17.Hinzurechnungsbesteuerung

17.1 Allgemeines

1248aa

§ 10a Abs. 1 Z 1 iVm Abs. 4 und 5 KStG 1988 sieht eine Hinzurechnungsbesteuerung für Passiveinkünfte niedrigbesteuerter ausländischer Körperschaften vor. Mit dieser Regelung wurde die in Art. 7 und Art. 8 der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (sog. ATAD) vorgesehene Hinzurechnungsbesteuerung umgesetzt. Die Regelung wurde mit dem JStG 2018 (BGBl. I Nr. 62/2018) eingeführt und trat mit 1.1.2019 in Kraft (zur erstmaligen Anwendung siehe näher Rz 1248fl).

Die Vorgehensweise für die Hinzurechnungsbesteuerung und den Methodenwechsel wird entsprechend der Verordnungsermächtigung in § 10a Abs. 10 KStG 1988 in der Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung und des Methodenwechsels bei Passiveinkünften niedrigbesteuerter Körperschaften (VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften, BGBl. II Nr. 21/2019) näher geregelt.

1248ab

Erzielt eine

niedrigbesteuerte (Abs. 3; siehe dazu näher Rz 1248aw ff)
ausländische Körperschaft (siehe dazu näher Rz 1248ad)

Passiveinkünfte iSd Abs. 2 (siehe dazu näher Rz 1248ae ff), sind diese Passiveinkünfte

der beherrschenden Körperschaft iSd Abs. 4 Z 2 (siehe dazu näher Rz 1248ce ff)
nach Maßgabe der Abs. 4 (siehe dazu näher Rz 1248cj ff) und
Abs. 5 (siehe dazu näher Rz 1248dm ff)

hinzuzurechnen (§ 10a Abs. 1 Z 1 KStG 1988).

1248ac

Die Hinzurechnungsbesteuerung bewirkt, dass Passiveinkünfte einer niedrigbesteuerten beherrschten ausländischen Körperschaft unmittelbar im Inland bei der inländischen beherrschenden Körperschaft steuerpflichtig sind. Im Unterschied zum Methodenwechsel gemäß § 10a Abs. 1 Z 2 iVm Abs. 7 KStG 1988 (siehe dazu näher Rz 1248fm ff) kommt die Hinzurechnungsbesteuerung bereits auf nicht ausgeschüttete Gewinne der niedrigbesteuerten beherrschten ausländischen Körperschaft zur Anwendung.

Liegen fremdunübliche Leistungsbeziehungen zwischen der niedrigbesteuerten beherrschten ausländischen Körperschaft und ihrer inländischen beherrschenden Körperschaft bzw. weiteren inländischen verbundenen Unternehmen vor, gehen die nach Maßgabe von § 6 Z 6 EStG 1988 durchzuführenden Verrechnungspreiskorrekturen der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung vor (zu den Auswirkungen der Verrechnungspreiskorrekturen gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 auf die Ermittlung des Einkommens der ausländischen beherrschten Körperschaft und der hinzurechnungspflichtigen Passiveinkünfte siehe Rz 1248ay und Rz 1248ds).

Da eine Hinzurechnungsbesteuerung kein unmittelbares Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Wirtschaftsgüter der ausländischen beherrschten Körperschaft begründet, begründet der Wegfall der Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung auch keine diesbezügliche Einschränkung des Besteuerungsrechtes gemäß § 6 Z 6 EStG 1988; korrespondierend dazu begründet die erstmalige Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung kein entstehendes Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter (siehe dazu sinngemäß UmgrStR 2002 Rz 385e).

1248ad

Der Begriff „ausländische Körperschaft“ im Sinne des § 10a KStG 1988 umfasst sämtliche nicht eigentümerlose, ausländische Rechtsgebilde, die aufgrund eines Typenvergleichs mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar sind und deren Sitz im Ausland liegt. Dies gilt auch für eine doppelt ansässige ausländische Körperschaft mit Ort der Geschäftsleitung im Inland.

Eine sinngemäße Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung auf eine doppelt ansässige inländische Körperschaft ergibt sich aus § 10a Abs. 6 KStG 1988 (siehe dazu näher Rz 1248et ff).

17.2 Passiveinkünfte

17.2.1 Allgemeines

1248ae

Die Hinzurechnungsbesteuerung kommt ausschließlich für die in § 10a Abs. 2 KStG 1988 aufgezählten Passiveinkünfte zur Anwendung. Das sind dem Grunde nach folgende Einkünfte:

Zinsen (Z 1; siehe dazu näher Rz 1248af f),
Lizenzgebühren (Z 2; siehe dazu näher Rz 1248ah f),
Dividenden und Einkünfte der Veräußerung von Anteilen (Z 3; siehe dazu näher Rz 1248aj ff),
Einkünfte aus Finanzierungsleasing (Z 4; siehe dazu näher Rz 1248ao f),
Einkünfte aus Tätigkeiten von Banken und Versicherungen (Z 5; siehe dazu näher Rz 1248aq ff),
Einkünfte aus Abrechnungsunternehmen (Z 6; siehe dazu näher Rz 1248au f).

17.2.2 Zinsen und sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen

1248af

Gemäß § 10a Abs. 2 Z 1 KStG 1988 zählen Zinsen und sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen zu den Passiveinkünften. Dieser Zinsbegriff orientiert sich an Art. 11 OECD-MA und umfasst sämtliche Entgelte für die Überlassung von Fremdkapital (zB Zinsen aus Bankguthaben, Forderungswertpapieren, Darlehen). Erfasst sind auch Erträge aus partiarischen Darlehen und echten bzw. typisch stillen Gesellschaften, nicht jedoch Erträge aus unechten bzw. atypisch stillen Gesellschaften. Eine beim Operating Leasing in die Leasingrate eingepreiste Zinskomponente ist nicht von § 10a Abs. 2 Z 1 KStG 1988 erfasst.

1248ag

Sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen sind etwa Einkünfte aus der Veräußerung von Finanzanlagevermögen und sonstige Einkünfte aus derivativen Finanzinstrumenten, die selbst nicht als Zinsen zählen.

17.2.3 Lizenzgebühren und sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum

1248ah

Gemäß § 10a Abs. 2 Z 2 KStG 1988 gelten Lizenzgebühren und sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum als Passiveinkünfte. Der Begriff der Lizenzgebühren orientiert sich an Art. 12 OECD-MA und umfasst Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematografischer Filme, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden.

1248ai

Sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum sind etwa Einkünfte aus der Veräußerung von Patenten oder Marken.

17.2.4 Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen

1248aj

Gemäß § 10a Abs. 2 Z 3 KStG 1988 zählen zu den Passiveinkünften dem Grunde nach Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen. Unter diesen Dividendenbegriff fallen sämtliche in § 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG 1988 aufgezählte Gewinnanteile an inländischen Körperschaften sowie diesen vergleichbare Gewinnanteile an ausländischen Körperschaften. Die Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an diesen Körperschaften stellen ebenfalls Passiveinkünfte dar. Gewinnanteile an Mitunternehmerschaften und die Veräußerung von Anteilen an Mitunternehmerschaften sind hingegen nicht erfasst.

1248ak

Von einer beherrschten ausländischen Körperschaft erzielte Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen stellen jedoch nur Passiveinkünfte im Sinne dieser Bestimmung dar, soweit diese bei der beteiligten inländischen Körperschaft steuerpflichtig wären. Hinsichtlich der Beurteilung der Behaltedauer sowie des Beteiligungsausmaßes ist jedoch auf die tatsächliche Beteiligung der ausländischen beherrschten Körperschaft an der Enkelkörperschaft abzustellen.

1248al

Bezieht die beherrschte Körperschaft Dividenden von Enkelkörperschaften, ist zu prüfen, ob diese Dividenden bei fiktivem Direktbezug durch die beteiligte Körperschaft nach Maßgabe der Bestimmungen des KStG 1988 steuerpflichtig wären. Dabei ist neben der Anwendung der Befreiungsbestimmungen des § 10 KStG 1988 auch eine etwaige Anwendung des Methodenwechsels gemäß § 10a Abs. 7 KStG 1988 zu prüfen.

Von der beherrschten Körperschaft bezogene Dividenden von Enkelkörperschaften stellen daher dann Passiveinkünfte dar, wenn die Steuerbefreiung gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 bei der beteiligten Körperschaft nicht anwendbar oder ein Anwendungsfall des § 10a Abs. 7 KStG 1988 gegeben wäre. Dies ist in folgenden Konstellationen der Fall:

Dividenden aus Portfoliobeteiligungen an Enkelkörperschaften, mit deren Ansässigkeitsstaat Österreich keine umfassende Amtshilfe vereinbart hat,
Dividenden im Sinne des § 10 Abs. 4 KStG 1988, die bei der ausschüttenden Enkelkörperschaft abzugsfähig sind,
Dividenden von niedrigbesteuerten ausländischen Enkelkörperschaften, deren Unternehmensschwerpunkt in der Erzielung von Passiveinkünften liegt (Methodenwechsel iSd § 10a Abs. 7 KStG 1988).

Beispiel:

Die inländische A-GmbH hält eine 100-prozentige Beteiligung an einer niedrigbesteuerten ausländischen Körperschaft (CFC), die im Staat X ansässig ist. Mit Staat X hat Österreich keine umfassende Amtshilfe vereinbart. Die CFC erzielt Dividenden aus folgenden Beteiligungen:

a) 5-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH,

b) 2-prozentige Beteiligung an einer in einem EU-Mitgliedstaat ansässigen Körperschaft C-Co,

c) 20-prozentige Beteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen Körperschaft D-Co (Behaltedauer: mehr als ein Jahr; keine Niedrigbesteuerung);

d) 7-prozentige Beteiligung an einer im Staat X ansässigen Körperschaft E Co,

e) 100-prozentige Beteiligung an einer im Staat X ansässigen Körperschaft F Co, die ebenfalls niedrigbesteuert ist und einen passiven Unternehmensschwerpunkt aufweist.

Variante zu e) Die Enkelkörperschaft F Co ist ebenfalls eine beherrschte Körperschaft der A-GmbH und ihre Passiveinkünfte werden aufgrund von § 10a Abs. 4 und 5 KStG 1988 bei der A-GmbH hinzugerechnet.

Lösung:

a) keine Passiveinkünfte (nationale Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 10 Abs. 1 Z 1 KStG 1988);

b) keine Passiveinkünfte (Beteiligungsertragsbefreiung für Portfoliobeteiligung gemäß § 10 Abs. 1 Z 5 KStG 1988);

c) keine Passiveinkünfte (internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 1 Z 7 KStG 1988)

d) Passiveinkünfte (steuerpflichtige Beteiligungserträge, weil mangels umfassender Amtshilfe mit Staat X die Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 10 Abs. 1 Z 6 KStG 1988 nicht anwendbar wäre);

e) Passiveinkünfte (Methodenwechsel gemäß § 10a Abs. 7 Z 1 KStG 1988).

Variante zu e) Die Dividenden stellen insoweit keine Passiveinkünfte dar, als die der Ausschüttung zugrundeliegenden Passiveinkünfte bereits bei der A-GmbH hinzugerechnet wurden (Unterbleiben des Methodenwechsels gemäß § 10a Abs. 7 Z 2 KStG 1988).

1248am

Bezieht die beherrschte Körperschaft Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Enkelkörperschaften, ist zu prüfen, ob diese Veräußerungsgewinne bei fiktivem Direktbezug durch die beteiligte Körperschaft nach Maßgabe der Bestimmungen des KStG 1988 steuerpflichtig wären. Dabei ist neben der Anwendung der Befreiungsbestimmungen des § 10 Abs. 2 iVm Abs. 3 KStG 1988 für die Veräußerung von internationalen Schachtelbeteiligungen auch eine etwaige Anwendung des Methodenwechsels gemäß § 10a Abs. 7 KStG 1988 auf Veräußerungsgewinne zu prüfen.

1248an

Von der beherrschten Körperschaft bezogene Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Enkelkörperschaften stellen in folgenden Fällen Passiveinkünfte dar:

Veräußerung von Anteilen an einer inländischen Enkelkörperschaft,
Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Enkelkörperschaft, an der eine Portfoliobeteiligung besteht,
Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Enkelkörperschaft, an der eine internationale Schachtelbeteiligung besteht, die jedoch niedrigbesteuert ist und einen passiven Unternehmensschwerpunkt aufweist (Methodenwechsel iSd § 10a Abs. 7 KStG 1988)

Beispiel:

a) 5-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH,

b) 2-prozentige Beteiligung an einer in einem EU-Mitgliedstaat ansässigen Körperschaft C-Co,

c) 20-prozentige Beteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen Körperschaft D-Co (Behaltedauer: mehr als ein Jahr; keine Niedrigbesteuerung);

d) 7-prozentige Beteiligung an einer im Staat X ansässigen Körperschaft E Co,

e) 100-prozentige Beteiligung an einer im Staat X ansässigen Körperschaft F Co, die ebenfalls niedrigbesteuert ist und einen passiven Unternehmensschwerpunkt aufweist.

Lösung:

a) Passiveinkünfte (Veräußerungsgewinne aus nationalen Beteiligungen wären steuerpflichtig);

b) Passiveinkünfte (Veräußerungsgewinne aus Portfoliobeteiligungen gemäß § 10 Abs. 1 Z 6 KStG 1988 wären steuerpflichtig);

c) keine Passiveinkünfte (Veräußerungsgewinne aus einer internationalen Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 1 Z 7 KStG 1988 iVm § 10 Abs. 3 KStG 1988 wären steuerfrei)

d) Passiveinkünfte (Veräußerungsgewinne aus ausländischen Beteiligungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Z 7 KStG 1988 erfasst sind, wären steuerpflichtig)

e) Passiveinkünfte (Veräußerungsgewinne aus internationalen Schachtelbeteiligungen wären ebenfalls vom Methodenwechsel gemäß § 10a Abs. 7 Z 1 KStG 1988 erfasst).

Variante zu e) Es liegen insoweit keine Passiveinkünfte vor, als im Veräußerungsgewinn nachweislich Passiveinkünfte enthalten sind, die bereits bei der A-GmbH hinzugerechnet wurden (Unterbleiben des Methodenwechsels gemäß § 10a Abs. 7 Z 2 KStG 1988).

17.2.5 Einkünfte aus Finanzierungsleasing

1248ao

Gemäß § 10a Abs. 2 Z 4 KStG 1988 gelten Einkünfte aus Finanzierungsleasing als Passiveinkünfte. Einkünfte aus Finanzierungsleasing im Sinne dieser Regelung sind solche, mit denen ein Wechsel des wirtschaftlichen Eigentums einhergeht. Dabei wird von einem international gängigen und einheitlichen Verständnis auszugehen sein, weshalb für die Qualifikation als Finanzierungsleasing die in IFRS 16 dargelegten Kriterien maßgeblich sind. Danach wird ein Leasingverhältnis als Finanzierungsleasing eingestuft, wenn damit im Wesentlichen alle mit dem Eigentum verbundenen Risiken und Chancen übertragen werden (vgl. IFRS 16.61 ff). Im Zweifelsfall bestehen jedoch keine Bedenken, sich an den innerstaatlichen Grundsätzen zur Abgrenzung von Finanzierungsleasing und Operating Leasing zu orientieren (EStR 2000 Rz 135 ff).

