28. Tarif (§§ 22 und 23 KStG 1988)

28.1 Allgemeiner Steuersatz (§ 22 Abs. 1 KStG 1988)

Der allgemeine Einheitssteuersatz des KStG 1988 ist in Verbindung mit den einkommensteuerlichen Bestimmungen des § 27a Abs. 1 (besonderer Steuersatz) bzw. § 97 Abs. 1 EStG 1988 zu sehen. Der Grundsatz der Einfachbesteuerung der von Körperschaften erzielten Gewinne wird dadurch erreicht, dass das KStG 1988 in der ersten Ebene die Besteuerung des Einkommens der Körperschaft selbst mit einem fixen Steuersatz von 25% unabhängig davon erfasst, ob der Gewinn ausgeschüttet oder thesauriert wird. Auf der Gesellschafterebene stellt § 10 KStG 1988 sicher, dass im Ausschüttungsfall, so lange keine Empfängerbesteuerung erfolgt, die Ausschüttungsbeträge im Bereich von Körperschaften verbleiben. Erst wenn der Gewinn an natürliche Personen (durch offene oder verdeckte Ausschüttung) weitergegeben wird, findet auf Ebene der natürlichen Personen die Besteuerung durch KESt – Abzug statt. Die nach § 93 Abs. 1 in Verbindung mit § 93 Abs. 2 und § 95 EStG 1988 durch die ausschüttende Körperschaft einzubehaltende Kapitalertragsteuer führt einkommensteuerlich beim Dividendenempfänger zur Steuerabgeltung nach § 97 Abs. 1 EStG 1988.

Für den Bereich der Körperschaften wird die Wirkung des § 10 KStG 1988 bzw. anderer Befreiungen durch § 94 EStG 1988 hergestellt.

Diese Systematik führt zu einer Steuerbelastung der körperschaftsteuerlichen Gewinne, die insgesamt im Wesentlichen dem Einkommensteuertarif entspricht.

28.2 Besondere Besteuerung

28.2.1 Zusatzbesteuerung nach § 6b Abs. 4 KStG 1988

Die nach § 6b Abs. 4 KStG 1988 der Zusatzbesteuerung zu unterziehenden Dividenden sind mit einem allgemeinen Steuersatz von 25% im Veranlagungsweg zu besteuern. Die Zusatzbesteuerung erfolgt völlig unabhängig von der laufenden Besteuerung der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft. Es entstehen daher zwei voneinander unabhängige Einkommensschedulen. Auch wenn die laufende Einkommensermittlung kein positives Einkommen ergibt, bleibt die Zusatzsteuer in vollem Umfang aufrecht.

28.2.2 Sonderbesteuerung nach § 21 Abs. 3 KStG 1988

Die nach § 21 Abs. 3 KStG 1988 zu versteuernden ausländischen Einkünfte der inländischen beschränkt Steuerpflichtigen iSd § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988 (siehe Rz 1498) sind im Veranlagungswege mit dem allgemeinen Steuersatz von 25% der ausländischen Kapitalerträge ohne Werbungskostenabzug zu versteuern.

28.2.3 Zwischenbesteuerung nach § 22 Abs. 2 KStG 1988

Die Zwischenbesteuerung bestimmter Einkünfte von Privatstiftungen (siehe StiftR 2009 Rz 89 bis Rz 110) wird mit 25% der Bemessungsgrundlage (ab Veranlagung 2011) neben der Tarifbesteuerung im Veranlagungswege vorgenommen. Es liegt eine Schedulenbesteuerung vor, dh. die Besteuerung erfolgt unabhängig davon, ob im Veranlagungszeitraum eine Einkommensbesteuerung mit dem allgemeinen Steuersatz von 25% stattfindet.

28.2.4 Zuschlag zur Körperschaftsteuer nach § 22 Abs. 3 KStG 1988

Durch einen Zuschlag zur Körperschaftsteuer soll verhindert werden, dass durch Unterlassung der Empfängernennung und Verschweigen des Zuflusses beim Empfänger Steuervorteile lukriert werden. Der Zuschlag beträgt 25% von jenen Beträgen, bei denen der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet und fällt auch in Verlustjahren, parallel zur Mindestkörperschaftsteuer, an. Der Zuschlag zur Körperschaftsteuer gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 ist unabhängig vom Vorliegen der Anspruchsvoraussetzungen der Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO zu entrichten; somit auch für nicht als Betriebsausgabe geltend gemachte Beträge (vgl. VwGH 14.9.2017, Ro 2016/15/0004).

