29. Erhebung der Steuer (§ 24 KStG 1988 in Verbindung mit §§ 42 bis 46 EStG 1988)

29.1 Veranlagung

29.1.1 Allgemeines

Die Körperschaftsteuer wird grundsätzlich im Wege der Veranlagung erhoben (siehe EStR 2000 Rz 7501). Neben den aus § 39 EStG 1988 übernommenen Veranlagungsbestimmungen hinsichtlich Veranlagungszeitraum ist bei Körperschaften, die dem § 7 Abs. 3 KStG 1988 unterliegen, im Falle der Liquidation die Sonderbestimmung des § 19 Abs. 3 KStG 1988 (Veranlagungszeitraum grundsätzlich bis zu drei Jahre, siehe Rz 1431) zu beachten.

Eine weitere Erhebungsform der Körperschaftsteuer ist der Steuerabzug (§ 24 Abs. 2 KStG 1988). Für diesen Steuerabzug gibt es folgende Anwendungsfälle:

• Kapitalertragsteuer gemäß § 93 Abs. 1 oder Abs. 1a EStG 1988 für kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 93 EStG 1988 (gilt für alle Steuerpflichtigen).
• Die Immobilienertragsteuer (ImmoESt) gemäß § 30b Abs. 1 oder Abs. 1a EStG 1988 (siehe Rz 1501).
• Abzugsteuer gemäß § 100 Abs. 1 oder Abs. 1a EStG 1988 für die im § 99 EStG 1988 genannten Einkünfte (gilt nur für beschränkt Steuerpflichtige).

Insoweit derartige Einkünfte nicht im Rahmen einer Veranlagung zu erfassen sind, hat der Steuerabzug Abgeltungswirkung (§ 24 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 97 EStG 1988). Die Körperschaftsteuer aus privaten Grundstücksveräußerungen gilt nur bei Entrichtung der Immobilienertragsteuer in korrekter Höhe als abgegolten (VwGH 26.5.2021, Ra 2019/15/0046).

Folgende Bestimmungen des EStG 1988 sind für die Veranlagung von Körperschaften von Relevanz (§ 24 Abs. 3 Z 1 KStG 1988):

• § 39 EStG 1988 (Veranlagungszeitraum, Veranlagung).
• § 42 EStG 1988 (Steuererklärungspflicht).
• § 44 EStG 1988 (Form der Steuererklärungen).
• § 27a Abs. 5, § 30a Abs. 2 und § 97 Abs. 2 EStG 1988 (Verlustausgleichs- bzw. Regelbesteuerungsoption für nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften; zB im Falle des Einbehalts von KESt iHv 27,5% oder Immo-ESt iHv 30%).
• § 102 EStG 1988 (Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger).

Folgende Bestimmungen des EStG 1988 sind für die Entrichtung der Körperschaftsteuer von Relevanz:

• § 30b und § 30c EStG 1988 (Entrichtung von Immobilienertragsteuer bei Grundstücksveräußerungen durch Körperschaften, die der beschränkten Steuerpflicht iSd § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988 unterliegen; die Bestimmungen sind hingegen nicht anzuwenden auf Körperschaften gemäß § 1 Abs. 2 KStG 1988 – einschließlich Betriebe gewerblicher Art – und gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988, sofern diese unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, sowie auf Privatstiftungen)
• § 45 EStG 1988 (Vorauszahlungen)
• § 46 EStG 1988 (Abschlusszahlungen)
• § 96 EStG 1988 (Kapitalertragsteuerabfuhr)
• § 101 EStG 1988 (Abzugsteuer bei beschränkter Steuerpflicht).

Gegenstand der Veranlagung ist das Einkommen im Sinne des § 7 Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 348 bis 349) bzw. der Gesamtbetrag der Einkünfte bei beschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 21 Abs. 1 und 3 KStG 1988 (siehe Rz 1475).

29.1.2 Beginn bzw. Ende der Steuerpflicht während des Veranlagungszeitraumes

Beginnt oder endet die Steuerpflicht während des Kalenderjahres (siehe Rz 168 und 357), weicht der Veranlagungszeitraum vom Kalenderjahr ab. In diesen Fällen wird der Veranlagung ein entsprechend verkürzter Veranlagungszeitraum zugrundegelegt.

Ende bzw. Beginn der Steuerpflicht liegen auch bei einem innerhalb des Kalenderjahres erfolgenden Wechsel von der beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht (und umgekehrt) vor. Dabei werden zwei eigenständige Veranlagungstatbestände erfüllt und es kommt somit zu zwei (verkürzten) Veranlagungszeiträumen. Die in diesen Veranlagungszeiträumen jeweils bezogenen Einkünfte sind daher getrennt zu veranlagen (VwGH 26.9.1990, 86/13/0104).

29.1.3 Steuererklärung (§§ 42 bis 44 EStG 1988)

Die Steuererklärungspflicht richtet sich grundsätzlich nach § 42 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 7534 bis 7555). Steuererklärungspflicht besteht mangels einer Besteuerungsuntergrenze für Körperschaften in allen Fällen einer Einkünfteerzielung, wenn die Einkünfte zur Festsetzung einer Körperschaftsteuer führen.

Im Falle der Liquidation gemäß § 19 KStG 1988 sind für Zeiträume ab Liquidationseröffnung während des Liquidationszeitraumes keine Steuererklärungen einzureichen.

29.2 Vorauszahlungen (§ 45 EStG 1988)

Die Vorauszahlungsverpflichtung bei der Körperschaftsteuer ergibt sich aus § 45 EStG 1988 (siehe dazu EStR 2000 Rz 7557 ff).

29.2.1 Allgemeines

Die Bestimmung des § 45 EStG 1988 ist nach § 24 Abs. 3 KStG 1988 als Regelung zur Entrichtung der Steuer auch für den Bereich der Körperschaftsteuer anzuwenden.

Der Vorauszahlungsverpflichtung unterliegen sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften. Keine Vorauszahlungen haben dabei allerdings Körperschaften zu leisten, bei denen sich die Steuerpflicht auf die im Wege des Steuerabzuges erhobene Beträge beschränkt (insb. bei beschränkter Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 in Verbindung mit § 21 Abs. 2 KStG 1988).

Die Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer berechnen sich im Sinne der Methodik des § 45 Abs. 1 EStG 1988. Für Privatstiftungen gilt die Sonderregelung des § 24 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000. Für Gruppenträger einer Unternehmensgruppe gilt für die Vorauszahlungen für das Jahr 2015 die Sonderregelung des § 26c Z 48 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 13/2014.

Vorauszahlungen sind auch für die Mindestkörperschaftsteuer nach § 24 Abs. 4 KStG 1988 zu entrichten. Derartige Mindestkörperschaftsteuer-Vorauszahlungen fallen an, wenn die Steuerschuld von Kapitalgesellschaften bei der letzten Veranlagung die Mindestkörperschaftsteuer nicht überstiegen hat. Weiters kann sich die Mindestkörperschaftsteuer-Vorauszahlung bei der erstmaligen Festsetzung ergeben, wenn von voraussichtlichen Verlusten auszugehen ist oder bei einer Anpassung oder Änderung die Angleichung der Vorauszahlung an das Mindestkörperschaftsteuerniveau geboten ist. Mindestkörperschaftsteuer-Vorauszahlungen sind auch zu entrichten, wenn im Gründungsjahr einer Kapitalgesellschaft kein Wirtschaftsjahr (abweichendes Wirtschaftsjahr) endet.

29.2.2 Mindestkörperschaftsteuer (§ 24 Abs. 4 KStG 1988)

Die Mindestkörperschaftsteuer wurde im KStG 1988 mit dem Steuerreformgesetz 1993 mit Wirkung ab 1994 eingeführt. In der Zwischenzeit ist die Mindestkörperschaftsteuer mehrmals geändert worden. In der derzeit geltenden Fassung beträgt die Mindestkörperschaftsteuer jährlich für die

GmbH	1.750 Euro	im Kalendervierteljahr	437,50 Euro
AG	3.500 Euro	im Kalendervierteljahr	875,00 Euro
SE	6.000 Euro	im Kalendervierteljahr	1.500,00 Euro
Kreditinstitute und Versicherungen	5.452 Euro	im Kalendervierteljahr	1.363,00 Euro

Für eine vor dem 1.7.2013 neu gegründete GmbH beträgt die Mindestkörperschaftsteuer für das Kalenderjahr 2014 lediglich 1.437,50 Euro, da die Mindeststeuer für das erste Quartal lediglich 125,00 Euro beträgt.

