13 Verdeckte Ausschüttungen (Teil 4)

13.9 ABC der verdeckten Ausschüttung

Darlehen

720

Die Darlehenshingabe kann als solche verdeckte Ausschüttung sein. Dies ist bspw. der Fall, wenn die Darlehensrückzahlung nur vorgetäuscht wird bzw. von vorneherein nicht gewollt ist (VwGH 5.10.1993, 93/14/0115) oder bereits bei Zuzählung (zB wegen mangelnder Bonität des Gesellschafters) praktisch unmöglich ist (vgl. VwGH 22.10.1991, 91/14/0020). Ebenso kann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen, wenn die Körperschaft von Anfang an aufgrund bestimmter Umstände mit dem Ausfall der Forderung rechnen musste, oder nicht einmal die Mindestvoraussetzungen eines Darlehensvertrages vorliegen (VwGH 26.9.1985, 85/14/0079 – Verzicht auf das Geschäftsführergehalt, bei gleichzeitiger Behebung von Geldern und fehlender schriftlicher Vereinbarung; VwGH 24.11.1993, 92/15/0113).

Dem Fehlen eines bestimmten Rückzahlungstermins bzw. dem Fehlen einer Rückzahlungsvereinbarung (nicht bei Kontokorrentverhältnissen) kann Indizwirkung für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung zukommen. Wird eine Vereinbarung getroffen, die Rückzahlung aus künftigen Gewinnausschüttungen zu finanzieren, kann grundsätzlich auf die Rückzahlungsabsicht geschlossen werden. Extrem lange Laufzeiten sind ebenfalls Indiz für das Vorliegen von verdeckten Ausschüttungen, ausgenommen diese sind betrieblich begründet. Die tatsächliche Rückzahlung ist lediglich Indiz für die Ernsthaftigkeit.

721

Hinsichtlich der Darlehensgewährung kommt insbesondere folgenden Merkmalen Indizwirkung für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung zu:

Keine feststehenden Zinsfälligkeiten.
Fehlende Sicherheiten (zB Einräumung von Pfandrechten), sofern diese im Einzelfall fremdüblich sind (grundsätzlich nicht bei Kontokorrentverhältnissen zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber). Ungesicherte Darlehen an eine andere Kapitalgesellschaft (an welcher bspw. der Ehegatte der Alleingesellschafterin beteiligt ist) können zu einer verdeckten Ausschüttung führen, ebenso Darlehen an Schwestergesellschaften ohne jegliche Absicherung (nicht solange Forderungen aktiviert werden, aber spätestens mit der Forderungsabschreibung).
Kein bestimmter Kreditrahmen.
Kreditgewährung bei schlechter wirtschaftlicher Situation der Körperschaft (zB Darlehen an den Anteilsinhaber trotz drohender Insolvenz der Körperschaft: vgl. VwGH 15.9.1999, 99/13/0057).
Geringe oder langfristige (unter Fremden unübliche) Darlehenstilgungen. Geringfügige Rückzahlungen sprechen noch nicht für das Vorliegen eines Darlehens.
Die hingegebenen Beträge machen einen wesentlichen Teil des Grund- oder Stammkapitals aus, ausgenommen die Vergabe von Darlehen ist Unternehmensgegenstand der Körperschaft.

Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse, je mehr Faktoren vorliegen, umso eher ist von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen (bezüglich rechtsgrundloser Entnahmen über das Verrechnungskonto siehe Stichwort „Entnahmen“, Rz 750). Einzelne Faktoren sind nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen zu verstehen. Sie sind indiziell dahingehend zu würdigen, ob sie eine Veranlassung durch das Gesellschafterverhältnis zulassen (so sind zB im Konzern Darlehensgewährungen nicht allein deshalb eine verdeckte Ausschüttung, weil für sie keine Sicherheit vereinbart wurde, sofern die Konzernbeziehung für sich gesehen schon eine Sicherheit bedeutet).

722

Zahlungen des laufenden privaten Verbrauches des Anteilsinhabers der Körperschaft bedürfen eindeutiger Vereinbarungen (über Rückzahlung, Zinsfälligkeiten, Kreditrahmen, Sicherheiten; siehe unter „Entnahmen“, Rz 750). Die Bonität des Anteilsinhabers bemisst sich nach dem Zeitpunkt der Darlehenszuzählung. Die rechtzeitige Wahrnehmung der Kündigung kann maßgeblich sein, wenn damit der Forderungsverlust vermieden werden kann (VwGH 24.11.1987, 87/14/0157). Als Zeitpunkt der verdeckten Ausschüttung kommt sowohl der Zeitpunkt des tatsächlichen Ausfalls, als auch jener Steuerabschnitt in Betracht, in dem die Körperschaft den Ausfall in der Bilanz berücksichtigt.

723

Auch das Unterlassen der Eintreibung von Forderungen, deren Rettung noch möglich gewesen wäre, kann zu einer verdeckten Ausschüttung führen, ebenso wie der Erlass der Darlehensforderung (im Jahr des Verzichtes), ausgenommen dies ist betrieblich begründet (Marktsicherung). Wird das Darlehen nachträglich uneinbringlich, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor, wenn dies unvorhersehbar war; eine verdeckte Ausschüttung liegt aber wohl dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft die Uneinbringlichkeit zu vertreten hat.

724

Die Verbuchung von Zinsen stellt keinen Beweis für den Abschluss eines Darlehensvertrages dar, wenn schriftliche Vereinbarungen über Kreditrahmen, Zinsfälligkeiten, Rückzahlungstermine und bestehende Sicherheiten fehlen (VwGH 14.4.1993, 91/13/0194: Gesellschafterin erhält unverzinste Geldbeträge zur Deckung privater Aufwendungen). Dies gilt insbesondere dann, wenn der Darlehensvertrag nur mündlich abgeschlossen wurde. Besteht eine Verpflichtung zur Verzinsung eines aufrechten Verrechnungskontos, bewirkt eine irrtümliche verspätete Zahlung von Zinsen (erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres) oder eine aus anderen Gründen unterbliebene Anlastung (vgl. VwGH 20.4.1995, 94/13/0228) keine verdeckte Ausschüttung, ausgenommen in Höhe der dadurch entgangenen Zinseszinsen (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111: Der Verzicht auf abgereifte vereinbarte Zinsen ist verdeckte Ausschüttung). Es ist mindestens jener Zinssatz an den Anteilsinhaber zu verrechnen, den die Körperschaft selbst bezahlen musste (VwGH 17.2.1993, 89/14/0248). Geringfügige Abweichungen im Bereich der Verzinsung des Verrechnungskontos sind aber im zulässigen Toleranzbereich. Erfolgt die Verzinsung erst in dem auf den Bilanzstichtag folgenden Jahr, liegt nur dann keine verdeckte Ausschüttung vor, wenn die Nachträglichkeit der Verzinsung ausdrücklich (und nachweislich) vereinbart wurde.