Bei Gruppenmitgliedern wird der Zuschlag gemeinsam mit ihrem normalen Ergebnis – der Ergebniszurechnung gemäß § 9 Abs. 6 KStG 1988 folgend – zur jeweils beteiligten Körperschaft weitergeleitet und ist letztlich vom Gruppenträger zu entrichten.

Die Verweigerung der Empfängerbenennung (§ 162 BAO, § 22 Abs. 3 KStG 1988) stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar (VwGH 27.11.2020, Ro 2020/15/0019); der Zuschlag betrifft folglich jenen Veranlagungszeitraum, in dem die fraglichen Aufwendungen angefallen sind.

28.3 Tarifbegünstigungen (§ 23 KStG 1988)

28.3.1 Freibetrag für begünstigte Zwecke

Der Gemeinnützigkeitsfreibetrag ist eine Tarifbegünstigung im weiteren Sinne. Voraussetzung für das Geltendmachen des Freibetrages ist das Vorliegen einer unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Körperschaft. Siehe Rz 177 und 178 und VereinsR 2001 Rz 6 bis 135.

Nach Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte sind in erster Linie die Sonderausgaben abzuziehen, sollte in der Folge noch ein positiver Betrag vorliegen, ist der Freibetrag unabhängig davon, ob das (Rest)Einkommen auf entbehrliche Geschäftsbetriebe oder begünstigungsschädliche Betriebe zurückzuführen ist, in dieser Höhe, höchstens aber im Ausmaß von 7.300 Euro, ab der Veranlagung für 2013 im Ausmaß von 10.000 Euro anzusetzen.

28.3.2 Freibetrag bei kumuliertem Einkommen

Zum Freibetrag bei kumuliertem Einkommen siehe VereinsR 2001 Rz 394 ff.

28.3.3 Freibetrag bei Vorliegen sowohl unbeschränkter als auch beschränkter Steuerpflicht

Ergibt sich eine Steuerpflicht sowohl nach § 1 Abs. 2 KStG 1988 als auch nach § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988, sind in der Veranlagung zur Körperschaftsteuer die Einkünfte im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988 – falls sie überhaupt zu veranlagen sind – getrennt vom Einkommen aus der unbeschränkten Teilsteuerpflicht nach § 1 Abs. 2 KStG 1988 anzusetzen. Ein Verlustausgleich zwischen der Sphäre der unbeschränkten und jener der beschränkten Steuerpflicht ist nicht möglich. Der Freibetrag gemäß § 23 KStG 1988 ist nur vom – nach Abzug der Sonderausgaben verbleibenden – unbeschränkt teilsteuerpflichtigen Einkommen in Abzug zu bringen. Keine Wirkung entfaltet er hingegen für Einkünfte im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988, die der beschränkten Steuerpflicht unterliegen (VwGH 18.10.2018, Ro 2016/15/0040).

28.4 Sanierungsgewinn

28.4.1 Allgemeines

Sanierungsgewinne sind Gewinne, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind. Die Höhe des Sanierungsgewinnes ergibt sich aus der Summe der Schuldnachlässe abzüglich der mit diesen wirtschaftlich in Zusammenhang stehenden Sanierungskosten (Nettogröße).

28.4.2 Entstehungszeitpunkt

Das Betriebsvermögen erhöht sich grundsätzlich im Zeitpunkt des Schulderlasses. Erfolgt ein Schuldnachlass in mehreren Perioden, fällt auch der Sanierungsgewinn nur über diese Perioden verteilt an.

Kommt es zum Abschluss eines Sanierungsplanes gemäß §§ 140 bis 156 der Insolvenzordnung, entsteht der Sanierungsgewinn durch Erfüllung der Sanierungsplanquote bzw. nach Maßgabe der Ratenzahlungen. Die Schuld ist erst auszubuchen, wenn die Sanierungsplanquote vollständig beglichen wurde, bei Nichterfüllen leben die Schulden wieder voll auf (vgl. das zur Rechtslage vor dem Insolvenzrechtsänderungsgesetz, IRÄG 2010 ergangene VwGH-Erkenntnis vom 24.5.1993, 92/15/0041); die Sicherstellung durch eine Bankgarantie kann die Quotenerfüllung nicht ersetzen.

