15 Einkommenszurechnung - Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988; Teil 5)

15.7 Behandlung von Beteiligungen

15.7.1 Teilwertabschreibung und Zuschreibung

1106

Mit der Ergebniszurechnung in der Gruppe ist der Ausschluss steuerwirksamer Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern verbunden, um mehrfache Verlustverwertungen in der Gruppe zu vermeiden, weil die wertmindernden Verluste des Gruppenmitglieds weitergeleitet und damit in der Gruppe steuerlich verwertet werden. Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern sind nach § 9 Abs. 7 erster Satz KStG 1988 nicht abzugsfähig (steuerneutral); auf Grund dieser Spezialbestimmung kommt § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 nicht zur Anwendung.

1107

Die gesetzliche Bezeichnung „nicht abzugsfähig“ entspricht § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 („ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung“) und bedeutet wie dort eine Minderung des Buchwertes. Die Teilwertabschreibung mindert den Buchwert der Beteiligung, ist aber dem Gewinn außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, wodurch es zur Neutralisierung des Aufwands kommt. Dasselbe gilt auch für Veräußerungsverluste aus dem Verkauf von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern, weil ein solcher Veräußerungsverlust in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einer vorweggenommenen (unterjährigen) Teilwertabschreibung entspricht.

1108

Erfolgt auf eine Beteiligung zunächst eine steuerneutrale Teilwertabschreibung, die dem Grunde nach unter § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 fällt, jedoch aufgrund von § 9 Abs. 7 KStG 1988 steuerneutral ist, und tritt sodann eine Wertaufholung ein, hat unternehmensrechtlich wie steuerrechtlich eine Zuschreibung zu erfolgen, wodurch sich der Buchwert der Beteiligung erhöht. Diese Zuschreibung ist – spiegelbildlich zur vorausgehenden Teilwertabschreibung – steuerneutral. Die Zuschreibung ist auf das Ausmaß der Teilwertabschreibung begrenzt. Sollte die Beteiligung unterjährig vor der (steuerneutralen) Zuschreibungsmöglichkeit veräußert werden, ist der Veräußerungsgewinn insoweit steuerneutral zu behandeln. Dies gilt daher nur für jenen Teil des Veräußerungsgewinnes, der mit einer vorgenommenen Teilwertabschreibung zusammenhängt und als „unterjährige Zuschreibung“ anzusehen ist.

Diese spiegelbildliche Behandlung wirkt einerseits in eine Gruppe hinein und andererseits auch aus einer Gruppe hinaus. Daher ist eine vor Gruppenzugehörigkeit vorgenommene steuerwirksame Teilwertabschreibung auch im Falle einer später während aufrechter Gruppenzeit vorzunehmenden Zuschreibung insoweit steuerwirksam aufzuholen. Umgekehrt führt eine während aufrechter Gruppenzeit gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 nicht abzugsfähige Teilwertabschreibung auch nach Beendigung der Gruppe (dh. außerhalb einer Gruppe oder in einer neuen Gruppe) insoweit zu einer steuerneutralen Zuschreibung oder einem steuerneutralen Veräußerungsgewinn, als dadurch die vormalige (steuerneutrale) Teilwertabschreibung aufgeholt wird.

Beispiel:

Die A-GmbH hält eine Beteiligung an der B-GmbH, die wiederum eine Beteiligung an der C-GmbH hält; die drei Gesellschaften sind Mitglieder einer Unternehmensgruppe. Während aufrechter Gruppenzeit dieser Unternehmensgruppe nimmt das Gruppenmitglied B-GmbH auf das Gruppenmitglied C-GmbH eine – aufgrund von § 9 Abs. 7 KStG 1988 steuerneutrale – Teilwertabschreibung vor.

In weiterer Folge veräußert die A-GmbH die Beteiligung an der B-GmbH an die D-GmbH; sowohl die B-GmbH als auch die C-GmbH werden in eine neue Unternehmensgruppe (Gruppenträger D-GmbH) einbezogen. Tritt nun eine Werterholung der Beteiligung an der C-GmbH ein, ist die Zuschreibung bei der B-GmbH auch in der neuen Unternehmensgruppe insoweit steuerneutral vorzunehmen.

Erfolgen sowohl steuerwirksame als auch nicht steuerwirksame Teilwertabschreibungen, ist im Hinblick auf die spiegelbildliche Betrachtung davon auszugehen, dass im Falle einer späteren Werterholung bzw. Veräußerung die zuletzt vorgenommene Teilwertabschreibung aufgeholt wird („LIFO“).

Der Grundsatz der steuerneutralen Behandlung von Zuschreibungen und unterjährigen Veräußerungsgewinnen im Falle von vorangegangenen steuerneutralen Teilwertabschreibungen gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 gilt sinngemäß auch für erhaltene Ergebnisabfuhren nach vorangegangenen Verlustabdeckungen im Rahmen von Ergebnisabführungsverträgen, die steuerlich als Einlagenrückzahlung qualifiziert werden (siehe Abschnitt 5.3. des Einlagen- und Innenfinanzierungserlasses, BMF-010203/0309-IV/6/2017, der unabhängig vom Bestehen einer Unternehmensgruppe anzuwenden ist).

Beispiel:

Der Gruppenträger GT und das Gruppenmitglied GM bilden eine Unternehmensgruppe. Die Anschaffungskosten des GT für die Beteiligung an GM betragen 35. Zwischen GT und GM besteht ein Ergebnisabführungsvertrag.