725

Zinsenlose Gesellschaftsdarlehen an einen Anteilsinhaber sind nicht fremdüblich und bewirken grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111; VwGH 6.2.1990, 89/14/0034), dies gilt ebenso für unangemessen niedrige Zinsen. Maßgeblich sind die Verhältnisse am Kapitalmarkt bei Vertragsabschluss. Eine vereinbarte, angemessene Verzinsung des Darlehens vermeidet diese Rechtsfolgen (VwGH 22.11.1995, 95/15/0070). Der Anleihezinsfuß bietet jedenfalls eine brauchbare Richtschnur für die Verzinsung (VwGH 20.11.1996, 96/15/0015). Muss sich die Körperschaft selbst refinanzieren, um das Darlehen an den Anteilsinhaber gewähren zu können, haben die Zinsen einen angemessenen Gewinnaufschlag zu umfassen.

726

Das gilt auch für ein Darlehen von gemeinnützigen Bauvereinigungen, weil das Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz dem Verlangen nach marktkonformen Zinsen nicht entgegensteht (VwGH 2.6.1992, 91/14/0149). Aus der Sicht der Körperschaft ist dies so zu betrachten, als hätte diese angemessene Zinsen erhalten und als Gewinn ausgeschüttet; die entgangenen Zinsen sind dem Gewinn zuzurechnen. Der Anteilsinhaber dagegen zahlt angemessene Zinsen und erhält sie wieder als Gewinnausschüttung. Verwendet der Anteilsinhaber das Darlehen für Zwecke der Einkünfteerzielung (für den Betrieb oder den Erwerb eines Mietobjektes), sind die Zinszahlungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig. Die Zinslosigkeit hat hier keine steuerlichen Auswirkungen (VwGH 28.1.1998, 95/13/0141), ebenso die irrtümlich unterbliebene Verzinsung (VwGH 15.3.1995, 94/13/0249).

727

Bei Gesellschafterdarlehen an die Körperschaft ist ein Fremdvergleich anzustellen, eine verdeckte Ausschüttung liegt bezüglich des unangemessenen Teiles und bei Vergabe des Darlehens zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz vor. Die Rückzahlung eines abgabenrechtlich als verdecktes Grund- oder Stammkapital zu behandelnden Gesellschafterdarlehens durch die Körperschaft ist je nach Vorgangsweise eine Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 und damit ein Veräußerungstatbestand (siehe Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017), sonst eine verdeckte Ausschüttung. Verdeckte Ausschüttungen liegen auch in den Zinszahlungen an den Anteilsinhaber, wenn das Darlehen verdecktes Eigenkapital darstellt (VwGH 4.3.1983, 81/17/0102). Die Mittelzufuhr an die Körperschaft kann zB Eigenkapitalcharakter annehmen, wenn die Darlehensrückzahlung aufgrund der Liquidität der Körperschaft möglich wäre, eine konkrete Laufzeit aber nicht vereinbart wurde und auch die Zinsvereinbarung unklar ist. Die Zinszahlungen sind dann verdeckte Ausschüttungen. Bei der Qualifikation des Darlehens als verdecktes Eigenkapital ist auf den Zeitpunkt der Darlehenszuzählung abzustellen, nicht aber auf spätere Änderungen der Konditionen (VwGH 28.4.1999, 97/13/0068). Wird einer nachhaltig überschuldeten Körperschaft etwa ein Betrag in Millionenhöhe ohne Besicherung, ohne schriftlichen Vertrag und mit einem Zinssatz von beispielsweise 3% überlassen, hält die Geldhingabe einem Fremdvergleich nicht stand. Wird Geld in österreichischer Währung hingegeben, ist ein Vergleich mit der Verzinsung von Fremdwährungskrediten (zB Japanische Yen) nicht zulässig (VwGH 14.12.2000, 95/15/0127).

Dauerrechtsverhältnisse

728

Beendet eine Kapitalgesellschaft ein Dauerrechtsverhältnis nicht, obwohl dies rechtlich möglich wäre und sich die Verhältnisse zu ihrem Nachteil geändert haben, kann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen.

Dealing-at-Arm´s-Length-Prinzip

729

Werden Projektabwicklungen nicht vom ausländischen (beispielsweise in einem Niedrigsteuerland angesiedelten) Mutterunternehmen, sondern nahezu zur Gänze von der österreichischen Tochter abgewickelt, entspricht die Zuweisung von Vergütungen an die Tochter (beispielsweise zwischen 26% und 77%) nicht dem Fremdvergleich. Es liegt eine verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft vor. Siehe auch das Stichwort „verbundene Unternehmen“, Rz 959 bis 964.

Deliktisches Verhalten

730

Eine verdeckte Ausschüttung wird nach jüngerer Rechtsprechung des VwGH bei deliktischem Verhalten eines Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber der Körperschaft in der Regel bereits durch die Zuwendung des Vorteils (zB Zufluss von Mehrgewinnen einer Kapitalgesellschaft auf Privatkonten des Gesellschafter-Geschäftsführers) ausgelöst, weil das deliktische Verhalten des Geschäftsführers der Gesellschaft grundsätzlich zuzurechnen ist (VwGH 28.5.2015, Ro 2014/15/0046; 1.6.2017, Ra 2016/15/0059); somit nicht erst dann, wenn auf die Geltendmachung oder Durchsetzung von Ansprüchen auf Schadenersatz seitens der Körperschaft verzichtet wird. Auch der Ersatz von Strafen oder Schadenersatzleistungen gegenüber Dritten (aufgrund des Verhaltens des Anteilsinhabers) kann zu einer verdeckten Ausschüttung führen. Eine solche liegt nur dann nicht vor, wenn Verzicht oder Ersatz fremdüblich sind (zB Überladung von LKW). Insb. bei einem ausschließlich im Interesse der Gesellschaft liegenden Verstoß wird grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung nicht angenommen werden können (zB Geldstrafen wegen verbotener Beschäftigung nach dem Ausländerbeschäftigungsgesetz). In diesem Fall liegt allenfalls ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor.

Devisentermingeschäfte

731

Siehe das Stichwort „Risikogeschäfte“, Rz 894.

Diebstahl

732

Diebstahl des Anteilsinhabers bewirkt keine verdeckte Ausschüttung, wenn fremde Interessen (Rechte der sonstigen Anteilsinhaber oder der gesetzlichen Vertreter) berührt sind und das Handeln des Anteilsinhabers nicht der Gesellschaft zugerechnet werden kann. Eine verdeckte Ausschüttung liegt nur dann vor, wenn die Gesellschafter nach dem Bekanntwerden auf die Refundierung verzichten. Stellt die Gesellschaft dagegen eine Forderung ein, fehlt es an der erforderlichen Absicht der Vorteilszuwendung. Geld- oder Sachentnahmen des geschäftsführenden Alleingesellschafters stellen bei fehlender Einbettung in ein Rechtsgeschäft (etwa bei Fehlen der laufenden Erfassung als Kreditgeschäft auf dem Verrechnungskonto oder als Teil der Geschäftsführerentlohnung im Lohnaufwand unter Beachtung der sonstigen für den Fremdvergleich maßgebenden Kriterien) eine verdeckte Ausschüttung dar.