Für eine nach dem 30.6.2013 neu gegründete GmbH sind für die ersten zehn Jahre ab Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ermäßigte Mindestkörperschaftsteuersätze vorgesehen (siehe Rz 1563).

Die Höchstgerichte haben die derzeitige Regelung zur Mindestkörperschaftsteuer bestätigt (VfGH 11.12.1997, G 441/97, G 442/97, G 443/97, G 444/97, G 445/97, G 446/97, G 447/97, G 448/97, G 449/97 und Europäischer Gerichtshof (EuGH 18.1.2001, Rs C-113/99).

29.2.2.1 Betroffene Körperschaften

Die Mindestkörperschaftsteuer knüpft an die unbeschränkte Steuerpflicht an. Bei beschränkt Steuerpflichtigen entfällt daher die Mindestkörperschaftsteuer. Die Mindestkörperschaftsteuer gilt hingegen auch für Kapitalgesellschaften, die ihre Geschäftsleitung ins Ausland verlegt haben, wenn sie ihren Sitz im Inland beibehalten.

Sind Körperschaften persönlich von der Steuerpflicht befreit und daher beschränkt steuerpflichtig, bezieht sich diese Steuerbefreiung auch auf die Mindestkörperschaftsteuer. Sind Körperschaften nur teilweise von der Steuerpflicht befreit, so sind sie (nur) insoweit beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 spricht ausdrücklich von „insoweit“). Der übrige steuerpflichtige Bereich der Körperschaft begründet eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht. Da nach dem Wortlaut des § 24 Abs. 4 KStG 1988 unbeschränkte Steuerpflicht schlechthin die Mindestkörperschaftsteuerpflicht begründet, führt somit auch eine teilweise bestehende unbeschränkte Steuerpflicht zur vollen Mindestkörperschaftsteuerpflicht.

Sachliche Steuerbefreiungen haben auf die Mindestkörperschaftsteuerpflicht keinen Einfluss.

Die in § 24 Abs. 4 KStG 1988 vorgesehene Anknüpfung an die Rechtsform der „Kapitalgesellschaften“ ist eine formalrechtliche, da sie auf konkrete Mindestkapitalvorschriften des österreichischen Aktien- bzw. GmbH-Rechts Bezug nimmt.

Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Bestimmung sind daher nur Kapitalgesellschaften des österreichischen Rechts. Eine nach ausländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaft kann zwar einer österreichischen vergleichbar sein, sie ist aber formalrechtlich keine Kapitalgesellschaft. Dies bedeutet, dass Kapitalgesellschaften mit ausländischem Sitz, die nach ausländischem Recht gegründet sind, nur dann der Mindestkörperschaftsteuerpflicht unterliegen, wenn sie wegen einer inländischen Geschäftsleitung unbeschränkt steuerpflichtig sind. Bloß inländische Betriebsstätten ausländischer Körperschaften fallen auch dann nicht unter die Mindestkörperschaftsteuer, wenn sie als Niederlassung im Firmenbuch eingetragen sind.

Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften fallen auch dann unter die Mindestkörperschaftsteuerpflicht, wenn sie kein steuerlich relevantes Einkommen erzielen bzw. ihre Tätigkeit als Liebhaberei zu werten ist (siehe LRL 2012 Rz 144). Dies zeigt die Systematik des § 1 KStG 1988, wo als unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaft angesehen wird, wer im Inland Geschäftsleitung oder Sitz hat. Demnach ist es gleichgültig, ob eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft steuerpflichtig, sachlich steuerbefreit oder überhaupt nicht steuerrelevant tätig wird. Sie ist in all den angeführten Fällen unbeschränkt steuerpflichtig und damit auch mindestkörperschaftsteuerpflichtig.

Das Gesetz trifft eine Regelung für das Kalendervierteljahr und geht dabei bei einer GmbH von einem Viertel von 5% des Mindeststammkapitals von 35.000 Euro aus. Beim Mindeststammkapital ist ausschließlich von § 6 GmbHG auszugehen. Andere Bestimmungen über Mindeststammkapitalien bei der GmbH haben keine Bedeutung. Diese Aussagen treffen dem Grunde nach auch auf die AG zu, bei der die Mindestkörperschaftsteuerregelung von einem Mindestgrundkapital von 70.000 Euro ausgeht. Gleiches gilt für die SE (Europäische Gesellschaft) mit einem Mindestkapital von 120.000 Euro.

Randzahl 1553: derzeit frei

29.2.2.2 Beginn und Ende der Mindestkörperschaftsteuerpflicht

Die Regelung des § 24 Abs. 4 Z 1 KStG 1988 bezieht sich auf das Bestehen der unbeschränkten Steuerpflicht für jeweils ein volles Kalendervierteljahr. Beginnt die unbeschränkte Steuerpflicht exakt am ersten Tag eines Kalendervierteljahres, ist für dieses Kalendervierteljahr bereits Mindestkörperschaftsteuer zu erheben. Der Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht zum Beginn eines Kalendervierteljahres spielt insbesondere beim Umgründungsstichtag von Kapitalgesellschaften eine Rolle. In diesem Zusammenhang sind die Regelungen des UmgrStG zu beachten.

Die (potentielle) Mindestkörperschaftsteuerpflicht setzt mit dem Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht ein und hört mit dem Ende der unbeschränkten Steuerpflicht auf. Eintritt in die und Austritt aus der unbeschränkten Steuerpflicht richtet sich dabei grundsätzlich nach § 4 KStG 1988 (siehe Rz 141 bis 165). Tritt eine Kapitalgesellschaft in eine persönliche Steuerbefreiung ein bzw. aus einer Steuerbefreiung aus, endet bzw. beginnt ebenfalls die Mindestkörperschaftsteuerpflicht.

In Fällen, in denen eine Kapitalgesellschaft in Zusammenhang mit Maßnahmen nach dem Umgründungssteuergesetz (insbesondere nach Art. III UmgrStG) auf einen rückbezogenen Umgründungsstichtag steuerlich rückwirkend entsteht, beginnt die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit dem auf den rückbezogenen Stichtag folgenden Tag zu laufen. Dies ergibt sich daraus, dass der Kapitalgesellschaft bereits auf diesen rückbezogenen Stichtag Einkommen zuzurechnen ist (zB bei Art. III-Maßnahmen: § 14 Abs. 2 UmgrStG, § 18 Abs. 2 UmgrStG), was den Eintritt in eine (unbeschränkte) Steuerpflicht logischerweise voraussetzt. In diesem Zusammenhang ist zusätzlich zu prüfen, ob sich an den Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht unmittelbar ein volles Kalendervierteljahr anschließt.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A bringt seinen (Verluste abwerfenden) Betrieb zum a) 31.12.01 b) 01.01.02 in die am 20.05.02 in das Firmenbuch eingetragene bar gegründete GmbH nach Art. III UmgrStG ein. Nach § 18 Abs. 2 UmgrStG werden der übernehmenden GmbH die Einkünfte des Einbringenden ab a) 01.01.02 b) 02.01.02 zugerechnet. Ab diesem Zeitpunkt tritt die Gesellschaft in die unbeschränkte Steuerpflicht ein. Sie ist daher im Falle a) bereits ab dem ersten Kalendervierteljahr des Jahres 02 mindestkörperschaftsteuerpflichtig, im Falle b) ab dem zweiten Kalendervierteljahr.

Die Mindestkörperschaftsteuerpflicht endet mit dem Untergang der Rechtspersönlichkeit der Kapitalgesellschaft, sie besteht aber jedenfalls bis zu dem Zeitpunkt, in dem das gesamte Vermögen auf andere übergeht (siehe Rz 153 bis 155).

Im Falle der Liquidation gemäß § 19 Abs. 1 KStG 1988 endet die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit der Verteilung des Liquidationsüberschusses. Diese wird aus Verwaltungsvereinfachungsgründen mit dem Stichtag, auf den die Liquidationsschlussbilanz aufgestellt wird, angenommen.