Im Jahr X1 erfolgt eine Verlustabdeckung in Höhe von 100. Steuerlich stellt dies eine Einlage dar, was zunächst zu einer Erhöhung des Buchwertes und der Anschaffungskosten von 35 auf 135 führt. In einem zweiten Schritt wird jedoch aufgrund der Nichtwerthaltigkeit der Beteiligung eine Teilwertabschreibung in Höhe von 100 vorgenommen, die aufgrund von § 9 Abs. 7 KStG 1988 steuerneutral ist. Der steuerliche Buchwert beträgt 35, die steuerlichen Anschaffungskosten weiterhin 135 (unternehmensrechtlich betragen die Anschaffungskosten und der Buchwert unverändert 35).

Im Jahr X2 erfolgt eine Ergebnisabfuhr von 100. Steuerlich liegt insoweit eine Einlagenrückzahlung vor, die zunächst zu einer Absenkung des Buchwertes auf 0 und zu einer Abstockung der steuerlichen Anschaffungskosten auf die ursprünglichen 35 führt. In Höhe von 65 liegt aufgrund der Einlagenrückzahlung ein Veräußerungsgewinn vor, der jedoch steuerneutral ist, weil er zur Gänze in der vorangegangenen steuerneutralen Teilwertabschreibung Deckung findet. In Höhe von 35 (100 steuerneutrale Teilwertabschreibung abzüglich des steuerneutralen Veräußerungsgewinnes von 65) ist ein späterer Veräußerungsgewinn oder eine allfällige Zuschreibung der Beteiligung ebenfalls steuerneutral.

Besteht zwischen den Gesellschaften, die den Ergebnisabführungsvertrag vereinbart haben, keine Unternehmensgruppe, führt die Verlustabdeckung zu einer dem Grunde nach steuerwirksamen Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988, die auf sieben Jahre zu verteilen ist. Ein späterer steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn aufgrund der Einlagenrückzahlung (Ergebnisabfuhr) kann diesfalls gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich KStG 1988 mit noch offenen Siebenteln aus der vorangegangenen Teilwertabschreibung verrechnet werden.

1108a

Erfolgt auf eine Beteiligung in der Unternehmensgruppe eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung, die unter § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 fällt, und tritt sodann eine Wertaufholung ein, hat eine steuerwirksame Zuschreibung zu erfolgen (siehe Rz 1295).

Gingen in unterschiedlichen Perioden der Wertaufholung sowohl eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sowie eine Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 voraus, ist „chronologisch“ von einer Wertaufholung der zuletzt vorgenommenen Teilwertabschreibung auszugehen.

Beispiel:

Der GT bildet mit dem Gruppenmitglied GM eine Unternehmensgruppe. Auf die Beteiligung an GM (AK = BW = 1.000.000) wurde im Jahr X1 eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung iHv 200.000, im Jahr X2 eine nach Maßgabe des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 grundsätzlich abzugsfähige, gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 aber steuerneutrale Teilwertabschreibung iHv 200.000 vorgenommen. Der Buchwert der Beteiligung beträgt daher am 31.12.X2 600.000. Im Jahr X3 steigt der Wert der Beteiligung iHv 200.000 (somit auf 800.000).

Es ist zunächst von einer Wertaufholung der zuletzt – im Jahr X2 – vorgenommenen („normalen“) Teilwertabschreibung auszugehen. Da das Ausmaß dieser Teilwertabschreibung zur Gänze im Zuschreibungsbetrag Deckung findet, ist im Sinne der spiegelbildlichen Betrachtungsweise die gesamte vorzunehmende Zuschreibung iHv 200.000 steuerneutral.

Werden sowohl eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung sowie eine grundsätzlich abzugsfähige, jedoch nach Maßgabe von § 9 Abs. 7 KStG 1988 steuerneutrale Teilwertabschreibung in derselben Periode vorgenommen, ist das Ausmaß der später eintretenden Wertaufholung zu den jeweils vorgenommenen Teilwertabschreibungen ins Verhältnis zu setzen.

Beispiel Variante:

Auf die Beteiligung an GM wurden im Jahr X1 sowohl eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung iHv 200.000 sowie eine nach Maßgabe des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 grundsätzlich abzugsfähige, gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 jedoch steuerneutrale Teilwertabschreibung iHv 200.000 vorgenommen. Im Jahr X3 tritt eine Wertaufholung iHv 200.000 ein.

Das Ausmaß der Wertaufholung (200.000) ist zu den jeweils vorgenommenen Teilwertabschreibungen ins Verhältnis zu setzen; die Zuschreibung ist somit im Ausmaß von 100.000 steuerpflichtig, im Ausmaß von 100.000 steuerneutral.

1109

Die in Rz 1108 angesprochene Steuerneutralität gilt nur für Teilwertabschreibungen, Veräußerungsverluste, Zuschreibungen und Veräußerungsgewinne auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern. Für Beteiligungen von Angehörigen einer Unternehmensgruppe an Nichtgruppenmitgliedern oder von Nichtgruppenmitgliedern an Angehörigen einer Unternehmensgruppe gelten die allgemeinen Körperschaftsteuergrundsätze (Teilwertabschreibung mit „Siebentelverteilung“ gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988; Steuerneutralität internationaler Schachtelbeteiligungen mit Optionsmöglichkeit gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988).

Im Falle einer Beteiligungsgemeinschaft sind Teilwertabschreibungen auf die Beteiligungskörperschaft sowohl beim Hauptbeteiligten als auch bei den Minderbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft steuerneutral.