Dienstleistungen ohne Gegenleistung

733

Die unentgeltliche Nutzung eines Kiosks bzw. einer Schwimmbadanlage ist der Übertragung von Geld und Sachgütern gleichzuhalten (VwGH 24.2.2000, 97/15/0213: Gemeinnütziger Verein, der Sportanlagen betreibt).

Dienstverhältnis, allgemein

734

Ein Dienstverhältnis ist dem Grunde nach nicht anzuerkennen, wenn überhaupt keine (oder nur eine vernachlässigbare) Leistung erbracht wird. Klare Arbeitszeitregelungen haben Indizfunktion. Die Anerkennung des Dienstverhältnisses ist nicht von der Lohnhöhe abhängig. Liegt ein Scheindienstverhältnis vor, sind die Bruttobezüge und Lohnnebenkosten als verdeckte Ausschüttung zuzurechnen (VwGH 27.5.1998, 97/13/0031 – Anteilsinhaberin als Reinigungskraft, die sich an Details der Räumlichkeiten nicht erinnern kann).

735

Bei anzuerkennenden Dienstverhältnissen steht die Prüfung der Angemessenheit der Bezahlung im Vordergrund. Ist die Vergütung unangemessen hoch, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor. Maßstab ist die Entlohnung gesellschaftsfremder Personen, bei Anteilsinhabern ist dieser umso strenger anzuwenden, je höher das Ausmaß der Beteiligung ist (VwGH 2.3.1977, 2030/76, 2117/76). Folgende Kriterien stehen dabei im Vordergrund:

Der Wert der Dienstleistung (Faktoren: Art der Aufgabe, Risikosituation, Zeitaufwand, besondere Vertrauensstellung) in Bezug auf die Körperschaft und die Einstufung der übrigen Angestellten.
Die wirtschaftliche Situation der Körperschaft: Gewinn und Umsatz sind wichtige Parameter. Bei Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation müssten Möglichkeiten einer Lohn- und Gehaltskürzung wahrgenommen werden (VwGH 24.11.1987, 87/14/0157). Bezüge können im Laufe der Zeit unangemessen werden, die Geschäftsführung müsste darauf reagieren. Allfällige Bezugserhöhungen unterliegen ebenfalls der Angemessenheitsprüfung (VwGH 20.9.1983, 82/14/0273). Werden vereinbarte Bezüge nicht ausbezahlt, ist nur dann beim Bezugsberechtigten keine verdeckte Ausschüttung anzunehmen, wenn finanzielle Schwierigkeiten die Erfüllung der Verpflichtungen verhindert haben und die rechtlichen Folgerungen aus dem Vertrag gezogen wurden (Schuld oder Rückstellung).
Die Maßgeblichkeit der Gesamtausstattung: Sämtliche Geldvorteile und geldwerte Vorteile (vgl. VwGH 20.9.1983, 82/14/0273) sind heranzuziehen (Grundlohn, Zusatzbezüge, Sachbezüge, Pensionszusagen, freiwillige Abfertigungen usw.). Auch in deren Zusammensetzung kann eine verdeckte Ausschüttung gelegen sein (zB bei einer übermäßig hohen umsatzabhängigen Vergütung, die anstelle eines Anteiles am Jahresgewinn bezahlt wird, ausgenommen es liegen besondere Gründe dafür vor). Die Gesamtentlohnung muss angemessen sein (VwGH 20.11.1989, 89/14/0141), sonst findet grundsätzlich eine entsprechende lineare Kürzung aller Lohnbestandteile statt. Bei höherwertigeren Zusatzleistungen (Dienstwohnung, Firmenauto) kann es zu einer vorrangigen Zuordnung zu den verdeckten Ausschüttungen kommen. Siehe auch unter „Pension“, Rz 874 bis 881. Werden von der Körperschaft Aufwendungen übernommen, die beim Anteilsinhaber Werbungskosten darstellen, ergeben sich Auswirkungen nur bei der Körperschaft (VwGH 16.12.1986, 86/14/0064: Pflichtbeiträge Pensionsversicherung). Siehe auch unter „Pflichtversicherungsbeiträge“, Rz 882.
Heranziehung des Fremdvergleiches: Ein innerbetrieblicher Vergleich mit den Bezügen leitender Angestellter ist anzustellen. Höhere Haftungen sind durch einen Zuschlag abzugelten. Auch ein außerbetrieblicher Vergleich mit Gehältern in Betrieben anderer Branchen ist möglich. Weitere Vergleiche können beim Studium von Wirtschaftspublikationen gewonnen werden.

736

Werden Leistungsprämien an Anteilsinhaber bezahlt, ist zu prüfen, ob die Zuwendung angemessen ist. Entfallen beispielsweise auf den Anteilsinhaber drei Viertel der Prämien und der Rest auf sämtliche andere Angestellte (innerbetrieblicher Vergleich), sind die Zahlungen überhöht und im übersteigenden Ausmaß als verdeckte Ausschüttung anzusehen. Nachträgliche Erhöhungen vereinbarter Bezüge (Nachzahlungen) sind grundsätzlich nicht zulässig (siehe dazu auch Stichwort „Gehaltsnachzahlungen“, Rz 768). Zur Geschäftsführervergütung im Speziellen siehe Rz 776 bis 778 unter diesem Stichwort. Die Bezüge von Vereinsmitgliedern (Funktionsgebühren) sind anhand eines Fremdvergleiches zu beurteilen (VwGH 24.6.1999, 97/15/0212; VwGH 24.2.2000, 97/15/0213).

Siehe auch EStR 2000 Rz 1148 ff.

Dienstwohnung

737

Bei Dienstwohnungen richtet sich die Prüfung des Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung sinngemäß nach Rz 636 ff.

738

Bei unentgeltlicher Überlassung einer nach der Ausstattung üblichen Dienstwohnung an den Gesellschafter-Geschäftsführer liegt nach Maßgabe der Rz 642 (Gesamtausstattung) eine verdeckte Ausschüttung vor.

739

Die Vermietung eines Eigenheimes an die Körperschaft mit der gleichzeitigen Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung an den Anteilsinhaber ist grundsätzlich als Missbrauch im Sinne des § 22 BAO anzusehen (VwGH 29.11.1988, 87/14/0200).

Drittnutzung

740

Nützt ein Unternehmen, welches den Anteilsinhaber der Körperschaft als Dienstnehmer beschäftigt, Büroräume und Angestellte der Körperschaft, führt dies nicht automatisch zu einer verdeckten Ausschüttung. Nicht jeder Dienstgeber kann im Verhältnis zu seinem Dienstnehmer als nahe stehender Dritter angesehen werden. Vielmehr wäre zu prüfen, worin der Vorteil des Dienstnehmers überhaupt besteht, wenn seinem Dienstgeber derartige Nutzungen möglich sind (VwGH 20.11.1989, 89/14/0141).