Die Mindestkörperschaftsteuerpflicht besteht auch nach Insolvenzeröffnung weiter (VwGH 22.2.1995, 95/15/0016). Im Rahmen der Abwicklung durch den Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren endet die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit der vollständigen Abwicklung der Insolvenz (Verteilung des Massevermögens). In den Fällen des § 39 FBG (Insolvenz wird mangels kostendeckenden Vermögens nicht eröffnet) endet die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit der Rechtskraft des entsprechenden Beschlusses (Löschung der Gesellschaft im Firmenbuch erfolgt von Amts wegen).

Erfolgt keine Abwicklung, beispielsweise bei tatsächlicher Vermögenslosigkeit, endet die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit jenem Datum, zu dem eine berechtigte Partei im Sinne des § 40 FBG (Interessensvertretung oder Steuerbehörde) den Antrag auf Löschung im Firmenbuch stellt bzw. die amtswegige Löschung durch das Firmenbuch eingeleitet wird. Im Falle der Nachtragsliquidation lebt die Mindestkörperschaftsteuerpflicht nur für den Zeitraum der Nachtragsliquidation wieder auf (siehe Rz 155).

Geht eine Kapitalgesellschaft infolge einer rückbezogenen Umgründung unter (insbesondere durch Verschmelzung nach Art. I UmgrStG oder Umwandlung nach Art. II UmgrStG), endet die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit dem letzten vollen Kalenderjahresquartal, das bis zum Umgründungsstichtag abgeschlossen wird, und zwar ungeachtet des zivilrechtlichen Fortbestehens der Kapitalgesellschaft bis zur Eintragung der Umgründung im Firmenbuch, da ertragsteuerlich mit Ablauf des rückwirkend festgelegten Stichtages der Vermögensübergang anzunehmen ist.

Im Falle einer formwechselnden Umwandlung einer AG in eine GmbH bzw. umgekehrt sieht § 24 Abs. 4 Z 1 letzter Satz KStG 1988 vor, dass für die Bemessung der Mindestkörperschaftsteuer jene Rechtsform maßgeblich ist, die am Beginn des betreffenden Kalendervierteljahres bestanden hat. Der Eintritt der Rechtsformänderung ist mit dem Zeitpunkt der Eintragung der entsprechenden Änderung im Firmenbuch anzunehmen.

Beispiel:

Die formwechselnde Umwandlung einer seit vielen Jahren bestehenden GmbH in eine AG wird am 25.07.01 im Firmenbuch eingetragen. Die Mindestkörperschaftsteuer beträgt für die ersten drei Kalendervierteljahre unverändert je 437,50 Euro. Erst für das vierte Kalendervierteljahr 01 kommt der Satz für Aktiengesellschaften von 875,00 Euro zum Tragen.

29.2.2.3 Höhe der Mindestkörperschaftsteuer

Die Höhe der Mindestkörperschaftsteuer ist abhängig von der Rechtsform der Kapitalgesellschaft (AG oder GmbH), von der Zugehörigkeit zu bestimmten Branchen (Banken und Versicherungen) und davon, ob eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung neu gegründet wurde.

29.2.2.3.1 Neu gegründete Gesellschaften mit beschränkter Haftung

In § 24 Abs. 4 Z 3 KStG 1988 ist ein ermäßigter Mindestkörperschaftsteuersatz für nach dem 30.6.2013 neu gegründete Gesellschaften mit beschränkter Haftung vorgesehen. Für die ersten fünf Jahre ab Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht beträgt die Mindestkörperschaftsteuer 500 Euro, also pro volles Kalendervierteljahr 125 Euro. Für die folgenden fünf Jahre beträgt die Mindestkörperschaftsteuer 1.000 Euro, also pro volles Kalendervierteljahr 250 Euro. Bezogen auf das Kalenderjahr ergibt sich dabei vielfach ein Mischsatz, wenn die Neugründung unterjährig vorgenommen wird.

Beispiel 1:

Die Neugründung einer GmbH erfolgt zum 14.4.2014. Das erste volle Kalendervierteljahr der unbeschränkten Steuerpflicht ist das dritte Kalendervierteljahr des Jahres 2014. Im Jahr 2014 beträgt die Mindestkörperschaftsteuer somit für zwei Kalenderviertel je 125 Euro, also in Summe 250 Euro. In den Jahren 2015 bis 2018 beträgt die Mindestkörperschaftsteuer pro Kalendervierteljahr je 125 Euro, also in Summe pro Kalenderjahr 500 Euro. Im Jahr 2019 setzt sich die Mindestkörperschaftsteuer aus den ersten beiden Kalendervierteln zu je 125 Euro sowie zwei weiteren Kalendervierteln zu je 250 Euro zusammen. In Summe beträgt die Mindestkörperschaftsteuer im Jahr 2019 somit 750 Euro. In den Jahren 2020 bis 2023 beträgt die Mindestkörperschaftsteuer pro Kalendervierteljahr je 250 Euro, also in Summe pro Kalenderjahr 1.000 Euro. Im Jahr 2024 setzt sich die Mindestkörperschaftsteuer aus den ersten beiden Kalendervierteln zu je 250 Euro sowie zwei weiteren Kalendervierteln zu je 437,50 Euro zusammen. In Summe beträgt die Mindestkörperschaftsteuer im Jahr 2024 somit 1.375 Euro.

Der ermäßigte Mindestkörperschaftsteuersatz für Neugründungen kommt unabhängig davon zum Tragen, ob eine neu gegründete Unternehmenseinheit vorliegt oder ob ein bereits bestehendes Unternehmen durch eine neu gegründete GmbH fortgeführt wird. Auch beim Wegfall einer persönlichen Steuerbefreiung besteht bei Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht eine finanzielle Belastungssituation und ist die Einschleifregelung des § 24 Abs. 4 Z 3 KStG 1988 zur Mindestkörperschaftsteuer daher gleichermaßen anwendbar (VwGH 28.05.2009, 2008/15/0193).

Beispiel 2:

In eine am 15.05.2014 gegründete GmbH wird am 30.08.2014 ein bereits seit 10 Jahren existierender Betrieb mit Stichtag 31.12.2013 gemäß Art. III UmgrStG eingebracht. Die Mindestkörperschaftsteuer fällt ab dem ersten Kalendervierteljahr des Jahres 2014 an und – da die neu gegründete GmbH in die unbeschränkte Steuerpflicht eintritt – beträgt für die vier Kalendervierteljahre des Jahres 2014 je 125 Euro.

Die ermäßigte Mindestkörperschaftsteuer gemäß § 24 Abs. 4 Z 3 KStG 1988 gilt ausschließlich für nach dem 30.6.2013 neu gegründete GmbHs sowie für diesen vergleichbare unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften (zB eine deutsche GmbH mit Ort der Geschäftsleitung in Österreich). Sie gilt auch für in der Rechtsform der GmbH neu gegründete Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen. Sie gilt daher nicht für eine in der Rechtsform einer AG gegründete Körperschaft, die später formwechselnd in eine GmbH umgewandelt wird.

29.2.2.3.2 Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen

Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen unterliegen nur insoweit der Mindestkörperschaftsteuer, als sie in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden. Was die Begriffe Kreditinstitut und Versicherungsunternehmen anlangt, handelt es sich auch dabei um eine formalrechtliche Anknüpfung. Es muss sich daher um ein Kreditinstitut im Sinne des BWG bzw. um ein Versicherungsunternehmen im Sinne des VAG 2016 handeln.

Treffen die beiden vorstehenden Voraussetzungen für Kreditinstitute und Versicherungen zu, beträgt die Mindestkörperschaftsteuer 5.452 Euro pro Jahr, das sind 1.363 Euro pro Kalendervierteljahr. Sollte ein unterjähriger Branchenwechsel stattfinden (zB eine GmbH wird unterjährig zum Kreditinstitut oder umgekehrt, letzteres insb. im einem Konkursfall), ist für die Anwendung des entsprechenden Mindestkörperschaftsteuersatzes – in Analogie zu § 24 Abs. 4 Z 1 letzter Satz KStG 1988 – auf die Verhältnisse am Beginn eines Kalendervierteljahres abzustellen. Der erhöhte Satz von 5.452 Euro ist innerhalb der Kapitalgesellschaften von der Rechtsform unabhängig. In den ersten zehn Jahren nach Gründung kommt auch für nach dem 30.6.2013 gegründete Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen in der Rechtsform einer GmbH der ermäßigte Satz von 500 Euro (für die ersten fünf Jahre) bzw. 1.000 Euro (für die folgenden fünf Jahre) zum Zuge. Ist ein Kreditinstitut oder ein Versicherungsunternehmen Gruppenmitglied, gilt für diese nicht der Mindestkörperschaftsteuersatz des Gruppenträgers, sondern der für Kreditinstitute bzw. Versicherungsunternehmen.

