27. Beschränkte Steuerpflicht (§ 21 KStG 1988 in Verbindung mit §§ 98 bis 102 EStG 1988)

27.1 Beschränkte Steuerpflicht ausländischer Körperschaften

§ 21 Abs. 1 KStG 1988 regelt die sachliche Steuerpflicht der gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtigen Körperschaftsteuersubjekte (siehe Rz 131 bis 135), die mit ihren Einkünften gemäß § 98 EStG 1988 steuerpflichtig sind.

Die Steuerpflicht der beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaft bezieht sich grundsätzlich auf sämtliche Einkunftsarten gemäß § 98 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 7901 ff). Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit gemäß § 98 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 sind jedoch für Körperschaften nicht denkbar.

27.1.1 Isolationstheorie – Gewerbebetriebsfiktion

Die einzelnen Einkünfte sind grundsätzlich isoliert von der Rechtsform der ausländischen Körperschaft zu betrachten, innerstaatliche Subsidiaritätsmerkmale von einzelnen Einkunftsarten sind bedeutungslos. Die Einkunftsart einer ausländischen Kapitalgesellschaft bestimmt sich allerdings auch nach ihrer Vergleichbarkeit mit der entsprechenden inländischen Rechtsform.

Zur Anwendbarkeit der Isolationstheorie ist festzustellen:

• Bei beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften, die einer inländischen, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft vergleichbar sind, ist gemäß § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 auf Betriebstätten und auf unbewegliches Vermögen § 7 Abs. 3 KStG 1988 anzuwenden; somit stellen die der Betriebstätte oder dem unbeweglichen Vermögen zuzurechnenden Einkünfte stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.
• Bei beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften, die mit einer inländischen, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft nicht vergleichbar sind, sind Einkünfte, die einer nach unternehmensrechtlichen Vorschriften rechnungslegungspflichtigen, inländischen Betriebstätte zuzurechnen sind, gemäß § 21 Abs. 1 Z 2 lit. b KStG 1988 stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Gewinn der Betriebstätte ist nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

Die Ermittlungsvorschriften für die jeweiligen Einkunftsarten sind anzuwenden. Während inländische Kapitalgesellschaften und andere unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen , sind für ausländische Kapitalgesellschaften ebenso wie für andere ausländische Körperschaften grundsätzlich alle Einkunftsarten außer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit möglich.

Bei gemischten Leistungen ist gegebenenfalls eine Aufteilung des Entgelts vorzunehmen, sofern es sich nicht um eine Nebenleistung von untergeordneter Bedeutung handelt.

Beispiel:

Ein inländisches Vertriebsunternehmen schließt mit einem ausländischen Partner einen Markennutzungs- und Werbeleistungsvertrag ab. Das Entgelt besteht in einer pauschalen Gebühr in Form eines Prozentsatzes vom Umsatz.

Eine Aufteilung des Entgeltes in einen steuerpflichtigen Anteil gemäß § 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 (Mietgebühr für die Nutzung eines Rechtes in einer inländischen Betriebsstätte) und einen steuerfreien Anteil für Werbeleistungen ist allenfalls im Schätzungswege vorzunehmen.

 

27.1.2 Betriebliche Einkünfte

Zu den betrieblichen Einkünften siehe EStR 2000 Rz 7911 bis 7950.

Ein als juristische Person organisiertes ausländisches Orchester ist mit seinen Einkünften aus künstlerischer Tätigkeit im Inland beschränkt steuerpflichtig (VwGH 14.3.1990, 86/13/0177). Die Künstlerklausel im Sinne des Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen ist daher auch auf Körperschaften anzuwenden. Sämtliche Einkünfte des § 98 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 22 EStG 1988 kommen daher in Betracht.

Beispiel:

Ein ausländisches Spital steht mit einem Chirurgen bei einer Operation im Inland über Internet bzw. Videokonferenz beratend und unterstützend zur Verfügung. Das ausländische Spital ist daher mit seinen Einkünften aus selbständiger Tätigkeit beschränkt steuerpflichtig.

Ist die ausländische Körperschaft jedoch mit einer inländischen, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft vergleichbar, ist § 7 Abs. 3 KStG 1988 auf Betriebsstätten und unbewegliches Vermögen anzuwenden (§ 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988).

Ist nach unternehmensrechtlichen Vorschriften eine Rechnungslegungspflicht für eine Betriebsstätte einer ausländischen Körperschaft, die nicht mit einer inländischen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft vergleichbar ist, gegeben, sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieben zu behandeln und der Gewinn ist gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln (§ 21 Abs. 1 Z 2 lit. b KStG 1988).

Besteht für eine von einer ausländischen Körperschaft, die nicht mit einer unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft vergleichbar ist, unterhaltene Betriebsstätte nach unternehmensrechtlichen Vorschriften keine Rechnungslegungspflicht, kommen die Regeln über die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, § 4 Abs. 3 EStG 1988 oder § 17 EStG 1988 zur Anwendung.

Beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften steht nach Maßgabe des § 8 Abs. 4 KStG 1988 ein Sonderausgabenabzug zu (zu den in Betracht kommenden Sonderausgaben siehe Rz 991 bis 1003). Ausländische Verluste, die vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich erzielt worden sind, kommen für einen Verlustabzug nach § 8 Abs. 4 KStG 1988 auch dann nicht in Betracht, wenn ein beschränkt Steuerpflichtiger in den Folgejahren unbeschränkt steuerpflichtig wird (VwGH 29.3.2017, Ro 2015/15/0004).

Zur Ermittlung der abzugsfähigen Vorjahresverluste gemäß § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 8059.

 

27.1.3 Beteiligungsertragsbefreiung und KESt-Rückerstattung

Die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 ist für gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtige Körperschaften in der Regel nicht anzuwenden und daher unterliegen Ausschüttungen an gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtige Körperschaften grundsätzlich der Besteuerung. In folgenden Fällen wird dieser Grundsatz durchbrochen:

• Die Beteiligung ist dem Betriebsvermögen einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen (§ 21 Abs. 1 Z 2 lit. a KStG 1988 idF JStG 2018; siehe Rz 1487).
• Die Beteiligung wird von einer Gesellschaft der Anlage 2 zum EStG 1988 gehalten, beträgt mindestens 10% und besteht während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr (§ 94 Z 2 EStG 1988, siehe Rz 1488).
• Eine in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR ansässige Gesellschaft beantragt die Rückzahlung der Kapitalertragsteuer, soweit diese nicht im Ansässigkeitsstaat auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens angerechnet werden konnte (§ 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988, siehe Rz 1489 bis Rz 1491).

§ 21 Abs. 1 Z 2 lit. a KStG 1988 idF JStG 2018 sieht eine sinngemäße Anwendung der Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 10 KStG 1988 hinsichtlich Beteiligungen in einer inländischen Betriebsstätte von beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften vor. Die Regelung gilt für ab dem 1.1.2019 zu erfassende Beteiligungserträge. Davor konnte die Beteiligungsertragsbefreiung nur für Beteiligungserträge von in EU- oder EWR-Mitgliedstaaten ansässigen beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften in Anspruch genommen werden.