1248ap

Einkünfte aus dem Operating Leasing sind nicht von der Regelung erfasst. Zur Abgrenzung von Finanzierungsleasing und Operating Leasing siehe IFRS 16. 61 ff (siehe Rz 1248ao).

Als passive Einkünfte aus Finanzierungsleasing sind lediglich die Finanzierungskomponenten zu erfassen.

17.2.6 Einkünfte aus Tätigkeiten von Versicherungen und Banken und anderen finanziellen Tätigkeiten

1248aq

Gemäß § 10a Abs. 2 Z 5 KStG 1988 stellen Einkünfte aus Tätigkeiten von Versicherungen, Banken und anderen finanziellen Tätigkeiten Passiveinkünfte dar. Die Einstufung als Passiveinkünfte hat tätigkeitsbezogen zu erfolgen. Ob die Körperschaft aufsichtsrechtlich als Versicherung oder Bank eingestuft wird, ist für Zwecke dieser Bestimmung nicht maßgeblich; siehe aber zur Ausnahme für Finanzunternehmen gemäß § 10a Abs. 8 KStG 1988 Rz 1248dz.

1248ar

Eine Versicherungstätigkeit liegt allgemein vor, wenn eine Körperschaft Risiken gegen Erhalt einer Prämie übernimmt. Auch sogenannte „Captive Insurance Companies“, die ausschließlich Risiken von konzernzugehörigen Unternehmen (rück-)versichern, sind erfasst. Sämtliche Einkünfte aus der Versicherungstätigkeit stellen Passiveinkünfte im Sinne der Bestimmung dar.

1248as

Als Tätigkeiten von Banken sind neben der Kreditgewährung sämtliche Tätigkeiten anzusehen, die typischerweise von Unternehmen erzielt werden, deren Geschäftsgegenstand das Bankgeschäft ist. Sämtliche Einkünfte aus diesen Tätigkeiten stellen Passiveinkünfte im Sinne der Bestimmung dar.

1248at

Der Auffangtatbestand für Einkünfte aus anderen finanziellen Tätigkeiten erfasst etwa Einkünfte aus kurzfristigen, insbesondere spekulativen Kapitalveranlagungen im Finanzumlaufvermögen sowie Einkünfte aus echtem Factoring einer Körperschaft.

17.2.7 Einkünfte aus Abrechnungsunternehmen

1248au

Gemäß § 10a Abs. 2 Z 6 KStG 1988 gelten als Passiveinkünfte auch Einkünfte aus Abrechnungsunternehmen, die

Einkünfte aus dem Verkauf von Waren und der Erbringung von Dienstleistungen erzielen,
diese Waren und Dienstleistungen von verbundenen Unternehmen erwerben und
diese Waren und Dienstleistungen an verbundene Unternehmen verkaufen und
dadurch keinen oder nur geringen wirtschaftlichen Mehrwert bringen.

1248av

Erfasst werden nur jene Abrechnungsunternehmen, die sowohl einkaufs- als auch verkaufsseitig mit verbundenen Unternehmen (siehe zum Begriff Rz 1248cj ff) in Vertragsbeziehungen stehen, dh. in der Liefer-und Leistungskette im Konzern zwischengeschaltet sind. Dies betrifft zum Beispiel Unternehmen, die von verbundenen Unternehmen (zB Produzenten) kaufen und an Konzernvertriebsgesellschaften verkaufen. Geschäfte mit fremden Dritten in untergeordnetem Umfang stehen der Anwendung der Bestimmung nicht entgegen.

Die Bestimmung kommt nur auf jene Abrechnungsunternehmen zur Anwendung, die nach Maßgabe einer Funktions-und Risikoanalyse keinen oder nur geringen wirtschaftlichen Mehrwert in der Wertschöpfungskette erbringen, dh. ein sehr eingeschränktes Funktions- und Risikoprofil aufweisen.

17.3 Niedrigbesteuerung gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988

17.3.1 Allgemeines

1248aw

Niedrigbesteuerung einer ausländischen Körperschaft im Sinne des § 10a KStG 1988 liegt vor, wenn deren tatsächliche Steuerbelastung des (gesamten) Einkommens im Ausland nicht mehr als 12,5% beträgt. Für die Beurteilung der Niedrigbesteuerung ist die effektive Steuerbelastung (Durchschnittssteuerbelastung) maßgeblich. Diese wird durch Division der tatsächlich entrichteten ausländischen Steuern bzw. der voraussichtlichen Steuerbelastung (siehe dazu näher Rz 1248bh) durch das ausländische Einkommen der ausländischen Körperschaft ermittelt.

Nach Art. 7 Abs. 1 vorletzter Satz ATAD wird für Zwecke der Ermittlung der Niedrigbesteuerung einer ausländischen beherrschten Körperschaft eine Betriebsstätte, die im Steuergebiet des beherrschten ausländischen Unternehmens nicht der Steuer unterliegt oder steuerbefreit ist, nicht berücksichtigt.

Bei der Ermittlung der Niedrigbesteuerung einer ausländischen beherrschten Körperschaft gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988 für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung sind daher im Wege einer richtlinienkonformen Interpretation Betriebsstätten, die im Ansässigkeitsstaat der ausländischen Körperschaft steuerbefreit sind (insbesondere aufgrund einer DBA-Freistellungsverpflichtung), weder bei der Ermittlung des Einkommens noch der anzusetzenden ausländischen Steuern zu berücksichtigen.

Die Nichtberücksichtigung ausländischer Freistellungs-Betriebsstätten der beherrschten Körperschaft gilt jedoch entsprechend dem Wortlaut und Sinn und Zweck des § 10a Abs. 3 KStG 1988 zur Vermeidung unerwünschter Gestaltungen dann nicht, wenn bereits bei gesamthafter Betrachtung der ausländischen beherrschten Körperschaft einschließlich ausländischer Betriebsstätten insgesamt eine Niedrigbesteuerung einer ausländischen beherrschten Körperschaft vorliegen sollte.

Beispiel 1:

Die österreichische M GmbH beherrscht eine ausländische Körperschaft T Co (beherrschte Körperschaft), die in ihrem Ansässigkeitsstaat Passiveinkünfte iHv 100 erzielt, deren Steuerbelastung dort 15 beträgt. Die beherrschte Körperschaft T Co unterhält im Staat B eine Betriebsstätte, die aufgrund des DBA zwischen Staat A und B DBA-rechtlich freizustellende Betriebsstätteneinkünfte iHv 900 erzielt, deren tatsächliche Steuerbelastung im Staat B 90 beträgt.

Bei gesamthafter Betrachtung der ausländischen Körperschaft T Co beträgt die effektive Steuerbelastung unter Berücksichtigung der ausländischen Betriebsstätte insgesamt 10,05% (Einkommen 1.000; ausländische Steuern 105). Es liegt daher eine Niedrigbesteuerung iSd § 10a Abs. 3 KStG 1988 vor; eine isolierte Betrachtung der Einkünfte im Ansässigkeitsstaat unter Ausblendung der ausländischen Betriebsstätte erfolgt nicht.

Beispiel 2:

Die österreichische M GmbH beherrscht eine ausländische Körperschaft T Co (beherrschte Körperschaft), die in ihrem Ansässigkeitsstaat Passiveinkünfte iHv 100 erzielt, deren Steuerbelastung dort 10 beträgt. Die beherrschte Körperschaft T Co unterhält im Staat B eine Betriebsstätte, die aufgrund des DBA zwischen Staat A und B DBA-rechtlich freizustellende Betriebsstätteneinkünfte iHv 900 erzielt, deren tatsächliche Steuerbelastung im Staat B 180 beträgt.

Aufgrund der richtlinienkonformen Interpretation hat in diesem Fall die Ermittlung der Niedrigbesteuerung unter Ausblendung der Freistellung-Betriebsstätte zu erfolgen. Es liegt eine Niedrigbesteuerung iSd § 10a Abs. 3 KStG 1988 vor.

Aufgrund von § 10a Abs. 11 KStG 1988 idF COVID-19-StMG gilt eine Körperschaft jedenfalls als niedrigbesteuert, wenn diese in einem Staat ansässig ist, der zum Abschlussstichtag dieses Wirtschaftsjahres in der Liste jener Drittländer geführt wird, die von den Mitgliedstaaten gemeinsam als nicht kooperierende Länder eingestuft worden sind (§ 10a Abs. 11 KStG 1988 idF COVID-19-StMG, BGBl. I Nr. 3/2021). Damit kommt Österreich seiner Verpflichtung nach, mit 1.1.2021 mindestens eine der von der EU-Arbeitsgruppe „Verhaltenskodex“ (Unternehmensbesteuerung) empfohlenen koordinierten steuerlichen Abwehrmaßnahmen gegenüber diesen Listenstaaten umzusetzen. Diese steuerlichen Abwehrmaßnahmen sollen dazu beitragen, dass sich die Kooperationsbereitschaft dieser Länder und Gebiete zukünftig verbessert.

Mit Stand 12.10.2021 sind folgende Staaten auf dieser Liste (vgl. ABl. Nr. C 413I vom 12.10.2021 S. 1): Amerikanische Jungferninseln, Amerikanisch-Samoa, Fidschi, Guam, Palau, Panama, Samoa, Trinidad und Tobago, Vanuatu.

1248ax

Die Durchschnittssteuerbelastung ist für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu ermitteln, dh. dass Steuerbelastungen der vorangegangenen Wirtschaftsjahre außer Acht zu lassen sind. Dies gilt auch dann, wenn in dem zu beurteilenden Wirtschaftsjahr die Durchschnittssteuerbelastung nicht mehr als 12,5% beträgt und in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren keine Niedrigbesteuerung vorlag.

17.3.2 Ermittlung des Einkommens

1248ay

Gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988 iVm § 1 Abs. 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften ist das Einkommen der ausländischen Körperschaft nach § 5 Abs. 1 EStG 1988, den übrigen Vorschriften des EStG 1988 sowie des KStG 1988 zu ermitteln.

Sollte bei der Einkommensermittlung die Erstellung einer Eröffnungsbilanz der ausländischen Körperschaft erforderlich sein, hat dies unter sinngemäßer Anwendung der Grundsätze in Rz 1081 für ausländische Gruppenmitglieder zu erfolgen.

Liegen fremdunübliche Leistungsbeziehungen zwischen der ausländischen Körperschaft und ihrer inländischen beherrschenden Körperschaft bzw. weiteren inländischen verbundenen Unternehmen vor, die bereits nach Maßgabe von § 6 Z 6 EStG 1988 zu einer Verrechnungspreiskorrektur im Inland geführt haben, ist der fremdübliche Verrechnungspreis auch bei der sinngemäßen Ermittlung des Einkommens der ausländischen Körperschaft anzusetzen (siehe zum Verhältnis zwischen Verrechnungspreiskorrekturen und Hinzurechnungsbesteuerung Rz 1248ac).

1248az

Inländische Einkünfte sind bei der Einkommensermittlung nicht zu berücksichtigen, wenn Österreich für diese ein Besteuerungsrecht zusteht (§ 1 Abs. 2 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften); dies betrifft insbesondere Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen und Betriebsstätten im Inland. Korrespondierend dazu sind bei der Ermittlung der ausländischen Durchschnittssteuerbelastung auch die auf diesen inländischen Einkünften lastenden Steuern nicht zu berücksichtigen.

Einkünfte aus inländischen Quellen, bei denen Österreich nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen kein Besteuerungsrecht hat (zB Einkünfte aus der Veräußerung von inländischen Beteiligungen) sind in die Ermittlung des Einkommens einzubeziehen. Die auf diese Einkünfte entfallenden ausländischen Steuern sind korrespondierend bei der Ermittlung der ausländischen Durchschnittssteuerbelastung zu berücksichtigen.

Beispiel:

Die österreichische A-GmbH ist zu 100% an der ungarischen B K.F.T. beteiligt, die ihrerseits wiederum an der österreichischen C-GmbH beteiligt ist. Die B K.F.T. hat kurz vor Ende des Wirtschaftsjahres die Beteiligung an der C-GmbH mit Gewinn veräußert. Weiters hat die B K.F.T. in Österreich eine Betriebsstätte.

Gemäß Art. 7 Abs. 1 iVm Art. 22 Abs. 1 DBA Österreich-Ungarn wendet Ungarn die Befreiungsmethode auf die nach dem Abkommen von Österreich zu besteuernden Betriebsstätteneinkünfte an. Bei der Ermittlung der Durchschnittssteuerbelastung der B K.F.T. sind daher weder diese inländischen Einkünfte noch die auf diesen inländischen Einkünften lastenden Steuern zu berücksichtigen.

Der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Beteiligung an der österreichischen C-GmbH darf gemäß Art. 13 Abs. 3 DBA Österreich-Ungarn hingegen nur in Ungarn besteuert werden. Da Österreich kein Besteuerungsrecht für diesen Veräußerungsgewinn hat, ist dieser sowie die auf dem Veräußerungsgewinn lastende ungarische Steuer in die Ermittlung der Durchschnittssteuerbelastung einzubeziehen.

1248ba

Bei der Einkommensermittlung der ausländischen Körperschaft nach den österreichischen Einkommensermittlungsvorschriften sind gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften die Befreiungen für Beteiligungserträge und internationale Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 KStG 1988 sinngemäß anzuwenden.

1248bb

Die ausländische beherrschte Körperschaft ist bezüglich der Einkommensermittlung wie eine vergleichbare inländische Körperschaft zu behandeln, die ihren Sitz fiktiv im Inland hat.

1248bc

Für Beteiligungen an inländischen Körperschaften, dh. Körperschaften mit Sitz im Inland, ist die Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG 1988 sinngemäß anzuwenden. Die Veräußerung inländischer Beteiligungen ist von § 10 KStG 1988 nicht erfasst und zählt daher zum Einkommen der ausländischen beherrschten Körperschaft.

1248bd

Ist die ausländische beherrschte Körperschaft an ausländischen Körperschaften (Körperschaften mit Sitz außerhalb von Österreich) beteiligt, somit auch jenen mit Sitz im Ansässigkeitsstaat der ausländischen beherrschten Körperschaft, kommen die Befreiungen für ausländische Portfoliobeteiligungen gemäß § 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988 und für internationale Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 Abs. 1 Z 7 iVm § 10 Abs. 2 und 3 KStG 1988 sinngemäß zur Anwendung. Eine internationale Schachtelbeteiligung kann jedoch nur dann vorliegen, wenn die ausländische beherrschte Körperschaft mit einer inländischen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft vergleichbar ist.

1248be

Die Anwendbarkeit der Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 bei der Ermittlung der Einkünfte erstreckt sich gemäß § 1 Abs. 2 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften auch auf die sinngemäße Anwendung des Methodenwechsels gemäß § 10a Abs. 7 KStG 1988.