28.4.3 Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes

28.4.3.1 Vorliegen eines Schulderlasses

Es bedarf eines Nachlasses von (eventuell auch künftigen) Verbindlichkeiten (nicht begünstigt: Schuldübernahme gemäß § 1404 ABGB, Verzicht auf künftige Zinsen, Zuschüsse des Gläubigers oder eines Dritten, Erlass des negativen Kapitalkontos eines ausscheidenden Personengesellschafters).

Die Gläubiger (sämtliche, die Mehrheit, eventuell auch eine Minderheit) müssen sich bereitfinden, auf ihre Forderungen ganz oder teilweise zu verzichten. In Ausnahmefällen kann auch der Nachlass eines einzelnen (Haupt-)Gläubigers genügen (VwGH 15.5.1997, 95/15/0152), die schematische Anwendung einer 50%-Grenze ist nicht zielführend. Maßgebend ist die Größenrelation der nachgelassenen Forderungen zu den nicht nachgelassenen.

28.4.3.2 Sanierungsbedürftigkeit

Sanierungsbedürftigkeit eines Betriebes liegt vor, wenn dieser ohne Schulderlass nicht in der Lage wäre, seinen Verpflichtungen nachzukommen und daher vor dem wirtschaftlichen Zusammenbruch steht (bei drohender Überschuldung oder Illiquidität).

28.4.3.3 Sanierungsabsicht

Sanierungsabsicht ist gegeben, wenn der Schuldnachlass zum Zwecke der Sanierung, dh. um die wirtschaftliche Gesundung herbeizuführen, erfolgt. Bei einem allgemeinen Forderungsverzicht oder bei Abschluss eines Sanierungsplanes gemäß §§ 140 bis 156 der Insolvenzordnung ist das Vorliegen einer Sanierungsabsicht zu vermuten (vgl. das zur Rechtslage vor dem IRÄG 2010 ergangene VwGH-Erkenntnis vom 27.4.1971, 1420/69). Keine Sanierungsabsicht liegt vor bei:

• Abgabennachsicht (ohne Einbeziehung in eine allgemeine Sanierungsmaßnahme) der Abgabenbehörde (VwGH 20.11.1964, 1657/63);
• einem Schuldnachlass zur Erhaltung des guten Rufes eines Gesellschafters (VwGH 27.3.1985, 83/13/0068);
• einem als verdeckte Ausschüttung zu wertenden Forderungsverzicht;
• Fehlen von Maßnahmen der Gesellschafter (zB Leistung eines Gesellschafterzuschusses), um die Stilllegung des Betriebes zu verhindern.

Eine Vereinbarung, in der sich der Schuldner zwecks vergleichsweiser Bereinigung sämtlicher gegenseitig geltend gemachter Ansprüche zur Zahlung eines bestimmten Betrages verpflichtet, stellt einen für die Begünstigung unbeachtlichen außergerichtlichen Vergleich iSd § 1380 ABGB dar (VwGH 14.4.1993, 90/13/0288).

28.4.3.4 Sanierungseignung (oder Sanierungsfähigkeit)

Sanierungseignung liegt vor, wenn noch die Möglichkeit besteht, den Betrieb vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Kriterien sind die zukünftigen Betriebsergebnisse, der Grad der Überschuldung und die Höhe der stillen Reserven. Das Unternehmen wird dann nicht saniert, wenn das Betriebsvermögen fast zur Gänze veräußert werden muss, auch wenn die nach wie vor aufrechte juristische Person (bei Zufuhr neuen Kapitals) in weiterer Folge noch am Geschäftsleben teilnehmen könnte (VwGH 20.11.1996, 94/15/0137). Bei Vorliegen eines einheitlichen Betriebsvermögens kann Sanierungseignung auch dann vorliegen, wenn ein Teilbetrieb aufgegeben wird und dies zur Rettung des verbleibenden Teilbetriebes dient.

Liegt ein Sanierungsplan nicht vor, werden bei verschiedenen Gläubigern zu verschiedenen Zeitpunkten unterschiedliche Nachlässe erzielt und werden zudem im Sanierungszeitraum Selbstbemessungsabgaben hinterzogen (Umsatzsteuer), spricht dies gegen eine Sanierungseignung (VwGH 20.4.1999, 98/14/0120).

Eine Betriebsveräußerung nach dem Schuldnachlass oder die Fortführung des Unternehmens in einer Nachfolgegesellschaft oder Auffanggesellschaft sprechen nicht gegen die Sanierungsfähigkeit. Ein gezielt erstellter (auch außergerichtlicher) Sanierungsplan, der konsequent umgesetzt wird, ist Indiz für die Sanierungseignung.