Auf Beteiligungen an ausländischen Körperschaften, die einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, kommen auch der Methodenwechsel (siehe dazu Rz 1248fm) und die Hinzurechnungsbesteuerung (siehe dazu Rz 1248cn) sinngemäß zur Anwendung.

Die Zuordnung einer Beteiligung zum Vermögen einer inländischen Betriebsstätte setzt grundsätzlich einen funktionalen Zusammenhang dieser Beteiligung zum Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte voraus (siehe dazu Rz 433). Es bestehen jedoch keine Bedenken, die bereits vorgenommene Zuordnung einer Beteiligung als (gewillkürtes) Betriebsvermögen einer inländischen Betriebsstätte vor dem 1.7.2019 bei der Anwendung von § 21 Abs. 1 Z 2 lit. a KStG 1988 beizubehalten.

Beispiel:

Eine deutsche AG unterhält in Österreich eine Betriebsstätte zur Produktion von Wirtschaftsgütern. Zum Vertrieb der Produkte gründet sie in Österreich und in Ungarn je eine Tochtergesellschaft. Diese Tochtergesellschaften werden von Österreich aus betreut und dienen dem Vertrieb der in Österreich erzeugten Produkte. Aufgrund des funktionalen Zusammenhangs gehören daher die Beteiligungen zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte. Die Beteiligungserträge sind zwar im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht im Betriebsstättengewinn zu erfassen, die Befreiungsbestimmungen des § 10 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 (hinsichtlich der österreichischen) und § 10 Abs. 1 Z 7 iVm Abs. 2 KStG 1988 (hinsichtlich der ungarischen Tochtergesellschaft vorbehaltlich § 10a Abs. 7 KStG 1988) sind aber anzuwenden (siehe Rz 1153 bis Rz 1248). Passiveinkünfte der ungarischen Tochtergesellschaft können auch nach Maßgabe von § 10a Abs. 4 und 5 KStG 1988 der Hinzurechnungsbesteuerung im Inland unterliegen und erhöhen diesfalls den Betriebsstättengewinn (siehe dazu Rz 1248aa ff).

Unabhängig vom Bestehen einer inländischen Betriebsstätte unterliegen Gewinnanteile von Gesellschaften der Anlage 2 zum EStG 1988 aus Beteiligungen von mindestens 10% an einer unbeschränkt steuerpflichtigen inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft gemäß § 94 Z 2 EStG 1988 nicht der Kapitalertragsteuer und somit auch nicht der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 98 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988. Voraussetzung ist, dass die Beteiligung während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr besteht.

Für Gewinnanteile aus Beteiligungen von beschränkt Steuerpflichtigen, die in einem EU-Mitgliedstaat oder einem Staat des EWR ansässig sind, besteht gemäß § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 idF JStG 2018 aus unionsrechtlichen Gründen eine Rückzahlungsmöglichkeit für die im Ausland nicht anrechenbare Kapitalertragsteuer. Dies gilt nur, soweit die Kapitalertragsteuer nicht bereits auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Ansässigkeitsstaat angerechnet werden kann. § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 sieht unter den gegebenen Voraussetzungen eine Rückerstattungsmöglichkeit für Einkünfte gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a, b und c EStG 1988 vor. Damit sind neben Dividenden und sonstigen Bezügen aus Aktien und GmbH-Anteilen auch gleichartige Bezüge und Rückvergütungen aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie gleichartige Bezüge aus Genussrechten und Bezüge aus Partizipationskapital vom sachlichen Anwendungsbereich der Bestimmung erfasst.

Die KESt-Rückerstattung steht im Sinne der Rechtsprechung des VwGH im Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 49 AEUV) auch Körperschaften zu, die in einem Drittstaat ansässig sind (VwGH 11.9.2020, Ra 2020/13/0006). Voraussetzung dafür ist insbesondere, dass

• eine Portfoliobeteiligung vorliegt (vgl. dazu etwa EuGH 12.12.2006, Rs. C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rn 58 ff; EuGH 10.2.2011, verb. Rs C-436/08 und C-437/08, Haribo und Salinen, Rn 31 ff);
• der ausländische Rechtsträger mit einer inländischen juristischen Person nach § 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 vergleichbar ist („Typenvergleich“; siehe dazu Rz 133 f);
• nach österreichischem Recht kein Kapitalanlagefonds (§ 188 Abs. 1 InvFG 2011) oder Immobilienfonds (§ 42 Z 1 ImmoInvFG) vorliegt (einschließlich AIF), ungeachtet dessen, ob dieser im Ausland intransparent behandelt wird (siehe VwGH 13.1.2021, Ro 2018/13/0003; sowie InvFR 2018 Rz 556);
• mit dem Ansässigkeitsstaat der Körperschaft umfassende Amtshilfe besteht (siehe dazu die Info des BMF vom 16.12.2020, 2020-0.710.689).

Für Anträge auf Rückzahlungen gemäß § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 ist – wie für Anträge auf Erstattung der Kapitalertragsteuer auf Grund der im DBA vorgesehenen Quellensteuerreduktion – das Finanzamt für Großbetriebe (§ 61 Abs. 4 Z 2 BAO; bis 31.12.2020 Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart) zuständig.

Die Rückzahlung erfolgt auf Antrag des Steuerpflichtigen unter folgenden Voraussetzungen:

1.Der Antrag des Steuerpflichtigen wird, analog zu § 240 Abs. 3 BAO, bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres, das auf das Jahr der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer folgt, beim Finanzamt für Großbetriebe (bis 31.12.2020 beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart) gestellt.

2.Der Steuerpflichtige weist nach, dass die Kapitalertragsteuer in seinem Ansässigkeitsstaat nicht oder nicht zur Gänze angerechnet werden kann.

Für ab 2019 gestellte Rückzahlungsanträge ist gemäß § 240a BAO eine elektronische Vorausmeldung beim Finanzamt (ab dem 1.1.2021 beim Finanzamt für Großbetriebe, davor beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart) erforderlich, die der Antragstellung vorgelagert ist.

Beispiele:

1. Die X-AG, die im EU-Mitgliedstaat A ansässig ist, bezieht eine Dividende in Höhe von 1.000 aus ihrer 5-prozentigen Beteiligung an einer österreichischen Y-AG. Mit dem EU-Mitgliedstaat A besteht ein Doppelbesteuerungsabkommen, das für Dividenden eine Quellensteuer von maximal 10% und die Anrechnung im Ansässigkeitsstaat vorsieht. Da EU-Mitgliedstaat A Auslandsdividenden aber grundsätzlich befreit, ist tatsächlich keine Anrechnung der österreichischen Kapitalertragsteuer möglich. Eine Quellensteuerentlastung durch die Y-AG findet nicht statt, dh. es wird Kapitalertragsteuer in Höhe von 250 einbehalten.

Die X-AG kann einen Antrag auf Erstattung der gemäß DBA zu viel einbehaltenen Kapitalertragsteuer in Höhe von 150 beim Finanzamt für Großbetriebe (bis 31.12.2020 beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart) stellen.