Bezieht die ausländische beherrschte Körperschaft Beteiligungserträge aus qualifizierten Portfoliobeteiligungen gemäß § 10a Abs. 7 KStG 1988 oder internationalen Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988, die von einer Enkelgesellschaft stammen, die die Kriterien der Niedrigbesteuerung und des passiven Unternehmensschwerpunktes gemäß § 10a Abs. 7 KStG 1988 erfüllt, weshalb für diese Beteiligungserträge bei einer inländischen beteiligten Körperschaft der Methodenwechsel zur Anwendung käme, sind diese Einkünfte bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen. Gleiches gilt auch für die Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus diesen internationalen Schachtelbeteiligungen.

Beispiel:

Die österreichische A-GmbH ist zu 100% an der ungarischen B K.F.T. beteiligt, die ihrerseits wiederum seit zwei Jahren eine 100%-Beteiligung an der ungarischen C K.F.T. hält. Die C K.F.T. erwirtschaftet seit mehreren Jahren ausschließlich passive, niedrigbesteuerte Einkünfte. Im Einkommen der B K.F.T. ist eine Dividende der C K.F.T. enthalten, die zur Gänze aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres stammt.

Bei der Einkommensermittlung für Zwecke der Beurteilung der Durchschnittssteuerbelastung ist hinsichtlich der Dividende von der C K.F.T. zu prüfen, ob auf diese der Methodenwechsel anzuwenden wäre. Da die Voraussetzungen für den Methodenwechsel (passiver Unternehmensschwerpunkt und Niedrigbesteuerung) erfüllt wären, ist die Dividende bei der Einkommensermittlung der B K.F.T. zu berücksichtigen.

1248bf

Findet der Methodenwechsel auf die Beteiligungserträge keine Anwendung, sind diese bei der ausländischen (beherrschten) Körperschaft bei der Ermittlung des Einkommens für Zwecke der Beurteilung der Niedrigbesteuerung nicht zu berücksichtigen.

1248bg

Eine Hinzurechnung der Einkünfte von Enkelgesellschaften bzw. anderen Beteiligungsgesellschaften (zB Ur-Enkelgesellschaften) gemäß § 10a Abs. 5 KStG 1988 hat bei der Ermittlung des Einkommens der ausländischen beherrschten Körperschaft zu unterbleiben (§ 1 Abs. 2 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften). Es ist daher ausschließlich auf jene Einkünfte abzustellen, die tatsächlich auf Ebene der ausländischen beherrschten Körperschaft realisiert werden.

Beispiel – Fortsetzung:

Die passiven Einkünfte der C K.F.T. sind hingegen dem Einkommen der B K.F.T. nicht durch eine Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung hinzuzurechnen.

17.3.3 Ermittlung der Steuerbelastung

17.3.3.1 Glaubhaftmachung

1248bh

Gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 erster Satz VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften hat die beteiligte Körperschaft für Zwecke der Ermittlung der Niedrigbesteuerung die auf das Wirtschaftsjahr der beherrschten Körperschaft entfallenden Steuern glaubhaft zu machen.

Die Glaubhaftmachung ist in einer geeigneten Form, etwa durch einen Körperschaftsteuerbescheid oder eine Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde zu erbringen. Kann der Steuerpflichtige die tatsächliche Entrichtung der Steuer bzw. die voraussichtliche Steuerbelastung nicht glaubhaftmachen, ist diese bei der Ermittlung der Durchschnittssteuerbelastung nicht zu berücksichtigen. Dem im geprüften Jahresabschluss ausgewiesenen Steueraufwand kann Indizwirkung für die voraussichtliche Steuerbelastung zukommen, wenn gegen die inhaltliche Richtigkeit dieses Jahresabschlusses keine Bedenken bestehen.

17.3.3.2 Nachträgliche Änderungen der tatsächlich entrichteten Steuern

1248bi

Eine nachträgliche Änderung der tatsächlich entrichteten Steuern (nachträgliche Erhöhung oder Verminderung der Steuerbelastung) stellt gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 zweiter Satz VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar. Für den Steuerbelastungsvergleich ist bei der Rückerstattung von Steuern an die ausländische Körperschaft oder ihre Anteilsinhaber (§ 1 Abs. 3 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften; siehe Rz 1248bp f) nur die nach der Rückerstattung verbleibende effektive Steuerbelastung zu berücksichtigen.

Nicht jede nachträgliche Änderung der tatsächlich entrichteten Steuern führt zwingend zu einer Abänderung der Veranlagungsbescheide der beteiligten Körperschaft. Es wirken sich nur jene nachträglichen Änderungen aus, die zu einem von der ursprünglichen Beurteilung des Kriteriums der Niedrigbesteuerung abweichenden Ergebnis führen.

17.3.3.3 Ansatz von ausländischen Steuern

1248bj

Bei der Ermittlung der ausländischen Steuerbelastung sind gemäß § 1 Abs. 3 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften nur jene ausländischen Steuern anzusetzen, die hinsichtlich ihrer Bemessungsgrundlagen mit der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbar sind. Hat eine Steuer eine im Wesentlichen idente Bemessungsgrundlage wie die Körperschaftsteuer, ist diese Steuer in den Belastungsvergleich einzubeziehen.

1248bk

Neben bundesstaatlichen Körperschaftsteuern sind dabei auch vergleichbare Körperschaftsteuern nachgelagerter Gebietskörperschaften additiv zu berücksichtigen, sofern diese von derselben Bemessungsgrundlage wie die Körperschaftsteuer berechnet werden (zB die in der Schweiz auf Kantons- und Gemeindeebene erhobene Körperschaftsteuer). Überdies sind auch Zuschläge sowie Ergänzungsabgaben zur ausländischen Körperschaftsteuer mit zu berücksichtigen. Umsatz-, Vermögens-, Verkehrs-, Objekt-, bzw. Registersteuern sind hingegen nicht zu berücksichtigen.

1248bl

Da im Inland der Besteuerung unterliegende Einkünfte nicht in das Einkommen der ausländischen Körperschaft einbezogen werden, sind korrespondierend dazu bei der Ermittlung der Steuerbelastung auch die auf diesen Einkünften lastenden Steuern außer Acht zu lassen.

1248bm

Bei der Ermittlung der Steuerbelastung sind nur solche Steuern zu berücksichtigen, für die die ausländische Körperschaft Steuerschuldnerin ist (unmittelbare Steuern). Mittelbare Steuern sind daher grundsätzlich nicht bei der Ermittlung der Steuerbelastung zu berücksichtigen. Dies gilt nicht für Beteiligungserträge, auf die gemäß § 1 Abs. 2 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften der Methodenwechsel anzuwenden ist. In diesem Fall sind in die Steuerbelastung auch Steuern von Körperschaften (zB Tochtergesellschaften der beherrschten Körperschaft) einzurechnen, deren Einkünfte dem Methodenwechsel unterliegen. Dies betrifft sowohl die auf den Dividenden lastende Quellensteuer als auch die Körperschaftsteuer der Beteiligungskörperschaft der beherrschten Körperschaft.

Beispiel – Fortsetzung:

Das Einkommen der B K.F.T. beträgt 100 und setzt sich aus eigenen Einkünften der B K.F.T. iHv 80 und einem Beteiligungsertrag (Dividende) von der C K.F.T. iHv 20 (netto) zusammen. Der Beteiligungsertrag stammt zur Gänze aus im Vorjahr erwirtschafteten passiven, niedrigbesteuerten Einkünften der C K.F.T., für die eine tatsächliche Steuer iHv 1 entrichtet wurde. Die von der B K.F.T. für ihr Einkommen tatsächlich entrichtete Steuer beträgt 5. Da auf den Beteiligungsertrag von der C K.F.T. der Methodenwechsel zur Anwendung kommt, kann bei der Ermittlung der Durchschnittssteuerbelastung der B K.F.T. die Steuerbelastung auf Ebene der C K.F.T. iHv 1 ebenfalls berücksichtigt werden. Dabei ist bei der Einkommensermittlung der Beteiligungsertrag als Bruttogröße, dh. iHv 21 anzusetzen. Die Durchschnittssteuerbelastung beträgt 5,94% (tatsächlich entrichtete Steuer iHv 6 dividiert durch das Einkommen iHv 101).

1248bn

Wird das Einkommen der ausländischen Körperschaft aufgrund einer Gruppenbesteuerungsregelung im Ausland mit Einkünften einer anderen Körperschaft verrechnet, kann aus Vereinfachungsgründen – sofern keine sonstigen Bedenken bestehen – eine Beurteilung anhand des nominellen Steuersatzes erfolgen.

17.3.3.4 Nachträgliche Besteuerung des Einkommens anlässlich der Ausschüttung

1248bo

Wird das Einkommen der ausländischen Körperschaft nicht jährlich mit Ablauf des Wirtschaftsjahres besteuert, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt („deferred Corporate Income Tax“), zB anlässlich der Ausschüttung (wie zB in Estland), ist die Steuerbelastung des Wirtschaftsjahres, in dem die Einkünfte erwirtschaftet wurden, anhand des nominellen Steuersatzes für die „aufgeschobene“ Besteuerung zu beurteilen.

Es ist jene Höhe des nominellen Steuersatzes relevant, die bei einer Ausschüttung des Bilanzgewinnes im Folgejahr seiner Erwirtschaftung zur Anwendung käme. Kommt es bis zur Ausschüttung und tatsächlichen Besteuerung des Einkommens zu einer Veränderung des Steuersatzes, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.

Beispiel:

Die österreichische A-GmbH ist zu 100% an der estnischen B A.S. beteiligt. Die B A.S. hat im Jahr 2019 ausschließlich passive Einkünfte iHv 100.000 erwirtschaftet. Das Einkommen der B A.S. des Wirtschaftsjahres 2019 wird auf Ebene der Körperschaft in Estland erst anlässlich der im Jahr 2022 durchgeführten Ausschüttung an die A-GmbH besteuert. Der Steuersatz beträgt 20%.

Die Beurteilung der Niedrigbesteuerung hinsichtlich der Passiveinkünfte des Wirtschaftsjahres 2019 erfolgt anhand des nominellen Steuersatzes für die Besteuerung des Einkommens anlässlich der Ausschüttung iHv 20%. Da dieser mehr als 12,5% gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988 beträgt, liegt keine Niedrigbesteuerung vor.

17.3.3.5 Rückerstattung und nachträgliche Rückerstattung von ausländischen Steuern

1248bp

Ausländische Steuern, die zunächst erhoben, dann aber ganz bzw. teilweise erstattet oder angerechnet werden, gelten gemäß § 1 Abs. 3 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften für Zwecke der Ermittlung der Steuerbelastung im Ausmaß der Erstattung nicht als auf dem Einkommen lastende Steuern (zB Malta).

1248bq

In Anlehnung an die vergleichbare Regelung des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c vierter Teilstrich KStG 1988 sind Steuern, die erst in einem späteren Wirtschaftsjahr rückerstattet werden können, bereits bei der Beurteilung der Niedrigbesteuerung nicht als tatsächlich entrichtet anzusehen, dh. aus der Steuerbelastung auszuscheiden. Wird die Steuer innerhalb der nächsten neun Jahre tatsächlich nicht rückerstattet, ist die Steuerbelastung des ursprünglich zu beurteilenden Wirtschaftsjahres neu zu ermitteln.

Führt die tatsächliche Nicht-Rückerstattung der Steuer insoweit zu einer Veränderung der Steuerbelastung, sodass das Kriterium der Niedrigbesteuerung nicht mehr erfüllt ist, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar und der ursprüngliche Veranlagungsbescheid der beteiligten Körperschaft ist abzuändern.

Beispiel:

Die österreichische A-GmbH ist zu 100% an der maltesischen B L.C.C. beteiligt. Die B L.C.C. hat im Jahr 2019 ausschließlich passive Einkünfte iHv 100.000 (brutto) erwirtschaftet. Die maltesische Körperschaftsteuer beträgt 35.000. Der Bilanzgewinn soll im Jahr 2022 an die Gesellschafter ausgeschüttet werden.

Das maltesische Steuerrecht sieht vor, dass anlässlich der Ausschüttung des Bilanzgewinns an die Gesellschafter 6/7 der Körperschaftsteuer auf Antrag des Steuerpflichtigen rückerstattet werden können.

Bei der Ermittlung der Steuerbelastung der B L.C.C. für das Wirtschaftsjahr 2019 ist die künftig mögliche Steuerrückerstattung iHv 6/7 bereits als nicht tatsächlich entrichtete Steuer zu berücksichtigen. Die Durchschnittssteuerbelastung beträgt 5% (35.000/7 = 5.000; 5.000*6=30.000; 35.000-30.000= 5.000). Die Passiveinkünfte des Wirtschaftsjahres 2019 unterliegen daher bei der A-GmbH im Veranlagungsjahr 2019 der Hinzurechnungsbesteuerung.

Wird die Steuerrückerstattung bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 2028 nicht in Anspruch genommen, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar. Unter Berücksichtigung der nicht in Anspruch genommenen Steuerrückerstattung iHv 6/7 (30.000), liegt im Wirtschaftsjahr 2019 eine Durchschnittssteuerbelastung iHv 35.000 bzw. 35% vor. Da das Kriterium der Niedrigbesteuerung nicht erfüllt ist, ist der Veranlagungsbescheid des Wirtschaftsjahres 2019 der A-GmbH abzuändern.

17.3.3.6 Abweichende Regelungen des ausländischen Steuerrechts

1248br

Ist die Niedrigsteuerbelastung einer ausländischen Körperschaft auf abweichende Regelungen des ausländischen Steuerrechts für

die Abschreibung von Wirtschaftsgütern und damit zusammenhängende Ausgleichsposten (wie insbesondere § 6 Z 16 EStG 1988) und Verteilungsregelungen (§ 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988),
die Bildung von Rückstellungen oder
die Verrechnung von Verlusten aus anderen Veranlagungszeiträumen zurückzuführen,

ist gemäß § 1 Abs. 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften keine Niedrigbesteuerung gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988 anzunehmen.

Für Zwecke der Ermittlung der Niedrigbesteuerung erfolgt daher für diese abweichenden Regelungen bei der Einkommensermittlung keine Umrechnung auf österreichisches Steuerrecht.

1248bs

Unter abweichenden Regelungen des ausländischen Steuerrechts für die Abschreibung von Wirtschaftsgütern im Sinne des § 1 Abs. 4 erster Teilstrich VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften ist insbesondere eine im Vergleich zum österreichischen Steuerrecht abweichende Nutzungsdauer, eine vorzeitige Abschreibung, eine degressive Abschreibung oder eine pauschale Wertberichtigung von Forderungen zu verstehen. Über die Anschaffungskosten hinausgehende Sonderabschreibungen im Ausland sind jedoch nicht von dieser Regelung umfasst.

Erfasst sind weiters mit der Abschreibung von Wirtschaftsgütern zusammenhängende Ausgleichsposten (insbesondere für Leasinggesellschaften) und Teilwertabschreibungen, die nach dem ausländischen Steuerrecht sofort zur Gänze berücksichtigt oder über einen kürzeren als den in § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 normierten siebenjährigen Zeitraum verteilt werden.

1248bt

In Bezug auf abweichende Regelungen für Rückstellungen im Sinne des § 1 Abs. 4 zweiter Teilstrich VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften kommen sowohl Unterschiede dem Grunde nach (zB die Bildung von pauschalen Rückstellungen) als auch der Höhe nach (aufgrund einer abweichenden Methodik für deren Bildung) im Vergleich zu § 9 EStG 1988 in Betracht.