Echte stille Beteiligung

741

Erwirbt die Körperschaft eine echte stille Beteiligung an einer anderen Körperschaft mit dem Zweck, ihren Geschäftsführern dadurch Vorteile (zB günstige Aktienkäufe und -verkäufe betreffend einer dritten Gesellschaft) verschaffen zu können, kann eine verdeckte Ausschüttung an die Geschäftsführer vorliegen, wenn zwischen Beteiligungserwerb und Aktienkauf ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang durch einen Gewinn aus der stillen Beteiligung in Form steuerfreier Erlöse aus dem Aktienverkauf nachweisbar ist (VwGH 10.4.1997, 94/15/0214).

Ehemaliger Anteilsinhaber

742

Einem ehemaligen Anteilsinhaber können verdeckte Ausschüttungen aufgrund seiner früheren Stellung zugerechnet werden.

Eigene Anteile

743

Die Abgabe eigener Anteile an den Anteilsinhaber unter dem wahren Wert und der Einkauf von Anteilen vom Anteilsinhaber zu einem unangemessen hohen Preis stellt jeweils eine verdeckte Ausschüttung dar, ebenso der Erwerb von im Wert gesunkenen eigenen Anteilen anlässlich der Teilwertabschreibung. Verzichtet eine GmbH zugunsten ihrer Anteilsinhaber auf das vertraglich eingeräumte Recht, den Anteil des ausscheidenden Anteilsinhabers zum Nominalwert zu erwerben und können die verbleibenden Anteilsinhaber den Anteil unter dem ihm zukommenden Wert erwerben, ist von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen.

Einkommensteuerverbindlichkeit

744

Die Übernahme von (Einkommensteuer)Verbindlichkeiten des Einbringenden durch die übernehmende Körperschaft stellt eine verdeckte Ausschüttung dar, wenn dafür nicht durch entsprechende „vorbehaltene Entnahmen“ im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG vorgesorgt wird oder entsprechende Ersatzforderungen eingestellt werden.

Einlagenrückzahlungen

745

Die steuerlichen Wirkungen der Rückzahlung von Einlagen sind in § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988 geregelt.

Siehe zur Abgrenzung von Einlagenrückzahlungen und verdeckten Ausschüttungen den Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017.

Weiteres dazu siehe Stichwort „Besserungsverpflichtungen“, Rz 705.

Eintrittsgelder, Nachtclubs

746

Betreibt ein Zuhälter mehrere Bordelle im Rahmen einer GmbH und werden von dieser keine entsprechenden Aufzeichnungen geführt, sind die „Eintrittsgelder“ und „Gebühren“ zu schätzen und als verdeckte Ausschüttung dem Gewinn der GmbH zuzurechnen und beim Anteilsinhaber zu erfassen. Der Gewinn kann unbedenklich mit 15% des schätzungsweise ermittelten Umsatzes angesetzt werden (VwGH 10.5.1995, 93/13/0292).

Einzelfirma des Anteilsinhabers

747

Übernimmt eine GmbH (ohne entsprechenden Vorteilsausgleich) Zahlungen für die Einzelfirma eines Anteilsinhabers, liegen idR verdeckte Ausschüttungen vor.

Empfängerbenennung

748

Sind die Empfänger von Provisionszahlungen nicht ermittelbar, können diese nicht als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Für die Zurechnung einer Kapitalertragsteuer muss allerdings nachgewiesen werden, dass diese Vermögensvorteile dem Anteilsinhaber zugeflossen sind (VwGH 28.10.1997, 93/14/0073). Siehe das Stichwort „Kapitalertragsteuer“, Rz 820 und 821.

Empfänger verdeckter Ausschüttungen

749

Siehe Abschnitt 13.3, Rz 590 bis 599.

Entnahmen

750

Der Begriff Entnahmen steht hier nicht für jene im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988, sondern für das wörtliche Entnehmen von Geld oder Wirtschaftsgütern aus dem Vermögen der Körperschaft außerhalb eines Rechtsgeschäftes.

Dem Grunde nach ist jede Entnahme zunächst als rückzahlungspflichtiger Vorgang zu werten. Wird sie über das Verrechnungskonto der Anteilsinhaber erfasst, liegt eine Darlehensaufnahme vor, für die jene Maßstäbe anzulegen sind, die bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gelten (vgl. zB VwGH 15.3.1995, 94/13/0249). Siehe auch das Stichwort „Verrechnungskonto“, Rz 969. Werden Entnahmen weder vertraglich abgesichert noch im Rechnungswesen als Verrechnungsschuld erfasst, entsteht zwar gesellschaftsrechtlich ein Rückforderungsanspruch, steuerlich ist aber mit der fehlenden Erfassung bis zum Bilanzstichtag der Verzicht auf eine Erfassung anzunehmen und damit der Tatbestand der verdeckten Ausschüttung verwirklicht.

Unerlaubte Entnahmen führen zu Rückforderungen der Körperschaft. Werden diese nach dem Aufdecken angesetzt, in der Folge aber nicht betrieben oder auf die Rückforderung verzichtet, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Entschädigungsleistungen

751

Zur Zahlung von Entschädigungsbeträgen für eine Entwertung des gemieteten Grundstückes siehe Stichwort „Grundstückstransaktionen“, Rz 802 bis 805.

Erfindervergütung

752

Solange sich die Vergütungen an den Anteilsinhaber in einem angemessenen Rahmen bewegen, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor. Andernfalls steht dem überlassenden Erfinder die Begünstigung des § 38 EStG 1988 nicht zu, da er die Vergütung nicht für die Erfindung, sondern als Gewinnanteil aus seiner Kapitalbeteiligung erhält. Erwirbt eine Körperschaft im Rahmen des Einbringungsvorganges mit dem Betriebsvermögen des eingebrachten Betriebes auch Patente und gewährt dem Einbringenden dafür als Gegenleistung Gesellschaftsanteile, erfolgt die Nutzung des Patents aufgrund des Eigentumsrechtes der übernehmenden Körperschaft, sodass eine Vergütung an den Einbringenden kein Nutzungsentgelt darstellt, sondern einen Vorteil aufgrund der Anteilsinhaberstellung.

Erlösverkürzung

753

Wird dem Gesellschafter-Geschäftsführer durch Zeugenaussagen und mittels aufgefundener Aufzeichnungen die Beteiligung an Erlösverkürzungen nachgewiesen, ist ihm der entsprechende, auf ihn entfallende Anteil als verdeckte Ausschüttung zuzurechnen (VwGH 12.9.1996, 92/15/0035). Zahlungseingänge auf einem nicht erfassten betrieblichen Bankkonto können ebenfalls dem Gesellschafter-Geschäftsführer zugerechnet werden (VwGH 4.11.1998, 98/13/0131; siehe das Stichwort „Mehrgewinn“, Rz 855). Zur Frage der Bereicherung des geschäftsführenden Organs mangels eines Drittgeschäftes siehe Stichwort „Innenvorgang“, Rz 812.

Ersatzforderungen

754

Die Übernahme von Bankschulden und Zinsverpflichtungen des Hauptgesellschafters einer GmbH stellt dann keine verdeckte Ausschüttung dar, wenn werthaltige und gleich hohe Ersatzforderungen aktiviert werden.

Erwerbschance

755

Siehe Stichwort „Geschäftschance“, Rz 774.

Fahrtauslagen

756

Siehe Stichwort „Gesellschafterversammlung“, Rz 785.