Um auch die im Ausland nicht angerechnete restliche Kapitalertragsteuer in Höhe von 100 zurück zu erhalten, muss die X-AG einen Antrag auf Rückzahlung gemäß § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 beim Finanzamt für Großbetriebe (bis 31.12.2020 beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart) stellen.

2. Die Z-AG, die im EU-Mitgliedstaat B ansässig ist, bezieht eine Ausschüttung in Höhe von 1.000 aus ihrer 5-prozentigen Beteiligung an der österreichischen Y-AG. Mit dem EU-Mitgliedstaat B besteht ein Doppelbesteuerungsabkommen, das für Dividenden eine Quellensteuer von maximal 10% und die Anrechnung im Ansässigkeitsstaat vorsieht. Eine Quellensteuerentlastung durch die Z-AG findet nicht statt, dh. es wird Kapitalertragsteuer in Höhe von 250 einbehalten.

EU-Mitgliedstaat B unterwirft die österreichische Dividende seiner 20-prozentigen Körperschaftsteuer und rechnet die österreichische KESt in Höhe von 100 aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens an.

Da die österreichische KESt in Höhe von 100 in Mitgliedstaat B anrechenbar ist, ist eine Rückzahlung gemäß § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 nicht möglich, jedoch kann eine DBA-konforme Steuerrückerstattung in Höhe von 150 beim Finanzamt für Großbetriebe (bis 31.12.2020 beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart) erwirkt werden.

Als Nachweis kommen insbesondere eine Bestätigung der Steuerverwaltung des Ansässigkeitsstaates oder ein Steuerbescheid in Betracht, aus dem sich die Nicht-Anrechnung der österreichischen Kapitalertragsteuer schlüssig ergibt. Aus welchem Grund keine Anrechnung der österreichischen Kapitalertragsteuer möglich ist, spielt für die Rückzahlung der Kapitalertragsteuer grundsätzlich keine Rolle. Kann daher zB im Ansässigkeitsstaat keine Anrechnung erfolgen, weil die Gesellschaft im Jahr des Kapitalertragsteuerabzuges Verluste erwirtschaftet und der Ansässigkeitsstaat keinen Anrechnungsvortrag gewährt, ist die Rückzahlung der österreichischen Kapitalertragsteuer möglich.

Beispiel:

Die X-AG, die im EU-Mitgliedstaat C ansässig ist, bezieht eine Dividende aus ihrer 5-prozentigen Beteiligung an der österreichischen Y-AG. Mit dem EU-Mitgliedstaat C besteht ein Doppelbesteuerungsabkommen, das für Dividenden eine Quellensteuer von maximal 10% und die Anrechnung im Ansässigkeitsstaat vorsieht. EU-Mitgliedstaat C sieht grundsätzlich die Besteuerung der österreichischen Dividende vor, aufgrund anderer hoher Verluste kommt es jedoch zu keiner Anrechnung der österreichischen Kapitalertragsteuer. EU-Mitgliedstaat C kennt keinen Anrechnungsvortrag. Eine Quellensteuerentlastung durch die Y-AG findet statt.

Die X-AG kann einen Antrag auf Rückzahlung der einbehaltenen österreichischen Kapitalertragsteuer gemäß § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 beim Finanzamt für Großbetriebe stellen.

27.1.4 Nicht steuerpflichtige Kapitalerträge

Von der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 ausgenommen sind nach § 98 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 generell sämtliche Arten von Zinsen (inklusive Stückzinsen) gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 sowie Einkünfte aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, an der die ausländische Körperschaft nicht innerhalb der letzten fünf Kalenderjahre zu mindestens 1% beteiligt war.

Die Ausländereigenschaft des Anlegers ist durch Ausweisleistung der für die Kapitalgesellschaft einschreitenden physischen Person nachzuweisen. Name und Sitz der ausländischen Gesellschaft sind festzuhalten. Siehe dazu weiters EStR 2000 Rz 7972e und 7972f.

27.1.5 Auswirkungen von DBA

Die in DBA vorgesehenen Besteuerungsrechtezuteilungen können die inländische Steuerpflicht einschränken, eine Erweiterung des inländischen Besteuerungsanspruches erfolgt dadurch nicht.

Zur Interpretation der DBA ist das innerstaatliche Recht heranzuziehen, sofern sich aus dem Wortlaut oder aus dem Abkommenszusammenhang nicht etwas anderes ergibt.

27.2 Beschränkte Steuerpflicht inländischer Körperschaften

27.2.1 Allgemeines

Die beschränkte Steuerpflicht inländischer Körperschaften erstreckt sich auf die Körperschaften öffentlichen Rechts als solche, dh. außerhalb von Betrieben gewerblicher Art (§ 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988) und auf Körperschaften des § 1 Abs. 2 KStG 1988, die nach § 5 KStG 1988 oder nach anderen Bundesgesetzen von der Körperschaftsteuerpflicht befreit sind; dies gilt auch für den Fall des Bestehens einer umfassenden Befreiung von der Abgabenpflicht (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 idF 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, siehe Rz 137).

Die beschränkte Steuerpflicht umfasst zwei Arten von Einkünften:

• Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 27 EStG 1988 (Rz 1496 bis 1500), und
• Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 (Rz 1501)

Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt dabei nach den Bestimmungen der §§ 27 ff EStG 1988 und § 30 EStG 1988 unter Beachtung der jeweiligen Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 27 Abs. 8 EStG 1988 und § 30 Abs. 7 EStG 1988). Negative Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen können daher mangels Steuerpflicht der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht periodenübergreifend ausgeglichen werden.

27.2.1.1 Inländische kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte

Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 21 Abs. 2 KStG 1988 zunächst auf Einkünfte, bei denen die Steuer durch Steuerabzug erhoben wird. Das sind kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte (§ 93 Abs. 1 EStG 1988; siehe EStR 2000 Rz 7701 ff). Die beschränkte Steuerpflicht besteht allerdings auch dann, wenn die Körperschaft für die betreffenden Einkünfte eine Befreiungserklärung gemäß § 94 Z 5 EStG 1988 abgegeben hat, weil die Befreiungserklärung eine Steuerbefreiung eigener Art ist und keine Befreiung von der Körperschaftsteuerpflicht der betreffenden Kapitalerträge an sich bedeutet (VwGH 13.9.2017, Ro 2016/13/0024). Diese Befreiung bewirkt somit keine definitive Steuerfreistellung, sondern lediglich eine Befreiung von der Abzugspflicht, der aber eine Erfassung der betreffenden Einkünfte im Wege der Veranlagung nachfolgen kann (vgl. VwGH 27.3.2002, 96/13/0073). Der Befreiungserklärung kommt daher keine „materiellrechtliche Bedeutung“ zu (VwGH 15.6.2005, 2001/13/0130).

Einkünfte im Sinne des § 99 EStG 1988 fallen nicht unter die beschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988.