1109a

In Sachverhaltskonstellationen, bei denen ein in der Vergangenheit gewährter Großmutterzuschuss auf mehreren Ebenen im Konzern abzuschreiben ist (bzw. ein Veräußerungsverlust entstanden ist) und nicht sämtliche Beteiligungsgesellschaften, auf die eine Abschreibung vorzunehmen ist, in die Unternehmensgruppe aufgenommen wurden, kommt es zu einem Zusammentreffen der Vorschriften des § 9 Abs. 7 KStG 1988 (siehe Rz 1106 bis 1109) und des § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 (siehe Rz 1307 bis 1309).

Beispiel:

Um zu vermeiden, dass weder auf Ebene der Zwischenkörperschaft(en) noch auf Ebene der Großmutterkörperschaft der aufgrund der Wertminderung der Beteiligungen eingetretene Verlust geltend gemacht werden kann, hat der VwGH mit Erkenntnis vom 10.3.2016, 2013/15/0139, ausgesprochen, dass in derartigen Fällen § 9 Abs. 7 KStG 1988 systematisch zu interpretieren sei und das Abzugsverbot insoweit nicht zur Anwendung komme, als der Nachweis erbracht wird, dass die Wertminderung an der Untergesellschaft (Mutter) aus der Wertminderung an der nicht gruppenzugehörigen Zielgesellschaft resultiert. Dabei muss die Wertminderung jenen Teil der von der Muttergesellschaft aktivierten Anschaffungskosten betreffen, der im durchgeleiteten Großmutterzuschuss besteht. Die Teilwertabschreibung muss durch eine Unternehmensbewertung nach wissenschaftlich anerkannten Methoden ermittelt werden.

Sofern daher die zuschussgewährende Körperschaft (Großmutter) und die Zwischenkörperschaft (Mutter) Teil einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 sind, jedoch die zuschussempfangende Körperschaft (Enkelin) nicht der Unternehmensgruppe angehört, sind bei Zutreffen der vom VwGH geforderten Voraussetzungen auf Ebene der zuschussgewährenden (Großmutter-)Körperschaft eine Teilwertabschreibung bzw. ein entstandener Veräußerungsverlust abzugsfähig. Dabei ist die Siebentelung der Teilwertabschreibung bzw. des Veräußerungsverlustes gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zu beachten.

Beispiel:

GT hält 100% der Anteile an GM. GT und GM bilden eine steuerliche Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988. GM hält 100% der Anteile an der nicht gruppenzugehörigen E. GT gewährte E in 2010 einen Zuschuss in Höhe von 700.000 Euro; der Beteiligungsansatz von GM und E wird um jeweils 700.000 Euro erhöht. Da der Zuschuss nicht werthaltig ist, wurde die Beteiligung an E durch GM in 2011 unternehmensrechtlich um 700.000 Euro abgeschrieben. Aufgrund von § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 konnte diese Abschreibung für steuerliche Zwecke nicht vorgenommen werden.

Bei GT trat in 2011 ebenfalls eine Wertminderung der Beteiligung an GM um 700.000 Euro ein, die nachweislich zur Gänze aus dem Umstand resultierte, dass die Anteile von GM an E eine Wertminderung erfahren haben. Diese Teilwertabschreibung wurde bislang als nicht abzugsfähig behandelt. Entsprechend dem VwGH-Erkenntnis vom 10.3.2016, 2013/15/0139, steht jedoch in diesem Fall eine steuerwirksame Teilwertabschreibung unter Beachtung der Siebentelung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zu.

Die Jahre 2011 bis 2015 sind bereits rechtskräftig veranlagt worden. Für die Jahre 2011 bis 2014 liegen keine anderen Wiederaufnahmegründe vor. Eine Bescheidänderung nach § 299 BAO ist in zeitlicher Hinsicht lediglich für das Jahr 2015 möglich.

Lösung:

Die ersten 4 Siebentel (400.000 Euro) der Teilwertabschreibung (700.000 Euro) in 2011 können für die Jahre 2011 bis 2014 nicht mehr steuerwirksam nachgeholt werden. Im Rahmen der Bescheidänderung für 2015 ist das 5. Siebentel (100.000 Euro) steuerwirksam abzusetzen. In den Jahren 2016 und 2017 können die beiden restlichen Siebentel (jeweils 100.000 Euro) steuerwirksam abgesetzt werden.

Eine allfällige spätere Zuschreibung der Beteiligung an GM oder ein späterer Gewinn aus der Veräußerung dieser Beteiligung wäre daher in Höhe der nicht steuerlich wirksam gewesenen Teilwertabschreibungssiebentel von 400.000 Euro steuerneutral.

15.7.2 Firmenwertabschreibung oder -zuschreibung

15.7.2.1 Allgemeines

1110

Für Beteiligungen an betriebsführenden inländischen Gruppenmitgliedern, die vor dem 1. März 2014 angeschafft wurden, sieht § 9 Abs. 7 KStG 1988 eine als Firmenwertabschreibung bezeichnete, rein steuerbilanzmäßige Abschreibung bzw. bei negativen Komponenten eine Zuschreibung auf 15 Jahre vor. Aufgrund der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit (Art. 49 iVm Art. 54 AEUV) steht die Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs. 7 KStG 1988 bei Erfüllen der übrigen Voraussetzungen auch für Beteiligungen an im EU-/EWR-Ausland ansässigen Gruppenmitgliedern zu (siehe Rz 1129), die vor dem 1. März 2014 angeschafft wurden. Eine Firmenwertzuschreibung aufgrund eines negativen Firmenwerts hat bei Beteiligungen an ausländischen Gruppenmitgliedern jedoch nicht zu erfolgen (siehe Rz 1143). Für Beteiligungen, die nach dem 28. Februar 2014 angeschafft wurden, kann gemäß § 9 Abs. 7 iVm § 26c Z 47 KStG 1988 idF AbgÄG 2014 keine Firmenwertabschreibung vorgenommen werden (zum Anschaffungszeitpunkt siehe Rz 1139).