Firmenwert

757

Eine verdeckte Ausschüttung liegt vor, wenn der (eigene) Firmenwert (der Körperschaft) ohne entsprechende Gegenleistung auf den Anteilsinhaber (oder Personengesellschaften, an der die Anteilsinhaber der Kapitalgesellschaft beteiligt sind) übergeht oder Betriebe zwischen Schwestergesellschaften ohne Abgeltung des Firmenwertes übertragen werden (verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft und verdeckte Einlage an die Schwestergesellschaft). Die Übertragung eines Firmenwertes ist von der Behörde nachzuweisen, andernfalls kann eine verdeckte Ausschüttung nicht angenommen werden. Auch bei Weiterführung des Betriebes einer GmbH in einer KG außerhalb einer Umgründung geht nicht automatisch ein Firmenwert über (VwGH 8.11.1988, 88/14/0135). Im Fall der Liquidation entsteht grundsätzlich keine verdeckte Ausschüttung (ausgenommen stille Liquidation bei faktischer Betriebsfortführung durch Anmieten und unentgeltlicher Übertragung eines Kundenstocks trotz Liquidation). Siehe auch Stichworte „Betriebsveräußerung“, Rz 710, „Betriebsverpachtung“, Rz 711.

Forderungsankauf

758

Der Forderungsankauf des Anteilsinhabers kann unter Umständen zu einer verdeckten Ausschüttung führen.

Beispiel:

Der Gesellschafter-Geschäftsführer erwirbt in jenem Zeitraum, in dem ein Gläubiger seiner Gesellschaft auf Forderungen verzichtet, eine Restforderung von 54.000 Euro um rund 11.000 Euro und bucht die Verbindlichkeit an den Gläubiger in Höhe von 54.000 Euro auf sein Forderungskonto um. Damit hat er mit dieser Buchung der Gesellschaft einen Ertrag von 43.000 Euro entzogen. Ein Gesellschafter einer GmbH kann in deren Angelegenheiten nicht als außenstehende Person auftreten (VwGH 26.9.2000, 98/13/0157).

Forderungsverzicht

759

Ein Forderungsverzicht der Körperschaft gegenüber dem Anteilsinhaber ohne betrieblichen Anlass begründet eine verdeckte Ausschüttung (siehe auch das Stichwort „Verzicht“, Rz 977). Der Verzicht auf eine objektiv nicht vorhandene, aber angenommene Forderung, reicht für eine verdeckte Ausschüttung aus. Ein Ertragsverzicht gegenüber einer Schwestergesellschaft kann zwar eine verdeckte Ausschüttung (der Tochter an die gemeinsame Mutter) darstellen, allerdings ist ein Forderungsverzicht nur insoweit eine gesellschaftlich veranlasste Maßnahme, als der Betrag dem Tageswert der Forderung im Zeitpunkt des Verzichtes entspricht. Zu prüfen ist, inwieweit die Forderung bei Annahme von Eintreibungsmaßnahmen, wie sie von fremden Gläubigern gesetzt worden wären, hätte eingebracht werden können. Nicht gesetzeskonform wäre es, im Falle eines dem Fremdvergleich nicht standhaltenden Unterlassens von Eintreibungsschritten, in jedem Fall den Forderungsausfall als zur Gänze durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen (VwGH 26.5.1998, 94/14/0042).

760

Hinsichtlich des Forderungsverzichtes eines Anteilsinhabers unter einer Besserungsklausel siehe das Stichwort „Besserungsverpflichtungen“, Rz 705.

Liegt ein bedingter Forderungsverzicht des Anteilsinhabers vor, darf eine Teilwertabschreibung nicht vorgenommen werden. Der Widerruf des Forderungsverzichtes kann daher nicht zu einer verdeckten Ausschüttung infolge einer Gewinnminderung führen, wenn die Körperschaft den Nichteintritt der Bedingung verschuldet hat (VwGH 31.5.2000, 97/13/0240). Zum Forderungsverzicht des Anteilsinhabers mit Widerruf als verdeckte Ausschüttung (wenn keine betriebliche Veranlassung für die Rückzahlung gegeben ist) siehe VwGH 22.3.1991, 90/13/0252.

Forderungsverzinsung

761

Das Unterbleiben der Verzinsung einer (Verrechnungs-)Forderung der Körperschaft gegenüber einer KG, an welcher der Alleingesellschafter zu 80% beteiligt ist, kann als verdeckte Ausschüttung gewertet werden, wenn eindeutige Vereinbarungen fehlen, auch wenn beide Gesellschaften Gewinne ausweisen (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039, 99/13/0072).

Fremdenverkehrsförderung

762

Die Gründung einer Gesellschaft, an der das Land und Gemeinden beteiligt sind und deren Geschäftsgegenstand in der Vergabe niedrig verzinster Darlehen (hauptsächlich) an Tourismusbetriebe besteht, würde nur dann zu verdeckten Ausschüttungen an die Anteilsinhaber führen, wenn diese Vergabe eine Aufgabenerfüllung wäre, zu deren Inangriffnahme der Anteilsinhaber rechtlich verpflichtet ist, oder der er sich nicht entziehen kann. Dies wäre nur der Fall, wenn eine gesetzliche Verpflichtung zur Förderung von Gewerbetreibenden oder von Tourismusbetrieben im Wege einer Darlehensvergabe existierte. Nur in diesem Fall würde die Körperschaft den Anteilsinhaber von verpflichtenden Aufwendungen entlasten. Eine allgemeine gesetzliche Regelung, den Tourismus in einer Region zu fördern und das daran bestehende Interesse der Gebietskörperschaften, reicht für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung an das Land oder die Gemeinden noch nicht aus. Zudem stehen Tourismusbetriebe mit einer Gebietskörperschaft finanziell und wirtschaftlich nicht in einer solchen Beziehung, dass sie generell als nahe stehende Personen zu kennzeichnen wären und eine verdeckte Ausschüttung an sie fingiert werden könnte.

Fremdvergleich

763

Der Fremdvergleich ist grundsätzlich bei jedem konkreten Geschäft durchzuführen und bezieht sich auf ein durchschnittliches (idealtypisches) Verhalten. Dabei ist von einer gewissen Bandbreite von (Leistungs-) Entgelten auszugehen. Auch wenn ein Fremdvergleich nicht durchführbar ist (Vorteilsgewährung nur zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber möglich), kann trotzdem eine verdeckte Ausschüttung vorliegen, wenn die Ursache der Vorteilsgewährung in der Eigentümerstellung liegt. Die Rechtsfigur des „gewissenhaften und ordentlichen Geschäftsführers“ ist ergänzend heranzuziehen. Siehe auch Rz 570 bis 572.

Fruchtgenuss

764

Wird ein Fruchtgenuss an einem Gesellschaftsanteil vereinbart, können verdeckte Ausschüttungen sowohl beim Fruchtnießer als auch beim Fruchtgenussbesteller vorliegen. Die Zurechnung orientiert sich daran, wem der Vorteil zugekommen ist.