Ausnahmen von der beschränkten Steuerpflicht ergeben sich in den Fällen des § 21 Abs. 2 Z 1, 3, 4 und 6 KStG 1988 (siehe Rz 1502 ff).

Die Steuerpflicht dieser Einkünfte gilt gemäß § 24 Abs. 2 KStG 1988 durch den Steuerabzug als abgegolten. Es unterbleibt daher eine Veranlagung dieser Einkünfte.

Wurde für Einkünfte aus Kapitalvermögen vom Abzugsverpflichteten gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 eine KESt in Höhe von 27,5% einbehalten (weil von der durch die Bestimmung des § 93 Abs. 1a EStG 1988 eingeräumten Möglichkeit, die KESt in Höhe von 25% einzubehalten, kein Gebrauch gemacht wurde), können diese Einkünfte in der Körperschaftsteuerveranlagung erklärt und damit eine Besteuerung zum regulären KöSt-Tarif erwirkt werden.

Über den Bereich der kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte hinaus wird die sachliche Steuerpflicht für gemäß § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtige Körperschaften durch § 21 Abs. 3 KStG 1988 erweitert (siehe Rz 1498 bis 1501, zu den Ausnahmen siehe Rz 1502 ff):

27.2.1.2 Kapitaleinkünfte im Ausland

Um Steuerumgehungen durch Auslandsveranlagungen zu verhindern, ist in § 21 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 normiert, dass sich die beschränkte Steuerpflicht auch auf ausländische Kapitalerträge erstreckt, die den inländischen kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften iSd § 21 Abs. 2 KStG 1988 vergleichbar sind, wie zB Zinsen aus Bankeinlagen oder Forderungswertpapieren bei einer ausländischen Bank oder Veräußerungsgewinne aus Aktien, bei denen aufgrund des Auslandsbezuges (keine inländische auszahlende oder depotführende Stelle iSd § 93 Abs. 2 EStG 1988) keine Kapitalertragsteuer im Inland erhoben wird. Die Steuerpflicht besteht auch hinsichtlich thesaurierender Investmentfonds (somit auch wenn die Anteile auf ausländischen Depots gehalten werden) im Wege der Durchgriffsbesteuerung (§ 186 iVm § 188 InvFG 2011). Zu den Befreiungen des § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 siehe Rz 1502 ff.

27.2.1.3 Nicht dem Sondersteuersatz unterliegende Kapitaleinkünfte

1499

§ 21 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 erweitert die beschränkte Steuerpflicht iSd § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988 auf sämtliche Einkünfte, die gemäß § 27a Abs. 2 EStG 1988 nicht dem Sondersteuersatz von 25% bzw. 27,5% unterliegen (zum Beispiel Einkünfte aus nicht öffentlich begebenen Forderungswertpapieren, Einkünfte aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter, Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten, Einkünfte aus privaten Darlehen). Zu den Befreiungen des § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 siehe Rz 1502 ff. Generell ausgenommen von der beschränkten Steuerpflicht sind Einkünfte aus der Begebung von Förderdarlehen, wie insbesondere aus der Förderungen des Wohnbaus (zum Beispiel Wohnbauförderungen der Länder), der Wirtschaft oder des Gesundheitswesens.

Für Einkünfte, die vor der Änderung des § 21 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 idF BBG 2012 nicht der beschränkten Steuerpflicht unterlagen, tritt diese grundsätzlich bei Anschaffung beziehungsweise Vertragsabschluss nach dem 31.3.2012 ein.

Realisierte Wertsteigerungen werden nur erfasst

• bei nicht öffentlich begebenen Forderungswertpapieren, wenn diese nach dem 31.3.2012 entgeltlich erworben wurden;
• bei Anteilscheinen an Immobilienfonds, wenn diese nach dem 31.12.2010 entgeltlich erworben wurden (siehe § 26c Z 30 KStG 1988).

Einkünfte, die bei Körperschaften öffentlichen Rechts vor den Änderungen durch das BBG 2012 zu einem Betrieb gewerblicher Art gemäß § 2 Abs. 2 Z 4 KStG 1988 (entgeltliche Überlassung von Finanzierungsmitteln) führten, werden ab 1.4.2012 im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der zweiten Art erfasst (siehe § 26c Z 28 KStG 1988).

Die Erhebung der Steuer erfolgt gemäß § 24 Abs. 1 KStG 1988 im Veranlagungsweg. Eine Erklärungspflicht besteht bei beschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich auch dann, wenn die Werbungskosten die Einkünfte gemäß § 27a Abs. 2 EStG 1988, auf die der besondere Steuersatz nicht anwendbar ist, übersteigen. Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn eine Erklärung in diesen Fällen nicht abgegeben wird, allerdings unterliegen beschränkt Steuerpflichtige einer abgabenrechtlichen Dokumentations- und Aufbewahrungspflicht für den Nachweis dieser Werbungskosten.

27.2.1.4 Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Anteilen an Körperschaften

1500

Nach § 21 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 sind realisierte Wertsteigerungen von Anteilen an Körperschaften (§ 27 Abs. 3 EStG 1988) von der beschränkten Steuerpflicht umfasst. Somit unterliegen auch realisierte Wertsteigerungen aus der Veräußerung von nicht-depotfähigen GmbH-Anteilen oder von Aktien, die nicht auf einem Depot verwahrt werden, der beschränkten Steuerpflicht iSd § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988. Die Bestimmung ist erstmals ab dem 1.4.2012 auf Veräußerungen von Anteilen an Körperschaften anzuwenden, die nach dem 31.8.2011 entgeltlich erworben wurden (siehe § 26c Z 25 lit. a KStG 1988).

Zu den Befreiungen des § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 siehe Rz 1502 ff. Die Erhebung der Steuer erfolgt gemäß § 24 Abs. 1 KStG 1988 im Veranlagungsweg.

27.2.1.5 Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen

1501

Nach § 21 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 unterliegen Veräußerungen von Grundstücken der beschränkten Steuerpflicht iSd § 1 Abs. 3 Z 2 und Z 3 KStG 1988 (1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012). Dies betrifft etwa die Veräußerung von Grundstücken durch Körperschaften öffentlichen Rechts außerhalb ihrer Betriebe gewerblicher Art und von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken von Körperschaften öffentlichen Rechts (VwGH 27.6.2018, Ro 2016/15/0025). Ebenso betrifft dies die Veräußerung von oder Grundstücken gemeinnütziger Körperschaften außerhalb ihres wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes.

Dies gilt für Veräußerungen ab dem 1.4.2012 (siehe § 26c Z 35 KStG 1988). Grundstücke stellen bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften „Altvermögen“ dar, sofern sie bereits vor dem 1.4.2012 angeschafft wurden, da Spekulationseinkünfte iSd § 30 EStG 1988 (idF bis 31.3.2012) nicht der beschränkten Steuerpflicht iSd § 1 Abs. 3 Z 2 und Z 3 KStG 1988 unterlagen. Diesfalls kann die Einkünfteermittlung daher auf Basis des § 30 Abs. 4 EStG 1988 erfolgen. Zu den Befreiungen des § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 siehe Rz 1502 ff.