Mit der Firmenwertabschreibung wird in der Unternehmensgruppe der „share deal“ einem „asset deal“ angenähert. Die Firmenwertabschreibung bzw. -zuschreibung ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen zwingend vorzunehmen, ist zeitlich auf die Anschaffung bezogen und auf die Dauer der Gruppenzugehörigkeit beschränkt.

1110a

Noch offene Fünfzehntel (siehe Rz 1116) aus der Firmenwertabschreibung für Beteiligungen, die bereits vor dem 1. März 2014 angeschafft wurden, können aus Gründen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes weiter abgesetzt werden, wenn

sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim ursprünglichen Erwerb der Beteiligung auf die Kaufpreisbemessung auswirken konnte (siehe insbesondere VfGH 3.3.2000, G 172/99) und
die Einbeziehung der Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet (siehe § 26c Z 47 KStG 1988).

Der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung konnte sich insbesondere dann auf den Kaufpreis auswirken, wenn die Beteiligung innerhalb von 3 Jahren ab Erwerb in eine Unternehmensgruppe einbezogen wurde. Ein konkreter Nachweis, inwieweit der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung in den Kaufpreis eingepreist wurde, ist in diesen Fällen nicht erforderlich.

Erfolgt eine Einbeziehung hingegen nicht innerhalb dieser Zeitspanne, ist der Einfluss des steuerlichen Vorteils in die Kaufpreisüberlegungen nachzuweisen.

1110b

Wird zunächst eine maximal 50-prozentige Beteiligung (in einer oder mehreren Tranche/n) und in einem späteren Jahr eine zusätzliche Beteiligungstranche, mit der die maßgebliche Beteiligung iSd § 9 Abs. 4 KStG 1988 gegeben ist, angeschafft, ist hinsichtlich der Fortführung der Firmenwertabschreibung eine geteilte Betrachtung für die unterschiedlichen Beteiligungstranchen(-quoten) anzustellen (siehe zur geteilten Ermittlung der Firmenwertabschreibung Rz 1120).

Für die zusätzliche Beteiligungstranche, mit der die maßgebliche Beteiligung iSd Abs. 4 erreicht wird, gilt hinsichtlich der Fortführung einer Firmenwertabschreibung auf diese Beteiligungstranche die 3-Jahresfrist gemäß Rz 1110a. Für die davor erworbenen Beteiligungstranchen gilt ebenfalls Rz 1110a sinngemäß, wobei die 3-Jahresfrist auf den Zeitraum zwischen Erwerb der jeweiligen Beteiligungstranche und erstmaliger Einbeziehung der Beteiligung in die Unternehmensgruppe zu beziehen ist.

Erfolgt eine Einbeziehung in die Unternehmensgruppe außerhalb dieser 3-Jahresfrist, bedarf es eines konkreten Nachweises, dass der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung in den Kaufpreis der jeweiligen Beteiligungstranche eingepreist wurde (siehe Rz 1110a).

Beispiel:

Die inländische Kapitalgesellschaft A kauft 40% der Anteile an der inländischen Kapitalgesellschaft B

a) im Jahr 2006,

b) im Jahr 2009.

Im Jahr 2010 erwirbt A die restlichen 60% der Anteile an B und bezieht B im Jahr 2011 in ihre Unternehmensgruppe ein.

Im Fall a) kann A die Firmenwertabschreibung hinsichtlich der in 2010 erworbenen 60-prozentigen Beteiligungstranche fortführen; hinsichtlich der in 2006 erworbenen 40-prozentigen Beteiligungstranche ist eine Fortführung der Firmenwertabschreibung jedoch ohne konkreten Nachweis des Einflusses des steuerlichen Vorteils der Firmenwertabschreibung in die Kaufpreisüberlegungen bei Erwerb der 40-prozentigen Beteiligung nicht möglich.

Im Falle b) kann A die Firmenwertabschreibung auf beide Beteiligungstranchen fortführen.

1110c

Bei der Anschaffung von Beteiligungen an ausländischen Gruppenmitgliedern kann grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden, dass die Firmenwertabschreibung im Kaufpreis der ausländischen Beteiligung Niederschlag fand, da für eine solche Beteiligung gesetzlich keine Firmenwertabschreibung vorgesehen war. Dadurch war eine Beeinflussung des Kaufpreises nicht möglich und folglich liegt kein Fall des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes vor. Dies gilt jedenfalls für all jene Fälle, in denen der Steuerpflichtige die Firmenwertabschreibung für ausländische Gruppenmitglieder bei erstmaliger Abgabe der Steuererklärung für das Jahr der Einbeziehung in die Unternehmensgruppe nicht beantragt hat, da nicht davon ausgegangen werden kann, dass in diesen Fällen der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung in die Kaufpreiskalkulation Eingang gefunden hat. Bei jenen Steuerpflichtigen aber, die bei erstmaliger Abgabe der Steuererklärung für das Jahr der Einbeziehung einer im EU-/EWR-Ausland ansässigen Körperschaft in die Unternehmensgruppe die Firmenwertabschreibung erkennbar geltend gemacht haben, wird davon auszugehen sein, dass eine Kaufpreisbeeinflussung möglich war. Dies gilt allerdings, wie bei Beteiligungen an inländischen Gruppenmitgliedern, nur dann, wenn die Beteiligung innerhalb von 3 Jahren ab Erwerb in eine Unternehmensgruppe einbezogen wurde. Die Firmenwertabschreibung steht in diesen Fällen daher auch für Veranlagungszeiträume ab 2014 unter Erfüllung der allgemeinen Voraussetzungen zu.