Gegen die Sanierungseignung spricht eine Betriebseinstellung nach der versuchten Sanierung, das Unterbleiben der Ertragsfähigkeit, das Eintreten weiterer Verluste (VwGH 3.10.1990, 90/13/0018 – drei weitere Jahre), ein Missverhältnis zwischen den flüssigen Mitteln und der weiterbestehenden Schuldenlast.

Entzieht der Lieferant durch abrupte Beendigung der Geschäftsbeziehung dem Unternehmen die wirtschaftliche Grundlage und verzichtet er auf Forderungen, auf Grund langwieriger Verhandlungen und Konkursandrohungen, ist im Hinblick auf den sonstigen Sachverhalt in dieser Maßnahme keine geeignete Sanierungsmaßnahme zu erblicken (VwGH 3.10.1990, 89/13/0129).

28.4.4 Festsetzung der Körperschaftsteuer auf den Sanierungsgewinn in Höhe der Quote

28.4.4.1 Allgemeines

In der Praxis ist der auf den Sanierungsgewinn entfallende Abgabenanspruch häufig nicht voll durchsetzbar. § 23a Abs. 2 KStG 1988 sieht daher vor, dass bei Vorliegen von Sanierungsgewinnen, die durch Erfüllung der Sanierungsplanquote nach Abschluss eines Sanierungsplanes gemäß §§ 140 bis 156 der Insolvenzordnung entstanden sind, die Körperschaftsteuer insoweit nicht festzusetzen ist, als sie den der Sanierungsplanquote entsprechenden Betrag übersteigt.

Die Abgabenbehörden sind jedoch auch in Sanierungsfällen im Rahmen einer außergerichtlichen Sanierung befugt, von der Abgabenfestsetzung in einer dem § 23a KStG 1988 vergleichbaren Weise Abstand zu nehmen (näheres siehe Rz 1538).

Für Sanierungsgewinne von Körperschaften, die Teil einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG 1988 (siehe Abschnitt 15) sind, ergibt sich folgende Vorgehensweise: Gruppenmitglieder bleiben auch in der Unternehmensgruppe persönlich steuerpflichtig und haben ihr steuerlich maßgebendes Ergebnis, das dem beteiligten Gruppenmitglied oder Gruppenträger zuzurechnen ist, selbstständig zu ermitteln. Sanierungsgewinne sind im Rahmen der Ermittlung des eigenen Einkommens des Gruppenmitglieds zunächst zwingend mit eigenen Verlusten zu verrechnen, und können nur mehr – soweit im eigenen Einkommen des Gruppenmitglieds enthalten – in weiterer Folge dem Gruppenträger zugerechnet werden (in diesem Sinne VwGH 24.10.2013, 2012/15/0054). Aufgrund der persönlichen Steuerpflicht der Gruppenmitglieder und der Tatsache, dass durch das Anfallen eines Sanierungsgewinnes eine Betriebsvermögensvermehrung ausschließlich beim Gruppenmitglied und nicht auch beim Gruppenträger eintritt, hat die Berechnung des nach § 23a Abs. 2 KStG 1988 (sowie bei außergerichtlichen Sanierungen gegebenenfalls nach § 206 Abs. 1 lit. b BAO) nicht festzusetzenden Körperschaftsteuerbetrages stets nach Maßgabe der Einkommensverhältnisse des Gruppenmitgliedes zu erfolgen.

28.4.4.2 Rechnerische Durchführung

Die Berechnung des auf den Sanierungsgewinn entfallenden Abgabenanspruchs erfolgt gemäß § 23a Abs. 2 KStG 1988 durch eine Gegenüberstellung der Körperschaftsteuerbelastung unter Berücksichtigung des Sanierungsgewinnes mit der Körperschaftsteuerbelastung ohne Berücksichtigung des Sanierungsgewinnes. Ist die Körperschaftsteuerbelastung ohne Berücksichtigung des Sanierungsgewinnes geringer als die Mindeststeuer, ist die Mindeststeuer in der Gegenüberstellung anzusetzen.

Von einer Festsetzung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer (= Differenzbetrag) ist in jenem Ausmaß Abstand zu nehmen, welches sich durch Anwendung des dem Forderungsnachlass entsprechenden Prozentsatzes (100% abzüglich Sanierungsplanquote) auf diesen Differenzbetrag ergibt.

Eine etwa bereits entrichtete Mindeststeuer aus Vorjahren ist auf den festgesetzten Körperschaftsteuerbetrag anzurechnen.