Gebäudekosten

765

Mietet die Körperschaft ein Grundstück mit Gebäude vom Anteilsinhaber oder einer ihm nahe stehenden Person, liegt eine verdeckte Ausschüttung zunächst nicht vor, wenn die Körperschaft einen Anbau errichtet, aktiviert und abschreibt und sich der Mietzins nach Fertigstellung geringfügig (im angemessenen Ausmaß) erhöht. Insoweit ein zivilrechtlicher Anspruch der Körperschaft gegen den Vermieter entsteht (vgl. dazu § 418 ABGB), hat die Körperschaft eine Forderung. Verzichtet sie nach dem Ende der Nutzungsbefugnis darauf, liegt eine verdeckte Ausschüttung in Höhe des aufgegebenen Anspruches vor.

Geburt eines Kindes

766

Die Zahlung eines Geburtenzuschusses an den Anteilsinhaber ist eine verdeckte Ausschüttung, wenn derartige Leistungen an andere Angestellte nicht erbracht werden.

Geburtstagsfeier

767

Die Zahlung der Aufwendungen für eine Geburtstagsfeier des Anteilsinhabers stellen verdeckte Ausschüttungen dar, auch wenn Geschäftsfreunde und leitende Angestellte des Unternehmens dazu eingeladen werden und gleichzeitig dessen Firmenjubiläum gefeiert wird.

Gehaltsnachzahlungen

768

Werden Gehaltsnachzahlungen und Tantiemen bezahlt, wobei eindeutige und von vornherein abgeschlossene Vereinbarungen weder für die (aufgrund erbrachter Überstunden) bezahlten Nachzahlungen, noch für die Tantiemen vorlagen (als Resultat einer Kundenstocküberlassung), liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Diese ergibt sich nicht aufgrund einer Angemessenheitsprüfung, sondern aufgrund des Fehlens entsprechender Abmachungen (VwGH 13.10.1999, 96/13/0113). Werden Gehaltszahlungen pauschal im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses nachgebucht, hält eine derartige Vorgangsweise einem Fremdvergleich nicht stand (VwGH 26.9.2000, 97/13/0143).

Sonstiges siehe Stichwort „Dienstverhältnis“, Rz 734 bis 736.

Geldstrafe

769

Siehe Stichwort „deliktisches Verhalten“, Rz 730.

Gemeinnützigkeit

770

Verdeckte Ausschüttungen stehen der Gemeinnützigkeit entgegen, da sie als schädliche Vorteilszuwendungen iSd § 39 Z 2 BAO einzustufen sind. Das gilt sowohl für Dienstleistungen ohne Gegenleistung, als auch für die unentgeltliche darlehensweise Überlassung von Kapital oder die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Gegenständen zur Nutzung (VwGH 24.2.2000, 97/15/0213). Gewährt eine gemeinnützige Wohnbaugesellschaft ihrem Hauptgesellschafter ein Darlehen mit einem zu 1% über dem Eckzinssatz liegenden Zinssatz, stellt die Differenz zum Anleihezinssatz eine verdeckte Ausschüttung dar (VwGH 2.6.1992, 91/14/0149). Siehe VereinsR 2001 Rz 116 und 117.

Genossenschaften

771

Auch bei einer Genossenschaft ist eine verhinderte Vermögensvermehrung, die durch das Mitgliedsverhältnis veranlasst ist, eine verdeckte Ausschüttung. Siehe dazu Stichwort „Grundstückstransaktionen“, Rz 802 bis 805, zur Veräußerung von GmbH-Anteilen „Geschäftsanteilsveräußerung“, Rz 773, zur Veräußerung von Wohnungen „Grundstückstransaktionen“, Rz 802 bis 805, weiters „Umsatzrückvergütung“, Rz 949. Siehe auch Rz 1404 bis 1414.

Genussrechte

772

Verdeckte Ausschüttungen an die Inhaber von Genussrechten sind denkbar. Siehe Rz 1191 bis 1198.

Geschäftsanteilsveräußerung

773

Die Veräußerung von Geschäftsanteilen an eine Kapitalgesellschaft, an der sowohl der Veräußerer als auch seine Angehörigen beteiligt sind, ist steuerlich anzuerkennen, wenn der Veräußerungspreis dem Fremdvergleich standhält. Wird zu teuer veräußert, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor, die zu einer Empfängerbesteuerung und einer Berichtigung der Anschaffungskosten führt. Die Bestimmung des sachgerechten Preises ist eine Tatfrage, der Ansatz des gemeinen Wertes nach dem Wiener Verfahren ist nicht zielführend. Werden wesentlich höherwertigere GmbH-Anteile von einer Genossenschaft zum Nennwert an ihre Mitglieder abgetreten (wobei sich der höhere Wert aus den Positionen Stammkapital, Reingewinn und Rücklagen ergibt), stellt die Differenz zwischen geschätztem Wert und vereinbartem Abtretungspreis (vgl. VwGH 16.3.1993, 89/14/0123) die verdeckte Ausschüttung dar. Zum Veräußerungsverlust bei einer Kapitalgesellschaft auf Grund einer unangemessenen Preisgestaltung siehe Rz 1303.

Geschäftschancen

774

Die Verwertung von Kenntnissen des Geschäftsführers gegen Entgelt kann verdeckte Ausschüttung sein, wenn er damit eine Geschäftschance der Körperschaft vereitelt hat, die diese selbst hätte nutzen können. Wird der Geschäftsführer als Subunternehmer tätig, ist idR zu prüfen, ob die Tätigkeit auch gesellschaftsfremden Personen übertragen worden wäre, ob diese im vereinbarten Umfang erbracht wurde und inwieweit sie doppelt entgolten wird (in Form der Geschäftsführung und Subunternehmervergütung).

Wird einer Makler-GmbH vertraglich eine günstige Kaufchance für ein Grundstück eingeräumt (die dann der Gesellschafter-Geschäftsführer nutzt), kann ihr dieses Rechtsgeschäft nicht aufgedrängt werden. Eine verdeckte Ausschüttung liegt daher grundsätzlich nicht vor, wenn sie das Rechtsgeschäft (gemessen am Fremdvergleich) unter keinen Umständen abgeschlossen hätte. Ob nun eine Kapitalgesellschaft eine sich bietende Geschäftschance auch wahrgenommen hätte, ist am Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers zu beurteilen. Dieser wird im Regelfall eine gute risikolose Gelegenheit, ein Geschäft abzuschließen, für die Körperschaft nutzen. Soweit er aber in Ausnutzung seiner Position Eigengeschäfte zu Lasten der GmbH macht, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Überlässt der Anteilsinhaber einer Kapitalgesellschaft dieser eine Erwerbschance (Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes gegen Zahlung eines bestimmten Preises, Errichtung eines Parkhauses mit Tankstelle und deren langfristige Vermietung) und verzichtet diese später auf die Nutzung zugunsten des Anteilsinhabers (nur gegen Freistellung von der Zahlungsverbindlichkeit, trotz ansteigendem Grundstückswert), liegt eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen nicht erzielten Einnahmen (aus der Veräußerung) und dem Wert der Zahlungsverpflichtung vor, da ein Fremder den Übereignungsanspruch nur gegen Zahlung eines angemessenen Wertes abtreten würde.