1248bu

§ 1 Abs. 4 dritter Teilstrich VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften betrifft im Vergleich zu § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 abweichende Regelungen für die Verrechnung von Verlusten aus anderen Veranlagungszeiträumen; erfasst sind daher sowohl ein nach ausländischem Steuerrecht möglicher Verlustrücktrag oder eine uneingeschränkte Verrechnung des Verlustvortrages (ohne 75%-Grenze).

17.3.3.7 Ermittlung der Niedrigbesteuerung für Verlustjahre

1248bv

Die Durchschnittssteuerbelastung ist auch für Verlustjahre zu ermitteln. Dies ist deswegen von Bedeutung, weil auch in einem insgesamt negativen Gesamtbetrag der Einkünfte hinzurechnungspflichtige positive passive Einkünfte enthalten sein können. Gemäß § 1 Abs. 5 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften liegt bei negativen Einkünften (Jahresverlust) eine Niedrigbesteuerung dann vor, wenn der anzuwendende ausländische Nominalsteuersatz nicht mehr als 12,5% beträgt.

17.4 Anwendungsvoraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a Abs. 4 KStG 1988

17.4.1 Allgemeines

1248bw

§ 10a Abs. 4 KStG 1988 regelt folgende Voraussetzungen für die Hinzurechnung von Passiveinkünften niedrigbesteuerter Körperschaften, die kumulativ erfüllt sein müssen:

Passiveinkünfte von mehr als einem Drittel der gesamten Einkünfte (Drittelgrenze; siehe dazu Rz 1248bx ff);
Beherrschung (siehe dazu Rz 1248cb ff);
keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit (siehe dazu Rz 1248cr ff)

17.4.2 Drittelgrenze

1248bx

Gemäß § 2 Z 1 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften ist die Beurteilung der Drittelgrenze grundsätzlich für jedes Wirtschaftsjahr der ausländischen beherrschten Körperschaft gesondert vorzunehmen.

1248by

Die Ermittlung der Drittelgrenze gemäß § 10a Abs. 4 Z 1 KStG 1988 erfolgt durch Gegenüberstellung der Passiveinkünfte und der gesamten Einkünfte eines Wirtschaftsjahres, wobei auch steuerbefreite Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen zu den gesamten Einkünften zählen.

1248bz

§ 2 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften sieht eine Korridorregelung vor, die eine Regelung zu Gunsten des Steuerpflichtigen zur Vermeidung von Härtefällen bei einer starren Jahresbetrachtung darstellt.

Wird die Drittelgrenze um nicht mehr als 25% überschritten, dh. die Summe der Passiveinkünfte beträgt höchstens 41,67% der gesamten Einkünfte, oder sind die gesamten Einkünfte negativ, kann der Beurteilungszeitraum um die dem zu beurteilenden Wirtschaftsjahr vorangegangenen zwei Wirtschaftsjahre erweitert werden. Wird die Drittelgrenze unter Gegenüberstellung der Passiveinkünfte mit den gesamten Einkünften dieses verlängerten Beurteilungszeitraums gesamthaft nicht überschritten, erfolgt trotz isolierter Überschreitung der Drittelgrenze in dem zu beurteilenden Wirtschaftsjahr keine Hinzurechnung. Wird die Drittelgrenze in dem verlängerten Beurteilungszeitraum gesamthaft überschritten, erfolgt zwar in dem zu beurteilenden Wirtschaftsjahr eine Hinzurechnung; für die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre ergeben sich jedoch keine rückwirkenden Änderungen.

Beispiel:

Die österreichische A-GmbH ist zu 100% an der ausländischen B L.C.C. beteiligt. Die B L.C.C. hat in den Jahren 2017 bis 2019 folgende niedrigbesteuerte Einkünfte erwirtschaftet:

	2017	2018	2019	Summe
Passiveinkünfte	100.000	150.000	30.000	280.000
Aktiveinkünfte	200.000	350.000	50.000	600.000
Summe	300.000	500.000	80.000	880.000
Ausmaß der Passiveinkünfte	33,33%	30,00%	37,50%	31,82%

Bei isolierter Betrachtung betragen im Wirtschaftsjahr 2019 die Passiveinkünfte 37,5% der Gesamteinkünfte der B L.C.C. und überschreiten somit die Drittelgrenze gemäß § 10a Abs. 4 KStG 1988. Da die Drittelgrenze im Wirtschaftsjahr 2019 jedoch nicht um mehr als 25% überschritten wird, kann entsprechend der Korridorregelung gemäß § 2 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften der Betrachtungszeitraum um die Wirtschaftsjahre 2018 und 2017 erweitert werden. Die Passiveinkünfte im gesamten Beurteilungszeitraum (2017 – 2019) betragen nicht mehr als ein Drittel der gesamten Einkünfte in diesem Beurteilungszeitraum (280.000/880.000 = 31,82%). Es kommt trotz isolierter Überschreitung der Drittelgrenze auch im Wirtschaftsjahr 2019 zu keiner Hinzurechnung.

1248ca

In den verlängerten Beurteilungszeitraum sind auch Wirtschaftsjahre einzubeziehen, die vor dem 1.1.2019 begonnen haben. Bei neu gegründeten ausländischen Körperschaften verkürzt sich der Beurteilungszeitraum auf bereits abgeschlossene Wirtschaftsjahre (§ 8 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften). Rumpfwirtschaftsjahre sind wie volle Wirtschaftsjahre zu behandeln.

17.4.3 Beherrschungstatbestand

17.4.3.1 Allgemeines

1248cb

Die Hinzurechnungsbesteuerung setzt gemäß § 10a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 voraus, dass eine (in der Regel) inländische Körperschaft die niedrigbesteuerte ausländische Körperschaft beherrscht. Ein solches Beherrschungsverhältnis liegt dann vor, wenn die beherrschende Körperschaft selbst oder zusammen mit ihren verbundenen Unternehmen

unmittelbar oder mittelbar mehr als 50% der Stimmrechte oder
unmittelbar oder mittelbar mehr als 50% des Kapitals hält oder
Anspruch auf mehr als 50% der Gewinne der ausländischen Körperschaft (beherrschte Körperschaft) hat.

1248cc

Bei der Berechnung der Beherrschungsquote ist die eigene Beteiligungsquote des Steuerpflichtigen an der ausländischen Körperschaft mit sämtlichen Beteiligungsquoten der verbundenen Unternehmen an der ausländischen Körperschaft zu addieren, unabhängig davon, ob es sich bei den verbundenen Unternehmen um Mutter-, Tochter- oder Schwestergesellschaften des Steuerpflichtigen handelt (§ 3 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften). Mittelbare Beteiligungsquoten über nicht verbundene Unternehmen sind dabei außer Acht zu lassen.

Die Beherrschungsquote bestimmt sich nach den Beteiligungsquoten, die die beherrschende Körperschaft und sämtliche verbundene Unternehmen am Ende des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Körperschaft halten.

1248cd

Da bei dem Beherrschungstatbestand auch mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen sind, die über verbundene Unternehmen gehalten werden, kann es im Inland auch mehrere beherrschende Körperschaften geben (siehe zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei mehreren beherrschenden Körperschaften im Inland gemäß § 10a Abs. 9 Z 1 KStG 1988 Rz 1248fc ff).

17.4.3.2 Beherrschende Körperschaft

1248ce

Hinzurechnungssubjekt kann nur eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft iSd § 1 Abs. 2 KStG 1988 oder eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft der ersten Art gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sein, die eine Beteiligung an einer beherrschten ausländischen Körperschaft in einer inländischen Betriebsstätte hält (siehe dazu Rz 1487).

1248cf

Natürliche Personen und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften des öffentlichen Rechts gemäß § 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 fallen nicht in den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung.

1248cg

§ 1 Abs. 2 KStG 1988 erfasst lediglich unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften. Als Körperschaften gelten nach dieser Bestimmung:

Juristische Personen des privaten Rechts;
Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 2 KStG 1988);
Nicht rechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen, soweit diese gemäß § 3 KStG 1988 körperschaftsteuerpflichtig sind.

1248ch

Körperschaften iSd § 1 Abs. 2 KStG 1988, die aufgrund einer Befreiung lediglich beschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 sind, sind wie beschränkt steuerpflichtige Körperschaften des öffentlichen Rechts als sogenannte beschränkt steuerpflichtige Körperschaften der zweiten Art nicht Subjekt der Hinzurechnungsbesteuerung.

17.4.3.3 Beherrschte Körperschaft

1248ci

Gemäß § 10a Abs. 4 Z 3 KStG 1988 können lediglich ausländische Körperschaften (zum Begriff der ausländischen Körperschaft siehe Rz 1248ad) „beherrschte Körperschaften“ sein. Dies gilt auch für doppelt ansässige (ausländische) Körperschaften mit Sitz im Ausland und Ort der Geschäftsleitung im Inland.

Aufgrund von § 10a Abs. 6 Z 1 KStG 1988 können auch doppelt ansässige (inländische) Körperschaften, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Ausland ansässig sind, beherrschte Körperschaften sein (siehe dazu näher Rz 1248ev).

17.4.3.4 Verbundene Unternehmen

1248cj

Eine Körperschaft kann den Beherrschungstatbestand entweder alleine oder zusammen mit einem verbundenen Unternehmen erfüllen. Ein verbundenes Unternehmen kann in drei unterschiedlichen Ausprägungen vorliegen, dieses kann gemäß § 10a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in der Beteiligungskette sowohl „unterhalb“ (lit. a), „oberhalb“ (lit. b) als auch „seitlich“ (letzter Satz) der Körperschaft stehen.

1248ck

Die Beteiligungsrichtung „nach unten“ gemäß § 10a Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988 definiert die klassische Verbundenheit einer Muttergesellschaft an einer Tochtergesellschaft oder Enkelgesellschaft. Ein verbundenes Unternehmen in diesem Sinne liegt vor, wenn die Körperschaft an diesem unmittelbar oder mittelbar eine mindestens 25-prozentige Beteiligung in Form von Kapital oder Stimmrechten hält oder bei diesem einen mindestens 25-prozentigen Gewinnanspruch hat.

Beispiel:

Hinzurechnungsbesteuerung
Die Abbildung veranschaulicht das Vorliegen einer Verbundenheit nach unten hin.

Die M-GmbH hält unmittelbar 50% der Anteile an der T-GmbH. Aus Sicht der M-GmbH ist die T-GmbH ein verbundenes Unternehmen iSd § 10a Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988.

1248cl

§ 10a Abs. 4 Z 2 lit. b KStG 1988 normiert den Verbundenheitstatbestand in der Beteiligungskette „nach oben hin“. Danach liegt ein verbundenes Unternehmen vor, wenn eine juristische oder natürliche Person oder eine Personenvereinigung unmittelbar oder mittelbar eine Beteiligung an der (beherrschenden) Körperschaft in Form von Stimmrechten oder Kapital von mindestens 25% hält oder Anspruch auf mindestens 25% der Gewinne dieser Körperschaft hat.

Beispiel:

Hinzurechnungsbesteuerung
Die Abbildung veranschaulicht das Vorliegen einer Verbundenheit nach oben hin.

Die M-GmbH hält unmittelbar 50% der Anteile an der T-GmbH. Aus Sicht der T-GmbH ist die M-GmbH ein verbundenes Unternehmen iSd § 10a Abs. 4 Z 2 lit. b KStG 1988.

1248cm

Gemäß § 10a Abs. 4 Z 2 letzter Satz KStG 1988 kann ein verbundenes Unternehmen auch „seitlich“, dh. bei einer Schwestergesellschaft der beherrschenden Körperschaft, entstehen. Als verbundene Unternehmen in diesem Sinne gelten auch Unternehmen, an denen verbundene juristische oder natürliche Personen oder Personenvereinigungen ihrerseits Beteiligungen im Sinne der lit. b halten.

Beispiel:

Hinzurechnungsbesteuerung
Die Abbildung veranschaulicht das Vorliegen einer Verbundenheit 'seitlich', dh. im Hinblick auf Schwesterngesellschaften.

Die M-GmbH hält unmittelbar 50% an der T-GmbH und unmittelbar 50% an der S-GmbH. Aus Sicht der T-GmbH ist die M-GmbH ein verbundenes Unternehmen iSd § 10a Abs. 4 Z 2 lit. b KStG 1988. Da die M-GmbH ihrerseits eine Beteiligung iSd § 10a Abs. 4 Z 2 lit. b KStG 1988 an der S-GmbH hält, gilt auch die S-GmbH gemäß § 10a Abs. 4 Z 2 letzter Satz KStG 1988 als verbundenes Unternehmen der T-GmbH.

1248cn

Ein verbundenes Unternehmen iSd § 10a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 kann auch durch bloße mittelbare Beteiligungen oder kombiniert durch unmittelbar und mittelbar gehaltene Beteiligungen entstehen. Für die Verbundenheitsquote sind sowohl über juristische Personen als auch über Personengesellschaften mittelbar gehaltene Beteiligungen zu berücksichtigen.

Beispiel:

Hinzurechnungsbesteuerung
Die Abbildung veranschaulicht das Vorliegen einer Verbundenheit über Personengesellschaften.

Die M-GmbH hält 50% an der M-GmbH & Co OG, die wiederum zu 100% an der T-GmbH beteiligt ist. Da die M-GmbH mittelbar an der T-GmbH mit 50% beteiligt ist, ist aus Sicht der M-GmbH die T-GmbH ein verbundenes Unternehmen iSd § 10a Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988.

17.4.3.5 Beteiligungsformen

17.4.3.5.1 Unmittelbare Beteiligung

1248co

Eine unmittelbare Beteiligung liegt vor, wenn die beherrschende Körperschaft die Kapitalanteile oder Stimmrechte an der beherrschten Körperschaft selbst hält. Über Treuhändler gehaltene Beteiligungen sind als unmittelbare Beteiligungen des wirtschaftlichen Eigentümers zu behandeln (siehe Rz 1210).

17.4.3.5.2 Mittelbare Beteiligungen sowie Beteiligungen „zusammen mit verbundenen Unternehmen“

1248cp

Als mittelbare Beteiligungen kommen zunächst über verbundene Unternehmen gehaltene Beteiligungen an der ausländischen Körperschaft in Betracht. Der Begriff „verbundenes Unternehmen“ in § 10a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 ist rechtsformunabhängig, die Körperschaft kann daher sowohl über eine weitere Körperschaft als auch über eine Personengesellschaft an der ausländischen Körperschaft „mittelbar“ beteiligt sein.

Beispiel 1:

Hinzurechnungsbesteuerung
Die Abbildung veranschaulicht das Beispiel zur Ermittlung der Beherrschungsquote.

Die inländische A-GmbH ist unmittelbar zu 80% und die inländische B-GmbH ist unmittelbar zu 20% an der inländischen C-OG beteiligt. Die C-OG hält unmittelbar 100% der Anteile an einer niedrigbesteuerten ausländischen Körperschaft („CFC“).