29.2.2.3.3 Abweichendes Wirtschaftsjahr

Hat eine Kapitalgesellschaft ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (siehe Rz 412), bezieht sich die Mindestkörperschaftsteuer unabhängig davon auf das Kalenderjahr bzw. das Kalendervierteljahr. Ergibt es sich bei Gründung einer Kapitalgesellschaft, dass im Gründungsjahr selbst kein Wirtschaftsjahr endet, besteht – wegen der grundsätzlichen Anknüpfung an die unbeschränkte Steuerpflicht – trotzdem Mindestkörperschaftsteuerpflicht. In diesem Fall wird das Vergleichseinkommen mit Null angesetzt.

Beispiel:

Eine GmbH wird am 21.05.2014 gegründet. Das Wirtschaftsjahr läuft jeweils vom 01.05. bis 30.04. Im Jahr 2014 endet kein Wirtschaftsjahr, das erste Wirtschaftsjahresende fällt auf den 30.04.2015. Ungeachtet dessen liegt bereits im Jahr 2014 Mindestkörperschaftsteuerpflicht vor. Das Vergleichseinkommen des Jahres 2014 ist mangels eines diesem Jahr zurechenbaren Ergebnisses (Wirtschaftsjahres) mit Null anzunehmen. Die Mindestkörperschaftsteuer für das Jahr 2014 beträgt für zwei volle Kalendervierteljahre 250 Euro.

29.2.2.4 Festsetzung der Mindestkörperschaftsteuer

Die Festsetzung der Mindeststeuer erfolgt grundsätzlich durch Veranlagungsbescheid. Bei der Berechnung sind aber folgende Besonderheiten zu beachten:

• Ergibt sich aus dem zugrundeliegenden Einkommen auch eine Tarifsteuer (bei positiven Einkommen zwischen Eins und dem Vergleichseinkommen), wird nur die Differenz zur Mindeststeuer als solche vorgeschrieben und so zu einer vortragsfähigen so genannten „Schwebesteuer“.
• Mindeststeuer fällt auch dann an, wenn eine österreichische Kapitalgesellschaft in ihren Auslandsniederlassungen so hohe Verluste erleidet, dass diese den inländischen Gewinn übersteigen.
• Im Falle der Liquidation ist für das Vergleichseinkommen auf das voraussichtliche Liquidationsergebnis abzustellen. Sollte dieses eine Tarifsteuer ergeben, die über dem für den gesamten Liquidationszeitraum aufsummierten Mindeststeuerbetrag liegt, kommt keine Vorschreibung einer Mindeststeuer zum Tragen. Auf die Vorauszahlungen hat der Liquidationsbesteuerungszeitraum aber keinen Einfluss. Das heißt, für die Dauer der Liquidation sind pro Quartal die Mindeststeuerbeträge zu entrichten, falls sich nicht ohnehin eine höhere Vorauszahlung ergibt.
• Auf die Mindeststeuer laut Körperschaftsteuerbescheid sind Abzugsteuern (Kapitalertragsteuer) bis zur Höhe der auf die fiktive Bemessungsgrundlage entfallenden Steuer anzurechnen.
• Die Anrechnung von ausländischen Quellensteuern kommt nicht in Betracht, da sich aus dem Charakter der Mindeststeuer als „Vorauszahlung“ eine falsche Periodenwirkung ergäbe.
• Durch die Anrechnung von Kapitalertragsteuer kann es auch in einem Mindeststeuerjahr zu einer Gutschrift kommen.

Beispiel:

Das Einkommen einer AG im Kalenderjahr 01 beläuft sich auf 0. Es sind anrechenbare Kapitalertragsteuern von 4.325 Euro angefallen. Von der Mindeststeuer von 3.500 Euro sind 4.325 Euro abzuziehen, sodass sich im Jahr eine Steuergutschrift von 825 Euro ergibt. Ungeachtet dessen ist in künftigen Besteuerungsjahren eine Mindeststeuer von 3.500 Euro wie eine Vorauszahlung anrechenbar.

29.2.2.5 Verrechnung der Mindestkörperschaftsteuer

29.2.2.5.1 Allgemeines

Die Mindestkörperschaftsteuer ist zeitlich unbegrenzt auf die tatsächliche Körperschaftsteuer späterer Jahre wie eine Vorauszahlung im Sinne des § 45 EStG 1988 anzurechnen. Die Anrechnung ist allerdings nach mehreren Richtungen betraglich begrenzt.

• Die Mindestkörperschaftsteuer ist nur in dem Umfang, in dem sie die tatsächliche Körperschaftsteuerschuld übersteigt, wie eine Vorauszahlung anzurechnen. Es handelt sich dabei um eine Begrenzung, die vom „Mindestkörperschaftsteuerjahr“ her bemessen wird. Dies bedeutet, dass zunächst eine vom tatsächlichen Einkommen berechnete Steuer (Tarifsteuer) ermittelt wird. Nur der Betrag, mit dem die Mindestkörperschaftsteuer die auf das tatsächliche Einkommen entfallende Tarifsteuer übersteigt, wird wie eine Vorauszahlung behandelt.

Beispiel:

Die Mindestkörperschaftsteuer einer vor dem 1.7.2013 gegründeten GmbH beträgt 1.750 Euro. Das tatsächliche Einkommen beläuft sich auf 3.600 Euro. Die darauf entfallende Tarifsteuer beträgt 900 Euro. Auf die Steuer späterer Jahre ist ein Betrag von 850 Euro wie eine Vorauszahlung anzurechnen.

• Die Anrechnung ist auch im Anrechnungsjahr selbst begrenzt und darf nur insoweit erfolgen, als im Anrechnungsjahr eine die Mindestkörperschaftsteuer übersteigende Körperschaftsteuer anfällt. Im Übrigen gilt für die Anrechnung folgende Reihenfolge:
  • Ansatz der Vorauszahlung in Höhe der (potentiellen) Mindestkörperschaftsteuer des laufenden Jahres
  • offene Mindestkörperschaftsteuerbeträge aus Vorjahren
  • Restvorauszahlung des laufenden Jahres (inklusive allfälliger KESt).

Diese Reihenfolge stellt sicher, dass Vorauszahlungen des laufenden Jahres, soweit sie die Mindestkörperschaftsteuer übersteigen, durch Ansatz als letzter Betrag gutschriftsfähig werden.

Beispiel:

Eine GmbH ist am 1.1.2014 neu gegründet worden.
Jahr 01, Einkommen: 7.000 Euro Verlust; Vorauszahlung 500 Euro.
Jahr 02, Einkommen: 1.500 Euro Gewinn, Vorauszahlung 500 Euro.
Jahr 03, Einkommen: 3.000 Euro Gewinn, Vorauszahlung 500 Euro.
Jahr 04, Einkommen: 4.000 Euro Gewinn, Vorauszahlung 780 Euro.

Jahr	Voraus-Zahlung	Jahres-Ergebnis	Jahres-Steuer	Anrechnung	Nachford./ Gutschrift	„Schwebende“ KÖSt für Folgejahre
01	500 Euro	-7.000 Euro	500 Euro	500 Euro	0	500 Euro
02	500 Euro	1.500 Euro	500 Euro	500 Euro	0	625 Euro (500+125*)
03	500 Euro	3.000 Euro	750 Euro	500 Euro Jahr 03 250 Euro Jahr 01	0	375 Euro (625-250)
04	780 Euro	4.000 Euro	1.000 Euro	500 Euro Jahr 04 375 Euro Jahr 01/02 280 Euro Jahr 04	-155 Euro**)	0 Euro

*) Die Schwebesteuer des Jahres 02 in Höhe von 125 Euro errechnet sich als Differenz zwischen der Mindestkörperschaftsteuer von 500 Euro und der Tarifsteuer von 375 Euro (25% von 1.500 Euro).
**) Im Jahr 04 ergibt sich aus der Reihenfolge der Verrechnung eine Gutschrift in Höhe von 155 Euro.