15.7.2.2 Firmenwertermittlung

15.7.2.2.1 Allgemeines

1111

Der der Ab- oder Zuschreibung unterliegende Firmenwert ergibt sich aus den Anschaffungskosten abzüglich des anteiligen unternehmensrechtlichen Eigenkapitals und abzüglich der anteiligen unternehmensrechtlichen stillen Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen, ist aber mit 50% der Anschaffungskosten begrenzt.

Der abschreibbare Firmenwert ermittelt sich danach wie folgt:

Anschaffungskosten

– anteiligem unternehmensrechtlichen Eigenkapital

– anteiligen stillen Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen

abschreibbarer Firmenwert (höchstens 50% der Anschaffungskosten)

1112

Für die Ermittlung des abschreibbaren Firmenwerts sind die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten der Beteiligung um den dem Beteiligungsprozentsatz am Nennkapital entsprechenden Teil des unternehmensrechtlichen Eigenkapitals der gekauften Gesellschaft (im Wesentlichen Summe oder Saldo aus aufgebrachtem Grund- oder Stammkapital, Kapital- und Gewinnrücklagen, Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust) und um die stillen Reserven im unternehmensrechtlichen nicht abnutzbaren Anlagevermögen (im Wesentlichen Grund und Boden, Kapitalbeteiligungen, selbst geschaffene unkörperliche Wirtschaftsgüter) zu vermindern. Stille Reserven in Anteilen an Personengesellschaften sind nicht auszuscheiden, auf das Vermögen der Personengesellschaft ist aber durchzugreifen und die stillen Reserven des im Vermögen der Personengesellschaft enthaltenen nicht abnutzbaren Anlagevermögens sind zu kürzen. Ergibt der ermittelte Firmenwert einen Betrag von weniger als 50% der steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, ist dieser die Bemessungsgrundlage, andernfalls sind es 50% der steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten.

Übersteigen die abzuziehenden Eigenkapitalpositionen die Anschaffungskosten, liegt ein negativer Firmenwert vor, der zur Zuschreibung führt. Auch in diesem Fall ist der Firmenwert mit 50% der Anschaffungskosten gedeckelt.

Beispiel:

Der Gruppenträger erwirbt alle Anteile an der X-GmbH um 100. Die X-GmbH weist ein buchmäßiges Eigenkapital in Höhe von 100 sowie stille Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen in Höhe von 750 auf.

Basis für die Firmenwertzuschreibung ist ein negativer Firmenwert von 50; daraus ergibt sich eine jährliche steuerwirksame Zuschreibung in Höhe von 3,33.

15.7.2.2.2 Abweichen des Anschaffungszeitpunktes vom Bilanzstichtag der erworbenen Körperschaft

1113

Die in Rz 1111 f beschriebene Vorgehensweise ist in idealer Weise erfüllt, wenn die Anschaffung der Beteiligung mit Ablauf des letzten Tages des Wirtschaftsjahres der erworbenen Körperschaft erfolgt (siehe Rz 1055). Der Erwerb bis zum Ablauf des ersten Tages des Wirtschaftsjahres ist aber ausreichend.

1114

Sollte der Anschaffungszeitpunkt nicht mit dem Bilanzstichtag der erworbenen Körperschaft übereinstimmen, ist eine „Fortschreibung“ der unternehmensrechtlichen Eigenkapitalstände zum letzten Bilanzstichtag vor dem Anschaffungszeitpunkt hinsichtlich der unternehmensrechtlich wirksamen Eigenkapitalveränderungen vorzunehmen. Gewinn- oder Verlusterwartungen bleiben unberücksichtigt. An Stelle der Fortschreibung kann auch ein Zwischenabschluss zum Anschaffungszeitpunkt aufgestellt werden.

Beispiel:

Die GmbH-A erwirbt am 1.10.01 75% der Anteile an der GmbH-B um 850.000. Bilanzstichtag beider GmbHs ist der 31.12. 75% des unternehmensrechtlichen Eigenkapitals laut letztem Jahresabschluss zum 31.12.00 beträgt 180.000. Nach dem Bilanzstichtag ist am 10.5.01 eine offene Ausschüttung in Höhe von 50.000 beschlossen worden. Ferner wurde am 25.9.01 ein Gesellschafterzuschuss in Höhe von 200.000 vorgenommen. Das Eigenkapital von 180.000 beträgt daher im Anschaffungszeitpunkt der Anteile 292.500 (180.000 – 75% der Ausschüttung + 75% des Zuschusses). Die stillen Reserven im nichtabnutzbaren Anlagevermögen sind zum Anschaffungszeitpunkt mit 400.000 ermittelt worden. Von den AK in Höhe von 850.000 sind das Eigenkapital in Höhe von 292.500 und 75% der stillen Reserven i.e. 300.000 abzuziehen. Die Bemessungsgrundlage für die Firmenwertabschreibung beträgt 257.500.