Für Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, sind hinsichtlich der Entrichtung der Steuer die einkommensteuerlichen Vorschriften (§§ 30b und 30c EStG 1988) sinngemäß anzuwenden. Da die Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen bei Körperschaften generell mit 25% Körperschaftsteuer besteuert werden, besteht bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 aus Vereinfachungsgründen die Möglichkeit, die ImmoESt in Höhe von 25% an Stelle von 30% zu entrichten (§ 30b Abs. 1a EStG 1988). Sollte dennoch die ImmoESt in Höhe von 30% einbehalten worden sein, kann die Körperschaft die Regelbesteuerungsoption nach § 30a Abs. 2 EStG 1988 ausüben, um eine Veranlagung der steuerabzugspflichtigen Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zum 25%-Satz zu erwirken.

Die Aussagen zur ImmoESt gelten für besondere Vorauszahlungen nach § 30b Abs. 4 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 6733 ff) sinngemäß.

Die Abgeltungswirkung gemäß § 24 Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 1540) gilt für die selbstberechnete Immobilienertragsteuer sinngemäß, kommt jedoch nicht zur Anwendung, wenn die der Selbstberechnung zu Grunde liegenden Angaben des Steuerpflichtigen nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen.

Auch gemeinnützige Kapitalgesellschaften unterliegen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 21 Abs. 3 Z 4 KStG 1988. Diese unterliegen grundsätzlich in vollem Umfang den Wirkungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988, womit es zur Transformation aller Einkünfte in Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt (siehe Rz 404 ff); damit stellen auch Überschüsse aus der Veräußerung von Grundstücken – unabhängig davon, ob sie einem Betrieb zuzurechnen sind oder nicht – Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Diese Einkünftetransformation ändert allerdings nichts an dem Umstand, dass es sich bei solchen Einkünften (wie auch bei Einkünften aus Vermietungstätigkeiten) dem Grunde nach um Einkünfte aus Vermögensverwaltung handelt, womit die beschränkte Steuerpflicht zur Anwendung kommt. Aufgrund der Anwendbarkeit des § 7 Abs. 3 KStG 1988 ist bei Grundstücksveräußerungen durch gemeinnützige Kapitalgesellschaften keine ImmoESt-Selbstberechnung gemäß § 30c Abs. 2 EStG 1988 vorzunehmen (§ 24 Abs. 3 Z 4 KStG 1988); diese Einkünfte sind somit ausschließlich im Rahmen der Veranlagung zu erfassen.

Zur Aufwertung von Grundstücken bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht nach Maßgabe des § 18 Abs. 2 KStG 1988 siehe Rz 1422.

27.2.2 Befreiungstatbestände

27.2.2.1 Allgemeines

1502

In § 21 Abs. 2 KStG 1988 sind sachliche Befreiungen von der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht geregelt. Zur Steuerpflicht von aufgrund völkerrechtlicher Privilegienabkommen befreiten internationalen Organisationen siehe Rz 137.

Folgende kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte sind gemäß § 21 Abs. 2 KStG 1988 bei den beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988 (siehe Rz 136 f) von der Steuerpflicht ausgenommen. Die korrespondierende Kapitalertragsteuerbefreiung für diese Einkünfte findet sich in § 94 Z 6 EStG 1988. Sollte ungeachtet der Steuerbefreiung Kapitalertragsteuer einbehalten worden sein, kann auf Antrag deren Erstattung gemäß § 240 Abs. 3 BAO erfolgen, weil sie in diesem Fall zu Unrecht einbehalten wurde.

27.2.2.2 Beteiligungserträge im Sinne des § 10 KStG 1988

1503

Siehe Rz 1153 bis 1248 sowie insbesondere Rz 1203.

Randzahl 1504: entfällt

27.2.2.3 Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, aus realisierten Wertsteigerungen und aus Derivaten im Sinne des § 27 EStG 1988

1505

Die Kapitalertragsteuerbefreiung besteht für diese Kapitalerträge, die nachweislich zuzurechnen sind:

• gemäß § 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 1 KStG 1988 einer Pensions- oder Mitarbeitervorsorgekasse innerhalb einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft (§ 6 Abs. 1 und Abs. 5 KStG 1988 siehe Rz 185 bis 192 sowie Rz 195);
• gemäß § 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 2 KStG 1988 einer Unterstützungskasse (§ 6 Abs. 2 KStG 1988 siehe Rz 193);
• gemäß § 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 3 KStG 1988 einer Arbeitnehmerförderungsstiftung im Sinne des § 6 Abs. 4 KStG 1988 (siehe StiftR 2009 Rz 167 bis Rz 171);
• gemäß § 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 4 KStG 1988 einer Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (siehe Rz 1506);
• gemäß § 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 5 KStG 1988 den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 EStG 1988) einer nicht unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden (gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgender) Privatstiftung, dafür allerdings Steuerpflicht nach § 13 Abs. 3 KStG 1988 (siehe StiftR 2009 Rz 167 bis Rz 171);
• gemäß § 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 6 KStG 1988 einem von der unbeschränkten Steuerpflicht befreiten Steuerpflichtigen im Rahmen eines ebenfalls generell von der Abgabenpflicht befreiten Betriebes (etwa einem unentbehrlichen Hilfsbetriebes gemäß § 45 Abs. 2 BAO einer abgabenrechtlich begünstigten Körperschaft); diese Befreiung kommt nur für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften gemäß § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 zur Anwendung, somit nicht für inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts (VwGH 13.9.2017, Ro 2016/13/0024).
• Die Befreiung für Kapitalerträge gemäß § 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 6 KStG 1988 ist sinngemäß auf die erweiterte sachliche Steuerpflicht der § 21 Abs. 3 Z 1 bis 4 KStG 1988 anzuwenden. Daher bleiben beispielsweise Veräußerungen von Grundstücken oder Anteilen an Körperschaften dann steuerfrei, wenn diese Wirtschaftsgüter etwa einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb (§ 45 Abs. 2 BAO) einer gemeinnützigen Körperschaft nachweislich zuzurechnen sind. Dies trifft etwa auf Grundstücksveräußerungen durch gemeinnützige Bauvereinigungen im Rahmen des nach § 5 Z 10 KStG 1988 iVm § 6a KStG 1988 von der Steuerbefreiung erfassten Geschäftsbereiches nach § 7 Abs. 1 bis 3 WGG zu.

Die Befreiung bei nachweislicher Zurechnung von Kapitalerträgen zu einem steuerbefreiten Betrieb eines von der unbeschränkten Steuerpflicht befreiten Steuerpflichtigen iSd § 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 6 KStG 1988 ist auch auf Verwertungsgesellschaften anzuwenden, die nach Maßgabe des § 85 Verwertungsgesellschaftengesetz 2016 (VerwGesG 2016) von allen bundesgesetzlich geregelten Abgaben befreit sind. Der Geschäftsgegenstand dieser Verwertungsgesellschaften sieht wirtschaftlich betrachtet eine „treuhändige“ Vereinnahmung und ungeschmälerte Weiterleitung von Entgelten für bzw. an deren Bezugsberechtigte vor; die Besteuerung findet bei diesen statt. Eine Besteuerung bei der Verwertungsgesellschaft würde zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung führen.