29.2.2.5.2 Umgründungen

Im Falle von Umgründungen nach dem UmgrStG geht die Verrechnung der Mindeststeuer insoweit auf die übernehmenden Rechtsnachfolger über, als sich dies aus der Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 19 BAO oder der besonderen Regelung des § 9 Abs. 8 UmgrStG ergibt.

• Art. I UmgrStG, Verschmelzung: Jene bis zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechneten Mindeststeuerbeträge, die die anlässlich der Verschmelzung untergehende Kapitalgesellschaft angesammelt hat, gehen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über (siehe UmgrStR 2002 Rz 362).
• Art. II UmgrStG, Umwandlung: Die bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft gesammelten und bei ihr noch nicht verrechneten Mindeststeuerbeträge sind gemäß § 9 Abs. 8 UmgrStG den Rechtsnachfolgern in dem Ausmaß zuzurechnen, das sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft (bezogen auf den Zeitpunkt der Firmenbucheintragung des Umwandlungsbeschlusses) ergibt (siehe UmgrStR 2002 Rz 560). Die Anteile abfindungsberechtigter Gesellschafter sind den Rechtsnachfolgern quotenmäßig zuzurechnen. Ist die Nachfolgegesellschaft keine Kapitalgesellschaft, sondern eine andere Rechtsform oder eine natürliche Person, kann dennoch eine Verrechnung erfolgen. Für natürliche Personen als Rechtsnachfolger gilt § 24 Abs. 4 KStG 1988, wenn der Betrieb nach § 7 Abs. 1 UmgrStG am Ende des Jahres, für das die Anrechnung erfolgen soll, noch vorhanden ist. Unabhängig von diesem Betriebserfordernis ist auf die Einkommensteuer, die auf Veräußerungsgewinne gemäß § 24 EStG 1988 dieses Betriebes entfällt, eine Anrechnung vorzunehmen. Das bloße Vorhandensein des Betriebes reicht aus. Der Umfang des Betriebes ist ebenso wenig relevant wie die Frage einer Zuordnung der Mindeststeuern zu allfällig vorhandenen Teilbetrieben. Erforderlich ist, dass am Ende des jeweiligen Kalenderjahres, zu dem eine Anrechnung von Mindestkörperschaftsteuern erfolgen kann, dieser Betrieb noch vorhanden ist. Sollte der Betrieb vor Ende des Kalenderjahres aufgegeben oder veräußert werden, ist auf den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 eine Anrechnung vorzunehmen (ab Veranlagung 2011; siehe UmgrStR 2002 Rz 565). § 24 Abs. 4 Z 4 KStG 1988 ist in Bezug auf die Anrechnung der Mindestkörperschaftsteuer bei natürlichen Personen allerdings nur sinngemäß anwendbar, weil solche Personen keine „tatsächliche Körperschaftsteuerschuld“ haben und es für sie keinen sich aus den Z 1 bis 3 ergebenden Betrag gibt, sodass eine Verrechnungsschranke für die Mindestkörperschaftsteuer bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger nicht besteht (VwGH 31.5.2017, Ro 2016/13/0001).
• Art. III UmgrStG, Einbringung: Die Einbringung von Vermögen im Sinne des § 12 UmgrStG zieht nicht den Übergang einer allfälligen Mindeststeuer der einbringenden Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Körperschaft nach sich (siehe UmgrStR 2002 Rz 1251). Dies deshalb, weil die Mindeststeuer nur mit der Kapitalgesellschaft selbst, nicht hingegen mit ihrem Vermögen verbunden ist. Die Regelung des § 18 Abs. 1 UmgrStG, die eine steuerliche Gesamtrechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft vorsieht, ist für die Mindeststeuer irrelevant, weil sich diese Bestimmung lediglich auf die Gewinnermittlung bezieht.
• Art. IV UmgrStG, Zusammenschluss: Kein Übergang der Mindeststeuer (aus den zu Art. III genannten Gründen).
• Art. V UmgrStG, Realteilung: Kein Übergang der Mindeststeuer (aus den zu Art. III genannten Gründen).
• Art. VI UmgrStG, Spaltung: Bei Spaltungen im Sinne des SpaltG ist zu unterscheiden: Im Falle der Aufspaltung geht die Mindeststeuer der aufspaltenden Kapitalgesellschaft als deren Gesamtrechtsnachfolger auf die neuen oder übernehmenden Gesellschaften über (nach Maßgabe der Verkehrswerte bzw. durch direkte Zuordenbarkeit; siehe UmgrStR 2002 Rz 1792). Im Falle der Abspaltung verbleibt die Mindeststeuer bei der spaltenden Körperschaft (siehe UmgrStR 2002 Rz 1793). Im Bereich der Steuerspaltungen geht die Mindeststeuer mangels einer Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 19 BAO in keiner Spaltungsvariante über.

29.3 Abschlusszahlungen

Ist die Körperschaftsteuerschuld im Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) größer als die einbehaltenen und anzurechnenden sowie vorausbezahlten Beträge, ergibt der Unterschiedsbetrag die Abschlusszahlung (siehe dazu EStR 2000 Rz 7582).

29.4 Zwischenbesteuerung bei Privatstiftungen

Bei der Zwischenbesteuerung im Sinne des § 13 Abs. 3 KStG 1988 handelt es sich um eine solche, die zusätzlich bzw. neben der „normalen“ Veranlagung Platz greift. Diese Besteuerung setzt zunächst das Anfallen von bestimmten Erträgen voraus und erfolgt im Veranlagungswege. Werden in der Folge seitens der Privatstiftung Zuwendungen getätigt, kommt es aber nach Maßgabe der näheren gesetzlichen Regelung des § 24 Abs. 5 KStG 1988 zu einer Gutschrift (zur Reihenfolge der gutzuschreibenden Zwischensteuer ab der Veranlagung 2012 siehe Rz 1574).

29.4.1 Betroffene Privatstiftungen

Diese Regelung betrifft eigennützige und gemischtnützige Privatstiftungen gemäß § 13 KStG 1988. Ausgenommen davon sind die nach § 5 Z 6 und 7 KStG 1988 befreiten Privatstiftungen sowie jene Privatstiftungen, die ihr Einkommen gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermitteln.

29.4.2 Betroffene Einkünfte

Besondere, in § 13 Abs. 3 KStG 1988 idF 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, genannte Erträge (bspw. Einkünfte aus Kapitalvermögen, wie etwa Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 sowie Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 30 EStG 1988) sind gemäß § 22 Abs. 2 KStG 1988 gesondert zu versteuern, und zwar mit einem Steuersatz von 25% (§ 22 Abs. 2 KStG 1988 idF BBG 2011, BGBl. I Nr. 76/2011, für Zwischensteuer ab Veranlagung 2011). Zum Umfang der Regelung über die Zwischenbesteuerung von Erträgen iSd § 13 Abs. 3 KStG 1988 siehe StiftR 2009 Rz 89 bis Rz 128. Der Steuersatz für die nach § 13 Abs. 4 KStG 1988 zu versteuernden Einkünfte (steuerfreie Beträge) einer Privatstiftung beträgt für nicht übertragene steuerfreie Beträge,

• die vor dem 1. Jänner 2011 gebildet wurden, 12,5%,
• die nach dem 31. Dezember 2010 gebildet wurden, 25% (§ 26c Z 23 lit. e KStG 1988).