15.7.2.2.3 Berichtigungen des Firmenwertes

1115

Sollte im Rahmen eines abgabenbehördlichen Verfahrens festgestellt werden, dass der erklärte Firmenwert zu berichtigen ist, ist der berichtigte Wert in allen Jahren, in denen eine Wiederaufnahme des Verfahrens möglich ist, für die Ab(Zu)schreibung maßgebend. Es ist weder eine nachträgliche Kürzung hinsichtlich rechtskräftig abgesetzter (zugeschriebener) Fünfzehntel noch eine Nachholung von in rechtskräftig veranlagten Jahren nicht abgesetzten (zugeschriebenen) Firmenwertteilen möglich. Für eine Berichtigung von Fehlern hinsichtlich verjährter Veranlagungszeiträume siehe aber § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF AbgÄG 2012, EStR 2000 Rz 648 ff.

15.7.2.3 Rechtsfolgen des Vorliegens eines Firmenwertes

1116

Der ermittelte Firmenwert ist von der beteiligten Körperschaft zwingend auf fünfzehn Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt steuerbilanzmäßig ab- oder zuzuschreiben und ist Teil des steuerlichen Jahresergebnisses. Die Firmenwertab(zu)schreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 ist eine besondere Ab(Zu)schreibungsform, die ausschließlich innerhalb der Gruppenbesteuerung Geltung hat. Sie ist von der Firmenwertabschreibung gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 zur Gänze abgekoppelt. Es ist daher weder eine Halbjahresabschreibung noch eine Teilwertabschreibung auf den gruppenbezogenen Firmenwert noch eine Restabschreibung offener Fünfzehntel im Jahr der Veräußerung der Beteiligung möglich. Die Verteilung des Firmenwertes auf 15 Jahre erfolgt weiters unabhängig davon, wieweit die einzelnen Fünfzehntel steuerwirksam abgesetzt werden können. Es ist daher bei Aufnahme einer Körperschaft in die Unternehmensgruppe nach dem Anschaffungsjahr auch eine steuerwirksame Nachholung von Teilwertabschreibungsteilen nicht möglich. Bei vorzeitigem Ausscheiden aus der Gruppe gehen die noch nicht ab/zugeschriebenen Fünfzehntelbeträge verloren; für diese Fälle stellt sich somit auch nicht die Frage der Geltendmachung noch offener Fünfzehntel (Rz 1110a). Schließlich ist bei einer vorzeitigen Beendigung der Firmenwertabschreibung die Nachholung einer vom Abzugsverbot in der Gruppe betroffenen Teilwertabschreibung auf die Beteiligung ausgeschlossen.

15.7.2.4 Voraussetzungen bzw. Ausschluss der Firmenwertabschreibung

1117

Die Firmenwertab(zu)schreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 erfolgt unter folgenden Voraussetzungen:

Anschaffung (Rz 1118 f) vor dem 1. März 2014 (Rz 1110) einer Beteiligung (Rz 1120)
Fremdbezogene Beteiligungsanschaffung (Rz 1124 ff)
Vorliegen einer unmittelbaren Beteiligung (Rz 1128)
Vorliegen einer unbeschränkt steuerpflichtigen gruppenfähigen Körperschaft (Rz 1129)
Vorliegen einer betriebsführenden Körperschaft (Rz 1130 bis Rz 1137)
Vorliegen der Gruppenzugehörigkeit (Rz 1138)
Anschaffung nach dem 31. Dezember 2004 und vor dem 1. März 2014 (Rz 1110, 1139 f)

15.7.2.4.1 Anschaffung und Anschaffungskosten

1118

Zum Anschaffungsbegriff siehe EStR 2000 Rz 2164 ff. Die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten umfassen neben dem eigentlichen Kaufpreis allfällige Nebenkosten, die auf die Beteiligung zu aktivieren sind.

Wird in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile ein Zuschuss vom Veräußerer geleistet oder versprochen und steht von vornherein fest, dass dieser Zuschuss bzw. die Zuschussforderung vom Erwerber zur Aufrechnung mit dem Kaufpreis an den Anteilen verwendet wird, stellt der dem Zuschuss(versprechen) entsprechende Teil des Kaufpreises keine Anschaffungskosten der Beteiligung dar. Ein „Abtretungszuschuss“ kann daher den Firmenwert nicht erhöhen.

1119

Als Anschaffung gilt ertragssteuerlich nicht nur der unmittelbare Anteilskauf, sondern auch der Tausch von Anteilen, soweit er nicht umgründungssteuerrechtlich aus den Tauschwirkungen (Realisierung) herausgehalten wird. Gemäß Art. III UmgrStG eingebrachte Beteiligungen können daher mangels eines Anschaffungstatbestandes bei der übernehmenden Körperschaft nicht Gegenstand einer Firmenwertabschreibung sein (vgl. UmgrStR 2002 Rz 1245). Einlagen sind für die Firmenwertabschreibung nur dann relevant, wenn auf Grund eines tatsächlich erbrachten Agios ein „Einkauf in die stillen Reserven und in den Firmenwert“ gegeben ist.

15.7.2.4.2 Beteiligung und Beteiligungsveränderung

1120

Auf Grund des Verweises auf § 9 Abs. 4 KStG 1988 liegt eine der Firmenwertab(zu)schreibung unterworfene Beteiligung bei Anschaffung einer solchen von mehr als 50% des Nennkapitals vor. Im Falle des Vorliegens einer Beteiligungsgemeinschaft kann aber auch für geringere Beteiligungen des Haupt- und der Minderbeteiligten eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.