Beispiel 1:

Im Jahr 2011 wird ein Sanierungsplan gemäß §§ 140 bis 156 der Insolvenzordnung betreffend eine GmbH mit einer Quote von 20% rechtskräftig bestätigt. Die Sanierungsplanquote wird noch im Jahr 2011 voll erfüllt. Die Voraussetzungen für einen Sanierungsgewinn liegen vor. Es entsteht ein Sanierungsgewinn in Höhe von 46.000 Euro. Das Einkommen inkl. Sanierungsgewinn beträgt 69.000 Euro, jenes ohne Sanierungsgewinn würde 23.000 Euro betragen.

Steuer mit Sanierungsgewinn (69.000 Euro x 25%)	17.250
Steuer ohne Sanierungsgewinn (23.000 Euro x 25%)	5.750
Differenz	11.500

Von dieser Differenz sind gemäß § 23a KStG 1988 80%, somit 9.200 Euro, nicht festzusetzen. Insgesamt ergibt sich somit eine Körperschaftsteuer von 17.250 Euro abzüglich 9.200 Euro = 8.050 Euro.

Variante zu Beispiel 1:

Die Sanierungsplanquote wird im Jahr 2011 nur zu einem Viertel erfüllt, der Sanierungsgewinn 2011 beträgt somit nur 11.500 Euro (= ein Viertel von 46.000 Euro). Angaben sonst wie oben:

Steuer mit Sanierungsgewinn (34.500 Euro x 25%)	8.625
Steuer ohne Sanierungsgewinn (23.000 Euro x 25%)	5.750
Differenz	2.875
Nichtfestsetzungsbetrag (Sanierungsplanquote 20%, nicht festgesetzt werden somit 80%)	2.300
Festgesetzt wird	6.325

In gleicher Weise ist in den folgenden Jahren nach Maßgabe der Quotenerfüllung vorzugehen.

Beispiel 2:

Nach Abschluss eines Sanierungsplanes gemäß §§ 140 bis 156 der Insolvenzordnung beträgt 2011 das Einkommen einer GmbH 10.000 Euro inkl. Sanierungsgewinn von 8.000 Euro. Sanierungsplanquote ist 40%.

Steuer mit Sanierungsgewinn (10.000 Euro x 25%)	2.500
Steuer ohne Sanierungsgewinn (2.000 Euro x 25%) (daher Mindeststeuer)	500 1.750
Differenz	750
Nichtfestsetzungsbetrag (Sanierungsplanquote 40%, nicht festgesetzt werden somit 60%)	450
Festgesetzt wird	2.050

Auf den festgesetzten Betrag von 2.050 Euro ist gemäß § 24 Abs. 4 Z 4 KStG 1988 in den Vorjahren entrichtete Mindeststeuer in dem Umfang, in dem sie die tatsächliche Körperschaftsteuerschuld der Vorjahre übersteigt, anzurechnen.

28.4.4.3 Offene Verlustvorträge (Verlustabzüge)

Beim Verlustabzug ist auf Sanierungsgewinne gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. b erster Teilstrich KStG 1988 die Vortragsgrenze von 75% nicht anzuwenden. Die Vortragsgrenze ist gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. b zweiter Teilstrich KStG 1988 auch auf Gewinne nicht anzuwenden, die in einem Veranlagungszeitraum anfallen, der von einem Insolvenzverfahren betroffen ist. Von einem Insolvenzverfahren betroffen sind bei Abschluss eines Sanierungsplanes sämtliche Veranlagungszeiträume seit dem Veranlagungszeitraum, in den die Insolvenzeröffnung fällt, bis zum Veranlagungszeitraum, in dem die rechtskräftige Bestätigung des Sanierungsplanes erfolgt.

Beispiel 3:

Im Jahr 2015 wird ein Sanierungsplan gemäß §§ 140 bis 156 der Insolvenzordnung betreffend eine GmbH mit einer Quote von 20% rechtskräftig bestätigt. Die Sanierungsplanquote wird noch im Jahr 2015 voll erfüllt. Die Voraussetzungen für einen Sanierungsgewinn liegen vor. Es entsteht durch Erfüllung der Sanierungsplanquote ein Sanierungsgewinn in Höhe von 46.000 Euro. Der Gesamtbetrag der Einkünfte inkl. Sanierungsgewinn beträgt 69.000 Euro, jener ohne Sanierungsgewinn würde 23.000 Euro betragen. Es bestehen abzugsfähige Verluste aus Vorjahren von 36.000 Euro.