• Freigebige Zuwendungen an bestimmte begünstigte Einrichtungen gemäß § 4a oder § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988,
• freigebige Zuwendungen zur Vermögensausstattung von spendenbegünstigten Stiftungen oder vergleichbaren Vermögensmassen gemäß § 4b oder § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 und
• freigebige Zuwendungen an die Innovationsstiftung für Bildung (§ 1 ISBG) sowie an deren Substiftungen gemäß § 4c EStG 1988 oder § 18 Abs. 1 Z 9 EStG 1988

können als Sonderausgabe von den zwischensteuerpflichtigen Einkünften gemäß § 13 Abs. 3 und Abs. 4 KStG 1988 abgesetzt werden, soweit diese Spenden nicht bereits im Rahmen der Ermittlung des Einkommens berücksichtigt wurden. Der Abzug ist allerdings nur bis zu einem Betrag von 10% der gesamten zwischensteuerpflichtigen Einkünfte zulässig.

Bei Zuwendungen zum Zweck der ertragsbringenden Vermögensausstattung von spendenbegünstigten Stiftungen oder vergleichbaren Vermögensmassen ist zudem der Höchstbetrag von 500.000 Euro gemäß § 4b EStG 1988 beachtlich.

Bei Zuwendungen an die Innovationsstiftung für Bildung gilt § 4c Abs. 2 EStG 1988 entsprechend (siehe dazu EStR 2000 Rz 1349r ff). Außerdem sind freigebige Zuwendungen an die Innovationsstiftung für Bildung bis zu einem Höchstbetrag von 500.000 Euro jedenfalls als Sonderausgabe abzuziehen, wobei durch den Abzug die zwischensteuerpflichtigen Einkünfte höchstens auf null reduziert werden können. Der Höchstbetrag von 500.000 Euro reduziert sich um den Betrag der Zuwendungen, der im Rahmen der Ermittlung des Einkommens im selben Kalenderjahr gemäß § 4c und § 18 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 berücksichtigt wurde.

Der Abzug von Sonderausgaben von den zwischensteuerpflichtigen Einkünften ist erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2016 anzuwenden.

29.4.3 Steuerentlastung im Veranlagungszeitraum

Für alle vor dem 1.1.2016 bereits rechtskräftig veranlagten Fälle gilt Folgendes:

Die gesonderte Besteuerung nach Maßgabe von § 22 Abs. 2 KStG 1988 unterbleibt insoweit, als im Veranlagungszeitraum

• Zuwendungen iSd § 27 Abs. 5 Z 7 EStG 1988 getätigt wurden,
• davon Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt worden ist
• und keine Entlastung von der Kapitalertragsteuer auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens oder nach § 240 Abs. 3 BAO erfolgt.

Das Unterbleiben einer Zwischenbesteuerung wird – ebenso wie eine spätere Gutschrift – auf Ebene der jeweiligen Bemessungsgrundlage beurteilt (nicht auf Basis abgeführter Kapitalertragsteuer oder Steuerbeträge gemäß § 22 Abs. 2 KStG 1988).

Für alle Veranlagungen ab 2016 sowie für alle offenen Verfahren gilt Folgendes:

Die Summe der gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 zwischensteuerpflichtigen Einkünfte ist um die Summe der im Veranlagungszeitraum getätigten Zuwendungen im Sinne des § 27 Abs. 5 Z 7 EStG 1988 zu verringern, insoweit davon Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt worden ist. Findet eine Entlastung der Zuwendungen von der Kapitalertragsteuer auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens statt, ist die Summe der Zuwendungen insoweit zu verringern, als sie nicht endgültig mit Kapitalertragsteuer belastet ist (§ 13 Abs. 3 KStG 1988 idF AbgÄG 2015). Dadurch kürzen – teilweise von der KESt entlastete – Zuwendungen auch nur insoweit die Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer, als die jeweiligen Zuwendungen endgültig mit Kapitalertragsteuer belastet sind.

Beispiel 1:

Die Privatstiftung A erzielt im Veranlagungszeitraum Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 in Höhe von 30.000 und tätigt Zuwendungen in Höhe von 20.000. Da der Zuwendungsempfänger im Ausland ansässig ist, werden die Zuwendungen teilweise von der KESt entlastet (Quellensteuersatz 15%).

Zuwendungsbetrag: 20.000

KESt: 20.000*27,5% = 5.500 (=100%)

Entlastung: 12,5% = 2.500 (45,45% von 5.500)

Da die Zuwendung nur in einem Ausmaß von 54,55% endgültig mit KESt belastet ist, reduziert der Zuwendungsbetrag von 20.000 ebenfalls nur in einem Ausmaß von 54,55% die Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988. Die Zwischensteuer berechnet sich daher wie folgt:

30.000 (Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988)

-10.910 (Reduzierter Zuwendungsbetrag; 54,55% von 20.000)

19.090 (Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer gemäß § 22 Abs. 2 KStG 1988)

19.090 *25% =4.772,50 (Zwischensteuer)

Der anteilige Ansatz des Zuwendungsbetrages zwecks Reduktion der Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer nach diesen Grundsätzen hat sowohl dann zu erfolgen, wenn die Entlastung von der KESt bereits an der Quelle stattfindet (in Anwendung der DBA-Entlastungsverordnung) als auch wenn die Entlastung nach Einbehalt und Abfuhr der KESt im Wege der Rückerstattung erfolgt. Im letzteren Fall gilt die nachträgliche Entlastung als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO, sodass der Veranlagungsbescheid durch Nachbelastung mit Zwischensteuer entsprechend anzupassen ist.

Werden Zuwendungen hingegen ungekürzt mit KESt belastet, kürzen diese Zuwendungen auch zur Gänze die Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer.

Beispiel 2:

Die Privatstiftung A erzielt im Veranlagungszeitraum Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 in Höhe von 30.000 und tätigt Zuwendungen in Höhe von 20.000. Da der Zuwendungsempfänger im Inland ansässig ist, unterliegen die Zuwendungen der KESt iHv 27,5%.

Zuwendungsbetrag: 20.000

KESt: 20.000*27,5% = 5.500 (=100%)

Entlastung: 0

Da die Zuwendung zur Gänze endgültig mit KESt belastet ist, reduziert der ungekürzte Zuwendungsbetrag von 20.000 die Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988.

Die Zwischensteuer berechnet sich daher wie folgt:

30.000 (Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988)

-20.000 (Zuwendungsbetrag)

10.000 (Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer gemäß § 22 Abs. 2 KStG 1988)

10.000*25% = 2.500 (Zwischensteuer)

29.4.4 Körperschaftsteueranrechnung

Für alle vor dem 1.1.2016 bereits rechtskräftig veranlagten Fälle gilt Folgendes:

Gutschriften gemäß § 24 Abs. 5 KStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 werden wie die so genannte Zwischensteuer im Wege der Veranlagung festgesetzt. Diese Steuergutschrift setzt zunächst voraus, dass die Zwischensteuer aus Vorjahren im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung bereits veranlagt und tatsächlich entrichtet wurde. Weiters müssen Zuwendungen vorliegen, von denen Kapitalertragsteuer einbehalten worden ist bzw. darf keine Kapitalertragsteuerentlastung auf Grund eines DBA erfolgen. Die Gutschrift erfolgt in Höhe von 25% der Bemessungsgrundlage (ab Veranlagung 2011), die sich aus der Differenz der kapitalertragsteuerpflichtigen Zuwendungen des Jahres abzüglich der besonderen Einkünfte (§ 13 Abs. 3 KStG 1988) ergibt.

Beispiel:

Eine Privatstiftung erzielt im Jahr 01 einen Zinsertrag von 200.000 Euro. Die Zuwendungen betragen in diesem Jahr 50.000 Euro. Es fällt eine Zwischensteuer von 25% von 150.000 Euro, also 37.500 Euro an. Im Jahr 02 wird ein Zinsertrag von 250.000 Euro erzielt. Es kommt in diesem Jahr zu keinen Zuwendungen. Die Zwischensteuer beträgt für das Jahr 02 62.500 Euro. Im Jahr 03 fallen Zinserträge von 200.000 Euro an, die Zuwendungen betragen 210.000 Euro. Es fällt also in diesem Jahr keine Zwischensteuer an. Von den in den Jahren 01 und 02 angefallenen Steuerbeträgen wird ein Betrag im Ausmaß von 25% von 10.000 Euro, also 2.500 Euro gutgeschrieben.