Wird zunächst eine maximal 50-prozentige Beteiligung angeschafft und in einem späteren Jahr eine zusätzliche Beteiligung, mit der die maßgebliche Beteiligung iSd Abs. 4 gegeben ist, ist ab dem Jahr der Gruppenzugehörigkeit eine geteilte Betrachtung für beide Beteiligungsquoten anzustellen.

Beispiele:

a) Eine inländische Kapitalgesellschaft kauft am 1.1.06 alle Anteile einer anderen inländischen Kapitalgesellschaft, deren Gewinnermittlungszeitraum das Kalenderjahr ist. Die Gruppenbildung und Firmenwertabschreibung ist ab dem Jahr 06 möglich. Erfolgt die Gruppenbildung zB erst zum 1.1.07, geht 1/15 der Firmenwertabschreibung verloren.

b) Die inländische Kapitalgesellschaft A kauft im Jahr 01 40% der Anteile an der inländischen Kapitalgesellschaft B um 100.000. Eine Gruppenbildung ist mangels einer mittelbaren Zusatzbeteiligung nicht möglich. Die Kapitalgesellschaft A kauft im Jahr 03 weitere 35% um 90.000 und ist nunmehr mit 75% beteiligt. Ab dem Jahr 04 ist die Gruppenbildung möglich. Für die Firmenwertabschreibung ist der Firmenwert der Erstanschaffung zB mit 39.000 und der Zweitanschaffung zB mit 40.500 festzustellen. Das Fünfzehntel aus der Erstanschaffung in Höhe von jährlich 2600 ist in den Jahren 01 bis 03 nicht absetzbar, ab dem Jahr 04 können jährlich 2600 bis längstens zum Jahr 15 abgesetzt werden. Das Fünfzehntel aus der Zweitanschaffung in Höhe von jährlich 2700 kann im Jahr 03 nicht abgesetzt werden, ab dem Jahr 04 können 2700 längstens bis zum Jahr 17 abgesetzt werden.

c) Die inländische Kapitalgesellschaft A ist zu 100% an der Kapitalgesellschaft C beteiligt, die ihrerseits an der inländischen Kapitalgesellschaft B zu 30% beteiligt ist. A kauft im Jahr 01 40% der Anteile an der inländischen Kapitalgesellschaft B um 102.000. Der Firmenwert wird zB mit 60.000 ermittelt, abzugsfähig sind höchstens 51.000. Eine Gruppenbildung ist infolge der mittelbaren Beteiligung einer hundertprozentigen Beteiligungskörperschaft C an der Kapitalgesellschaft B ab dem Jahr 02 möglich. Bemessungsgrundlage für die Firmenwertabschreibung bei A kann nur der eigene Erwerb von 40% sein. Das Fünfzehntel im Anschaffungsjahr in Höhe von 3400 kann nicht abgesetzt werden, ab dem Jahr 02 können jährlich 3400 längstens bis zum Jahr 15 abgesetzt werden. Bei C ist die Möglichkeit einer Firmenwertabschreibung gesondert zu prüfen.

d) Das Gruppenmitglied A erwirbt am 27.7.05 von einer Körperschaft, die zum Kalenderjahr bilanziert, 51% der Anteile. Die Körperschaft wird mit 1.1.06 in die Unternehmensgruppe aufgenommen, dem Gruppenmitglied A steht ab dem Jahr 06 die Firmenwertabschreibung zu (1/15 der Firmenwertabschreibung geht verloren). Erwirbt das Gruppenmitglied A am 31.3.07 sodann die restlichen 49% der Körperschaft, geht für die hinzu erworbenen 49% wiederum 1/15 der Firmenwertabschreibung verloren, weil die volle (100%) finanzielle Verbindung nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres 07 besteht. Ab dem Jahr 08 steht die volle Firmenwertabschreibung zu.

1121

Im Falle einer späteren Erweiterung einer ausreichenden Beteiligung beginnt eine anschaffungsbezogene Firmenwertab(zu)schreibung für diesen Teil der Beteiligung.

Im Falle einer späteren Verminderung der Beteiligung, ohne dass das für die finanzielle Verbindung erforderliche Mindestausmaß unterschritten wird, vermindert sich die Firmenwertab(zu)schreibung entsprechend. Werden daher von einer 100%-Beteiligung 25% veräußert, vermindert sich die Firmenwertabschreibung ebenfalls um 25%.

Mit der Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Beteiligung endet die Firmenwertab(zu)schreibung, eine Fortsetzung durch einen erwerbenden Gruppenangehörigen ist ebenso wenig möglich wie eine anschaffungsveranlasste Firmenwertab(zu)schreibung wegen des Konzernanschaffungstatbestandes.

Wird das Beteiligungsausmaß durch Verwässerung (Verzicht auf das Bezugsrecht bei einer Kapitalerhöhung) verringert, berührt dies die Firmenwertabschreibung nicht, solange die maßgebliche Beteiligung (mehr als 50% am Kapital und den Stimmrechten) dadurch nicht verloren geht.