• gemäß § 21 Abs. 2 Z 3 siebenter Teilstrich KStG 1988 einem Einlagensicherungsfonds gemäß § 18 ESAEG oder dem Beitragsvermögen gemäß § 74 WAG 2018 (siehe Rz 172 und 173).
• gemäß § 718 Abs. 9 ASVG errichteten Privatstiftungen (siehe Rz 335 f).

1506

Mangels gesetzlicher Definition hat die Auslegung des Begriffes der Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung gemäß § 21 Abs. 2 Z 3 vierter Teilstrich KStG 1988 anhand der Verkehrsauffassung zu erfolgen (VwGH 30.9.2015, Ra 2014/15/0005).

Zu den Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtungen einer Körperschaft öffentlichen Rechts gehören die Sozialversicherungsträger und andere selbstständige oder unselbstständige Fonds, die Leistungen aus dem Titel der Altersversorgung sowie aus dem Titel der Unterstützung bei Krankheit, Unfall oder persönlicher Hilfs- und Fürsorgebedürftigkeit an konkrete natürliche Personen als Leistungsempfänger erbringen (VwGH 28.5.2019, Ro 2017/15/0040). Bei den Landesgesundheitsfonds ist zu beachten, dass diese gemäß § 64 KAKuG von allen bundesgesetzlich geregelten Abgaben mit Ausnahme der Gerichts- und Justizverwaltungsgebühren, somit auch von der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht, befreit sind (VwGH 28.5.2019, Ro 2017/15/0040).

Bei unselbstständigen Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtungen ist Voraussetzung, dass die Kapitalanlagen (von vornherein) dem begünstigten Zweck gewidmet sind. Dem Erfordernis der „nachweislichen Zurechnung“ wird nur durch eine eindeutige Zuordnung des Kapitals zur Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung Genüge getan. Diese ist entsprechend zu dokumentieren (etwa in Form eines gesonderten Rechnungskreises). Eine nachträgliche, rein rechnerische Ermittlung der der begünstigten Einrichtung zuzurechnenden Kapitalerträge (etwa im Wege einer Verhältnisrechnung) wird dem Erfordernis der „nachweislichen Zurechnung“ nicht gerecht (VwGH 27.3.2019, Ro 2016/13/0006). Verwendung und Erfolg der Finanzmittel müssen jederzeit abgrenzbar und nachvollziehbar sein. Die Befreiung gilt auch für Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtungen eines anderen EU/EWR-Mitgliedstaates, wenn sie mit Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtungen von inländischen Körperschaften des öffentlichen Rechts vergleichbar sind.

Beispiele für Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtungen einer Körperschaft öffentlichen Rechts sind etwa Versorgungsfonds von Kammern (zB Anwaltskammer, Ärztekammer usw.), gesetzlich anerkannten Kirchen und Religionsgesellschaften, sogenannte Bürgerspitalfonds bzw. Bürgerspitalstiftungen (siehe zu Letzteren VwGH 28.2.2012, 2009/15/0221) sowie die auf Bundesländerebene eingerichteten Patientenentschädigungsfonds, die gemäß § 27a Abs. 5 und 6 Krankenanstalten- und Kuranstaltengesetz (KAKuG) eingehobene Beiträge verwalten und die durch Behandlungen in Krankenanstalten verursachte Schäden – wenn auch der Höhe nach begrenzt – ersetzen (VwGH 30.9.2015, Ra 2014/15/0005 zum „Härtefall-Gremium“ des Kärntner Gesundheitsfonds). Auch der Nationalfonds der Republik Österreich für Opfer des Nationalsozialismus ist als eine Versorgungs- und Unterstützungseinrichtung anzusehen, auf die die Befreiungsvorschrift des § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 in Verbindung mit § 94 Z 6 lit. c EStG 1988 Anwendung findet. Fonds, die nicht vom Begriff der Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung iSd § 94 Z 6 lit. c vierter Teilstrich EStG 1988 und § 21 Abs. 2 Z 3 vierter Teilstrich KStG 1988 umfasst werden, sind etwa Betriebsratsfonds. Werden von einer Körperschaft öffentlichen Rechts die Anforderungen für die Einrichtung einer (selbständigen oder unselbständigen) Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung grundsätzlich erfüllt, wird aber das begünstigte Kapital (Kapitalstamm und Erträge) in nicht unwesentlichem Ausmaß für andere als die begünstigten Versorgungs- oder Unterstützungszwecke zweckfremd verwendet, kommt die Steuerbefreiung mangels Vorliegen einer Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung nicht zur Anwendung.

Der Nachweis des Vorliegens einer Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung einer Körperschaft öffentlichen Rechts hat in erster Linie durch das Vorlegen der Rechtsgrundlage (etwa Satzung, interne Richtlinien oÄ) der Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung zu erfolgen (auch bei unselbstständigen Versorgungs- oder Unterstützungsreinrichtungen). In der Rechtsgrundlage müssen der Kreis der Anspruchsberechtigten, die Anspruchsvoraussetzungen und die erfolgten Leistungszusagen klar ersichtlich sein.

Der Begriff der Aufwendungen für Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtungen ist grundsätzlich eng auszulegen und umfasst lediglich tatsächlich anfallende Aufwendungen. Aufwendungen, die nicht iZm Leistungen aus dem Titel der Altersversorgung im engeren Sinn sowie aus dem Titel der Unterstützung bei Krankheit, Unfall oder persönlicher Fürsorgebedürftigkeit der Leistungsempfänger stehen (wie zB die anderen Zwecken dienenden Abfertigungsvorsorgen) oder Vorsorgen für fiktive Ansprüche (wie zB Vorsorgen für Pensionszahlungen an Personen, die tatsächlich keine Pensionen ausgezahlt bekommen), fallen nicht unter diesen Begriff. Muss für zu erbringende Naturalleistungen (wie etwa Kost und Logis) vorgesorgt werden, sind – wenn keine tatsächlichen Aufwendungen nachgewiesen werden – dafür die entsprechenden Sachbezugswerte heranzuziehen.

Eine zweckfremde Verwendung der Erträge oder auch des Kapitalstocks führt – solange die zweckfremde Verwendung noch kein wesentliches Ausmaß erreicht hat und die Einrichtung noch als Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung iSd § 94 Z 6 lit. c vierter Teilstrich EStG 1988 und § 21 Abs. 2 Z 3 vierter Teilstrich KStG 1988 zu sehen ist – zwingend zu einer Besteuerung der entsprechenden Beträge. Bei der Steuervorschreibung ist davon auszugehen, dass es sich um Früchte des eingesetzten Kapitals handelt und somit der gesamte zweckfremd verwendete Betrag die Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer darstellt. Die Vorschreibung der Steuer hat direkt an die Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung bzw. bei unselbständigen Einrichtungen an die dahinterstehende Körperschaft öffentlichen Rechts zu erfolgen.