Die C-OG ist aus Sicht der A-GmbH ein verbundenes Unternehmen; die A-GmbH ist mittelbar über die C-OG an der CFC beteiligt und ist beherrschende Körperschaft der CFC (Beherrschungsquote 100%). Aus Sicht der B-GmbH ist die C-OG kein verbundenes Unternehmen, da das erforderliche Beteiligungsausmaß von 25% nicht erfüllt ist. Die B-GmbH ist somit keine beherrschende Körperschaft der CFC.

Beispiel 2:

Die inländische A-GmbH hält 30% an der in Deutschland ansässigen B-GmbH, die wiederum 70% an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH („CFC“) hält. Gleichzeitig hält die A-GmbH selbst eine unmittelbare Beteiligung an der X-GmbH von 30%.

Aus Sicht der A-GmbH ist die B-GmbH ein verbundenes Unternehmen (A-GmbH hält mindestens 25% an der B-GmbH). Die B-GmbH vermittelt der A-GmbH für Zwecke des Beherrschungstatbestandes folglich mittelbar die gesamte von der B-GmbH an der X-GmbH gehaltene Beteiligungsquote von 70%; eine Durchrechnung hat für Zwecke der Ermittlung der Beherrschungsquote nicht zu erfolgen. Gemeinsam mit der unmittelbaren Beteiligungsquote der A-GmbH an der X-GmbH von 30% erfüllt die A-GmbH hinsichtlich der X-GmbH den Beherrschungstatbestand (Beherrschungsquote 100%).

Beispiel 3:

Die ausländische M-GmbH hält je 100% an der inländischen T1-GmbH und an der ausländischen T2-GmbH. Die T1-GmbH hält ihrerseits 40% an der niedrigbesteuerten CFC, an der auch die T2-GmbH ihrerseits zu 60% beteiligt ist.

Die inländische T1-GmbH ist beherrschende Körperschaft im Hinblick auf die CFC, weil sie selbst unmittelbar zu 40% an der CFC beteiligt ist und sowohl die M-GmbH als auch die T2-GmbH aus Sicht der T1-GmbH als verbundene Unternehmen gelten, wodurch sich gemeinsam mit der unmittelbaren Beteiligung des verbundenen Unternehmens T2-GmbH eine ausreichende Beherrschung der T1-GmbH an der CFC ergibt (Beherrschungsquote 100%).

1248cq

Von der beherrschenden Körperschaft selbst mittelbar gehaltene Beteiligungen über nicht verbundene Unternehmen gelten nicht als „mittelbar“ im Sinne des § 10a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und sind für Zwecke der Ermittlung des Beherrschungsverhältnisses nicht zu berücksichtigen.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH hält 20% an der in Deutschland ansässigen B-GmbH, die wiederum 60% an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH („CFC“) hält. Gleichzeitig hält die A-GmbH selbst eine unmittelbare Beteiligung an der X-GmbH von 40%.

Die A-GmbH und B-GmbH sind keine verbundenen Unternehmen, weshalb für Zwecke der Ermittlung der Beherrschungsquote der A-GmbH an der X-GmbH die mittelbare Beteiligung über die B-GmbH auch nicht durchgerechnet berücksichtigt wird. Die A-GmbH erfüllt den Beherrschungstatbestand hinsichtlich der X-GmbH nicht, weil sie lediglich selbst eine unmittelbare Beteiligung von 40% an der X-GmbH hält.

17.4.4 Substanzausnahme

17.4.4.1 Allgemeines

1248cr

Gemäß § 10a Abs. 4 Z 3 erster Satz KStG 1988 setzt die Hinzurechnungsbesteuerung voraus, dass die ausländische beherrschte Körperschaft keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Diese Beurteilung hat im Hinblick auf den Einsatz von Personal, Ausstattung, Vermögenswerten und Räumlichkeiten zu erfolgen.

1248cs

Übt die ausländische beherrschte Körperschaft eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit gestützt auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten aus, kommt die Hinzurechnungsbesteuerung nicht zur Anwendung (Substanzausnahme). Diese Ausnahme von der Hinzurechnungsbesteuerung gilt gleichermaßen für ausländische beherrschte Körperschaften, die in der EU, im EWR oder in einem Drittstaat ansässig sind.

1248ct

Das Vorliegen einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit ist gemäß § 10a Abs. 4 Z 3 zweiter Satz KStG 1988 von der beherrschenden Körperschaft nachzuweisen (Substanznachweis); siehe dazu näher Rz 1248dj.

17.4.4.2 Beurteilung der Substanz

17.4.4.2.1 Gesamtbild der Verhältnisse

1248cu

Das Vorliegen einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit ist stets nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Einbeziehung aller aktiven und passiven Einkünfte der ausländischen beherrschten Körperschaft zu beurteilen (§ 4 Z 1 erster Satz VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften).

1248cv

Im Fall der sinngemäßen Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung auf ausländische Betriebsstätten gemäß § 10a Abs. 6 Z 2 KStG 1988 ist ausschließlich auf das Gesamtbild der Verhältnisse dieser ausländischen Betriebsstätte abzustellen (§ 4 Z 1 zweiter Satz VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften).

17.4.4.2.2 Vorhandensein von angemessener Substanz

1248cw

Eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit kann zunächst nur dann vorliegen, wenn die ausländische Körperschaft über ausreichende Substanz zur Ausübung dieser Tätigkeit verfügt. Dies setzt dem Grunde nach das Vorhandensein von

(eigenem oder geleastem) Personal,
Ausstattung (wie insbesondere Betriebs- und Geschäftsausstattung),
Vermögenswerten (des Anlage- oder Umlaufvermögens) und
(eigenen oder gemieteten) Räumlichkeiten

voraus. Diese vier gesetzlich vorgesehenen Substanzkriterien müssen kumulativ vorliegen.

1248cx

Überdies ist es notwendig, dass die ausländische Körperschaft über jenes Ausmaß an Personal, Ausstattung, Vermögenswerten und Räumlichkeiten verfügt, das in einem angemessenen Verhältnis zu den behaupteten wirtschaftlichen Tätigkeiten steht (§ 4 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften). Die vorhandene Substanz der ausländischen Körperschaft muss daher in quantitativer und qualitativer Hinsicht in einer wirtschaftlich angemessenen Relation zu den gesamten wirtschaftlichen Tätigkeiten dieser Körperschaft stehen. Es ist daher zu prüfen, ob die ausländische Körperschaft über die entsprechenden sachlichen und personellen Ressourcen verfügt, um die behaupteten wirtschaftlichen Tätigkeiten ausüben zu können.

1248cy

Die Einstufung einer Tätigkeit als wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit hängt nicht davon ab, ob die ausländische Körperschaft aus ertragsteuerlicher Sicht betriebliche oder außerbetriebliche Einkünfte erzielt. Es ist daher nicht ausgeschlossen, dass im Einzelfall auch eine mit entsprechender Substanz ausgestattete vermögensverwaltende Tätigkeit einer ausländischen Körperschaft eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit darstellt.

17.4.4.2.3 Vermutung des Fehlens einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit

1248cz

Insbesondere bei den folgenden Tätigkeiten besteht die Vermutung, dass eine oder mehrere dieser Tätigkeiten noch keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit begründen (§ 4 Z 3 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften):

das bloße Halten von Beteiligungen und ihre Veräußerung (Teilstrich 1)
das Durchleiten von Vermögenswerten (Teilstrich 2)
das Bündeln von unkörperlichen Wirtschaftsgütern, für deren Herstellung die ausländische Körperschaft nicht im Wesentlichen selbst die Aufwendungen getragen hat (Teilstrich 3).

1248da

§ 4 Z 3 erster Teilstrich VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften betrifft vermögensverwaltende Holdinggesellschaften, deren Tätigkeiten auf das bloße Halten von Beteiligungen und ihre Veräußerung beschränkt ist. Bei diesen wird in typisierender Betrachtungsweise vermutet, dass die Substanzausnahme von diesen nicht beansprucht werden kann. Diese Vermutung schließt allerdings auch in solchen Fällen nach Maßgabe des Gesamtbildes der Verhältnisse die Erbringung des Substanznachweises durch die beherrschende Körperschaft im Einzelfall nicht aus.

1248db

Die Vermutung kommt bei jenen Holdinggesellschaften nicht zur Anwendung, die über das bloße Halten von Beteiligungen und ihre Veräußerung hinausgehende Tätigkeiten entfalten. Dies betrifft etwa Holdinggesellschaften, die wirtschaftliche Tätigkeiten wie die Geschäftsleitung der Beteiligungskörperschaften oder sonstige Dienstleistungen, die insbesondere zur Erzielung von aktiven Einkünften führen, erbringen. Bei diesen hat daher die Beurteilung für die Substanzausnahme nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gemäß § 4 Z 1 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften zu erfolgen. Bei gemischt tätigen Holdinggesellschaften wird überdies auch die zu Gunsten des Steuerpflichtigen bestehende Vermutung für die Begründung einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit gemäß § 4 Z 3 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften zu prüfen sein (siehe dazu Rz 1248de ff).

1248dc

Gemäß § 4 Z 3 zweiter Teilstrich VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften wird bei sogenannten „Durchleitetätigkeiten“ in Bezug auf Vermögenswerte (zB die bloße Durchleitung von Darlehen unter gleichzeitiger Weiterleitung der Zinsen) vermutet, dass diese Tätigkeiten noch keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit begründen. Diese Vermutung hat daher insbesondere für zwischengeschaltete Finanzierungsgesellschaften mit eingeschränktem Funktions- und Risikoprofil Bedeutung.

1248dd

§ 4 Z 3 dritter Teilstrich VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften erfasst typisierend das bloße Bündeln von unkörperlichen Wirtschaftsgütern (wie Lizenzen, Patenten usw.), wenn die ausländische Körperschaft die diesbezüglichen Herstellungsaufwendungen im Wesentlichen nicht selbst getragen hat. Dies betrifft insbesondere jene Fälle, in denen unkörperliche Wirtschaftsgüter nicht von der beherrschten ausländischen Körperschaft selbst entwickelt wurden, sondern zum Beispiel von verbundenen Unternehmen zugekauft wurden. Die Vermutung orientiert sich insoweit am OECD-BEPS-Aktionspunkt Nr. 5 Abschlussbericht 2015, Wirksamere Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz, Kapitel 4 zum modifizierten Nexus-Ansatz für präferenzielle IP-Regelungen, als nach diesem die Tragung der Forschungs- und Entwicklungskosten für die Entwicklung unkörperlicher Wirtschaftsgüter eine Hilfsgröße für die Begründung einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit darstellt.

17.4.4.2.4 Vermutung des Vorliegens einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit

1248de

Übt die ausländische Körperschaft mehrere Tätigkeiten aus, besteht gemäß § 4 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften die Vermutung, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten wesentlich sind, wenn

Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten mindestens zu einem Drittel für diese wirtschaftlichen Tätigkeiten eingesetzt werden und
mindestens ein Drittel der gesamten Einkünfte aus diesen wirtschaftlichen Tätigkeiten erzielt werden.

1248df

Diese Vermutung betrifft jene ausländischen Körperschaften, die neben den in § 4 Z 3 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften aufgezählten Tätigkeiten nicht in diesem Katalog genannte Tätigkeiten ausüben. Handelt es sich hierbei um wirtschaftliche Tätigkeiten (insbesondere zur Erzielung von aktiven Einkünften), besteht nach Maßgabe dieser Bestimmung die Vermutung des Vorliegens einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit dieser ausländischen Körperschaft. Diese Vermutung gilt, wenn die wirtschaftlichen Tätigkeiten eine sogenannte doppelte „Drittelgrenze“ erreichen.

1248dg

Nach § 4 Z 3 erster Teilstrich VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften ist zunächst zu ermitteln, ob die im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit eingesetzte Substanz mindestens ein Drittel der gesamten Substanz beträgt. Dabei sind die Substanzkriterien Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten nach Maßgabe des jeweiligen Einsatzes im Bereich dieser wirtschaftlichen Tätigkeiten zur insgesamt vorhandenen Substanz in Relation zu setzen.

Sofern dieses erste Kriterium erfüllt ist, muss als zweites Kriterium zusätzlich mindestens ein Drittel der gesamten Einkünfte aus diesen wirtschaftlichen Tätigkeiten erzielt werden.

1248dh

Auf diese doppelte Drittelgrenze sind die Beurteilungskriterien der Drittelgrenze des § 10a Abs. 4 Z 1 KStG 1988 iVm § 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften sinngemäß anzuwenden: Bei Ermittlung der gesamten Einkünfte sind daher auch hier steuerbefreite Dividenden und Veräußerungsgewinne miteinzubeziehen. Außerdem ist auch diese doppelte Drittelgrenze grundsätzlich für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu beurteilen. Im Sinne der Korridorregelung des § 2 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften kann ein verlängerter Beurteilungszeitraum (dh. unter Berücksichtigung der beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre) herangezogen werden, wenn in einem Wirtschaftsjahr die Einkünfte aus den wirtschaftlichen Tätigkeiten die Drittelgrenze um nicht mehr als 25% unterschreiten (dh. mindestens 25% betragen) oder negativ sind.

1248di

Die doppelte Drittelgrenze stellt eine Vermutung zu Gunsten des Steuerpflichtigen dar; sind deren Voraussetzungen nicht erfüllt, ist dennoch nach Maßgabe des Gesamtbildes der Verhältnisse die Erbringung des Substanznachweises durch die beherrschende Körperschaft im Einzelfall nicht ausgeschlossen.

17.4.4.3 Substanznachweis

1248dj

Der Nachweis über das Vorhandensein von ausreichender Substanz der beherrschten ausländischen Körperschaft ist von der beherrschenden Körperschaft zu erbringen (Substanznachweis). Dieser hat seitens der beherrschenden Körperschaft durch geeignete Unterlagen zu erfolgen, aufgrund derer eine eindeutige Beurteilung durch die Abgabenbehörde möglich ist, ob die ausländische beherrschte Körperschaft eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Neben ausländischen Jahresabschlüssen, Steuererklärungen und Gesellschaftsverträgen werden für den Nachweis der Substanz weitere Beweismittel wie zB eine Funktions- und eine Risikoanalyse (Verrechnungspreisdokumentation) der ausländischen beherrschten Körperschaft erforderlich sein. Werden mehrere Tätigkeiten ausgeübt, wird eine Aufschlüsselung der eingesetzten Substanz und der erzielten Einkünfte nach den jeweiligen Tätigkeitsbereichen erforderlich sein.

Eine Berufung auf die Vermutung des § 4 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften setzt eine entsprechende Berechnung der Drittelgrenze durch die beherrschende Körperschaft voraus.

1248dk

Erfasst eine beherrschende Körperschaft Passiveinkünfte einer niedrigbesteuerten ausländischen beherrschten Körperschaft unter Berufung auf die Substanzausnahme nicht in ihrer Steuererklärung, ist eine Übermittlung der für die Erbringung des Substanznachweises vorhandenen Beweismittel gleichzeitig mit der Abgabe der Steuererklärung nicht erforderlich, sondern diese sind lediglich von der beherrschenden Körperschaft aufzubewahren. Eine Übermittlung ist nur bei entsprechender Aufforderung durch die Abgabenbehörde bzw. im Rahmen einer Außenprüfung erforderlich.

