Elemente der Angemessenheit

850

Bei der Angemessenheitsprüfung sind sämtliche Elemente der geschäftlichen Beziehung zu berücksichtigen. Ein unangemessener Preis kann daher bei Vorliegen eines prinzipiell angemessenen Preises auch durch Rabatte oder sonstige Preisnachlässe sowie durch Nachzahlungen der Körperschaft zustande kommen. Geschäftsübliche Rabatte und Preisnachlässe, die auch Fremden gewährt werden (zB für Zahlung innerhalb bestimmter Frist, Mengenrabatt, Auslaufware), führen idR nicht zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung.

Die Angemessenheit des Kaufpreises ist im Schätzungsweg zu prüfen. Dabei ist vorrangig zu untersuchen, zu welchen Bedingungen gleichartige Wirtschaftsgüter an fremde Personen verkauft werden. Zeigen sich keine eindeutigen Ergebnisse, ist das Niveau der Marktpreise zu betrachten. Diesbezüglich ist auch die Methode des Rohgewinnvergleiches (Vergleich der Rohgewinnspannen) zulässig. Die Methode der angemessenen Kapitalverzinsung ist insoweit problematisch, da sie am wenigsten die konkreten Verhältnisse der Körperschaft berücksichtigt. Sollte sich allerdings absolut kein anderer Anhaltspunkt ergeben, kann subsidiär auch darauf zurückgegriffen werden. Als Verzinsung ist – im Hinblick auf den Charakter des eingesetzten Kapitals als Risikokapital – etwa der doppelte Kapitalmarktzins anzusetzen.

Anhaltspunkte für die Unangemessenheit von Lieferbedingungen bietet die Ertragssituation der Körperschaft. Laufende Verluste aus Geschäften mit dem Anteilsinhaber weisen auf unangemessene Lieferbedingungen hin, ausgenommen am Markt ist nur ein Preis unter den Selbstkosten erzielbar. Eine vereinbarte Gewinnlosigkeit einer Körperschaft ist steuerlich nicht anzuerkennen.

Liegt eine fremdübliche Vereinbarung dergestalt vor, dass eine Erhöhung der Produktionskosten im Betrieb des Anteilsinhabers zu einer Erhöhung der Preise führen soll, stellt eine derartige Nachzahlung – sofern sie sich im Angemessenheitsrahmen bewegen – keine verdeckte Ausschüttung dar. Zahlt hingegen eine Körperschaft nach, weil der vertraglich festgelegte Lieferpreis unangemessen gering war, ist eine Nachzahlung außer bei in der betrieblichen Sphäre gelegener Preiskorrekturen (zB – wie oben dargestellt – Produktionskostenerhöhung oder Nachzahlung wegen Anfechtung nach den §§ 934, 935 ABGB) eine verdeckte Ausschüttung; ein steuerlich anzuerkennender Vorteilsausgleich (vgl. hierzu Rz 609 bis 632) kommt deshalb nicht in Betracht, weil diesem sowohl der ursprüngliche Kaufvertrag als auch mangelnde Fremdüblichkeit entgegensteht.

c) Einzelfälle

851

• Grundstücksverkäufe siehe das Stichwort „Grundstückstransaktionen“, Rz 802 bis 805.
• Kauf und Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter.
• Entspricht der (Rest-)Kaufpreis eines Wirtschaftsgutes nach mehrjähriger Vermietung an eine GmbH durch deren Gesellschafter nicht der fremdüblichen Höhe, liegt in Höhe des Mehrbetrages eine verdeckte Ausschüttung vor. Dabei ist es nicht unschlüssig, wenn zur Prüfung der rechtlichen Gestaltung auf ihre Fremdüblichkeit für Vergleichszwecke entsprechende Vertragsabschlüsse im Leasinggeschäft herangezogen und dabei entsprechend der Finanzierungsfunktion Miete und Erwerbspreis wirtschaftlich einheitlich beurteilt werden (VwGH 27.5.1999, 97/15/0067, betreffend den Ankauf einer Maschine nach siebenjähriger Mietdauer um mehr als 70% des seinerzeitigen Kaufpreises [entspricht einer Verzinsung von jährlich 20%], bei einer fremdüblichen Verzinsung von 15%).
• Veräußerung des gesamten Warenbestandes an einen Gesellschafter.
• Eine verdeckte Ausschüttung liegt dann nicht vor, wenn der gesamte Warenbestand an einen Gesellschafter zwar mit einem niedrigeren Gewinnaufschlag als bei Einzelverkäufen abgegeben wird, wenn damit bspw. aber auch alle Risken der Sortimentsgestaltung einschließlich der Übertragung des gesamten Vertriebs- und Verwaltungsaufwandes an den Übernehmer erfolgt.
• Billigpreise
• Eine derartige Preisfestsetzung zur Überwindung von Liquiditäts- oder Insolvenzproblemen des belieferten Anteilsinhabers ist dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn sich die Körperschaft den durch den Anteilsinhaber repräsentierten Absatzmarkt sichern will oder auch ein Nichtgesellschafter sich so verhalten hätte.
• Lieferverkehr zwischen Betrieben gewerblicher Art und der Trägerkörperschaft.
• Verzichtet der Betrieb gewerblicher Art bei Lieferungen (von Strom) an die Trägerkörperschaft auf einen angemessenen Gewinn bzw. eines Teiles hievon, ist darin eine verdeckte Ausschüttung zu sehen. Der zum Ausschluss der verdeckten Ausschüttung führende Fremdvergleich gelingt dabei insoweit nicht, wenn Stromlieferungen zwar auch an andere Abnehmer zum selben Preis erfolgen, dort aber für andere Zwecke verwendet wird (VwGH 25.1.2001, 2000/15/0224, 2000/15/0225, betreffend Stromlieferungen eines Betriebes gewerblicher Art einer Stadtgemeinde an die Stadtgemeinde zum Zwecke der Straßenbeleuchtung sowie an ein Bundesland zum Zwecke der Beleuchtung und Entlüftung von Straßentunnels).