1122

Im Falle einer umgründungsveranlassten Übertragung der Beteiligung durch den Gruppenträger auf ein Gruppenmitglied oder durch ein Gruppenmitglied auf ein anderes Gruppenmitglied oder den Gruppenträger zum Buchwert geht die restliche Firmenwertab(zu)schreibung auf die übernehmende Körperschaft über (siehe UmgrStR 2002). Die umgründungsveranlasste Beteiligungsübertragung im Laufe des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft stellt im Hinblick auf die tatsächliche oder materiellrechtliche Gesamtrechtsnachfolge und die weiterhin gegebene finanzielle Verbindung in der Unternehmensgruppe keine Verletzung des Grundsatzes der Ganzjahresbeteiligung dar. Ergibt sich dabei kein nahtloser Anschluss eines folgenden Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft, ist eine Doppelabsetzung eines Fünfzehntels ausgeschlossen. Dem übertragenden Angehörigen der Unternehmensgruppe steht jedenfalls in dem mit dem Umgründungsstichtag endenden Zeitraum die zutreffende Jahresquote von einem Fünfzehntel zu. Der übernehmende Angehörige der Unternehmensgruppe hat die restlichen Fünfzehntel ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr geltend zu machen.

Beispiele:

1. Das Gruppenmitglied A und das Gruppenmitglied B bilanzieren auf den 31.12. A bringt die Beteiligung am Gruppenmitglied C in das Gruppenmitglied B zum 31.12.01 ein. A macht im Jahr 01 zB das dritte Fünfzehntel geltend, B macht als Rechtsnachfolgerin im Jahr 02 das vierte Fünfzehntel geltend.

2. Das Gruppenmitglied A bilanziert auf den 31.12., das Gruppenmitglied B auf den 30.6. A bringt die Beteiligung am Gruppenmitglied C in das Gruppenmitglied B

a) zum 31.12.01

b) zum 30.6.01 ein.

A macht in beiden Fällen im Jahr 01 zB das dritte Fünfzehntel geltend.

B kann im Fall a) im Hinblick auf die Übernahme der Beteiligung im laufenden Wirtschaftsjahr 01/02 noch kein Fünfzehntel geltend machen, B kann zu Lasten des Wirtschaftsjahres 02/03 das vierte Fünfzehntel geltend machen. B schließt mit seinem Wirtschaftsjahr im Fall b) nahtlos an das mit dem Einbringungsstichtag von A fiktiv endende Wirtschaftsjahr an und kann das vierte Fünfzehntel zu Lasten des Wirtschaftsjahres 01/02 geltend machen.

3. Das Gruppenmitglied A bilanziert auf den 30.6., das Gruppenmitglied B auf den 31.12. A bringt die Beteiligung am Gruppenmitglied C in das Gruppenmitglied B

a) zum 30.6.01

b) zum 30.9.01,

c) zum 31.12.01 ein.

A macht in allen Fällen im Jahr 01 zB das dritte Fünfzehntel geltend.

B kann im Fall a) wie im Fall b) im Hinblick auf die Übernahme der Beteiligung im laufenden Wirtschaftsjahr 01/02 noch kein Fünfzehntel geltend machen, B kann zu Lasten des Wirtschaftsjahres 03 das vierte Fünfzehntel geltend machen, B schließt mit seinem Wirtschaftsjahr im Falle c) nahtlos an das mit dem Einbringungsstichtag von A fiktiv endende Wirtschaftsjahr an und kann das vierte Fünfzehntel zu Lasten des Wirtschaftsjahres 02 geltend machen.

1123

Wird die die Firmenwertab(zu)schreibung auslösende Beteiligung bei der beteiligten Körperschaft umgründungsbedingt durch eine andere Beteiligung ersetzt, ohne dass ein Anschaffungstatbestand vorliegt (Verschmelzung, Spaltung), und besteht in der Folge die Beziehung zum Betrieb der rechtsnachfolgenden Beteiligungskörperschaft weiter, kommt es auch zur Fortsetzung der Firmenwertab(zu)schreibung. Geht die Beteiligung auf eine Körperschaft außerhalb der Gruppe über, scheidet die Beteiligungskörperschaft aus der Gruppe aus. Die begonnene Firmenwertabschreibung kann in der Gruppe des Rechtsnachfolgers nicht fortgesetzt werden; allerdings kann eine neue Firmenwertabschreibung begonnen werden, wobei der Anschaffungszeitpunkt und die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgeblich sind und daher die seit diesem Zeitpunkt abgereiften Fünfzehntel aus Sicht der neuen Gruppe verfallen sind. Die Einbeziehung der Körperschaft in die Unternehmensgruppe der umgründungsbedingten Rechtsnachfolgerin nach dem 1.3.2014 ist für die Geltendmachung noch offener Fünfzehntel nicht schädlich (§ 26c Z 47 KStG 1988), wenn die Beteiligung von der Rechtsvorgängerin vor dem 1.3.2014 angeschafft wurde, spätestens bis 2015 in die Unternehmensgruppe der Rechtsvorgängerin einbezogen wurde und sich der steuerliche Vorteil auf den Kaufpreis auswirken konnte (siehe Rz 1110a).

Eine bereits in einer Unternehmensgruppe begonnene Firmenwertabschreibung auf eine Beteiligung an einer Beteiligungskörperschaft kann in einer anderen Unternehmensgruppe nicht fortgeführt werden; es kann aber nach Maßgabe der sonstigen Voraussetzungen von § 26c Z 47 KStG 1988 eine neue Firmenwertabschreibung begonnen werden, wenn die beteiligte Körperschaft und die die Firmenwertabschreibung auslösende Beteiligungskörperschaft ohne vorausgehende Umgründung in eine andere Unternehmensgruppe einbezogen werden (zB durch Einbeziehung der beteiligten Körperschaft und der – die Firmenwertabschreibung auslösenden – Beteiligungskörperschaft in die Unternehmensgruppe eines neuen Gruppenträgers).