1248dl

Die Beweislast für das Vorliegen von Substanz der ausländischen beherrschten Körperschaft liegt bei der beherrschenden Körperschaft. Werden die für die Beurteilung der Substanz notwendigen Unterlagen nicht vorgelegt, besteht seitens der Abgabenbehörde keine Verpflichtung, eigenständige Ermittlungen über das Vorliegen von Substanz der beherrschten Körperschaft zu Gunsten der beherrschenden Körperschaft durchzuführen.

17.5 Durchführung der Hinzurechnung gemäß § 10a Abs. 5 KStG 1988

17.5.1 Allgemeines

1248dm

§ 10a Abs. 5 KStG 1988 iVm § 5 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften regelt folgende Aspekte der Durchführung der Hinzurechnung:

Ausmaß der Hinzurechnung (Z 1; siehe dazu Rz 1248dn ff),
Zeitpunkt der Hinzurechnung (Z 2; siehe dazu Rz 1248dq f),
Ermittlung der hinzuzurechnenden Passiveinkünfte (Z 3; siehe dazu Rz 1248ds ff).

17.5.2 Ausmaß der Hinzurechnung

1248dn

Gemäß § 10a Abs. 5 Z 1 KStG 1988 iVm § 5 Z 1 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften bestimmt sich das Ausmaß der Hinzurechnung nach der unmittelbaren Beteiligung der beherrschenden Körperschaft und den aliquoten Beteiligungen, die die beherrschende Körperschaft mittelbar über ihre verbundenen Unternehmen hält.

Das Ausmaß der Hinzurechnung bestimmt sich grundsätzlich nach der Beteiligungsquote, die die beherrschende Körperschaft am Ende des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Körperschaft hält. Sollte die Beteiligung an der beherrschten Körperschaft zeitnah vor diesem für die Hinzurechnung maßgeblichen Zeitpunkt konzernintern übertragen worden sein, ist vor dem Sinn und Zweck des § 10a KStG 1988 die Hinzurechnung so vorzunehmen, als hätte die Beteiligung am Stichtag noch in voller Höhe bestanden.

1248do

Bei Ermittlung der Hinzurechnungsquote sind mittelbare Beteiligungen nur anteilig, dh. durchgerechnet zu berücksichtigen. Das Beteiligungsausmaß der beherrschenden Körperschaft am verbundenen Unternehmen wird mit dem Beteiligungsausmaß des verbundenen Unternehmens an der beherrschten Körperschaft multipliziert.

Beispiel 1:

Hinzurechnungsbesteuerung
Die Abbildung veranschaulicht das Beispiel zur Ermittlung der Hinzurechnungsquote.

Die Hinzurechnungsquote der A-GmbH an der X-GmbH („CFC“) beträgt 51%, weil diese unmittelbar zu 30% an der X-GmbH und mittelbar über ihr verbundenes Unternehmen B-GmbH durchgerechnet zu 21% (30% x 70%) beteiligt ist.

Beispiel 2:

Die ausländische M-GmbH hält je 100% an der inländischen T1-GmbH und an der ausländischen T2-GmbH. Die T1-GmbH hält ihrerseits 40% an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH („CFC“), an der auch die T2-GmbH ihrerseits zu 60% beteiligt ist.

Die inländische T1-GmbH ist beherrschende Körperschaft im Hinblick auf die X-GmbH, weil sie selbst unmittelbar zu 40% an der X-GmbH beteiligt ist und sowohl die M-GmbH als auch die T2-GmbH als verbundene Unternehmen gelten, wodurch sich gemeinsam mit der unmittelbaren Beteiligung des verbundenen Unternehmens T2-GmbH eine ausreichende Beherrschung der T1-GmbH an der X-GmbH ergibt (Beherrschungsquote 100%).

Die Hinzurechnungsquote der T1-GmbH an der X-GmbH („CFC“) beträgt 40%, weil diese unmittelbar zu 40% an der X-GmbH beteiligt ist; die 60-prozentige unmittelbare Beteiligung des verbundenen Unternehmens T2-GmbH an X-GmbH ist hierfür nicht zu berücksichtigen.

Die Hinzurechnungsquote der T2-GmbH an der X-GmbH („CFC“) beträgt 60%, weil diese unmittelbar zu 60% an der X-GmbH beteiligt ist; die 40-prozentige unmittelbare Beteiligung des verbundenen Unternehmens T1-GmbH an X-GmbH ist hierfür nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 3:

Die A-GmbH und B-GmbH sind keine verbundenen Unternehmen, weshalb für Zwecke der Ermittlung der Beherrschungsquote der A-GmbH an der X-GmbH die mittelbare Beteiligung über die B-GmbH auch nicht durchgerechnet berücksichtigt wird. Die A-GmbH erfüllt selbst den Beherrschungstatbestand hinsichtlich der X-GmbH nicht, weil sie eine unmittelbare Beteiligung von 40% an der X-GmbH hält. Es erfolgt bei der A-GmbH somit keine Zurechnung der Passiveinkünfte der X-GmbH („CFC“), weil keine Beherrschung iSd § 10 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 vorliegt.

Beispiel 4:

Die inländische A-GmbH hält 100% an der inländischen B-GmbH, die wiederum 50% an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH („CFC“) hält. Die A-GmbH selbst hält wiederum 1% unmittelbar an der X-GmbH.

Die A-GmbH und B-GmbH sind – aus der jeweils eigenen Sicht – verbundene Unternehmen (A-GmbH hält mindestens 25% an der B-GmbH); die A-GmbH hält selbst 1% unmittelbar und mittelbar über die B-GmbH 50% an der X-GmbH. Die B-GmbH hält selbst unmittelbar 50% und „zusammen mit“ der A-GmbH mittelbar 1% an der X-GmbH. Aufgrund der „gemeinsamen“ Beherrschungsquote von 51% erfüllen sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH den Beherrschungstatbestand hinsichtlich der X-GmbH (Beherrschungsquote 51%).

Die Hinzurechnungsquote der A-GmbH an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH („CFC“) beträgt 51%, weil diese selbst zu 1% unmittelbar und mittelbar über ihr verbundenes Unternehmen B-GmbH durchgerechnet zu 50% an der X-GmbH beteiligt ist.

Die Hinzurechnungsquote der B-GmbH an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH („CFC“) beträgt aufgrund der eigenen unmittelbaren Quote 50%; die 1% Beteiligung der A-GmbH an der X-GmbH ist hierfür nicht zu berücksichtigen.

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Mehrfachhinzurechnung im Inland gemäß § 10a Abs. 9 Z 1 KStG 1988 siehe Rz 1248fc ff.

Beispiel 5:

Die inländische A-GmbH hält 90% an der inländischen B-GmbH, die wiederum 60% an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH („CFC“) hält.

Die A-GmbH und B-GmbH sind verbundene Unternehmen (A-GmbH hält mindestens 25% an der B-GmbH). Die B-GmbH vermittelt der A-GmbH für Zwecke des Beherrschungstatbestandes folglich mittelbar die gesamte von ihr an der X-GmbH gehaltene (unmittelbare) Beteiligungsquote von 60%; eine Durchrechnung hat für Zwecke der Ermittlung der Beherrschungsquote nicht zu erfolgen. Folglich erfüllen sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH den Beherrschungstatbestand hinsichtlich der X-GmbH (Beherrschungsquote 60%).

Die Hinzurechnungsquote der A-GmbH an der X-GmbH („CFC“) beträgt 54%, weil diese mittelbar über ihr verbundenes Unternehmen B-GmbH durchgerechnet zu 54% an der X-GmbH beteiligt ist.

Die Hinzurechnungsquote der B-GmbH an der X-GmbH („CFC“) beträgt aufgrund der eigenen unmittelbaren Quote 60%; die mittelbare Beteiligung der A-GmbH an der X-GmbH ist hierfür nicht zu berücksichtigen.

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Mehrfachhinzurechnung im Inland gemäß § 10a Abs. 9 Z 1 KStG 1988 siehe Rz 1248fc ff.

1248dp

Entspricht die Beteiligung am Nennkapital nicht der Gewinnverteilung, bestimmt sich das Ausmaß der Hinzurechnung nach dem anteiligen Gewinnanspruch (§ 10a Abs. 5 Z 1 zweiter Satz KStG 1988).

17.5.3 Zeitpunkt der Hinzurechnung

1248dq

Gemäß § 10a Abs. 5 Z 2 KStG 1988 erfolgt in zeitlicher Hinsicht die Hinzurechnung in jenem Wirtschaftsjahr der beherrschenden Körperschaft, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der ausländischen Körperschaft endet.

Beispiel:

Das Wirtschaftsjahr der beherrschenden Körperschaft endet per 31.3.2019 und das Wirtschaftsjahr der beherrschten Körperschaft endet per 31.12.2019.

Die Passiveinkünfte des Wirtschaftsjahres 2019 der beherrschten Körperschaft sind der beherrschenden Körperschaft im abweichenden Wirtschaftsjahr 2019/2020 hinzuzurechnen und damit im Rahmen der Veranlagung 2020 zu erfassen.

1248dr

Entsprechend der Gruppenbesteuerung gilt die Hinzurechnungsbesteuerung gleichermaßen auch für Rumpfwirtschaftsjahre (siehe Rz 1004). Anders als bei der Gruppenbesteuerung sieht die Hinzurechnungsbesteuerung jedoch bei mehrstöckigen Konzernstrukturen mit allenfalls mehreren beherrschenden Körperschaften keine stufenweise Ergebniszurechnung vor, sodass es durch verschobene Bilanzstichtage zu keinen zeitlichen Verzögerungen bei der Hinzurechnung der Passiveinkünfte kommen kann.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH (Bilanzstichtag 31.3.2020) hält 100% an der inländischen B-GmbH (Bilanzstichtag 30.6.2020), die wiederum 60% an einer ausländischen beherrschten Körperschaft (CFC) hält (Bilanzstichtag 31.12.2019). Die A-GmbH hält selbst die restlichen 40% an dieser CFC.

Sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH sind beherrschende Körperschaften im Hinblick auf die CFC (Beherrschungsquote 100%).

Die Hinzurechnungsquote der A-GmbH beträgt 100% (40% + 100 x 60%), die Hinzurechnungsquote der B-GmbH beträgt 60%.

Die Passiveinkünfte der CFC des Wirtschaftsjahres 2019 sind sowohl der A-GmbH als auch der B-GmbH jeweils im Wirtschaftsjahr 2019/2020 hinzuzurechnen.

Die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Mehrfachhinzurechnung derselben Passiveinkünfte erfolgt durch § 10a Abs. 9 Z 1 KStG 1988.

17.5.4 Ermittlung der hinzuzurechnenden Passiveinkünfte

17.5.4.1 Allgemeines

1248ds

Gemäß § 10a Abs. 5 Z 3 KStG 1988 ist bei der Ermittlung der hinzuzurechnenden Passiveinkünfte § 10a Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 (siehe dazu bereits Rz 1248ay) sinngemäß anzuwenden. Dementsprechend sind – entsprechend der Methodik bei der Ermittlung des Einkommens für Zwecke der Niedrigbesteuerung – auch die hinzurechnungspflichtigen Passiveinkünfte separat nach den für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften maßgeblichen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln. Es ist dabei in einer Nettobetrachtung der positive Saldo aus den Erträgen und den Aufwendungen sämtlicher Passiveinkünfte der jeweiligen beherrschten Körperschaft zu berechnen.

Inländische Einkünfte, die bereits bei der Einkommensermittlung gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988 iVm § 1 Abs. 2 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften nicht zu berücksichtigen sind, bleiben auch bei der Ermittlung der hinzurechnungspflichtigen Passiveinkünfte unberücksichtigt.

Erfolgten der Hinzurechnungsbesteuerung vorgelagerte Verrechnungspreiskorrekturen gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 im Verhältnis zur beherrschten Körperschaft, ist der fremdübliche Verrechnungspreis auch bei der sinngemäßen Ermittlung der hinzurechnungspflichtigen Passiveinkünfte anzusetzen (siehe zum Verhältnis zwischen Verrechnungspreiskorrekturen und Hinzurechnungsbesteuerung Rz 1248ac).

1248dt

Bei dieser Einkünfteermittlung dürfen nur jene Aufwendungen berücksichtigt werden, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Erträgen der Passiveinkünfte stehen. Dies gilt allerdings nur, wenn für diese Aufwendungen kein steuerliches Abzugsverbot (zB gemäß § 12 KStG 1988) sinngemäß zur Anwendung kommt. Neutrale Aufwendungen, die nachweislich nicht im ausschließlichen Zusammenhang mit den Aktiveinkünften stehen, können im Verhältnis der Aktiv- und Passiveinkünfte (vor Aufteilung der neutralen Aufwendungen) aufgeteilt werden.

17.5.4.2 Verlustausgleich innerhalb der Passiveinkünfte

1248du

Gemäß § 5 Z 2 erster Satz VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften ist es zulässig, eine Verrechnung zwischen positiven und negativen Passiveinkünften im Rahmen eines Verlustausgleiches vorzunehmen. Eine Verrechnung von negativen Aktiveinkünften mit positiven Passiveinkünften ist gemäß § 5 Z 2 zweiter Satz VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften nicht zulässig. Übersteigen die negativen Passiveinkünfte die positiven Passiveinkünfte, kann der übersteigende Betrag in Folgejahren mit den positiven Passiveinkünften ausgeglichen werden (Wartetaste; § 5 Z 2 dritter Satz VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften).

1248dv

Da die Ermittlung der Passiveinkünfte gemäß § 10a Abs. 5 Z 3 erster Satz KStG 1988 gesondert für jede beherrschte ausländische Körperschaft erfolgt, ist ein Verlustausgleich von positiven Passiveinkünften einer beherrschten ausländischen Körperschaft mit negativen Passiveinkünften einer anderen beherrschten ausländischen Körperschaft nicht zulässig. Auch ein Wartetastenverlust einer beherrschten ausländischen Körperschaft kann nur mit positiven Passiveinkünften derselben beherrschten ausländischen Körperschaft in Folgejahren verrechnet werden.

17.5.4.3 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

1248dw

Die nach österreichischem Steuerrecht ermittelten Passiveinkünfte werden bei der beherrschenden Körperschaft als Gewinn hinzugerechnet und erhöhen folglich bei dieser die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer.

Die hinzugerechneten Passiveinkünfte stellen bei der beherrschenden Körperschaft gemäß § 5 Z 3 VO Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG 1988 dar.

Diese Einkünftetransformation ist insbesondere für Privatstiftungen iSd § 13 Abs. 1 Z 1 lit. a KStG 1988 von Bedeutung. Die hinzugerechneten Passiveinkünfte können daher generell nicht dem Zwischenbesteuerungsregime unterliegen.

17.6 Ausnahmeregelung für ausländische Finanzunternehmen (§ 10a Abs. 8 KStG 1988)

17.6.1 Allgemeines

1248dx

§ 10a Abs. 8 KStG 1988 sieht eine Ausnahme von der Hinzurechnungsbesteuerung für Passiveinkünfte ausländischer Finanzunternehmen im Sinne des Art. 2 Abs. 5 ATAD vor (zu den branchenbezogen erfassten Finanzunternehmen siehe Rz 1248dz ff).