Geschäftsführungs- (Verwaltungs-)kosten

775

Wird durch die Angestellten einer GmbH die Geschäftsführung des Einzelunternehmens eines Anteilsinhabers ohne Weiterverrechnung besorgt, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Nur insoweit, als bereits eine Kostenverrechnung an die Einzelfirma vor Ablauf des Wirtschaftsjahres vorgenommen wurde und die Betriebsprüfung den Rückforderungsanspruch nur betragsmäßig ergänzt hat, ist von der Vorschreibung einer verdeckten Ausschüttung Abstand zu nehmen (VwGH 19.5.1987, 86/14/0179).

Geschäftsführervergütung

776

Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind verdeckte Ausschüttungen, soweit sie das Maß dessen überschreiten, was für die gleiche Leistung an gesellschaftsfremde Personen (Geschäftsführer, die nicht gleichzeitig Anteilsinhaber sind) gezahlt werden müsste. Richtschnur für die Beurteilung des Ausmaßes sind sowohl der Fremdvergleich, als auch die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers. Je größer der Einfluss eines angestellten Geschäftsführers ist, desto eher ist die Möglichkeit überhöhter Gehaltszahlungen gegeben. Offensichtliche brancheninterne Probleme (zB unterschiedliches Gehaltsniveau innerhalb derselben Branche) sind bei der Beurteilung zu beachten. Unbeachtlich sind die Bezüge von Personen mit grundsätzlich anders gearteter Tätigkeit, mit ähnlicher Tätigkeit unter anderen volkswirtschaftlichen Verhältnissen (in anderen Staaten) und Anbote ausländischer Firmen.

777

Folgende Umstände können aber als Maßstab für die Angemessenheit der Vergütung herangezogen werden

Gesamtausstattung (Zusammenfassung sämtlicher Geldvorteile und geldwerten Vorteile): Sondervergütungen, Mehrstundenabgeltung, Gehaltsfortzahlungen bei Krankheit, Erfindervergütungen, Sachbezüge, Provisionen, Nebenleistungen wie Wohnungen oder Fahrzeuge, Versorgungsleistungen, Pensionsrückstellungen siehe unter „Pension“, Rz 874 bis 881. Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge sind in die Prüfung miteinzubeziehen, das Überschreiten des begünstigten Ausmaßes des § 68 Abs. 1 und 2 EStG 1988 für sich allein führt noch nicht zu einer verdeckten Ausschüttung. Es können aber einzelne Lohnbestandteile ungeachtet der Angemessenheit der Gesamtentlohnung verdeckte Ausschüttung sein, wenn sie in einer wesentlichen Bestimmung so beschaffen sind, dass sie einem fremden Geschäftsführer nicht gewährt worden wären. Das gilt insb., wenn sie nach dem Gesellschaftsverhältnis und nicht nach der Arbeitsleistung verteilt werden, oder der Geschäftsführer lediglich die anderen Geschäftsführer kontrollieren soll (VwGH 8.3.1994, 91/14/0151). Die notwendige Angemessenheitsprüfung erfasst daher zunächst den Einzelvorteil, dann erst die Gesamtausstattung: Der einzelne Vorteil darf für sich nicht so beschaffen sein, dass ein fremder Geschäftsführer davon (aus der Sicht der zu beurteilenden Gesellschaft) jedenfalls ausgeschlossen wäre. In weiterer Folge muss er im Rahmen einer vernünftigen Gesamtausstattung Platz haben.
Leistungsfähigkeit, Qualifikation, Verantwortlichkeit und Art der Arbeitsleistung des Anteilsinhabers, Lebensalter und Ausbildung, Zugehörigkeit zur ersten oder zu weiteren Führungsebenen.
Leistungsfähigkeit der Körperschaft und sonstige Umstände des Betriebes (Branche, Betriebsstandort, Umsatzgröße, Ertragslage, Gewinnaussichten, Beschäftigtenzahl). Eine schlechte Ertragslage führt idR zu einer geringeren Entlohnung, als bei einem erfolgreichen Unternehmen. Der nicht beteiligte Geschäftsführer erhält aber auch in diesem Fall für gleiche Leistungen regelmäßig keine geringere Entlohnung, als ein Arbeitnehmer ohne Geschäftsführerfunktion (VwGH 12.4.1983, 82/14/0207).
Das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung (inklusive Vergütung des Haftungsrisikos für das ausstehende Stammkapital). Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe gewähren.
Die Erkennbarkeit einer Gewinnabsaugungsabsicht ist Anhaltspunkt für eine Unangemessenheit von Anfang an. Folgende Merkmale sind dabei zu prüfen: Allfällige Anpassung der Bezüge in den ersten Monaten eines jeden Jahres an die Ertragslage; Vereinbarung einer umsatzabhängigen Tantieme in einer Höhe, dass der Gewinn nicht über ein Mindestmaß hinaus ansteigt; Bezüge in einem Ausmaß, dass eine angemessene Rendite (ausreichende Kapitalverzinsung) für die GmbH auf Dauer nicht übrig bleibt. Es ist aber zu beachten, dass auch bei jenen Unternehmen ein angemessenes Gehalt zu zahlen ist, die mit Verlust arbeiten. Einschränkungen sind auch bei neugegründeten Unternehmen in der Anlaufphase anzuerkennen.
Kollektivvertragliche Gehaltserhöhungen. Allerdings führt nicht jedes Abweichen im Sinne einer gegenüber dem Kollektivvertrag höheren Gehaltszahlung bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer automatisch zu einer verdeckten Ausschüttung. Eine den Kollektivvertrag geringfügig (bis zu 10%) übersteigende Gehaltssteigerung erscheint noch unbedenklich (vgl. auch VwGH 20.9.1983, 82/14/0273, 82/14/0274, 82/14/0283).
Innerbetriebliche Tatsachen (zB Gehälter von Geschäftsführern, die nicht zusätzlich Anteilsinhaber sind). Vergleiche sind zuerst mit Bezügen von Fremdgeschäftsführern mit vergleichbarer Tätigkeit anzustellen. Nebenleistungen wie Dienstwagen oder Versicherungsschutz sind bei kleineren (mittleren) Unternehmen unüblich (VwGH 12.4.1983, 82/14/0207; VwGH 23.2.1994, 92/15/0158). Bei kleineren (mittleren) Betrieben treten die internen Anhaltspunkte gegenüber den externen idR in den Vordergrund. Im Vergleich zu Mitarbeitern, die nicht Anteilsinhaber sind, können Zuschläge aufgrund folgender Kriterien gerechtfertigt sein: Höherer Ausbildungsstand, unterschiedlicher Arbeitseinsatz, höheres Ansehen des leitenden Geschäftsführers, umfassender Verantwortungsbereich.
Außerbetriebliche Gesichtspunkte (Vergütungen, die gleichartige fremde Betriebe leisten – Vergleichsmöglichkeit nur bei Wahrung des Steuergeheimnisses).
Gutachten (von Industrie und Handelskammern) und Gehaltsstudien (zB von Unternehmen, die mit der Vermittlung von Arbeitskräften einschlägig befasst sind). Dabei ist zu beachten, dass es nicht genügt, bei Vorliegen von Sachverständigengutachten bloß das Endresultat der Überlegungen mitzuteilen. Vielmehr müssen auch die Tatsachen aktenkundig sein und der Partei zur Stellungnahme mitgeteilt werden, aufgrund deren der Sachverständige zu seinen Schlussfolgerungen gelangt ist, da andernfalls die Partei von ihren Rechten nicht wirksam Gebrauch machen und die Behörde die Schlüssigkeit der Erwägungen nicht gehörig prüfen kann (VwGH 6.5.1980, 1217/79, 1306/79). Wird aber eine veröffentlichte Topmanagement-Gehaltsstudie eines Unternehmensberaters herangezogen und der besonderen Tüchtigkeit und Bedeutung des Geschäftsführers durch Ansatz eines zwanzigprozentigen Zuschlages Rechnung getragen, hat die Behörde alle Besonderheiten des Falles gewürdigt, auch wenn der Geschäftsführer angeblich dreifach tüchtiger als andere Angestellte ist und die Körperschaft ohne seine Tätigkeit mehrere Personen an seiner Stelle beschäftigen müsste (VwGH 22.9.1999, 96/15/0232).
Gleichzeitige Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft und ein Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers. In diesen Fällen ist zu prüfen, ob auch an einen fremden Geschäftsführer das Gehalt für eine Vollbeschäftigung bezahlt worden wäre.