Das Kapital, das durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts einer Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung zugewiesen werden kann, muss geschätzt werden und hat sich an tatsächlichen Aufwendungen bzw. Erfahrungswerten zu orientieren. Die Ermittlung der korrekten Höhe hat analog der Vorgehensweise bei der Bildung von Rückstellungen stattzufinden. Die Höhe des Deckungskapitals ist anhand der aktuell vorhandenen, nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Ansprüche und Anwartschaften (unter Berücksichtigung der Lebenserwartung der Anwartschafts- oder Anspruchsberechtigten entsprechend der jeweils gültigen Sterbetafeln) auf die zugesagten Versorgungs- und Unterstützungsleistungen (wie etwa Pensionsverpflichtungen) festzulegen. Bei Wegfall oder Hinzutritt von Anspruchs- bzw. Anwartschaftsberechtigten muss eine entsprechende Anpassung des Deckungskapitals stattfinden. Die Bewertung des Deckungskapitals (etwa bei Kapitalanlagen) findet dabei nicht nach UGB-Grundsätzen (Anschaffungskostenprinzip) statt, sondern anhand der aktuellen Verkehrswerte. Wertschwankungen des veranlagten Kapitalvermögens können daher grundsätzlich dazu führen, dass eine Unter- oder Überdeckung gegeben ist, wobei im Fall einer Überdeckung die KESt-Befreiung im entsprechenden Ausmaß nicht mehr zusteht. Aus Vereinfachungsgründen bestehen allerdings keine Bedenken, bei einer durch Wertsteigerungen des veranlagten Kapitalvermögens im Deckungsstock entstandenen Überdeckung zunächst keine Abstockung vorzunehmen; der höhere Wert muss in Folge allerdings dann Berücksichtigung finden, wenn für neu hinzugekommene Ansprüche Vorsorge getroffen und eine Anpassung des Deckungskapitals überprüft wird: Eine Aufstockung des Deckungskapitals – wiederum für Zwecke der Befreiungsbestimmung des § 21 Abs. 2 Z 3 vierter Teilstrich KStG 1988 – ist dabei nur insoweit möglich, als der Wert der neu hinzugekommenen Ansprüche keine Deckung im gestiegenen Wert des veranlagten Kapitalvermögens (Deckungsstock) findet.

Wird bei unselbstständigen Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtungen das Ausmaß der freizustellenden Kapitalerträge mittels einer (versicherungsmathematischen oder auch anderen) Hochrechnung ermittelt, die als Ergebnis die Zuweisung des Großteils des vorhandenen Kapitals an die Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung bei gleichzeitiger Unterkapitalisierung der anderen Bereiche der Körperschaft öffentlichen Rechts hat, so kann die gewählte Berechnungsmethode schon insofern nicht sachgerecht sein, als die fehlende Liquidität der anderen Bereiche der Körperschaft öffentlichen Rechts (bei etwa gleichbleibendem Umfang der unterschiedlichen Bereiche) in der Folge unweigerlich zu einer zweckfremden Verwendung der Mittel, die der Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung zugewiesen sind, führen muss. Um in solchen Fällen eine sachgerechte Zurechnung des vorhandenen Kapitals zu gewährleisten, ist daher das Ausmaß des der Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung zugewiesenen Kapitals zusätzlich mit einem Aufteilungsschlüssel zu überprüfen, der sich an den in den letzten Jahren in den jeweiligen Bereichen der Körperschaft öffentlichen Rechts angefallenen Aufwendungen zu orientieren hat. Kommt es bei dieser Plausibilitätsüberprüfung der vorgenommenen Berechnungen zu Abweichungen, so sind die Gründe hierfür vom Abgabenpflichtigen zu dokumentieren bzw. nachzuweisen (in Frage kommen etwa Änderungen hinsichtlich des Umfangs der unterschiedlichen Bereiche der Körperschaft öffentlichen Rechts, die geplante Zufuhr von zusätzlichem Kapital in nicht unbeträchtlichem Ausmaß usw.).

Zur Steuerpflicht einer Depotübertragung von einer Körperschaft öffentlichen Rechts auf eine Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung derselben Körperschaft siehe EStR 2000 Rz 6162 (VwGH 10.9.2020, Ro 2020/15/0016).

1506a

Angehörige von Orden und Kongregationen nach Kirchenrecht (Ordensmitglieder) haben einen Alimentationsanspruch, der nicht nur die regulären Lebenshaltungsaufwendungen, sondern auch notwendige Pflegeaufwendungen umfasst. Da der zukünftig tatsächlich anfallende Aufwand für die Versorgung der Ordensmitglieder nicht feststellbar ist und nur geschätzt werden kann, sind bei der Zuweisung von Kapital durch die Ordensgemeinschaften an eine Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung die durchschnittlichen Lebenshaltungsaufwendungen der Ordensangehörigen ab Erreichung des gesetzlichen Pensionsalters sowie die durchschnittlichen Pflegeaufwendungen anzusetzen (Vergütungssatz). Die aufgrund einer im Jahr 2016 durchgeführten repräsentativen (österreichweiten) Erhebung festgestellten durchschnittlichen Lebenshaltungsaufwendungen der Ordensmitglieder und Pflegeaufwendungen nach Abzug der erhaltenen Pflegegelder betragen monatlich 2.430 Euro, zwölf Mal im Kalenderjahr (für das Jahr 2016). Diese durchschnittlichen Aufwendungen sind jährlich an den von der Bundesanstalt Statistik Österreich verlautbarten Verbraucherpreisindex 2015 (Basisjahr 2015) anzupassen (siehe dazu Rz 98a). Daraus ergeben sich für die Jahre ab 2017 (kaufmännisch gerundet) folgende Vergütungssätze:

Jahr	Betrag
2017	2.486
2018	2.548
2019	2.614
2020	2.679
2021	2.725

Die Zuweisung des Kapitals an die (unselbständige) Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung muss – wie bei allen anderen Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtungen – zwingend durch eine eindeutige Zuordnung zu dieser erfolgen. Diese ist entsprechend zu dokumentieren (etwa in Form eines gesonderten Rechnungskreises – siehe dazu Rz 1506), um feststellen zu können, ob eine allfällige Unter- bzw. Überdeckung besteht bzw. ob die Verwendung der Mittel ordnungsgemäß (für den in der Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung vorgesehenen Zweck) erfolgt oder nicht. Eine Verwendung der Mittel („Entnahme“) bis zur Höhe des Vergütungssatzes (monatlich für jedes tatsächlich zu versorgende Ordensmitglied) ist grundsätzlich nicht als zweckfremd einzustufen, eine Verwendung im höheren Ausmaß allerdings nur dann, wenn für die Versorgung der Ordensangehörigen tatsächlich höhere Aufwendungen anfallen.

27.2.2.4 Einkünfte einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft

1507

Siehe Rz 291.