1248dy

Die Ausnahme für ausländische Finanzunternehmen kommt gemäß § 10a Abs. 8 KStG 1988 idF StRefG 2020 jedoch nur dann zur Anwendung, wenn nicht mehr als ein Drittel der Passiveinkünfte im Sinne des § 10a Abs. 2 KStG 1988 des ausländischen Finanzunternehmens aus Transaktionen mit der inländischen beherrschenden Körperschaft oder deren verbundenen Unternehmen stammen (zu dieser Drittelgrenze siehe näher Rz 1248ep ff).

17.6.2 Finanzunternehmen

1248dz

Als Finanzunternehmen gilt gemäß Art. 2 Abs. 5 ATAD eines der folgenden Unternehmen:

Kreditinstitut,
Wertpapierfirma,
Verwalter alternativer Investmentfonds (AIFM),
Verwaltungsgesellschaft für Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW),
Versicherungsunternehmen,
Rückversicherungsunternehmen,
Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung,
Einrichtung der Altersversorgung,
Alternativer Investmentfonds (AIF),
Organismus für gemeinsame Anlage in Wertpapieren (OGAW),
Zentrale Gegenpartei,
Zentralverwahrer.

17.6.2.1 Kreditinstitut

1248ea

Als Kreditinstitut gelten sämtliche Unternehmen,

deren Tätigkeit im Sinne der Definition des Art. 4 Abs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und Wertpapierfirmen und zur Änderung der Verordnung (EU) 646/2012 (CRR-VO) darin besteht, Einlagen oder andere rückzahlbare Gelder des Publikums entgegenzunehmen und Kredite für eigene Rechnung zu gewähren, und
die den aufsichtsrechtlichen Regulierungen als Kreditinstitut im Ausland unterliegen.

1248eb

Weiters gelten als Kreditinstitut auch sämtliche Unternehmen, die andere Bankgeschäfte im Sinne des § 1 Abs. 1 BWG betreiben und über eine vergleichbare Bankenkonzession im Ausland verfügen. Leasinggesellschaften sind daher nicht von der Ausnahme für Finanzunternehmen erfasst.

17.6.2.2 Wertpapierfirma

1248ec

Eine Wertpapierfirma iSd Art. 4 Abs. 1 Nummer 1 der Richtlinie 2004/39/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 21. April 2004 über Märkte für Finanzinstrumente (ABl. Nr. L 145 vom 30.04.2004 S. 1) ist jede juristische Person, die im Rahmen ihrer üblichen beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit gewerbsmäßig eine oder mehrere Wertpapierdienstleistungen für Dritte erbringt und/oder eine oder mehrere Anlagetätigkeiten ausübt. Die erfassten Wertpapierdienstleistungen und Anlagetätigkeiten werden in Anhang I Abschnitt A iVm Abschnitt C der Richtlinie 2004/39/EG aufgelistet.

17.6.2.3 AIFM

1248ed

Ein Verwalter alternativer Investmentfonds (AIFM) iSd Art. 4 Abs. 1 lit. b der Richtlinie 2011/61/EU ist jede juristische Person, deren reguläre Geschäftstätigkeit darin besteht, einen oder mehrere AIF zu verwalten.

17.6.2.4 Verwaltungsgesellschaft für OGAW

1248ee

Eine Verwaltungsgesellschaft für OGAW iSd Art. 2 Abs. 1 lit. b der Richtlinie 2009/65/EG ist eine Gesellschaft, deren reguläre Geschäftstätigkeit in der Verwaltung von in der Form eines Investmentfonds oder einer Investmentgesellschaft konstituierten OGAW besteht (gemeinsame Portfolioverwaltung von OGAW).

17.6.2.5 Versicherungs- und Rückversicherungsunternehmen

1248ef

Ein Versicherungsunternehmen iSd Art. 13 Nr. 1 der Richtlinie 2009/138/EG ist ein direktes Lebensversicherungs- oder Nichtlebensversicherungsunternehmen, das eine Zulassung gemäß Art. 14 der Richtlinie 2009/138/EG erhalten hat.

1248eg

Als „Rückversicherungsunternehmen“ iSd Art. 13 Nr. 4 der Richtlinie 2009/138/EG gilt ein Unternehmen, das gemäß Art. 14 eine Zulassung zur Ausführung von Rückversicherungstätigkeiten besitzt. Als „Rückversicherungstätigkeit“ definiert Art. 13 Nr. 7 dieser Richtlinie eine der beiden folgenden Tätigkeiten:

a)die Tätigkeit der Übernahme von Risiken, die von einem Versicherungsunternehmen oder einem Drittland-Versicherungsunternehmen oder einem anderen Rückversicherungsunternehmen oder Drittland-Rückversicherungsunternehmen abgegeben werden; oder

b)im Falle der als Lloyd’s bezeichneten Vereinigung von Versicherern die Tätigkeit der Übernahme von Risiken, die von einem Mitglied von Lloyd’s abgetreten werden, durch ein nicht der als Lloyd’s bezeichneten Vereinigung von Versicherern angehörendes Versicherungs- oder Rückversicherungsunternehmen.

1248eh

Ein Versicherungs- oder Rückversicherungsunternehmen fällt daher nur dann unter die Ausnahmeregelung des § 10a Abs. 8 KStG 1988, wenn dieses eine Zulassung eines Mitgliedstaates gemäß Art. 14 der Richtlinie 2009/138/EG besitzt.

1248ei

Für Drittlandsunternehmen, die eine Versicherungs- und Rückversicherungstätigkeit iSd Richtlinie 2009/138/EG ausüben, ist darauf abzustellen, ob diese eine Zulassung als Versicherungs- oder Rückversicherungsunternehmen benötigen würden, wenn sich deren Sitz in der EU befände und ob im jeweiligen Drittland eine der Richtlinie 2009/138/EG vergleichbare Zulassung als Versicherungs- oder Rückversicherungsunternehmen vorliegt.

17.6.2.6 Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung

1248ej

Eine Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung gilt als Finanzunternehmen, wenn diese in den Anwendungsbereich der Richtlinie 2003/41/EG des Europäischen Parlaments und des Rates fällt, es sei denn, ein Mitgliedstaat hat nach Art. 5 der genannten Richtlinie beschlossen, diese auf die betroffene Einrichtung nicht oder nur teilweise anzuwenden.

Der bevollmächtigte Vermögensverwalter einer Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung iSd Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2003/41/EG gilt ebenfalls als Finanzunternehmen.

17.6.2.7 Einrichtungen der Altersversorgung

1248ek

Als Finanzunternehmen gilt eine Einrichtung der Altersversorgung, die Altersversorgungssysteme betreibt, die als Systeme der sozialen Sicherheit iSd Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates und der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates gelten, sowie jede juristische Person, die für die Anlagezwecke solcher Systeme gegründet wurde.

17.6.2.8 Alternativer Investmentfonds (AIF)

1248el

Als Finanzunternehmen gelten gemäß Art. 2 Abs. 5 lit. f ATAD

ein alternativer Investmentfonds (AIF), der von einem AIFM iSd Art. 4 Abs. 1 lit. b der RL 2011/61/EU verwaltet wird oder
ein AIF, der nach geltendem nationalem Recht beaufsichtigt wird.

Als AIF ist jeder Organismus für gemeinsame Anlagen einschließlich seiner Teilfonds zu verstehen, der nicht als OGAW zu qualifizieren ist und von einer Anzahl von Anlegern Kapital einsammelt, um es gemäß einer festgelegten Anlagestrategie dieser Anleger zu investieren, ohne dass das Kapital unmittelbar der operativen Tätigkeit dient (§ 2 Abs. 1 Z 1 AIFMG).

Die Ausnahmeregelung von der Hinzurechnungsbesteuerung hat für AIFs keine Bedeutung, weil eine allfällige Steuersubjekteigenschaft nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen von § 186 und § 188 InvFG 2011 überlagert wird (vgl. InvFR 2018 Rz 13).

17.6.2.9 OGAW

1248em

Als Finanzunternehmen gilt nach Art. 2 Abs. 5 lit. g ATAD ein OGAW im Sinne des Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2009/65/EG.

Die Ausnahmeregelung von der Hinzurechnungsbesteuerung hat für OGAW keine Bedeutung, weil eine allfällige Steuersubjekteigenschaft nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen von § 186 und § 188 InvFG 2011 überlagert wird (vgl. InvFR 2018 Rz 13).

17.6.2.10 Zentrale Gegenpartei

1248en

Als Finanzunternehmen gilt eine zentrale Gegenpartei iSd Art. 2 Nr. 1 der Verordnung (EU) 648/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates.

17.6.2.11 Zentralverwahrer

1248eo

Als Finanzunternehmen gilt ein Zentralverwahrer iSd Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 der Verordnung (EU) 909/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates.

17.6.3 Drittelgrenze

1248ep

Ist eine beherrschte ausländische Körperschaft gemäß § 10a Abs. 8 KStG 1988 als Finanzunternehmen einzustufen, kommt die Ausnahme von der Hinzurechnungsbesteuerung nur dann zur Anwendung, wenn nicht mehr als ein Drittel der Passiveinkünfte iSd § 10a Abs. 2 KStG 1988 des Unternehmens aus Transaktionen mit der inländischen beherrschenden Körperschaft oder deren verbundenen Unternehmen stammen.

1248eq

Für Zwecke der Berechnung dieser Drittelgrenze ist daher der Anteil der Passiveinkünfte aus Transaktionen mit der (oder den) beherrschenden Körperschaft(en) und den verbundenen Unternehmen der beherrschenden Körperschaft(en) an den gesamten Passiveinkünften der beherrschten Körperschaft zu ermitteln (zum Begriff der verbundenen Unternehmen iSd § 10a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 siehe Rz 1248cj ff). Betragen die konzerninternen Passiveinkünfte insgesamt nicht mehr als ein Drittel der gesamten Passiveinkünfte, kommt die Ausnahmebestimmung zur Anwendung.

1248er

Auf die Drittelgrenze gemäß § 10a Abs. 8 KStG 1988 sind die Beurteilungskriterien der Drittelgrenze des § 10a Abs. 4 Z 1 KStG 1988 iVm § 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften sinngemäß anzuwenden: Auch diese Drittelgrenze ist grundsätzlich für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu beurteilen. Im Sinne der Korridorregelung des § 2 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften kann ein verlängerter Beurteilungszeitraum (dh. unter Berücksichtigung der beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre) herangezogen werden, wenn in einem Wirtschaftsjahr die Passiveinkünfte aus Transaktionen mit der (oder den) beherrschenden Körperschaft(en) und verbundenen Unternehmen die Drittelgrenze um nicht mehr als 25% überschreiten (dh. maximal 41,67% betragen).

1248es

Die Ausnahmebestimmung wird daher insbesondere für

konzerninterne Finanzierungsgesellschaften und
„Captive Insurance Companies“, die Risiken von konzernzugehörigen Unternehmen (rück-)versicherern

in der Regel nicht zur Anwendung kommen.

17.7 Hinzurechnungsbesteuerung für doppelt ansässige Körperschaften und Betriebsstätten

17.7.1 Allgemeines

1248et

§ 10a Abs. 6 KStG 1988 regelt die sinngemäße Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung von Passiveinkünften

doppelt ansässiger inländischer Körperschaften (Z 1; siehe dazu näher Rz 1248ev) und
ausländischen Betriebsstätten (Z 2; siehe dazu näher Rz 1248ew ff).

1248eu

Die sinngemäße Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung von Passiveinkünften doppelt ansässiger inländischer Körperschaften oder ausländischer Betriebsstätten der inländischen Körperschaft setzt voraus, dass auch die sonstigen Anwendungsvoraussetzungen des § 10a Abs. 2 bis 4 KStG 1988 sinngemäß erfüllt sind und kein Ausnahmefall gemäß § 10a Abs. 8 KStG 1988 vorliegt.

In diesem Fall erfolgt die Hinzurechnung der Passiveinkünfte nach Maßgabe von § 10a Abs. 5 KStG 1988 in sinngemäßer Anwendung der Regelung über die Vermeidung der Doppelbesteuerung gemäß § 10a Abs. 9 KStG 1988.

17.7.2 Doppelt ansässige inländische Körperschaften

1248ev

Eine doppelt ansässige inländische Körperschaft gemäß § 10a Abs. 6 Z 1 KStG 1988 idF StRefG 2020 liegt vor, wenn eine Körperschaft ihren satzungsmäßigen Sitz im Sinne des § 27 Abs. 1 BAO im Inland hat, jedoch aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Ausland ansässig ist. Die abkommensrechtliche Ansässigkeit bestimmt sich in der Regel nach dem abkommensrechtlichen Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im Sinne des Art. 4 Abs. 3 OECD-MA; maßgeblich ist die Regelung des jeweils anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommens.

17.7.3 Ausländische Betriebsstätten

1248ew

Gemäß § 10a Abs. 6 Z 2 KStG 1988 unterliegen Passiveinkünfte ausländischer Betriebsstätten einer inländischen Körperschaft der sinngemäßen Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung, auch wenn das Doppelbesteuerungsabkommen eine Befreiung vorsieht. Das Vorliegen einer Betriebsstätte im Ausland ist nach Maßgabe des jeweils anzuwendenden DBA mit dem jeweiligen Betriebsstättenstaat zu beurteilen.

1248ex

Im Sinne einer Gleichbehandlung von niedrigbesteuerten ausländischen Körperschaften und Betriebsstätten führt die Regelung zu einer Hinzurechnung von ausländischen Betriebsstätteneinkünften, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Betriebsstättenstaat abkommensrechtlich der Befreiungsmethode unterliegen. Die Hinzurechnungsbesteuerung geht daher der abkommensrechtlichen Befreiungsmethode vor. Dies stellt keine verbotene Abkommensverletzung dar, da hierdurch Missbrauch unterbunden wird und in Missbrauchsfällen keine Abkommensvorteile gewährt werden müssen (OECD-MK 2017 Art. 1 Rz 81).

1248ey

Ausländische Betriebsstätteneinkünfte, die abkommensrechtlich aufgrund der Anrechnungsmethode ohnedies der Besteuerung im Inland unterliegen, sind nicht von der Hinzurechnungsbesteuerung betroffen.

1248ez

Die Hinzurechnungsbesteuerung betrifft zunächst sämtliche ausländische Betriebsstätten des eigenen Unternehmens einer betrieblich tätigen inländischen Körperschaft. Weiters erfasst sind auch sämtliche Betriebsstätten einer in- oder ausländischen betrieblich tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft), an der eine inländische Körperschaft beteiligt ist, weil alle Betriebsstätten der Mitunternehmerschaft Betriebsstätten der einzelnen Gesellschafter darstellen; dies gilt auch für doppelstöckige Personengesellschaften (siehe VPR 2010 Rz 276). In diesen Fällen ist das Beherrschungskriterium des § 10a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 nicht zu prüfen.

1248fa

Darüber hinaus unterliegen auch Passiveinkünfte einer ausländischen Betriebsstätte einer beherrschten Körperschaft bei der beherrschenden Körperschaft im Inland der Hinzurechnungsbesteuerung, wenn die ausländische beherrschte Körperschaft insgesamt gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988 niedrigbesteuert ist und eine Hinzurechnung der Passiveinkünfte der beherrschten Körperschaft nach Maßgabe von § 10a Abs. 4 und Abs. 5 KStG 1988 erfolgt.