Da sich die GmbH 2015 bis zur rechtskräftigen Bestätigung des Sanierungsplanes in einem Insolvenzverfahren befindet, ist gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. b KStG 1988 nicht nur auf den Sanierungsgewinn, sondern auf sämtliche in diesem Veranlagungszeitraum angefallene Gewinne die Vortragsgrenze von 75% nicht anzuwenden. Es können Verluste aus Vorjahren bis zu 100% der positiven Einkünfte in Abzug gebracht werden. Der Vorjahresverlust iHv 36.000 Euro ist daher zur Gänze abzugsfähig. Das Einkommen inkl. Sanierungsgewinn beträgt 33.000 Euro (69.000 Euro minus 36.000 Euro). Jenes ohne Sanierungsgewinn würde 0 Euro betragen (23.000 Euro minus 23.000 Euro).

Steuer mit Sanierungsgewinn (33.000 Euro x 25%)	8.250
Steuer ohne Sanierungsgewinn (0 Euro x 25%)	0
(daher Mindeststeuer)	1.750
Differenz	6.500
Nichtfestsetzungsbetrag (Sanierungsplanquote 20%, nicht festgesetzt werden somit 80%)	5.200
Festgesetzt wird	3.050

Beispiel 4:

Im Jahr 2014 wird ein Sanierungsplan gemäß §§ 140 bis 156 der Insolvenzordnung betreffend eine GmbH mit einer Quote von 20% rechtskräftig bestätigt. Die Voraussetzungen für einen Sanierungsgewinn liegen vor. Im Jahr 2015 entsteht durch Erfüllung der Sanierungsplanquote ein Sanierungsgewinn in Höhe von 46.000 Euro. Der Gesamtbetrag der Einkünfte inkl. Sanierungsgewinn beträgt 104.000 Euro, jener ohne Sanierungsgewinn würde 58.000 Euro betragen. Es bestehen abzugsfähige Verluste aus Vorjahren von 145.000 Euro.

Da das Insolvenzverfahren mit der gerichtlichen Bestätigung des Sanierungsplanes 2014 abgeschlossen wird, ist der Veranlagungszeitraum 2015 von keinem Insolvenzverfahren betroffen. Somit kommt § 8 Abs. 4 Z 2 lit. b zweiter Teilstrich KStG 1988 nicht zur Anwendung und beim Verlustabzug ist lediglich auf den Sanierungsgewinn die Vortragsgrenze von 75% nicht anzuwenden. Es können somit gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 Vorjahresverluste bis max. 89.500 Euro in Abzug gebracht werden (75% von 58.000 Euro plus 100% von 46.000 Euro Sanierungsgewinn). Der Vorjahresverlust ist daher nur in dieser Höhe im Wege des Verlustvortrages abzugsfähig. Das Einkommen mit Sanierungsgewinn beträgt somit 14.500 Euro. Das Einkommen ohne Sanierungsgewinn würde ebenfalls 14.500 Euro betragen.

Steuer mit Sanierungsgewinn (14.500 Euro x 25%)	3.625
Steuer ohne Sanierungsgewinn (14.500 Euro x 25%)	3.625
Differenz	0

Mangels Differenz kommt eine Nichtfestsetzung nicht in Betracht.

28.4.4.4 Bescheidmäßige Darstellung

Die aus dem Einkommen einschließlich des Sanierungsgewinns ermittelte Körperschaftsteuer ist zunächst ungekürzt auszuweisen. Die Nichtfestsetzung gemäß § 23a KStG 1988 ist in der Folge bescheidmäßig gesondert darzustellen:

Beispiel (Angaben nach Beispiel 1 Rz 1535):

Einkünfte aus Gewerbebetrieb	69.000 Euro
Einkommen	69.000 Euro
Körperschaftsteuer	17.250 Euro
Davon nach § 23a KStG 1988 nicht festgesetzt	9.200 Euro
Körperschaftsteuer daher	8.050 Euro

28.4.4.5 Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung gemäß § 206 Abs. 1 lit. b BAO

Sind im Einkommen Sanierungsgewinne iSd § 23a Abs. 1 KStG 1988 enthalten, dh. liegt ein Schulderlass vor und sind Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsabsicht und Sanierungseignung gegeben (siehe Rz 1524 ff), sind die Abgabenbehörden befugt, auch in Sanierungsfällen im Rahmen einer außergerichtlichen Sanierung von der Abgabenfestsetzung in einer dem § 23a KStG 1988 vergleichbaren Weise Abstand zu nehmen.