Abschnitt 27.2.2.5 und Randzahl 1508: entfallen

27.2.2.6 Bestimmte Kapitalerträge im Sinne des § 27 Abs. 5 Z 7 EStG 1988

1509

Durch § 94 Z 6 lit. e EStG 1988 wird erreicht, dass folgende Zuwendungen von Privatstiftungen in unbegrenzter Höhe von der Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug ausgenommen sind, wenn die jeweils vorgesehene Zweckverwendung gegeben ist:

• Bei der empfangenden Körperschaft liegen Einkünfte vor, die gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 lit. b oder c EStG 1988 steuerbefreit sind, oder
• die empfangende Körperschaft ist eine begünstigte Einrichtung gemäß § 4a EStG 1988 oder
• es liegt eine freigebige Zuwendung zu Vermögensausstattung von spendenbegünstigten Stiftungen oder vergleichbaren Vermögensmassen gemäß § 4b EStG 1988 vor oder
• es liegt eine freigebige Zuwendung an die Innovationsstiftung für Bildung (§ 1 ISBG) sowie an deren Substiftungen gemäß § 4c EStG 1988 vor.

EStR 2000 Rz 1330 bis Rz 1345 sowie Rz 1349d bis Rz 1349t sind sinngemäß anzuwenden.

§ 21 Abs. 2 Z 6 KStG 1988 soll gewährleisten, dass die oben angeführten Zuwendungen in unbegrenzter Höhe von der beschränkten Steuerpflicht befreit sind.

27.2.2.7 Persönliche Steuerbefreiungen internationaler Organisationen

1510

Internationale Organisationen sind nach Maßgabe der in Betracht kommenden völkerrechtlichen Privilegienabkommen im Rahmen der amtlichen Tätigkeit von der Körperschaftsteuerpflicht befreit. Gleiches gilt für internationale Organisationen, die unter das Bundesgesetz über die Einräumung von Privilegien und Immunitäten an internationale Organisationen, BGBl. Nr. 677/1977, fallen, soweit ein solches Privileg durch eine auf der genannten gesetzlichen Ermächtigung beruhenden diesbezüglichen Regierungsverordnung zuerkannt worden ist (siehe dazu Rz 137).

1511

Zu diesen privilegierten Einrichtungen zählen unter anderem folgende in Österreich bestehende Einrichtungen:

• IAEO (Internationale Atomenergiebehörde, BGBl. Nr. 82/1958 idF BGBl. Nr. 413/1971, Abschn. 22 lit. a)
• UNIDO (Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Organisation der Vereinten Nationen für Industrielle Entwicklung über den Amtssitz der Organisation der Vereinten Nationen für Industrielle Entwicklung, BGBl. III Nr. 100/1998, Abschn. 24 lit. a)
• OPEC (Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Organisation der Erdölexportierenden Länder über den Amtssitz der Organisation der Erdölexportierenden Länder, BGBl. Nr. 382/1974 idF BGBl. III Nr. 99/2001, BGBl. III Nr. 97/2010 und BGBl. III Nr. 108/2010, Art. 12 Abs. 1)
• OPEC-Fonds (Abkommen zwischen der Republik Österreich und dem OPEC-Fonds für internationale Entwicklung über den Amtssitz des Fonds, BGBl. Nr. 248/1982, Art. 12 Abs. 1)
• Ämter der Vereinten Nationen (BGBl. III Nr. 99/1998, Abschn. 24)
• Zwischenstaatliches Komitee für die Auswanderung aus Europa (Verordnung betreffend die Einräumung von Privilegien und Immunitäten an das Zwischenstaatliche Komitee für Auswanderung, BGBl. Nr. 530/1980 idF der Verordnung BGBl. Nr. 584/1987)
• IIASA, Systemanalyse (Verordnung über die Einräumung von Privilegien und Immunitäten an das Internationale Institut für angewandte Systemanalyse, BGBl. Nr. 441/1979, § 1 Abs. 1)
• Ständige Beobachtermission der EG (Verordnung über die Einräumung von Privilegien und Immunitäten an die Ständige Beobachtermission der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, BGBl. Nr. 277/1979)
• OSZE (Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Organisation für Sicherheit und Zusammenarbeit in Europa [OSZE] über den Amtssitz der Organisation für Sicherheit und Zusammenarbeit in Europa, BGBl. III Nr. 84/2018, Abschnitt 15)
• Delegation der Kommission der Europäischen Gemeinschaften (Abkommen zwischen der Regierung der Republik Österreich und der Kommission der Europäischen Gemeinschaften über die Errichtung sowie die Privilegien und Immunitäten der Delegation der Kommission der Europäischen Gemeinschaften in der Republik Österreich, BGBl. Nr. 37/1988, Art. 3 Abs. 1).

Zu diesen privilegierten Einrichtungen zählen weiters unter anderem folgende im Ausland bestehende Einrichtungen:

• UNO (Übereinkommen über die Privilegien und Immunitäten der Vereinten Nationen, BGBl. Nr. 126/1957, Abschn. 7 lit. a)
• UN-Spezialorganisationen (BGBl. Nr. 248/1950 idF BGBl. Nr. 40/1955, Abschn. 9 lit. a)
• Internationaler Kinderhilfsfonds (BGBl. Nr. 48/1949, Art. VI lit. A)
• Europarat (BGBl. Nr. 127/1957, Art. 7 lit. a)
• OECD (BGBl. Nr. 223/1957, Art. 6 lit. a)
• EFTA (BGBl. Nr. 142/1961, Art. 6 lit. a)
• ESA (BGBl. Nr. 93/1981, Art. 7 lit. b)
• Kommission zum Schutz der Donau (BGBl. III Nr. 227/2001, Art. 11 Abs. 1)
• Europäische Patentorganisation (BGBl. Nr. 672/1990, Art. 10 Abs. 1)

Der Kapitalertragsteuerabzug kann unterbleiben, wenn die über die Kapitalanlagen verfügungsberechtigten zwei Organisationsbeamten schriftlich bestätigen, dass die die steuerbefreiten Erträge abwerfenden Kapitalanlagen für den amtlichen Aufgabenkreis der privilegierten Einrichtung benötigt werden.

1512

Ausländische Staaten sind im Rahmen ihrer hoheitlichen Tätigkeit in Österreich (im Rahmen des amtlichen Aufgabenkreises der diplomatischen oder berufskonsularischen Vertretungen) auf Grund des Völkergewohnheitsrechts hinsichtlich der Erträge aus Kapitalveranlagungen von der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit. Gleiches gilt für ständige Vertretungen bei internationalen Organisationen. Der Kapitalertragsteuerabzug kann unterbleiben, wenn der Leiter der Vertretungsbehörde schriftlich bestätigt, dass die betreffenden Kapitalanlagen für den amtlichen Aufgabenkreis der Vertretung benötigt werden.

1513

Andere Einrichtungen ausländischer Staaten sind im Allgemeinen nicht begünstigt, es sei denn, dass solchen Einrichtungen Privilegien auf Grund besonderer Vorschriften gewährt wurden, wie etwa dem Französischen Kulturinstitut (BGBl. Nr. 220/1947) und dem Lycée Francais (BGBl. Nr. 44/1983).