17.8 Vermeidung der Doppelbesteuerung (§ 10a Abs. 9 KStG 1988)

17.8.1 Allgemeines

1248fb

§ 10a Abs. 9 Z 1 bis 4 KStG 1988 enthalten Regelungen zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, die sich aus der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung und des Methodenwechsels ergeben kann. In Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung sind überblicksartig folgende Konstellationen zu unterscheiden:

Vermeidung einer Doppelbesteuerung bei Mehrfachhinzurechnungen im Inland (§ 10a Abs. 9 Z 1 KStG 1988; Rz 1248fc ff);
Vermeidung einer Doppelbesteuerung bei Veräußerung der Beteiligung an der beherrschten Körperschaft (§ 10a Abs. 9 Z 2 KStG 1988; Rz 1248ff f);
Vermeidung einer Doppelbesteuerung aufgrund einer vorgelagerten Besteuerung der Passiveinkünfte der beherrschten Körperschaft (§ 10a Abs. 9 Z 3 KStG 1988; Rz 1248fh ff).

Zur Möglichkeit eines Anrechnungsvortrages in den Fällen des § 10a Abs. 9 Z 3 KStG 1988 (Hinzurechnungsbesteuerung) und des § 10a Abs. 9 Z 4 KStG 1988 (Methodenwechsel) siehe Rz 1248gc.

17.8.2 Mehrfachhinzurechnungen im Inland (Z 1)

1248fc

Für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung kann es mehrere beherrschende Körperschaften im Inland geben (siehe Rz 1248cd), bei denen dieselben Passiveinkünfte einer beherrschten Körperschaft zu erfassen sind. Zur Vermeidung einer Doppel- oder Mehrfachbesteuerung bei mehrstöckigen Konzernstrukturen unterbleibt in derartigen Fällen bei (sämtlichen) mittelbar beteiligten beherrschenden Körperschaften im Inland die Hinzurechnung insoweit, als die Passiveinkünfte bereits einer unmittelbar oder mittelbar näher beteiligten beherrschenden Körperschaft im Inland hinzugerechnet wurden. Dadurch wird bei mehrstöckigen Konzernstrukturen sichergestellt, dass dieselben Passiveinkünfte nur einmal – auf Ebene der unmittelbar oder mittelbar näher beteiligten beherrschenden Körperschaft – im Inland erfasst werden.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH hält 90% an der inländischen B-GmbH, die wiederum 60% an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH (CFC) hält.

Die A-GmbH und die B-GmbH sind verbundene Unternehmen (A-GmbH hält mindestens 25% an der B-GmbH). Die B-GmbH vermittelt der A-GmbH für Zwecke des Beherrschungstatbestandes folglich mittelbar die gesamte von ihr an der X-GmbH gehaltene (unmittelbare) Beteiligungsquote von 60%. Sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH erfüllen somit den Beherrschungstatbestand hinsichtlich der X-GmbH (Beherrschungsquote 60%).

Die Hinzurechnungsquote der A-GmbH beträgt 54%, weil diese mittelbar über ihr verbundenes Unternehmen B-GmbH durchgerechnet zu 54% an der X-GmbH beteiligt ist. Die Hinzurechnungsquote der B-GmbH beträgt 60% (eigene unmittelbare Beteiligungsquote).

60% der Passiveinkünfte werden bei der unmittelbar beteiligten B-GmbH erfasst. Bei der mittelbar beteiligten A-GmbH unterbleibt aufgrund von § 10a Abs. 9 Z 1 KStG 1988 eine (nochmalige) Hinzurechnung der Passiveinkünfte.

1248fd

§ 10a Abs. 9 Z 1 KStG 1988 kann bei den mittelbar beteiligten beherrschenden Körperschaften im Inland nur im Ausmaß der anteiligen, dh. der durchgerechneten Beteiligungsquote zu einer Entlastung führen. Ist eine mittelbar beteiligte beherrschende Körperschaft darüber hinaus auch noch selbst unmittelbar an der beherrschten Körperschaft beteiligt ist, kann im Hinblick auf die unmittelbare Beteiligungsquote keine Entlastung erfolgen; folglich sind ihr die Passiveinkünfte im Ausmaß der eigenen unmittelbaren Beteiligungsquote hinzuzurechnen.

Variante Beispiel:

Die A-GmbH hält zusätzlich eine 1-prozentige Beteiligung an der X-GmbH.

Zusätzlich zur Hinzurechnung der Passiveinkünfte der X-GmbH im Ausmaß von 60% auf Ebene der unmittelbar beteiligten B-GmbH werden der A-GmbH 1% dieser Passiveinkünfte hinzugerechnet.

1248fe

§ 10a Abs. 9 Z 1 KStG 1988 idF StRefG 2020 ist auch dann anzuwenden, wenn eine Hinzurechnung derselben Passiveinkünfte gemäß § 10a Abs. 5 KStG 1988 bei mehreren bloß mittelbar beteiligten beherrschenden Körperschaften im Inland zu erfolgen hat. Eine daraus resultierende Mehrfachberücksichtigung ist zu vermeiden, indem eine Hinzurechnung lediglich auf Ebene jener mittelbar beteiligten inländischen beherrschenden Körperschaft zu erfolgen hat, die der beherrschten Körperschaft im Beteiligungsstrang am nächsten ist. Eine Hinzurechnung auf Ebene (sämtlicher) der in der Konzernstruktur „darüber“ gelegenen mittelbar beteiligten inländischen beherrschenden Körperschaft unterbleibt daher.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist zu 100% an der inländischen B-GmbH beteiligt, die wiederum zu 100% an der ausländischen C-GmbH beteiligt ist. Die C-GmbH ihrerseits ist wiederum zu 100% an der niedrigbesteuerten, im Staat X ansässigen X-GmbH (CFC) beteiligt.

Sowohl die inländische A-GmbH als auch die inländische B-GmbH sind über ihr verbundenes Unternehmen C-GmbH (Beteiligung von mindestens 25%) beherrschende Körperschaft der X-GmbH (Beherrschungsquote von 100%). Die Hinzurechnungsquoten der inländischen Körperschaften betragen jeweils 100%.

Auf Ebene der A-GmbH unterbleibt eine Hinzurechnung der Passiveinkünfte im Ausmaß von 100%, weil diese bereits in vollem Umfang auf Ebene der der X-GmbH mittelbar näher beteiligten B-GmbH erfasst werden.

17.8.3 Veräußerung der Beteiligung (Z 2)

1248ff

Veräußert die beherrschende Körperschaft die Beteiligung an der beherrschten Körperschaft, ist gemäß § 10a Abs. 9 Z 2 KStG 1988 der dabei erzielte Veräußerungserlös insoweit von der Körperschaftsteuer befreit, als darin bereits hinzugerechnete Gewinne enthalten sind.

Da die Regelung eine Doppelbesteuerung derselben Einkünfte vermeiden soll, setzt ihre Anwendung voraus, dass die vorab bereits hinzugerechneten Einkünfte wirtschaftlich auch im Veräußerungsgewinn enthalten sind. Dies ist der Fall, wenn die hinzugerechneten Einkünfte von der beherrschten Körperschaft nicht ausgeschüttet und vom Erwerber der Beteiligung in Form eines höheren Veräußerungserlöses mit abgegolten wurden.

1248fg

Eine nach § 10a Abs. 9 Z 2 KStG 1988 zu vermeidende Doppelbesteuerung tritt weiters nur dann auf, wenn die Veräußerung der Beteiligung an der beherrschten Körperschaft nach den allgemeinen Regeln des Steuerrechts auch steuerpflichtig ist.

Dies ist der Fall, wenn es sich bei der Beteiligung an der beherrschten Körperschaft um eine Portfoliobeteiligung oder eine optierte internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988 handelt.

Unterliegt die Veräußerung der Beteiligung an der beherrschten Körperschaft dem Methodenwechsel gemäß § 10a Abs. 7 KStG 1988, erfolgt eine Vermeidung der Doppelbesteuerung bereits nach Maßgabe des § 10a Abs. 7 Z 2 KStG 1988 (siehe Rz 1248fx).

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist zu 100% an der im Staat X ansässigen niedrigbesteuerten X-GmbH (CFC) beteiligt. Zum Zeitpunkt der Anschaffung der Beteiligung (Anschaffungskosten 500) wurde gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 zur Steuerwirksamkeit optiert. In 01 erzielt die X-GmbH Passiveinkünfte in Höhe von 1.000, die im Wege der Hinzurechnungsbesteuerung bei der A-GmbH in 01 erfasst werden. Im Folgejahr findet keine Ausschüttung von Gewinnen statt. Im Rahmen der Veräußerung der Beteiligung an der X-GmbH werden die thesaurierten Gewinne im Veräußerungserlös von 2.000 wirtschaftlich mit abgegolten.

Gemäß § 10a Abs. 9 Z 2 KStG 1988 ist der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.500 um die bereits hinzugerechneten Einkünfte von 1.000 zu schmälern; es unterliegt somit lediglich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 500 der Steuerpflicht.

17.8.4 Vorgelagerte Besteuerung der Passiveinkünfte der beherrschten Körperschaft im Ausland (Z 3)

1248fh

Im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung werden gemäß § 10a Abs. 9 Z 3 KStG 1988 weiters

die auf die hinzugerechneten Passiveinkünfte entfallende tatsächliche Steuerbelastung der beherrschten Körperschaft (Rz 1248fi) sowie
eine darauf entfallende vergleichbare ausländische vorgelagerte Hinzurechnungsbesteuerung (Rz 1248fj)

angerechnet, wobei die Anrechnung auf Antrag erfolgt.

Ändert sich nachträglich die Höhe der tatsächlich entrichteten anrechenbaren Steuern, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar.

1248fi

Als anrechenbare Steuer bei der Hinzurechnungsbesteuerung kommen eine ausländische Körperschaftsteuer der beherrschten Körperschaft sowie andere, hinsichtlich der Bemessungsgrundlage mit der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbare Steuern in Frage (siehe dazu näher Rz 1248bj f).

Darüber hinaus sind jene Steuern bei der Anrechnung zu berücksichtigen, die auch für Zwecke der Ermittlung der Niedrigbesteuerung berücksichtigt wurden (siehe dazu Rz 1248bm): Folglich sind mittelbare Steuern, die auf Ausschüttungen von Enkelkörperschaften an die ausländische beherrschte Körperschaft lasten (wie etwa die Körperschaftsteuer der Enkelkörperschaft) grundsätzlich nicht bei der Anrechnung zu berücksichtigen. Dies gilt jedoch nicht für Beteiligungserträge von Enkelkörperschaften, auf die gemäß § 1 Abs. 2 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften der Methodenwechsel bei der beherrschten Körperschaft anzuwenden ist; diesfalls sind auch Steuern dieser Enkelkörperschaften zu berücksichtigen. Dies betrifft sowohl die auf den Beteiligungserträgen lastende Quellensteuer als auch die Körperschaftsteuer der Enkelkörperschaft.

1248fj

Zur Vermeidung einer Doppel- oder Mehrfachbesteuerung derselben Passiveinkünfte bei mehreren Körperschaften im In- und Ausland sind auch darauf entfallende vorgelagerte Hinzurechnungsbesteuerungen anzurechnen, wenn diese vergleichbar mit der Hinzurechnungsbesteuerung des § 10a KStG 1988 sind. Von einer Vergleichbarkeit einer ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung ist auszugehen, wenn diese dieselben Passiveinkünfte betrifft.

1248fk

Eine „vorgelagerte“ Hinzurechnungsbesteuerung ist eine solche, die auf Ebene einer – unmittelbar oder mittelbar an der beherrschten Körperschaft beteiligten – Körperschaft erfolgt, die in der Beteiligungskette der beherrschten ausländischen Körperschaft näher ist als die inländische beherrschende Körperschaft selbst.

Als anrechenbare vorgelagerte ausländische Hinzurechnungsbesteuerung kommt nur die ausländische Hinzurechnungsbesteuerung nach Abzug der bereits im Ausland angerechneten Körperschaftsteuer der beherrschten Körperschaft in Betracht (Nettobetrachtung).

Beispiel:

Die inländische A-GmbH hält 100% an der ausländischen B-GmbH, die wiederum zu 100% an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH (CFC) beteiligt ist. Sowohl auf Ebene der A-GmbH als auch auf Ebene der B-GmbH unterliegen die Passiveinkünfte der X-GmbH einer (vergleichbaren) Hinzurechnungsbesteuerung.

Aufgrund von § 10 Abs. 9 Z 3 KStG 1988 kann die aus Sicht der A-GmbH vorgelagerte Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der B-GmbH bei der A-GmbH nach Abzug der bereits im Ausland angerechneten Körperschaftsteuer der CFC angerechnet werden.

Die Anrechnung einer „nachgelagerten“ ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung ist nicht möglich.

17.9 Inkrafttreten (§ 26c Z 68, Z 73 KStG 1988)

1248fl

Die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG 1988 trat mit 1.1.2019 in Kraft. Die Hinzurechnung der Passiveinkünfte gemäß § 10a Abs. 5 KStG 1988 ist erstmalig für Wirtschaftsjahre der beherrschenden und beherrschten Körperschaften anwendbar, die nach dem 31.12.2018 beginnen (§ 26c Z 68 KStG 1988). Im Rahmen der Veranlagung 2019 erfolgt eine Hinzurechnungsbesteuerung daher nur dann, wenn sowohl die beherrschende als auch die beherrschte Körperschaft kein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben. Die Änderungen des § 10a KStG 1988 durch das StRefG 2020 sind bereits bei der Veranlagung 2019 zu berücksichtigen (§ 26c Z 73 KStG 1988).

Beispiel 1:

Bilanzstichtag der beherrschenden Körperschaft: 31.12.; Bilanzstichtag der beherrschten (niedrigbesteuerten) ausländischen Körperschaft 31.12.

Die erstmalige Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt hinsichtlich der Passiveinkünfte des Wirtschaftsjahres 2019 der beherrschten Körperschaft im Wirtschaftsjahr 2019 der beherrschenden Körperschaft (Veranlagung 2019).

Beispiel 2:

Bilanzstichtag der beherrschenden Körperschaft: 31.12.; Bilanzstichtag der beherrschten (niedrigbesteuerten) ausländischen Körperschaft 30.6.

Die erstmalige Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt hinsichtlich der Passiveinkünfte des abweichenden Wirtschaftsjahres 1.7.2019-30.6.2020 der beherrschten Körperschaft im Wirtschaftsjahr 2020 der beherrschenden Körperschaft (Veranlagung 2020).

Beispiel 3:

Bilanzstichtag der beherrschenden Körperschaft: 30.6.; Bilanzstichtag der beherrschten (niedrigbesteuerten) ausländischen Körperschaft 31.12.

Die erstmalige Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt hinsichtlich der Passiveinkünfte des Wirtschaftsjahres 2019 der beherrschten Körperschaft im Wirtschaftsjahr 1.7.2019-30.6.2020 der beherrschenden Körperschaft (Veranlagung 2020).