Liquidationsraten

852

Siehe Rz 1439 bis 1449.

Lizenzeinnahmen, Verzicht auf

853

Überlässt eine Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter die aus der Weitergabe eines Nutzungsrechts an einer ungeschützten Erfindung herrührenden Vergütungen, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Materialüberlassung

854

Überlässt eine Körperschaft verkäufliche Wirtschaftsgüter ohne Entgelt der Einzelfirma eines Gesellschafters, liegt darin eine verdeckte Ausschüttung.

Mehrgewinne, Zurechnung

855

Die bei der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft unter dem Titel verdeckte Ausschüttung zugerechneten Mehrgewinne, die im Betriebsvermögen der Gesellschaft keinen Niederschlag gefunden haben, sind idR als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten (VwGH 27.4.1994, 92/13/0011, 94/13/0094; VwGH 19.7.2000, 97/13/0241, 97/13/0242; 28.5.2015, Ro 2014/15/0046; 1.6.2017, Ra 2016/15/0059). Dies gilt auch dann, wenn die Geschäftsführung der Gesellschaft von einem Minderheitsgesellschafter ausgeübt wird und die Abgabenbehörde zur Überzeugung gelangt, dass die Mehrgewinne als verdeckte Ausschüttung an den Minderheitsgesellschafter und Geschäftsführer anzusehen sind (VwGH 21.9.2005, 2001/13/0261; 28.5.2015, Ro 2014/15/0046). Nach jüngerer Rechtsprechung des VwGH bewirkt nicht erst der Verzicht der Gesellschaft auf eine Rückforderung, sondern bereits das deliktische Verhalten des Gesellschafter-Geschäftsführers eine verdeckte Ausschüttung, weil das Verhalten des Geschäftsführers der Gesellschaft grundsätzlich zuzurechnen ist (VwGH 21.9.2005, 2001/13/0261; 28.5.2015, Ro 2014/15/0046).

Die Aufteilung der verdeckten Ausschüttung erfolgt üblicherweise nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse (VwGH 8.11.1983, 83/14/0037). Da aber trotz der in der Regel eintretenden Endbesteuerungswirkung eine unmittelbare Abhängigkeit des Einkommensteuerbescheides des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft vom Körperschaftsteuerbescheid nicht besteht, kann vor Zurechnung einer bei der Gesellschaft angenommenen verdeckten Ausschüttung an den einzelnen Gesellschafter im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu prüfen sein, ob und inwieweit er für die Vereinnahmung der verdeckten Ausschüttung in Betracht kommt (VwGH 5.4.1989, 87/13/0223). Jedem Gesellschafter steht dabei offen, alles vorzubringen, was dagegen spricht, dass auch auf ihn ein Anteil entfällt (VwGH 8.11.1983, 83/14/0037). Prinzipiell trifft aber den Gesellschafter die Beweislast über einen behaupteten Nichtzufluss des entsprechenden Anteils des Mehrgewinns (VwGH 10.12.1985, 85/14/0080; VwGH 21.12.1989, 89/14/0151) oder einen vom Anteilsverhältnis abweichenden Zufluss (VwGH 28.1.1998, 95/13/0069).

Eine fehlende Zeichnungsmöglichkeit des Geschäftsführers auf den Konten der angeblichen Subfirmen bedeutet noch nicht die fehlende Rückflussmöglichkeit der strittigen Beträge an den Gesellschafter-Geschäftsführer (VwGH 19.7.2000, 97/13/0241, 97/13/0242).