778

Maßgeblich für die Beurteilung ist das Gesamtbild, es gibt keine festen Regeln, die obere Grenze ist nur durch Schätzung zu ermitteln. Werden Gründe und Gegengründe entsprechend sorgfältig gegeneinander abgewogen und entscheidet sich die Behörde nach Auseinandersetzung mit den Darlegungen der Partei dafür, das größere Gewicht der Argumente einer der beiden Seiten zuzuschlagen, kann ihr Willkür nicht vorgeworfen werden, selbst wenn sie unrichtig entschieden haben sollte (VfGH 12.3.1979, B 463/76, VfSlg 8526). Der Prüfung der Angemessenheit wohnt grundsätzlich ein gewisses Unsicherheitsmoment inne.

Ein krasses Missverhältnis liegt jedenfalls vor, wenn eine Abweichung von mehr als 20% vom für angemessen gehaltenen Betrag vorliegt.

Ein hohes Alter des Geschäftsführers lässt (für sich allein betrachtet) keine Schlüsse auf den Wert der erbrachten Arbeitsleistungen zu (VwGH 2.3.1977, 2030/76, 2117/76).

Das höhere Haftungsrisiko des Gesellschafter-Geschäftsführers ist mit Zuschlägen zum Angestelltengehalt auszugleichen. Werden die üblichen Bezüge eines Angestellten nicht überschritten, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor (VwGH 12.4.1983, 82/14/0207). Wohl aber dann, wenn der Geschäftsführer lediglich Bank- und Behördenwege erledigt, das Kassabuch führt und Zahlungseingänge erfasst, tatsächlich aber die Unternehmensleitung beim ebenfalls angestellten Ehegatten liegt (VwGH 26.9.2000, 99/13/0051).

Die Zahlung eines Bilanzgeldes in der Höhe eines Monatsgehaltes bei geringfügig unter dem Kollektivvertrag liegenden Monatsgehalt rechtfertigt eine verdeckte Ausschüttung nicht (VwGH 20.9.1983; 82/14/0273, 82/14/0274, 82/14/0283).

Sondervergütungen (zB Tantiemenregelungen) müssen im Voraus so geregelt sein, dass deren Höhe durch Rechenvorgänge eindeutig ermittelt werden kann, ohne dass es noch zusätzlicher Ermessensakte der Geschäftsführung bedarf. Betreffen diese Sondervergütungen Tätigkeiten, die das Wettbewerbsverbot des Gesellschafter-Geschäftsführers betreffen oder von seinen Aufgaben als Geschäftsführer nicht klar abgrenzbar sind, kann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen. Gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen, die nachträglich beschlossen werden, sind dann keine verdeckten Ausschüttungen, wenn die Vereinbarungen nicht als Ausdruck einer Beherrschung der Gesellschaft im Sinne gleichgerichteter Interessen anzusehen sind und zudem die Summe aus Vergütung und Gehältern nicht überhöht ist.

Die Vereinnahmung von Provisionen einer Hausverwaltungs-GmbH durch den Geschäftsführer ist Entnahme und verdeckte Ausschüttung. Da kein üblicher Entlohnungsbestandteil vorliegt, sind diese Entnahmen nicht in die Angemessenheitsprüfung miteinzubeziehen.

Ein sprunghaftes Ansteigen von Bezügen kann auf eine Unangemessenheit hindeuten (vgl. VwGH 23.2.1994, 92/15/0158). Eine solche liegt aber nicht vor, wenn dem Anstieg eine ebensolche Veränderung in der Arbeitsleistung oder allenfalls eine bisher bestehende Unterbezahlung zugrunde liegt. Entsprechende Umsatzsteigerungen (zB im Ausmaß von 100%) gegenüber dem Vorjahr sind nur durch gestiegenen Arbeitseinsatz erzielbar und rechtfertigen auch höhere Entlohnungen.

Am Vorliegen eines Dienstverhältnisses mangelt es, wenn dieses davon abhängig gemacht wird, dass der Dienstnehmer ein Anteilsinhaber mit entsprechendem Einfluss auf die Geschäftsführung sein muss (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101). Die Entlohnung eines Anteilsinhabers, der nur manipulativ als Geschäftsführer tätig ist, hält einem Fremdvergleich nicht stand, wenn in der Körperschaft tatsächlich ein anderer Anteilsinhaber die Unternehmensleitung innehat (VwGH 26.9.2000, 99/13/0051).

Ein ertragsabhängiger Zeitpunkt für die Gehaltsauszahlung (Auszahlung erst, wenn die Firma dazu in der Lage ist) kann zu einer verdeckten Ausschüttung führen und auch fehlende oder unregelmäßige Gehaltszahlungen sprechen idR gegen eine ernsthafte Vereinbarung, weil auch fremde Arbeitnehmer einer Stundung nur in Notfällen zustimmen würden. Dasselbe kann gelten, wenn der beherrschende Gesellschafter wegen einer Verschlechterung der Gewinnsituation auf das vereinbarte Geschäftsführergehalt verzichtet. Wenn jahrelang keine Geschäftsführerbezüge bezahlt wurden, kann aber trotzdem die Wiederaufnahme der Auszahlung von Bezügen nicht grundsätzlich als verdeckte Ausschüttung angesehen werden (VwGH 21.10.1999, 97/15/0198).

Bei Fehlen einer Entlohnungsvereinbarung besteht außerdem grundsätzlich ein Anspruch auf angemessene Entlohnung (VwGH 20.11.1989, 89/14/0141).

Zu weiteren allgemeinen Aussagen siehe unter „Dienstverhältnis“, Rz 734 bis 736.