Für alle Veranlagungen ab 2016 sowie für alle offenen Verfahren gilt Folgendes:

Gutschriften gemäß § 24 Abs. 5 KStG 1988 idF AbgÄG 2015 werden wie die sogenannte Zwischensteuer im Wege der Veranlagung festgesetzt. Diese Steuergutschrift setzt zunächst voraus, dass die Zwischensteuer aus Vorjahren im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung bereits veranlagt und tatsächlich entrichtet wurde. Weiters müssen Zuwendungen vorliegen, für die Kapitalertragsteuer abgeführt wurde. Bemessungsgrundlage für die Gutschrift ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Zuwendungen des Jahres abzüglich der zwischensteuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988. Entsprechend § 13 Abs. 3 KStG 1988 idF AbgÄG 2015 wird die Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Gutschriftsbetrages derart ermittelt, dass der Betrag der Zuwendungen nur insoweit berücksichtigt wird, als er endgültig mit Kapitalertragsteuer belastet ist.

Beispiel 1:

Die Privatstiftung B erzielt im Veranlagungszeitraum Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 in Höhe von 6.000 und tätigt Zuwendungen in Höhe von 10.000. Da der Zuwendungsempfänger im Ausland ansässig ist, werden die Zuwendungen teilweise von der KESt entlastet (Quellensteuersatz 15%).

Zuwendungsbetrag: 10.000

KESt: 10.000*27,5% = 2.750 (=100%)

Entlastung: 12,5% = 1.250 (45,45% von 2.750)

Da die Zuwendung nur in einem Ausmaß von 54,55% endgültig mit KESt belastet ist, reduziert sich der zu berücksichtigende Zuwendungsbetrag von 10.000 ebenfalls auf 54,55%. Da die Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 in diesem Fall den gekürzten Zuwendungsbetrag übersteigen, wird keine Gutschrift erteilt, sondern Zwischensteuer nach den Bestimmungen des § 13 Abs. 3 KStG 1988 wie folgt vorgeschrieben:

6.000 (Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988)

-5.455 (Reduzierter Zuwendungsbetrag; 54,55% von 10.000)

545 (Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer gemäß § 22 Abs. 2 KStG 1988)

545 *25% =136,25 (Zwischensteuer)

Beispiel 2:

Die Privatstiftung C erzielt im Veranlagungszeitraum Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 in Höhe von 5.000 und tätigt Zuwendungen in Höhe von 10.000. Da der Zuwendungsempfänger im Ausland ansässig ist, werden die Zuwendungen teilweise von der KESt entlastet (Quellensteuersatz 15%).

Zuwendungsbetrag: 10.000

KESt: 10.000*27,5% = 2.750 (=100%)

Entlastung: 12,5% = 1.250 (45,45% von 2.750)

Da die Zuwendung nur in einem Ausmaß von 54,55% endgültig mit KESt belastet ist, reduziert sich der zu berücksichtigende Zuwendungsbetrag von 10.000 ebenfalls auf 54,55%. Die Höhe der zu erteilenden Gutschrift berechnet sich daher wie folgt:

5.455 (Reduzierter Zuwendungsbetrag; 54,55% von 100)

-5.000 (Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988)

455 (Bemessungsgrundlage für die Gutschrift gemäß § 24 Abs. 5 KStG 1988)

455 *25% = 113,75 (Zwischensteuergutschrift)

Formal ist die Führung eines Evidenzkontos erforderlich, aus dem sich Entwicklung und Stand der für eine Gutschrift in Frage kommenden Beträge ergeben müssen (§ 24 Abs. 5 Z 5 KStG 1988).

Steht – im Hinblick auf die Änderung des Zwischensteuersatzes von 12,5% auf 25% – für die Gutschrift gemäß § 24 Abs. 5 Z 3 KStG 1988 sowohl

• Zwischensteuer, die mit 12,5% festgesetzt und entrichtet wurde (bis Veranlagung 2010), als auch
• Zwischensteuer, die mit 25% festgesetzt und entrichtet wurde (ab Veranlagung 2011)

zur Verfügung, ist zunächst die mit 12,5% festgesetzte und entrichtete Zwischensteuer gutzuschreiben (§ 24 Abs. 5 Z 4 KStG 1988 idF AbgÄG 2015).

Wurde die Auflösung einer Privatstiftung vor dem 1.1.2016 in das Firmenbuch eingetragen, ist der im Zeitpunkt der Auflösung für eine Gutschrift in Betracht kommende Betrag zur Gänze gutzuschreiben.

Wird die Auflösung einer Privatstiftung nach dem 31.12.2015 in das Firmenbuch eingetragen, ist gemäß § 24 Abs. 5 Z 6 KStG 1988 idF AbgÄG 2015 die Höhe der Gutschrift gemäß § 24 Abs. 5 Z 3 und Z 4 KStG 1988 idF AbgÄG 2015 zu ermitteln.

Die Berechnung der letzten Zwischensteuergutschrift entspricht daher grundsätzlich derselben Methodik wie jener der laufenden Zwischensteuergutschrift. Ergänzend ist allerdings vorgesehen, dass der Betrag der Letztzuwendungen rechnerisch um den Stand des Evidenzkontos erhöht wird. Damit wird bei der Ermittlung des Zuwendungsbetrages, der endgültig mit KESt belastet ist, auch eine potentielle Gutschrift berücksichtigt.

Beispiel:

Die Privatstiftung D erzielt im Veranlagungszeitraum Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 in Höhe von 500 und tätigt (Letzt-)Zuwendungen in Höhe von 10.000. Da der Zuwendungsempfänger im Ausland ansässig ist, werden die Zuwendungen teilweise von der KESt entlastet (Quellensteuersatz 15%). Am Evidenzkonto gemäß § 24 Abs. 5 Z 5 KStG 1988 ist ein Betrag an entrichteter Zwischenkörperschaftsteuer von 2.000 angeführt.

Zuwendungsbetrag: 10.000 +2.000 = 12.000

KESt: 12.000*27,5% = 3.300 (=100%)

Entlastung: 12,5% = 1.500 (45,45% von 3.300)

Da die Zuwendung nur in einem Ausmaß von 54,55% endgültig mit KESt belastet ist, reduziert sich der zu berücksichtigende Zuwendungsbetrag von 12.000 ebenfalls auf 54,55%. Die Höhe der zu erteilenden Gutschrift berechnet sich daher wie folgt:

6.546 (Reduzierter Zuwendungsbetrag; 54,55% von 12.000)

-500 (Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988)

6.046 (Bemessungsgrundlage für die Gutschrift gemäß § 24 Abs. 5 KStG 1988)

6.046 * 25% =1.511,50 (Zwischensteuergutschrift)

Die Gutschrift von Zwischenkörperschaftsteuer erfolgt in der letzten Veranlagung der Privatstiftung.

29.4.5 Körperschaftsteuerevidenzkonto

Zum Evidenzkonto siehe StiftR 2009 Rz 127.

29.5 Kapitalertragsteuer

Insoweit die durch Steuerabzug einbehaltene Kapitalertragsteuer auf veranlagte Einkünfte entfällt, ist sie auf die Körperschaftsteuerschuld anzurechnen (siehe EStR 2000 Rz 7580). Sind die kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte nicht im Rahmen der Veranlagung zu erfassen, hat der Kapitalertragsteuerabzug Endbesteuerungswirkung (§ 97 EStG 1988).

29.6 Erhebung der Steuer bei beschränkter Steuerpflicht (§§ 93, 99 und 102 EStG 1988)

Bei beschränkter Körperschaftsteuerpflicht sind grundsätzlich zwei Erhebungsformen der Körperschaftsteuer vorgesehen:

29.6.1 Steuerabzug (§§ 93 und 99 EStG 1988)

Der Steuerabzug erfolgt einerseits gemäß § 93 EStG 1988 (Kapitalertragsteuerabzug), andererseits gemäß § 99 EStG 1988 (Steuerabzug in besonderen Fällen).

Diese Erhebungsform der Körperschaftsteuer hat gemäß § 24 Abs. 2 KStG 1988 grundsätzlich Endbesteuerungswirkung (siehe EStR 2000 Rz 8005).

Wenn für die entsprechenden Einkünfte jedoch eine Veranlagung zu erfolgen hat (siehe Rz 1579), wirkt die Abzugsteuer wie eine Körperschaftsteuervorauszahlung.

29.6.2 Veranlagung (§ 102 EStG 1988)

Alle Einkünfte gemäß § 21 KStG 1988 einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, von denen kein Steuerabzug vom Kapitalertrag oder nach § 99 EStG 1988 vorzunehmen ist, sind zu veranlagen.

Weiters sind folgende steuerabzugspflichtige Einkünfte im Rahmen einer nachfolgenden Veranlagung zu erfassen:

• Einkünfte, die zu den Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebes (Betriebsstätte) gehören
• Gewinnanteile von Gesellschaftern (Mitunternehmern) einer ausländischen Gesellschaft, die an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt ist.

Neben diesen Pflichtveranlagungstatbeständen kann ein Antrag auf Veranlagung (§ 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) für Einkünfte, von denen eine Abzugsteuer nach § 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zu erheben ist, auch von juristischen Personen gestellt werden.

Für die Veranlagung beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften gelten auch die Sonderveranlagungsregeln des § 102 Abs. 2 EStG 1988. Der wichtigste Bereich betrifft den im dritten und vierten Satz des § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 geregelten Verlustabzug (siehe EStR 2000 Rz 8059). Siehe weiters die Rz 378 bis 384.

29.7 Prämien (§ 24 Abs. 6 KStG 1988)

Gemäß § 24 Abs. 6 KStG 1988 gelten die Bestimmungen des § 108c EStG 1988 sinngemäß für Körperschaften im Sinne des § 1 KStG 1988, soweit sie nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind. Daher können nicht steuerbefreite

• Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 KStG 1988,
• Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988

die Forschungsprämie in Anspruch nehmen.

Körperschaften öffentlichen Rechts unterliegen mit Einkünften im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988 der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der zweiten Art (§ 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988), im Übrigen ist das Ergebnis ihrer Tätigkeit, soweit sie nicht einen Betrieb gewerblicher Art betreiben (§ 2 KStG 1988), nicht steuerbar. Da § 24 Abs. 6 erster Satz KStG 1988 steuerbefreite Körperschaften von der Forschungsprämie ausnimmt, gilt dies umso mehr in Fällen, in denen die betreffende Körperschaft gar keine steuerbare Tätigkeit entfaltet. Die Inanspruchnahme der Forschungsprämie kommt daher in derartigen Fällen nicht in Betracht. Lediglich dann, wenn eine Körperschaft öffentlichen Rechts im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988) eine steuerpflichtige Tätigkeit entfaltet, kommt die Inanspruchnahme der Forschungsprämie in Betracht.

Auch steuerbefreite Körperschaften privaten Rechts, die lediglich mit Einkünften im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988 der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der zweiten Art unterliegen (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 iVm § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988; zB gemeinnützige Vereine), können keine Forschungsprämie in Anspruch nehmen. Besteht neben dem steuerbefreiten Bereich auch ein steuerpflichtiger Betrieb (zB ein entbehrlicher Hilfsbetrieb gemäß § 45 Abs. 1 BAO oder ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gemäß § 45 Abs. 3 BAO), kann jedoch für den steuerpflichtigen Betrieb die Forschungsprämie in Anspruch genommen werden.

Zu den allgemeinen inhaltlichen Voraussetzungen für die Geltendmachung der Forschungsprämie siehe EStR 2000 Rz 8208 ff.

Randzahl 1581: derzeit frei.

Im Fall einer Unternehmensgruppe (§ 9 KStG 1988) haben der Gruppenträger und die Gruppenmitglieder jeweils für sich die Prämien geltend zu machen.

29.8 Steuerabzug bei Einkünften aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten (§ 107 EStG 1988 iVm § 24 Abs. 7 KStG 1988)

Zu § 107 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 8207a ff.

§ 107 EStG 1988 gilt nach § 24 Abs. 7 KStG 1988 mit Abweichungen auch im Bereich der Körperschaftsteuer. Die gesetzliche Beschränkung der Abzugsteuer auf Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 und Abs. 3 Z 1 KStG 1988 stellt sicher, dass nicht auch Körperschaften öffentlichen Rechts und von der unbeschränkten Steuerpflicht befreite Körperschaften durch die Verpflichtung zum Steuerabzug gemäß § 21 Abs. 2 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtig werden. Diese Körperschaften unterliegen daher mit Einkünften aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten – wie bisher – grundsätzlich keiner Steuerbelastung (zu Agrargemeinschaften siehe jedoch Rz 121 ff).

§ 24 Abs. 7 KStG 1988, aus dem sich ergibt, dass § 107 EStG 1988 für beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige der zweiten Art (§ 1 Abs. 3 Z 2 und Z 3 KStG 1988) nicht „gilt“, ist jedoch nur auf Fälle bezogen, in denen ein derartiges Körperschaftsteuersubjekt Zahlungsempfänger ist. Die Regelung soll ausschließen, dass befreite Körperschaften und Körperschaften des öffentlichen Rechts auf Grund des Umstandes, dass steuerabzugspflichtige Einkünfte (§ 107 EStG 1988) bezogen werden, gemäß § 21 Abs. 2 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtig werden.

Eine von der unbeschränkten Steuerpflicht befreite Körperschaft (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988) unterliegt daher mit Zahlungen, die in den Anwendungsbereich des § 107 EStG 1988 fallen, der Verpflichtung zum Steuerabzug.

Die Abzugsteuer beträgt nach § 24 Abs. 7 Z 1 KStG 1988 abweichend von § 107 Abs. 5 EStG 1988 lediglich 8,25%. (Dies entspricht der Anwendung des Körperschaftsteuersatzes von 25% auf die nach § 107 Abs. 11 EStG 1988 ermittelte pauschale Bemessungsgrundlage von 33%.)

§ 24 Abs. 7 Z 2 KStG 1988 erweitert die Haftungsbestimmungen des § 107 Abs. 6 EStG 1988. Der Schuldner der Einkünfte haftet für die Entrichtung der Abzugsteuer nicht, wenn der Abzug auf Grundlage der Angaben des Einkünfteempfängers – etwa aufgrund einer von einem vertretungsbefugten Organ einer Körperschaft öffentlichen Rechts unterzeichneten Bestätigung, dass die gewährten Beträge dem hoheitlichen Bereich zuzurechnen sind – unterblieben ist und deshalb auch keine Anmeldung erfolgt ist und diese Angaben nicht offensichtlich unrichtig sind.

Nach § 24 Abs. 7 Z 3 KStG 1988 ist die Abzugsteuer dem Empfänger der Einkünfte vorzuschreiben, wenn ein Abzug zu Unrecht unterblieben ist.

Wurde daher etwa von einer Körperschaft öffentlichen Rechts bestätigt, mit dem Betrag nicht der Steuerpflicht zu unterliegen und sind diese Angaben für den Infrastrukturbetreiber nicht offensichtlich – das heißt leicht erkennbar – unrichtig, löst ein Unterbleiben des Steuerabzuges für ihn keine Haftung aus. Stellt sich in Folge heraus, dass der gewährte Betrag tatsächlich einem Betrieb gewerblicher Art zuzurechnen ist und daher der Steuerpflicht unterliegt, hat eine Vorschreibung beim Einkünfteempfänger zu erfolgen. Gleiches gilt für den Fall, dass eine von der unbeschränkten Steuerpflicht befreite Körperschaft (zB ein gemeinnütziger Verein) zu Unrecht bestätigt, dass der gewährte Betrag dem befreiten Bereich zuzurechnen ist.

§ 24 Abs. 7 KStG 1988 ist grundsätzlich auf Zahlungen anzuwenden, die ab dem 1. Jänner 2019 erfolgen. Darüber hinaus ist § 107 Abs. 11 EStG 1988 in Bezug auf die Höhe der in der Veranlagung anzusetzenden Einkünfte bereits auf alle zum Zeitpunkt der Kundmachung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 62/2018 – diese erfolgte am 14. August 2018 – nicht rechtskräftig veranlagten Fälle mit Einkünften aus der Einräumung von Leitungsrechten anzuwenden (§ 26c Z 69 KStG 1988). Für solche Fälle sind die Einkünfte daher ebenfalls pauschal mit 33% des Auszahlungsbetrages anzusetzen, sofern die empfangende Körperschaft nicht den Ansatz der Einkünfte in der von ihr nachzuweisenden Höhe beantragt (siehe dazu EStR 2000 Rz 8207s).